HvJ EU, 04-10-2024, nr. C-475/23

Titel X van richtlijn 2006/112, met als opschrift ‘Aftrek’, bevat vijf hoofdstukken. Hoofdstuk 1 (‘Ontstaan en omvang van het recht op aftrek’) van deze titel bevat onder meer artikel 168 van deze richtlijn. Daarin is het volgende bepaald:

Titel XI van deze richtlijn, betreffende de verplichtingen van met name de belastingplichtigen, omvat een hoofdstuk 4, met als opschrift ‘Boekhouding’, waarin artikel 242 is opgenomen, hetwelk luidt als volgt:

Artikel 297, lid 4, onder a), van Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (wet nr. 227/2015 houdende het belastingwetboek) van 8 september 2015 (Monitorul Oficial al României, deel I, nr. 688 van 10 september 2015) bepaalt:

Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in essentie te vernemen of artikel 168, onder a), van richtlijn 2006/112 aldus moet worden uitgelegd dat het in de weg staat aan een nationale praktijk volgens welke aan een belastingplichtige, wanneer hij een goed aankoopt dat hij vervolgens kosteloos ter beschikking stelt aan een onderaannemer om deze laatste daarmee werkzaamheden voor hem te laten verrichten, het recht op btw-aftrek over de aankoop van dit goed wordt geweigerd omdat dat goed moet worden geacht te zijn aangekocht om te worden gebruikt voor de belaste handelingen van deze onderaannemer, en niet voor de belaste handelingen van die belastingplichtige.

Artikel 168, onder a), van deze richtlijn bepaalt dat de belastingplichtige, voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor zijn belaste handelingen, gerechtigd is om in de lidstaat waar hij deze handelingen verricht de btw die in die lidstaat verschuldigd of voldaan is voor de goederenleveringen of de diensten die een andere belastingplichtige voor hem heeft verricht, van het door hem verschuldigde belastingbedrag af te trekken.

Dienaangaande dient eraan te worden herinnerd dat het recht op aftrek waarin artikel 168, onder a), van richtlijn 2006/112 voorziet, een integrerend deel van de btw-regeling is en in beginsel niet kan worden beperkt. Dit recht kan onmiddellijk worden uitgeoefend voor alle belastingen die hebben gedrukt op handelingen die in eerdere stadia zijn verricht (arrest van 14 september 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16, EU:C:2017:683, punt 25 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

De aftrekregeling heeft namelijk tot doel de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw. Het gemeenschappelijke btw-stelsel waarborgt aldus een neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht het doel of het resultaat ervan, mits die activiteiten in beginsel zelf aan btw zijn onderworpen (arrest van 14 september 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16, EU:C:2017:683, punt 26 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Uit artikel 168 van richtlijn 2006/112 volgt dat een belastingplichtige die als zodanig handelt op het tijdstip waarop hij een goed verwerft en het goed gebruikt voor zijn belaste handelingen, de over dit goed verschuldigde of voldane btw mag aftrekken (arrest van 22 oktober 2015, Sveda, C-126/14, EU:C:2015:712, punt 18 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Meer in het bijzonder volgt uit dit artikel 168 dat aan twee voorwaarden moet zijn voldaan om voor het recht op aftrek in aanmerking te komen. Ten eerste moet de betrokkene een ‘belastingplichtige’ in de zin van deze richtlijn zijn. Ten tweede moeten de goederenleveringen of diensten waarvoor op dat recht aanspraak wordt gemaakt, door de belastingplichtige in een later stadium worden gebruikt voor zijn belaste handelingen, en moeten zij in een eerder stadium door een andere belastingplichtige worden verricht (arrest van 7 maart 2024, Feudi di San Gregorio Aziende Agricole, C-341/22, EU:C:2024:210, punt 28 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Wat het eerste onderdeel van deze tweede voorwaarde betreft, het enige dat aan de orde is in het hoofdgeding, zij eraan herinnerd dat de belastingplichtige in beginsel slechts recht op btw-aftrek heeft wanneer er een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen een bepaalde handeling in een eerder stadium en een of meer handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat. Het recht op aftrek van de btw die op het in een eerder stadium verwerven van goederen of diensten drukt, vooronderstelt dat de voor de verwerving ervan gedane uitgaven zijn opgenomen in de prijs van de belaste handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat (arrest van 7 maart 2024, Feudi di San Gregorio Aziende Agricole, C-341/22, EU:C:2024:210, punt 29 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

De belastingplichtige heeft niettemin eveneens recht op aftrek, ook al bestaat er geen rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen een bepaalde handeling in een eerder stadium en een of meer handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat, wanneer de kosten voor de betrokken goederen en diensten deel uitmaken van diens algemene kosten en als zodanig zijn opgenomen in de prijs van de door hem geleverde goederen of verrichte diensten. Dergelijke kosten houden immers rechtstreeks en onmiddellijk verband met de economische activiteit van de belastingplichtige in haar geheel (arresten van 14 september 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16, EU:C:2017:683, punt 29 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 7 maart 2024, Feudi di San Gregorio Aziende Agricole, C-341/22, EU:C:2024:210, punt 30 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Dienaangaande volgt uit de rechtspraak van het Hof dat de nationale belastingautoriteiten en rechterlijke instanties bij de toepassing van het criterium van het rechtstreekse verband alle omstandigheden waarin de betrokken handelingen hebben plaatsgevonden in aanmerking dienen te nemen en alleen rekening dienen te houden met de handelingen die objectief verband houden met de belastbare activiteit van de belastingplichtige. Of er sprake is van dat verband moet dus worden beoordeeld aan de hand van de objectieve inhoud van de betrokken handeling (arrest van 25 november 2021, Amper Metal, C-334/20, EU:C:2021:961, punt 34 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Ter beantwoording van de vraag of VGL in omstandigheden als in het hoofdgeding de btw mag aftrekken die zij in een eerder stadium heeft betaald voor de aankoop van de hijskraan die zij kosteloos ter beschikking heeft gesteld aan haar medecontractant, Austrex, en aan diens onderaannemer, GEP, moet dus worden nagegaan of er een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de aankoop van dit goed en een of meer in een later stadium door VGL verrichte belaste handeling of, bij gebreke daarvan, de economische activiteit van deze laatste onderneming in haar geheel.

Uit de omstandigheden in het hoofdgeding zoals zij in de verwijzingsbeslissing zijn beschreven volgt dat de verwerking van de gietstukken, die meer dan tien ton wegen, zonder de aankoop van de hijskraan door VGL niet mogelijk zou zijn geweest, zodat deze aankoop noodzakelijk was om die verwerking te verwezenlijken en VGL bijgevolg zonder een dergelijke aankoop haar economische activiteit, de verkoop van gietstukken, niet had kunnen uitoefenen (zie naar analogie arrest van 14 september 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16, EU:C:2017:683, punt 33).

De omstandigheid dat de betrokken hijskraan Austrex en haar onderaannemer GEP een rechtstreeks voordeel oplevert doordat deze hun kosteloos ter beschikking wordt gesteld, kan er niet toe leiden dat het recht op btw-aftrek over de aankoop van deze hijskraan wordt geweigerd aan VGL indien vaststaat dat er een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen deze aankoop en ofwel een of meer in een later stadium door VGL verrichte belaste handelingen ofwel haar economische activiteit in haar geheel, waarbij het aan de verwijzende rechter staat om dit na te gaan (zie naar analogie arresten van 22 oktober 2015, Sveda, C-126/14, EU:C:2015:712, punt 34, en 14 september 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16, EU:C:2017:683, punten 35 en 40).

Overeenkomstig de in de punten 20 en 21 van het onderhavige arrest aangehaalde rechtspraak volgt uit het voorgaande dat voor de vaststelling dat er in casu een recht op aftrek bestaat, vereist is dat de in een eerder stadium gedane uitgaven voor de aankoop van de hijskraan zijn opgenomen in de prijs van een of meer in een later stadium door VGL verrichte belaste handelingen of, bij gebreke daaraan, deel uitmaken van de algemene kosten van deze laatste en als zodanig zijn opgenomen in de prijs van de door haar in het kader van haar economische activiteit geleverde goederen of verrichte diensten. Het staat aan de verwijzende rechter om deze feiten te verifiëren.

In dit verband zij erop gewezen dat het niet relevant is dat het feit dat VGL de kosten voor de aankoop van de hijskraan heeft gedragen mogelijk een invloed heeft gehad op de prijs die GEP voor de verwerking van haar producten factureert, aangezien de enkele omstandigheid dat GEP de hijskraan kosteloos heeft kunnen gebruiken niet volstaat om te rechtvaardigen dat het recht op btw-aftrek over deze kosten wordt geweigerd aan VGL, zoals in punt 25 van het onderhavige arrest is opgemerkt.

Hieraan dient evenwel te worden toegevoegd dat het aan de verwijzende rechter is om na te gaan of de terbeschikkingstelling van de hijskraan beperkt is gebleven tot hetgeen noodzakelijk was voor de verwerking van de gietstukken voor rekening van VGL dan wel of die terbeschikkingstelling verder reikte dan wat daartoe noodzakelijk was (zie naar analogie arrest van 14 september 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16, EU:C:2017:683, punt 37).

Indien de terbeschikkingstelling van de hijskraan beperkt is gebleven tot hetgeen daartoe noodzakelijk was, moest het recht op aftrek volgens de rechtspraak van het Hof immers worden verleend voor alle uit de aankoop daarvan voortvloeiende kosten. Als de terbeschikkingstelling van deze hijskraan daarentegen verder is gegaan dan wat voor de verwerking van de gietstukken noodzakelijk was, dan is het rechtstreekse en onmiddellijke verband tussen de aankoop van de hijskraan en de in een later stadium verrichte belaste handelingen of, bij gebreke daaraan, de economische activiteit van VGL deels verbroken en moet het recht op aftrek slechts worden verleend voor de in een eerder stadium voldane btw die heeft gedrukt op het gedeelte van de voor de aankoop van de betrokken hijskraan gemaakte kosten dat objectief noodzakelijk was om VGL in staat te stellen haar belaste handelingen te verrichten of haar economische activiteit uit te oefenen (zie naar analogie arresten van 14 september 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16, EU:C:2017:683, punten 38 en 39, en 16 september 2020, Mitteldeutsche Hartstein-Industrie, C-528/19, EU:C:2020:712, punt 38).

Gelet op de voorgaande overwegingen dient op de eerste vraag te worden geantwoord dat artikel 168, onder a), van richtlijn 2006/112 aldus moet worden uitgelegd dat het in de weg staat aan een nationale praktijk volgens welke aan een belastingplichtige, wanneer hij een goed aankoopt dat hij vervolgens kosteloos ter beschikking stelt aan een onderaannemer om deze laatste daarmee werkzaamheden voor hem te laten verrichten, het recht op btw-aftrek over de aankoop van dit goed wordt geweigerd, voor zover deze terbeschikkingstelling niet verder gaat dan hetgeen noodzakelijk is om deze belastingplichtige in staat te stellen in een later stadium een of meer belaste handelingen te verrichten of, bij gebreke daaraan, zijn economische activiteit uit te oefenen, en voor zover de kosten van de aankoop van dat goed ofwel zijn opgenomen in de prijs van de door deze belastingplichtige verrichte handelingen, ofwel in de prijs van de in het kader van zijn economische activiteit door hem geleverde goederen of verrichte diensten.

Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende in essentie te vernemen of artikel 168, onder a), van richtlijn 2006/112 aldus moet worden uitgelegd dat het in de weg staat aan een nationale praktijk volgens welke aan een belastingplichtige aftrek van voorbelasting wordt geweigerd omdat hij geen afzonderlijke boekhouding heeft gevoerd voor zijn vaste inrichting in de lidstaat waar de belastingcontrole plaatsvindt en de belastingautoriteiten daarom bepaalde feiten niet kunnen controleren.

Zoals in wezen reeds in de punten 16 en 17 van het onderhavige arrest is uiteengezet, kan het in titel X van deze richtlijn geregelde recht op aftrek, dat een volstrekt neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten beoogt te waarborgen, mits die activiteiten zelf aan de heffing van btw zijn onderworpen, niet worden beperkt en wordt het onmiddellijk uitgeoefend voor alle belastingen die op een in een eerder stadium verrichte handelingen hebben gedrukt.

Volgens vaste rechtspraak eist het fundamentele beginsel van btw-neutraliteit dat aftrek van voorbelasting wordt toegestaan indien de materiële voorwaarden daartoe zijn vervuld, ook wanneer een belastingplichtige niet voldoet aan bepaalde formele vereisten (arrest van 7 maart 2018, Dobre, C-159/17, EU:C:2018:161, punt 31 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Uit het voorgaande volgt dat de belastingdienst van een lidstaat, wanneer deze over de nodige gegevens beschikt om vast te stellen dat aan de materiële voorwaarden is voldaan, voor het recht van de belastingplichtige op aftrek van die belasting geen nadere voorwaarden mag stellen die tot gevolg kunnen hebben dat de uitoefening van dat recht wordt verhinderd (arrest van 9 juli 2015, Salomie en Oltean, C-183/14, EU:C:2015:454, punt 59 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Dit kan evenwel anders liggen wanneer de niet-naleving van dergelijke formele vereisten het leveren van het zekere bewijs dat de materiële voorwaarden zijn vervuld, heeft verhinderd (arrest van 28 juli 2016, Astone, C-332/15, EU:C:2016:614, punt 46 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

In dit verband zij verduidelijkt dat de materiële voorwaarden voor het recht op aftrek het bestaan zelf en de omvang van dat recht betreffen, zoals bepaald in titel X, hoofdstuk 1, van richtlijn 2006/112, met het opschrift ‘Ontstaan en omvang van het recht op aftrek’, terwijl de formele voorwaarden voor dat recht de wijze van en het toezicht op de uitoefening ervan alsmede de goede werking van het btw-stelsel, zoals de verplichtingen betreffende de boekhouding, de facturering en de aangifte, regelen (arrest van 28 juli 2016, Astone, C-332/15, EU:C:2016:614, punt 47 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Zo legt titel XI van de btw-richtlijn, met het oog op de toepassing van de btw en de controle erop door de belastingdienst, met name aan de belastingplichtigen die tot voldoening van deze belasting zijn gehouden bepaalde verplichtingen op, waaronder, in artikel 242 van die richtlijn, de verplichting om een boekhouding te voeren (zie in die zin arrest van 28 juli 2016, Astone, C-332/15, EU:C:2016:614, punt 48).

Hieruit volgt dat een belastingplichtige niet mag worden verhinderd zijn recht op aftrek uit te oefenen op grond dat hij geen voldoende gedetailleerde boekhouding heeft gevoerd als de belastingdienst in staat is zijn toezicht uit te oefenen en na te gaan of de materiële voorwaarden zijn vervuld. In casu mag de belastingdienst de belastingplichtige niet de uitoefening van zijn recht op aftrek van voorbelasting weigeren — ook al voert deze geen afzonderlijke boekhouding voor zijn vaste inrichting in Roemenië — indien deze dienst in staat is alle noodzakelijke verificaties te verrichten om het bestaan en de omvang van dit recht vast te stellen, waarbij het aan de verwijzende rechter toekomt om dit na te gaan.

Bovendien heeft het Hof geoordeeld dat de bestraffing van de niet-nakoming door de belastingplichtige van zijn verplichtingen betreffende het voeren van de boekhouding en het indienen van aangiften met een weigering van het recht op aftrek duidelijk verder gaat dan hetgeen noodzakelijk is ter verwezenlijking van de doelstelling om de juiste toepassing van die verplichtingen te verzekeren, aangezien het Unierecht de lidstaten niet verhindert in voorkomend geval een geldboete of geldelijke sanctie op te leggen die evenredig is met de ernst van de inbreuk op de formele voorwaarden voor het recht op aftrek (zie in die zin arrest van 7 maart 2018, Dobre, C-159/17, EU:C:2018:161, punt 34 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Gelet op de voorgaande overwegingen dient op de tweede vraag te worden geantwoord dat artikel 168, onder a), van richtlijn 2006/112 aldus moet worden uitgelegd dat het in de weg staat aan een nationale praktijk volgens welke aan een belastingplichtige aftrek van voorbelasting wordt geweigerd op grond dat hij geen afzonderlijke boekhouding heeft gevoerd voor zijn vaste inrichting in de lidstaat waar de belastingcontrole plaatsvindt, wanneer de belastingautoriteiten in staat zijn om na te gaan of is voldaan aan alle materiële voorwaarden voor het recht op aftrek.