HR, 06-09-2024, nr. 22/02354

Art. 1(1)1° SW bepaalt dat erfbelasting wordt geheven van al wat krachtens erfrecht wordt verkregen door het overlijden van iemand die ten tijde van het overlijden in Nederland woonde.

Art. 32(1)4°(b) en (c) SW (tekst 2017) regelt de erfbelastingvrijstellingen voor ‘kinderen’. Ingevolge onderdeel (c) is van erfbelasting vrijgesteld, hetgeen wordt verkregen door kinderen voor wie de onder (b) bedoelde vrijstelling niet van toepassing is: € 20.209. Deze bepaling luidt als volgt:

“1. Van erfbelasting is vrijgesteld, hetgeen wordt verkregen:

(…)

4°

door de hierna genoemde personen tot de daarachter vermelde bedragen:

(…)

b. kinderen die grotendeels op kosten van de overledene werden onderhouden en die ten gevolge van ziekte of gebreken vermoedelijk in de eerstkomende drie jaren buiten staat zullen zijn om met arbeid die voor hun kracht berekend is, de helft te verdienen van hetgeen lichamelijk en geestelijk gezonde personen van gelijke leeftijd in staat zijn aan inkomen uit arbeid te verwerven: € 60.621;

c. kinderen voor wie de onder b bedoelde vrijstelling niet van toepassing is: € 20.209;”

Art. 19 SW bevat een aantal ‘gelijkstellingsbepalingen’:

“1 Voor de toepassing van deze wet worden gelijkgesteld:

a. voor de bepaling van aanverwantschap, twee ongehuwde personen die ingevolge artikel 1a als elkaars partners worden aangemerkt, met gehuwden;

b. aanverwanten met bloedverwanten, met dien verstande dat deze gelijkstelling eindigt ingeval het partnerschap dat de aanverwantschap deed ontstaan anders dan door overlijden is geëindigd;

c. pleegkinderen met kinderen die in familierechtelijke betrekking tot de pleegouder staan;

d. kinderen over wie overeenkomstig artikel 253t van Boek 1 van het Burgerlijk Wetboek een ander dan de ouder gezamenlijk met de ouder het ouderlijk gezag uitoefent of heeft uitgeoefend met kinderen die in familierechtelijke betrekking tot die ander staan;

e. kinderen over wie overeenkomstig artikel 282 of 292 van Boek 1 van het Burgerlijk Wetboek de voogdij door twee personen gezamenlijk wordt uitgeoefend of is uitgeoefend met kinderen die tot die personen in familierechtelijke betrekking staan.

2 Als pleegkinderen worden aangemerkt zij, die vóór het tijdstip waarop zij de leeftijd van 21 jaar hebben bereikt dan wel het tijdstip waarop zij vóór die leeftijd in het huwelijk zijn getreden, gedurende ten minste vijf jaren uitsluitend door de pleegouder - dan wel uitsluitend door hem en zijn echtgenoot tezamen - als een eigen kind zijn onderhouden en opgevoed.”

Art. 24(1) SW bepaalt het tarief waarnaar erfbelasting wordt geheven. De bepaling kent twee tariefgroepen en twee tariefschijven. Het tarief is afhankelijk van de grootte van de verkrijging (dit bepaalt de tariefschijf) en de familieverwantschap (dit bepaalt de tariefgroep), zodat het dubbel progressief is. Indien wordt verkregen door de partner of afstammelingen in de rechte lijn bedraagt het tarief 10% in de eerste schijf en 20% in de tweede schijf.9.Wordt door een derde verkregen, dan bedragen de tarieven in de twee tariefschijven 30% en 40%.

De SW kent geen eigen begripsbepaling voor ‘kind’, ‘ouder’ of ‘afstammeling’, waarover later meer. Eerst sta ik kort stil bij de gedachten achter de dubbele progressie van het tarief en de hoogte van de vrijstellingen.

Achtergrond dubbele progressie van het tarief en hoogte van de vrijstellingen in de SW

Vóór de modernisering van de SW per 1 januari 2010,10.kende art. 24 SW drie tariefgroepen en zeven tariefschijven. In tariefgroep I sprak deze bepaling van ‘kinderen’ in plaats van ‘afstammelingen in de rechte lijn’. De parlementaire behandeling van het voorstel dat heeft geleid tot wijziging van de SW per voornoemde datum geeft geen expliciete toelichting op de wijziging in terminologie. Wel is stilgestaan bij de achtergrond van de dubbele progressie van het tarief en de hoogte van de vrijstellingen. Volgens de memorie van toelichting is de gedachte achter de variatie in vrijstellingsbedragen dat de vrijstelling enerzijds hoger is naarmate in bepaalde gevallen een verzorgingsbehoefte bestaat en anderzijds sprake is van een verwachtingswaarde (cursiveringen CE):11.

“2.1. Tarieven en vrijstellingen

De tarieven van de krachtens de Successiewet 1956 geheven belastingen – nu nog successie- en schenkingsrecht, straks erf- en schenkbelasting – hebben een dubbele progressie die afhankelijk is van de grootte van de verkrijging en de familieverwantschap met erflater of schenker. Daarnaast gelden er diverse vrijstellingen. De grootste vrijstelling is voor de partner van de overledene, maar ook kinderen genieten een hogere vrijstelling dan verdere verwanten of derden. De gedachte achter deze variatie in vrijstellingsbedragen is dat er enerzijds in bepaalde gevallen een verzorgingsbehoefte is en anderzijds ook sprake is van een verwachtingswaarde. Zowel de dubbele progressie naar verwantschap en grootte van de verkrijging in het tarief als de hogere vrijstelling naarmate er een grotere zorgplicht dan wel verwachtingswaarde bestaat, kunnen bogen op een brede maatschappelijke steun. Dit is enkele jaren geleden gebleken uit een onderzoek naar de maatschappelijke opvattingen over de successiebelasting12., en recentelijk bevestigd bij de internetraadpleging ter zake van de voorgenomen wijziging van de Successiewet 1956. Om deze reden zijn deze elementen in de voorgestelde tariefstructuur gehandhaafd. (…) De huidige Successiewet 1956 kent drie tariefgroepen (of vier, indien de opslag van 60% voor kleinkinderen in tariefgroep 1 als afzonderlijke tariefgroep wordt geteld) en per groep zeven schijven. Het voorstel is om dit terug te brengen tot twee (of drie) tariefgroepen met elk twee schijven. Daarnaast wordt in dit voorstel het scala aan vrijstellingen, zowel naar aard als in aantal, aanmerkelijk vereenvoudigd. Zo wordt voorgesteld de drempelvrijstellingen om te zetten in voetvrijstellingen en vervallen de aparte vrijstellingen voor minderjarige of gehandicapte kinderen. Tevens wordt een aanzienlijke verlaging van de tarieven voorgesteld. Dit betreft met name de tarieven van de huidige tariefgroep 3 van 41–68%, die maatschappelijk niet meer van deze tijd worden geacht. (…)”

In het in de voetnoot bij het citaat genoemde rapport is de volgende conclusie opgenomen (cursiveringen in origineel):

“2.5 Conclusies

Partner en kind verdienen veruit de voorkeur bij toekenning van de laagste successiebelasting. Dit is ingegeven door familiebelang. Ouder, kleinkind en broer/zus vormen de middencategorie vanwege hetzelfde motief. Aan de niet-familiaire doelgroepen, inclusief neef/nicht wordt de laagste voorkeur toegekend. De motieven hiervoor lopen sterk uiteen. Familiebelang is echter wel veruit het vaakst genoemde motief, gevolgd door respectievelijk emotioneel belang, zorgbelang en bedrijfsbelang. De huidige tariefgroepindeling voor successiebelasting is duidelijk terug te vinden in deze resultaten.”

Uit het antwoord van de staatssecretaris van Financien op vragen van leden van de Partij van de Arbeid kan worden afgeleid dat hij meent dat de hoogte van de tarieven worden gerechtvaardigd door het buitenkansbeginsel, het draagkrachtbeginsel en de sluisgedachte.13.De staatssecretaris merkt in de nota naar aanleiding van het verslag op:14.

“De vraag naar de juridische gronden lees ik als een vraag naar de rechtsgrond die ten grondslag ligt aan de heffing van de schenk- en erfbelasting en de vraag naar de economische gronden als vraag naar de rechtvaardiging van de hoogte van tarieven. Wat de rechtsgrond betreft is vooral de gedachte doorslaggevend dat het gerechtvaardigd is belasting te heffen over vermogen dat iemand zomaar, zonder het leveren van inspanning is toegevallen. Daarin kunnen zowel de vermeerdering van draagkracht als de bevoorrechte verkrijging als rechtvaardigingsgronden worden onderscheiden. Een andere rechtsgrondslag kan worden gevonden in het idee dat ook wel als sluisgedachte wordt aangeduid. Daarbij wordt een verband gelegd tussen een vermogenstoename krachtens erfrecht en een vermogenstoename uit inkomen. De sluisgedachte houdt in dat de vermogensaanwas hetzij de sluis van de inkomstenbelasting passeert, hetzij de sluis van het successierecht. Het vinden van dragende rechtsgronden in de draagkracht en de bevoorrechte verkrijgingsgedachte leidt vervolgens tot de tariefopbouw met een eerste en tweede progressie.”

Deze beginselen worden ook genoemd bij een eerdere wijziging van de SW. In de memorie van toelichting bij een voorstel tot herziening van de SW dat heeft geleid tot een wetswijziging per 1 januari 1981 is over de rechtvaardiging voor hogere tarieven naarmate sprake is van een verdere verwantschap of het niet verwant zijn het volgende opgemerkt (cursiveringen CE):15.

“3. TARIEF

Om de benodigde meeropbrengst uit de successiebelasting te verkrijgen, zullen de tarieven moeten worden verhoogd. Echter ook los van dit budgettaire aspect achten wij het wenselijk om tot een wijziging in de tariefstructuur voor de successiebelasting te komen. (…) Het huidige tarief van de successiebelasting is in de eerste plaats afhankelijk van de huwelijksrelatie of graad van verwantschap die tussen de verkrijger en de erflater heeft bestaan. Wij zijn van oordeel dat een onderscheid naar de graad van verwantschap aanspreekt en dat een dergelijke differentiatie daarom in beginsel dient te worden gehandhaafd. Door het aanbrengen van deze differentiatie wordt ook recht gedaan aan het buitenkansbeginsel dat aan de belasting op erfrechtelijke verkrijgingen mede ten grondslag ligt. Het buitenkanskarakter van een verkrijging neemt immers in het algemeen toe naarmate de persoonlijke betrekking die tot de erflater heeft bestaan, minder sterk is geweest. Waar het uiteraard niet mogelijk is betrekkingen van persoonlijke aard in hun individuele verscheidenheid aan de belastingheffing ten grondslag te leggen dient de successiebelasting zich te beperken tot die, welke naar objectieve maatstaven uiterlijk waarneembaar en controleerbaar zijn. Als zodanig komen dan in aanmerking het huwelijk, de (graad van) bloed- en aanverwantschap en het feit van langdurige samenwoning. Gezien de ontwikkelingen in de familieverhoudingen zoals deze zich de afgelopen decennia hebben voorgedaan, lijkt ons de huidige differentiatie in 6 tariefgroepen te verfijnd als weergave van in onze maatschappij bestaande relatiepatronen. Wij zijn van mening dat een indeling in drie tariefgroepen een voldoende basis vormt voor de tariefstelling. Daarmee wordt naar onze mening genoegzaam tot uitdrukking gebracht dat een verdere verwantschap of het niet verwant zijn ten aanzien van de erflater een hoger tarief met zich meebrengt. (…)”

In diezelfde memorie van toelichting wordt voorts de ‘sluisgedachte’ als rechtsgrond opgevoerd. Ook wordt gerefereerd aan het buitenkansbeginsel:16.

“Zoals in § 18 van de memorie van toelichting bij het ontwerp van wet tot wijziging van de vermogensbelasting is gesteld, geldt naar ons oordeel als rechtsgrond voor de successiebelasting dat bij de erfrechtelijke verkrijger een toeneming van vermogen plaatsvindt die bij hem de sluis van een belasting zou moeten passeren. Is het vermogen aangegroeid door middel van bespaard inkomen (bij voorbeeld vergoeding voor verrichte arbeid of interest), dan is over die besparing inkomstenbelasting betaald. Het komt ons redelijk voor om, wanneer vermogen aangroeit door een erfrechtelijke verkrijging, ook deze aangroei de sluis van een belasting te laten passeren. Bovendien is deze vermogenstoeneming min of meer als een buitenkans aan te merken, afhankelijk van het verwachtingspatroon van de verkrijger. De gedachte dat de vermogensaangroei die niet de sluis van enige belasting is gepasseerd, zwaarder moet worden belast naarmate de aangroei groter is, is reeds zeer lang ingeburgerd. Het buitenkansbeginsel komt tot uitdrukking in de indeling van de verkrijgers in tariefgroepen, afhankelijk van de graad van verwantschap tussen erflater en erfgenaam in dier voege dat het tarief lager is naarmate de verwantschap nauwer is.”

In HR BNB 2008/1717., waarin de vraag aan de orde is of het onderbrengen van verkrijgingen door neven en nichten in de tariefgroep voor derden strijdig is met het bepaalde in art. 26 IVBPR, art. 14 EVRM en/of art. 1 EP, benoemde de Hoge Raad expliciet het buitenkansprincipe als grond voor het onderscheid in tariefgroepen binnen de SW:

“3.3 (…) Bij Wet van 23 december 1980, Stb. 1980, 686, heeft de wetgever de op dat moment bestaande aparte tariefgroep voor kinderen van broers of zusters van de erflater met ingang van 1 januari 1981 laten vervallen. Zoals uiteengezet in de onderdelen 2.3 tot en met 2.6 van de bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal berustte die wijziging op de opvatting dat aan de belasting op erfrechtelijke verkrijgingen het zogenoemde buitenkanskarakter mede ten grondslag ligt, dat daarom een verdere verwantschap of het niet verwant zijn ten aanzien van de erflater een hoger tarief met zich brengt, en dat het tot 1 januari 1981 geldende zeer verfijnde onderscheid naar de aard van de verwantschap niet meer zo sterk aanspreekt dat zij de daaraan verbonden verschillen van belasting kan dragen. Niet kan worden gezegd dat die redengeving van redelijke grond is ontbloot. Derhalve moet worden geoordeeld dat de wetgever kinderen van broers of zusters van de erflater zonder overschrijding van de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid heeft kunnen onderbrengen in tariefgroep III. (…)”

Ontwikkelingen; rapport Vereenvoudiging belastingstelsel

Zoals gezegd, kent de SW geen eigen begripsbepaling voor ‘kind’, ‘ouder’ of ‘afstammeling’. Daaraan is in de Tweede Kamer aandacht besteed in het traject “Bouwstenen voor een beter belastingstelsel”. In een rapport van het ministerie van Financiën, getiteld: “Vereenvoudiging belastingstelsel”, van 1 mei 2020 wordt het volgende opgemerkt:18.

“Het fiscale domein is een bouwwerk van allerlei verschillende belastingmiddelen, zoals de inkomstenbelasting, vennootschapsbelasting, loonbelasting, schenk- en erfbelasting, omzetbelasting (btw), overdrachtsbelasting en de autobelastingen. Het begrippenkader heeft voor al deze belastingen hetzelfde uitgangspunt, namelijk de Algemene Wet Rijksbelastingen. Daarnaast hanteren al deze belastingen vaak ook een eigen begrippenkader. Dat is logisch gezien het feit dat ieder van deze belastingen een eigen doel en een eigen context heeft. In sommige gevallen is het begrippenkader door de jaren heen vaak gewijzigd en worden ogenschijnlijke dezelfde begrippen daardoor verschillend uitgelegd in verschillende belastingen. Dit leidt niet alleen tot extra werk voor de Belastingdienst, dit kan ook tot hoge administratieve lasten en zelfs onbegrip leiden bij burgers en bedrijven. Een voorbeeld hiervan is dat de betekenis van het begrip ‘kind’ in de Algemene Wet Rijksbelastingen anders is dan in de Successiewet 1956 (SW). Het is in dit voorbeeld voor een belastingplichtige lastig te begrijpen waarom een persoon in het ene geval niet als kind wordt aangemerkt en in het andere geval wel.

(…)

Aanpassing familiebegrip

Deze maatregel voorziet in het eenduidig definiëren van het begrip kind ((ex-)stiefkind en (ex)schoonkind) en het begrip ouder in de SW. Daarnaast wordt geadviseerd de term “afstammeling” in artikel 24 SW aan te passen of te definiëren. Duidelijkheid van de wetteksten en gehanteerde begrippen leidt tot meer duidelijkheid over de wetstoepassing en minder discussies met belastingplichtigen en verzoeken hardheidsclausule.”

Verderop in het rapport “Vereenvoudiging belastingstelsel” is in tabel 22 het volgende vereenvoudigingsvoorstel opgenomen:19.

“Omschrijving van de maatregel

Het begrip kind en het begrip ouders eenduidig definiëren in de schenk- en erfbelasting (Successiewet) en het aanpassen of definiëren van de term “afstammeling”.

(…)

Achtergrond/Beschouwing

• De verschillende familiebegrippen in de schenk- en erfbelasting sluiten niet goed op elkaar aan en roepen de nodige vragen op bij de toepassing, omdat de reikwijdte niet altijd duidelijk is.

• Voor de schenkbelasting geldt een verhoogde vrijstelling bij schenking aan een “kind van de ouders”. Voor de verhoogde vrijstelling erfbelasting worden de begrippen “(klein-)kinderen” en “ouders” gehanteerd. Voor het lage tarief van de schenk- en erfbelasting wordt het begrip “afstammelingen” gehanteerd. Vanwege de verschillende gehanteerde begrippen kan het voorkomen dat wel het verlaagde tarief geldt, maar niet de hogere vrijstelling.

• De vragen die bij de gehanteerde begrippen opkomen zijn: Moet een afstammeling altijd een bloedverwant zijn? Het begrip kind is immers ruimer. En reikt de gelijkstelling van aanverwant met bloedverwant (artikel 19 Successiewet (SW)) zover dat bij stiefkinderen en schoonkinderen (en hun afstammelingen) ook sprake is van een kind c.q. ouders.

• Daarnaast komt de volgende vraag op. Bij adoptie van een kind eindigt de familierechtelijke betrekking tussen het kind en de biologische ouder. De vraag is of de adoptieouder voor het tarief als de vrijstellingen in de SW in de plaats van de biologische ouder komt.

• Tevens geldt dat voor het begrip “ouders” geen fiscale of civiele definitie bestaat.

• Het is wenselijk dat de bepaling van artikel 19, tweede lid, SW wordt uitgebreid met de situatie dat de pleegouder een samenwonende partner als bedoeld in artikel 1a SW heeft. Deze partner mag ook de biologische ouder van het (pleeg-)kind zijn.

• Samenvattend gaat het om de volgende verbeterpunten:

o In de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (AWR) is het begrip kind gedefinieerd en daarbij wordt aangehaakt bij bloedverwantschap, terwijl het Burgerlijk Wetboek (BW) aangrijpt bij familierechtelijke betrekkingen. Dat geeft onduidelijkheid ingeval de juridische ouder niet dezelfde is als de biologische ouder.20.

o Het begrip ‘ouders’ is nergens gedefinieerd, terwijl dit bij de vrijstellingen gebruikt wordt.

o In art. 24 (de tariefbepaling) wordt gesproken over ‘afstammelingen’. Ook dit begrip is nergens gedefinieerd. Wordt hiermee bloedverwanten bedoeld?

o Bedoelt de wetgever met de gelijkstelling van aanverwantschap met bloedverwantschap dat stief- en schoonkinderen en hun afstammelingen in alle gevallen hetzelfde worden behandeld als eigen kinderen en hun afstammelingen?

o Het pleegkindbegrip is nog niet ‘partner-proof’.

• Goede aansluiting moet worden bewerkstelligd tussen de terminologie in de AWR en de SW.”

Tot op heden is geen gevolg gegeven aan dit voorstel.

In een “Rapportage mogelijke consequenties meerouderschap, meeroudergezag en draagmoederschap voor fiscaliteit en toeslagen” wordt het volgende opgemerkt over de fiscale consequenties van meerouderschap voor de SW:21.

“2.1.2. Risico’s creëren extra ouderschap na de geboorte – Algemeen

Door middel van eenvoudige adoptie zou het ook mogelijk zijn om na de geboorte van het kind extra ouderschap te creëren. Dit zal doorwerken in diverse fiscale regelingen in de schenk- en erfbelasting en de inkomstenbelasting. De vrijstellingen en tarieven in de schenk- en erfbelasting en de faciliteiten in de inkomstenbelasting kennen een dusdanig voordeel voor kinderen dat het creëren van aanvullend ouderschap om fiscale overwegingen aantrekkelijk kan zijn. Het voorstel van de Staatscommissie is dat eenvoudige adoptie tot stand kan komen via rechterlijke toetsing. Ervan uitgaande dat de civiele rechter in zijn overwegingen eventuele fiscale motieven niet mee zal wegen, levert dit een risico op oneigenlijk gebruik op. Dit kan niet via fiscaal toezicht worden ondervangen. De Belastingdienst zal immers uit moeten gaan van de rechterlijke erkenning van het juridische ouderschap.

(…)

Schenk- en erfbelasting – Successiewet 1956

Schenk- en erfbelasting, geregeld in de Successiewet 1956 (SW 1956), worden geheven over de waarde van wat iemand verkrijgt. De hoogte van de te betalen belasting is, naast de mate van verwantschap (partner, (klein)kinderen) tussen de schenker of erflater en de verkrijger, ook afhankelijk van de omvang van de verkrijging en de hoogte van de eventuele vrijstellingen.

Een kind heeft bij een verkrijging van ouder(s) recht op een vrijstelling van € 5.428 per jaar voor de schenkbelasting en € 20.616 voor de erfbelasting alsmede het lagere tarief van 10%/20%.22.De SW 1956 kent vele bepalingen waarbij de begrippen ouder, partner, kinderen, bloed- en aanverwantschap (en de mate daarvan) een rol spelen. De SW 1956 kent een aantal fictiebepalingen. Het betreft onder meer verkrijgingen die niet krachtens schenking of erfrecht plaatsvinden, maar die economisch daarmee vergelijkbaar zijn. Die verkrijgingen worden in de heffing van schenk- respectievelijk erfbelasting betrokken, waarbij de verwantschap een rol kan spelen, bijvoorbeeld het zijn van een kind.

Andere fictiebepalingen houden in dat voor de schenk- en erfbelasting stiefkinderen en pleegkinderen met kinderen worden gelijkgesteld.23.Ook geldt een fictieve gelijkstelling als ouder voor de voogd van het kind en degene die naast de ouder het ouderlijke gezag uitoefent. Zie voor

een nadere beschrijving paragraaf 2.2.

Aangezien de persoon met meeroudergezag voor de toepassing van de schenk- en erfbelasting gelijkgesteld wordt met de juridische ouder en daarmee ook met de meerouder zijn de gevolgen van meerouderschap en meeroudergezag voor de schenk- en erfbelasting grotendeels gelijk.

Hierna worden de gevolgen van meerouderschap weergegeven. De gevolgen van meeroudergezag komen aan de orde in paragraaf 2.2.

Het juridische ouderschap heeft tot gevolg dat het kind automatisch erft bij overlijden van de juridische ouder. Dat geldt dus ook bij overlijden van een meerouder. Als een kind erft van een meerouder zijn de kindvrijstelling en het lagere tarief van toepassing. Omdat een kind als gevolg van meerouderschap vier juridische ouders kan hebben, neemt het bereik van deze faciliteiten dus toe.

Op grond van de samentelbepaling24.worden schenkingen in een kalenderjaar van één of beide ouders – ook als zij geen gezamenlijke huishouding vormen – aangemerkt als één schenking van de ouders. Dat geldt ook voor de schenkingsvrijstelling en de verhoogde schenkingsvrijstellingen.25.

De verhoogde schenkingsvrijstellingen zijn eenmalige vrijstellingen. De hoofdregel is dat de verkrijger per schenker (waarbij de ouders als één schenker worden beschouwd) eenmaal in zijn leven van één van de verhoogde vrijstellingen, bijvoorbeeld voor een eigen woning, gebruik kan maken. Bij meerouderschap zal voornoemde samentelbepaling dus gezamenlijk gelden voor alle meerouders.

Gevolg van meerouderschap is dat een kind van vier juridische ouders en van het dubbele aantal (acht) grootouders schenkingen en erfenissen kan ontvangen met een hogere vrijstelling en een lager tarief. Dat geldt ook als meerouderschap ontstaat via eenvoudige adoptie. Zie voor de risico’s van oneigenlijk gebruik ook paragraaf 2.1.2.

Uitvoeringsgevolgen schenk- en erfbelasting

In de schenk- en erfbelasting is het juist in beeld brengen van de familierelaties van cruciaal belang, vanwege de daaraan gekoppelde gevolgen voor tarieven en vrijstellingen, de samentelbepaling en de eenmalige faciliteiten. Hierbij speelt dus prominent het in paragraaf 2.1.1. beschreven gevolg voor de uitvraag en het toezicht daarop. Daarnaast is hier sprake van een toename van complexiteit die samenhangt met de doorwerking vanuit het erfrecht waardoor zich meer familierechtelijke erfenissen en schenkingen kunnen voordoen.”

Invoering nieuw Titel 11 Boek 1 BW per 1 april 1998: gelijkstelling in SW voor natuurlijke kinderen vervallen

Tot 1 april 1998 kende de SW in art. 19(1)a SW (oud) een regeling die natuurlijke kinderen gelijkstelde met wettige kinderen. De vervallen bepaling luidde:

“1. Voor de toepassing van deze wet worden gelijkgesteld:

a. natuurlijke kinderen met wettige kinderen van de moeder, alsmede met wettige kinderen van de vader, die het kind heeft erkend, mits desgevorderd de bewijzen van de erkenning worden overgelegd;

(…)”

Zij is vervallen toen in diverse wetten wijzigingen werden aangebracht die verband hielden met de invoering per die datum van een nieuwe titel voor de civielrechtelijke afstamming (namelijk nieuw Titel 11 Boek 1 BW26.).27.Na verlettering van de onderdelen b en c in a en b, is voorts in het tot onderdeel b verletterde onderdeel c de zinsnede “wettige kinderen van de pleegouder” vervangen door: kinderen die in familierechtelijke betrekking tot de pleegouder staan (zie het citaat in 4.3 voor de volledige tekst van de huidige bepaling).

In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel tot wijziging van de bedoelde wetten wordt de voorgenomen wijziging van Boek 1 BW expliciet als aanleiding genoemd.28.De wetsgeschiedenis geeft evenwel geen concrete toelichting bij de wijzigingen van art. 19 SW. Wel wordt de volgende algemene toelichting gegeven bij de voorgestelde wetswijzigingen:

“Op 20 maart 1996 is bij de Tweede Kamer ingediend het wetsvoorstel houdende herziening van het afstammingsrecht alsmede van de regeling van adoptie (Kamerstukken II 1995/96, 24 649, nrs. 1-3). Dit wetsvoorstel beoogt het afstammingsrecht te moderniseren. Eén van de voorstellen die wordt gedaan – en die ook al in eerdere voorstellen tot herziening van het afstammingsrecht is gedaan – betreft het vervallen van de termen wettig, onwettig en natuurlijk kind. Daarvoor in de plaats treedt het al dan niet staan in familierechtelijke betrekking tot een ouder.

In veel andere wetgeving in formele zin komt de bedoelde terminologie voor.

Dit wetsvoorstel beoogt de terminologie in een aantal wetten aan te passen aan de in Boek 1 B.W. nieuw voorgestelde terminologie.

(…)”.

Voor art. 19(1)a SW (oud) is geen nieuwe regeling in de plaats gekomen die biologische verwantschap adresseert of gelijkstelt met juridische verwantschap.

Nu de SW geen eigen definitie kent van het begrip ‘kind’, moet worden uitgegaan van de definitie die daarvoor in de AWR wordt gegeven. Ingevolge art. 1(1) AWR gelden de bepalingen van de AWR bij de heffing van rijksbelastingen, waaronder de erfbelasting.29.

Relevante bepalingen in de AWR en hun achtergrond

Art. 2(3)i AWR definieert het begrip ‘kind’ als: “eerstegraads bloedverwant en aanverwant in de neergaande lijn”.

Deze definitie is sinds 1 januari 1998 in de AWR opgenomen. Voorheen was ‘kind’ in een aantal afzonderlijke heffingswetten gedefinieerd.30.Uit de jurisprudentie daterend van vóór de invoering van art. 2(3)i AWR leid ik af dat voor de uitleg van het begrip ‘kind’ in die wetten bepalend was of civielrechtelijk sprake is van een kind in familierechtelijke betrekking.31.

De aanleiding voor de introductie van een ‘kindbegrip’ in de AWR was de invoering van de Aanpassingswet geregistreerd partnerschap.32.Naast de ‘eerstegraads bloedverwant’ wordt ook de ‘aanverwant’ in de neergaande lijn in de definitie genoemd, zodat ook de directe nakomeling van de geregistreerd partner als ‘kind’ wordt aangemerkt. Verder brengt de wijziging mee dat het ‘kindbegrip’ voortaan rijksbelastingbreed geldt.33.In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel dat heeft geleid tot invoering van art. 2(3)i AWR, is onder meer het volgende opgemerkt (onderstrepingen CE, cursiveringen in origineel):34.

“MEMORIE VAN TOELICHTING

1. Algemeen

Korte inhoud wetsvoorstel regeling geregistreerd partnerschap

Op 19 december 1996 is door de Tweede Kamer aanvaard het wetsvoorstel tot invoering van een geregistreerd partnerschap (kamerstukken II 1995/96, 23 761, nr. 9). Het wetsvoorstel beoogt de meeste gevolgen die de wet aan een huwelijk verbindt, ook te verbinden aan een registratie door twee personen van hetzelfde of verschillend geslacht. De gevolgen strekken zich niet uit tot de familierechtelijke betrekkingen met kinderen.

(…)

Noodzaak van aanpassing van wetgeving

Om tot uitdrukking te brengen dat aan het geregistreerd partnerschap dezelfde – met uitzondering van de betrekkingen met kinderen – rechtsgevolgen zijn verbonden als aan het huwelijk is, naast de invoering van de registratie in het Burgerlijk Wetboek (BW), aanpassing van andere wetgeving noodzakelijk. Gelet op de omvang van deze aanpassingen, is gekozen voor een apart aanpassingswetsvoorstel. Onderhavig voorstel strekt ertoe die aanpassingen door te voeren.

(…)

3. Artikelgewijs

(…)

Algemeen: Om te voorkomen dat in de fiscale wetgeving op veel plaatsen termen als bijvoorbeeld huwelijk, echtgenoten, gehuwde, echtscheiding, huwelijksgoederenregime moeten worden aangevuld met de tegenhanger uit het geregistreerd partnerschap, zoals geregistreerde partners, registratievermogensregime en dergelijke, worden tweealgemene definitiebepalingen voorgesteld. Voorgesteld wordt om wat betreft het belastingrecht te volstaan met een algemene bepaling in de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) en in de Invorderingswet 1990, die alle rechtsgevolgen die de belastingwetten onderscheidenlijk de Invorderingswet 1990 verbinden aan het aangaan, het bestaan, de beëindiging en het beëindigd zijn van een huwelijk ook verbindt aan de onderscheidene momenten en toestanden van een geregistreerd partnerschap. Van het huwelijk afgeleide begrippen als echtscheiding, huwelijksvermogensregime, echtgenoot en dergelijke worden door deze bepaling eveneens meegenomen.

Inhoudelijk heeft deze wijziging tot gevolg dat de rechtsgevolgen die de fiscale wetgeving verbindt aan het huwelijk ook gaan gelden voor het geregistreerd partnerschap. (…)

Zowel in de AWR als in de Invorderingswet 1990 is voorts een definitiebepaling opgenomen die bepaalt dat waar in de wet van kind wordt gesproken, bedoeld wordt: een eerstegraads bloedverwant of aanverwant in de neergaande lijn, dat wil zeggen een eigen kind, een stiefkind of een kind van de geregistreerde partner. Op sommige plaatsen in de wet, maar niet alle, wordt nu ook gesproken van pleegkind. Op die plaatsen wordt (de omschrijving van) het begrip pleegkinderen gehandhaafd, om wijziging van de bestaande situatie met betrekking tot pleegkinderen te voorkomen.”

Uit een arrest van 9 juli 200435.(HR BNB 2005/60) leid ik af dat de Hoge Raad ook na de invoering van art. 2(3)i AWR bij de uitleg van het begrip ‘kind’ aansluit bij het civiele recht. Hoewel de Hoge Raad dit niet expliciet overweegt, volgt uit dit arrest dat doorslaggevend is dat tussen vader en kind een familierechtelijke betrekking tot stand is gekomen. De Hoge Raad overweegt in dit verband als volgt (voetnoten weggelaten):

“3.5. Laatstvermeld oordeel, waarbij het Hof kennelijk veronderstellenderwijs ervan is uitgegaan dat, zoals belanghebbende heeft gesteld, naar Turks recht erkenning van de kinderen door A heeft plaatsgevonden, berust klaarblijkelijk op de opvatting dat de kinderen alleen dan kunnen worden beschouwd als eigen kinderen van A indien sprake is van erkenning naar Nederlands recht, dan wel indien de erkenning naar Turks recht daarmee op een lijn kan worden gesteld. Dit laatste is evenwel onjuist. Naar Nederlands internationaal privaatrecht wordt immers een in het buitenland tot stand gekomen familierechtelijke betrekking tussen een vader en een kind ook in Nederland als zodanige familierechtelijke betrekking erkend (HR 13 juli 2001, rek. nr. R00/127HR, NJ 2002, 215; zie ook, voor na 1 mei 2003 buitenslands verrichte erkenningen, artikel 10 van de Wet conflictenrecht afstamming, Stb. 2002, 153). Noch de tekst van artikel 46 van de Wet noch die van artikel 2, lid 3, aanhef en letter i, van de AWR, noch de geschiedenis van de totstandkoming van die bepalingen geeft aanleiding voor de toepassing van die bepalingen af te wijken van de toepasselijke regel van internationaal privaatrecht. Ook de omstandigheid dat het begrip kind voor de toepassing van de [Algemene Kinderbijslagwet] anders wordt uitgelegd (zie hiervoor in 3.3), geeft daartoe geen aanleiding. Naar blijkt uit de ontstaansgeschiedenis van artikel 2, lid 3, letter i, van de AKW 1 heeft de wetgever toen onder ogen gezien dat er op dit punt verschillen bestaan tussen de belastingwetgeving en de sociale zekerheidswetgeving en besloten deze in stand te laten, althans voorlopig (Kamerstukken II 1997/98, 25 407, nr. 6, blz. 4-5).

Indien de gestelde, door A in Turkije verrichte rechtshandelingen naar Turks recht (telkens) rechtsgeldig zijn, en (telkens) familierechtelijke betrekkingen tot stand gebracht hebben tussen hem en de respectieve kinderen, zijn die kinderen derhalve aan te merken als 'zijn kinderen' als bedoeld in artikel 46 van de Wet. Aangezien het Hof deze maatstaf niet heeft aangelegd, kan zijn uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.”

In de cassatieprocedure tegen de hofuitspraak na verwijzing (de ‘tweede cassatieronde’), beschrijft de Hoge Raad de uit HR BNB 2005/60volgende verwijzingsopdracht als volgt:36.

“Aan het slot van het verwijzingsarrest heeft de Hoge Raad overwogen dat de drie kinderen voor wier levensonderhoud X-Y kosten heeft gemaakt zijn aan te merken als “zijn kinderen” in de zin van artikel 46 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, indien de door hem gestelde, door hem in Turkije verrichte rechtshandelingen naar Turks recht (telkens) rechtsgeldig zijn, en (telkens) familierechtelijke betrekkingen tot stand gebracht hebben tussen hem en de respectieve kinderen.”

Over de begrippen ‘familierechtelijke betrekking’ en ‘bloedverwantschap’ volgens het civiele recht, en in het bijzonder de vraag of er licht zit tussen deze begrippen, valt het volgende op te merken.

Relevante bepalingen in het BW en hun achtergrond

Art. 1:3(1) BW bepaalt hoe de ‘graad van bloedverwantschap’ wordt bepaald. De bepaling luidt:

“De graad van bloedverwantschap wordt bepaald door het getal der geboorten, die de bloedverwantschap hebben veroorzaakt. Hierbij telt een erkenning, een gerechtelijke vaststelling van het ouderschap of een adoptie als een geboorte.”

Ingevolge het bepaalde in art. 1:197 BW staan een kind, zijn ouders en hun bloedverwanten in familierechtelijke betrekking tot elkaar.

Art. 1:199 BW bepaalt dat vader van een kind de man is die ten tijde van de geboorte van het kind met de moeder was gehuwd, het kind heeft erkend, van wie het vaderschap gerechtelijk is vastgesteld of die het kind heeft geadopteerd:

“Vader van een kind is de man:

a. die op het tijdstip van de geboorte van het kind met de vrouw uit wie het kind is geboren, is gehuwd of een geregistreerd partnerschap is aangegaan, tenzij onderdeel b of de slotzin van artikel 198, eerste lid, onder b, geldt;

b. wiens huwelijk of geregistreerd partnerschap met de vrouw uit wie het kind is geboren, binnen 306 dagen voor de geboorte van het kind door zijn dood is ontbonden, zelfs indien de moeder was hertrouwd of een nieuw partnerschap had laten registreren; indien echter de vrouw sedert de 306de dag voor de geboorte van het kind was gescheiden van tafel en bed of zij en haar echtgenoot of geregistreerde partner sedert dat tijdstip gescheiden hebben geleefd, kan de vrouw binnen een jaar na de geboorte van het kind ten overstaan van de ambtenaar van de burgerlijke stand verklaren dat haar overleden echtgenoot of geregistreerde partner niet de vader is van het kind, van welke verklaring een akte wordt opgemaakt; was de moeder op het tijdstip van de geboorte hertrouwd of had zij een nieuw partnerschap laten registreren dan is in dat geval de huidige echtgenoot of geregistreerde partner de vader of, in het geval, genoemd in artikel 198, eerste lid, onder b, de huidige echtgenote of geregistreerde partner de moeder van het kind;

c. die het kind heeft erkend;

d. wiens vaderschap gerechtelijk is vastgesteld; of

e. die het kind heeft geadopteerd.”

Ingevolge art. 1:204(1)e BW is de erkenning nietig, indien zij is gedaan terwijl er twee ouders zijn.

Art. 1:207 BW geeft een kind de mogelijkheid het vaderschap van iemand die niet zijn juridische vader is, maar hem wel heeft verwekt (en dus de biologische vader is) gerechtelijk te laten vaststellen. Die mogelijkheid bestaat volgens art. 1:207(2)a BW niet indien het kind al twee ouders heeft:

“1 Het ouderschap van een persoon kan, ook indien deze is overleden, op de grond dat deze de verwekker is van het kind of op de grond dat deze als levensgezel van de moeder ingestemd heeft met een daad die de verwekking van het kind tot gevolg kan hebben gehad, door de rechtbank worden vastgesteld op verzoek van:

a. de moeder, tenzij het kind de leeftijd van zestien jaar heeft bereikt;

b. het kind.

2 Vaststelling van het ouderschap kan niet geschieden, indien:

a. het kind twee ouders heeft;

b. tussen de in de aanhef van het eerste lid bedoelde persoon en de moeder van het kind krachtens artikel 41 geen huwelijk zou mogen worden gesloten;

c. de in de aanhef van het eerste lid bedoelde persoon een minderjarige is die de leeftijd van zestien jaren nog niet heeft bereikt, tenzij hij voordat hij deze leeftijd heeft bereikt is overleden.

(…)”

In de wetsgeschiedenis bij art. 1:197 BW wordt toegelicht dat in deze bepaling tot uitdrukking wordt gebracht tussen welke personen een afstammingsband bestaat:37.

“In artikel 197 komt tot uitdrukking tussen wie een afstammingsband bestaat. Het artikel is zodanig geformuleerd dat daarin de wederkerigheid tot uitdrukking komt: het kind heeft niet alleen een familierechtelijke betrekking met zijn moeder, vader en hun bloedverwanten, omgekeerd staan ook de vader en moeder en hun bloedverwanten in familierechtelijke betrekking tot het kind. De aanverwanten zijn in het artikel niet genoemd. Aanverwantschap vloeit immers voort uit het huwelijk.

De afstammelingen van het kind hoeven niet apart in dit artikel te worden genoemd. Het artikel is voor de afstammelingen van een kind zelfstandig van toepassing.”

Literatuur; ‘bloedverwantschap’ volgens het civiele recht en art. 2(3)i AWR

Kolkman en Salomons geven in de Asser-serie een toelichting op ‘bloedverwantschap’. De termen bloedverwantschap en familierechtelijke betrekking (te verstaan als afstammingsrechtelijke betrekking) zijn volgens hen uitwisselbaar (cursiveringen CE):38.

“Bloedverwantschap is de betrekking tussen personen die de een van de ander afstammen dan wel een gemene stamvader of stammoeder hebben. Bloedverwantschap ontstaat ook door erkenning, door gerechtelijke vaststelling van het vaderschap en door adoptie. Het gaat hier om het bestaan van een familierechtelijke (d.i. afstammingsrechtelijke) betrekking als bedoeld in art. 1:197 BW. (…)

In het woord bloedverwantschap ligt slechts de verwantschap door geboorte opgesloten. Omdat de rechtsfiguren erkenning, gerechtelijke vaststelling van het ouderschap en adoptie een rechtstoestand scheppen die overeenkomt met eerstegraads bloedverwantschap in de rechte lijn, worden deze in dit verband met een geboorte gelijk gesteld (art. 1:3 lid 1 tweede zin BW). Wettelijke bloedverwantschap kan dus bestaan zonder biologische banden; vgl. ook nr. [184]. Tussen bloedverwantschap en ‘familierechtelijke betrekking’ (te verstaan als afstammingsrechtelijke betrekking) is dus geen verschil. Zie ook art. 4:10 lid 3 BW met in de toelichting: ‘omdat de bepaling alleen betrekking heeft op verwanten die ook in de zin der wet bloedverwanten zijn’ (Parl. Gesch. BW Boek 4 2002, p. 143). (…)

Bloedverwantschap heeft in het burgerlijk recht zeer belangrijke gevolgen. In het personen- en familierecht komen tal van bepalingen voor waarin aan bloedverwantschap betekenis wordt toegekend, vooral in het huwelijks- en het jeugdrecht. Zie bepalingen als art. 1:51 BW, art. 1:69 BW, art. 1:253q BW, art. 1:299 BW, art. 1:324 BW, art. 1:329 BW, art. 1:379 BW, art. 1:432 BW en art. 1:451 BW. Ook op talrijke plaatsen buiten het personen- en familierecht gebruikt de wet het begrip bloedverwanten. De enige betekenis van art. 1:3 lid 1 BW is dat het aangeeft hoe de graden van bloedverwantschap worden berekend. Het is dus een interpretatieve bepaling, zonder materiële betekenis. Dit blijkt ook al hieruit dat er tal van bepalingen zijn die rechtsbetrekkingen tussen bloedverwanten regelen zonder dat woord te gebruiken. Dan worden de bloedverwanten concreet aangeduid als ouders, kinderen, broers, zusters.”

En verderop betogen zij:39.

“Onder bloedverwantschap moet worden verstaan de formele familierechtelijke band tussen personen (vgl. Hof Amsterdam 14 augustus 2018, ECLI:NL:GHAMS:2018:2989), dat wil zeggen de op grond van art. 1:198 BW of art. 1:199 BW ontstane juridische betrekking tussen ouder en kind, en hun familieleden. De termen bloedverwantschap en familierechtelijke betrekking zijn uitwisselbaar. Over de terminologie zie hiervoor, nr. [44] en nr. [45], alsook A.J.M. Nuytinck, WPNR 2012/6923. Vgl. ook nr. [642].”

In het laatste citaat wordt een beschikking van de civiele kamer van het gerechtshof Amsterdam aangehaald. Dat hof overweegt over het begrip ‘bloedverwant’ in art. 1:329 BW als volgt:40.

De vraag die aan het hof voorligt is of [de man] als niet-juridische vader kan worden beschouwd als bloedverwant van [de minderjarige] in de zin van artikel 1:329 BW.

Hoewel de wet geen definitie geeft van het begrip bloedverwant, volgt naar het oordeel van het hof uit het systeem van de wet dat dit begrip moet worden gezien als de formele familierechtelijke band tussen personen. Een aanwijzing daarvoor is te vinden in artikel 1:3 lid 1 BW, waarin een erkenning, een gerechtelijke vaststelling van het vaderschap of een adoptie gelijkgesteld worden met een geboorte als het gaat om de vaststelling van de graad van bloedverwantschap tussen personen. Gezien artikel 1:197 BW staan een kind, zijn ouders en hun bloedverwanten in familierechtelijke betrekking tot elkaar. Afgezien van een geboorte binnen of na een huwelijk of geregistreerd partnerschap, is op grond van artikel 1:199 BW vader van een kind de man die het kind heeft erkend, wiens vaderschap gerechtelijk is vastgesteld of die het kind heeft geadopteerd. Dit betekent dat [de man] juridisch niet de vader van [de minderjarige] is, ook al is er biologische verwantschap tussen hen beiden.

Gelet op het vorenstaande is het hof, anders dan in zijn uitspraak van 25 november 2008 (ECLI:NL:GHAMS:2008:BG5157), van oordeel dat [de man] geen bloedverwant van [de minderjarige] is in de zin van artikel 1:329 BW zodat hij niet behoort tot degenen die een verzoek tot beëindiging van de voogdij van een GI kunnen doen. Het hof zal de bestreden beschikking op die grond vernietigen en [de man] alsnog niet-ontvankelijk verklaren in zijn verzoek.

(…)

In de Groene Serie benadrukt ook Vonk dat het bij bloedverwantschap gaat om de familierechtelijke betrekking en dat genetische verwantschap geen rol speelt:41.

“Bloedverwantschap is de juridische betrekking die bestaat tussen hen, van wie de een van de ander afstamt of die van eenzelfde persoon afstammen. Het gaat hier alleen om de familierechtelijke betrekking in de zin van art. 1:197 BW, dus of er ook genetische verwantschap bestaat tussen de juridische bloedverwanten is niet relevant.”

Naar aanleiding van de thans in cassatie voorliggende uitspraak van het Hof spreekt Schoenmaker zijn verbazing uit dat het Hof een biologisch kind onder ‘bloedverwant’ lijkt te scharen:42.

“Hoewel ik dat niet goed kan duiden, lijkt het hof in de geciteerde overwegingen zelfs de conclusie te trekken dat onder het begrip ‘bloedverwant’ in artikel 1:3 lid 1 BW ook een biologisch kind valt. Dit zou dan niet alleen fiscaal maar ook civielrechtelijk grote gevolgen hebben. Ondanks dat een definitie van het begrip ‘bloedverwantschap’ in het Burgerlijk Wetboek ontbreekt, is sinds mensenheugenis de algemene opvatting dat hieronder uitsluitend de familierechtelijke betrekking en dus niet tevens de biologische band wordt bedoeld43..”

Uit de memorie van toelichting bij het voorstel voor de Aanpassingswet geregistreerd partnerschap44.(zie het citaat in 4.22) leidt Schoenmaker af dat de wetgever bij de invoering van art. 2(3)i AWR slechts heeft bedoeld het begrip ‘kind’, zoals dat civielrechtelijk van oudsher wordt gebruikt, voor de fiscaliteit uit te breiden met ‘aanverwant in de neergaande lijn’ waardoor een kind van een geregistreerd partner ook fiscaal wordt gezien als een eigen kind (cursiveringen CE):

“Uit het algemene deel45.van de memorie van toelichting valt af te leiden dat art. 2 lid 3 onderdeel i AWR verband houdt met de invoering van het geregistreerd partnerschap waarbij nog wordt opgemerkt dat de gevolgen ervan zich (op dat moment46.) niet uitstrekken tot de familierechtelijke betrekkingen. Als vervolgens met deze informatie naar de tekst en de toelichting van art. 2 lid 3 onderdeel i AWR wordt gekeken, lijkt de enige conclusie te zijn dat de wetgever slechts heeft bedoeld om het begrip ‘kind’ zoals dat civielrechtelijk van oudsher wordt gebruikt voor de fiscaliteit uit te breiden met ‘aanverwant in de neergaande lijn’ waardoor een kind van een geregistreerd partner ook fiscaal wordt gezien als een eigen kind47.. Deze gedachte wordt bevestigd doordat in hetzelfde wetsvoorstel het begrip ‘stiefkind(eren)’ in diverse fiscale wetten – waaronder de Successiewet – komt te vervallen. Het accent van art. 2 lid 3 onderdeel i AWR dient derhalve te worden gelegd op het begrip ‘aanverwantschap’ en derhalve niet op een wijziging van het begrip ‘bloedverwantschap’. Het zou ook opmerkelijk zijn als de wetgever met de Aanpassingswet geregistreerd partnerschap tevens zou hebben beoogd om het begrip ‘bloedverwantschap’ in fiscale zin ingrijpend te wijzigen. De invoering van het geregistreerd partnerschap gaf daarvoor immers geen enkele aanleiding. Nu de toelichting bij de totstandkoming van art. 2 lid 3 onderdeel i AWR verder niets vermeldt, zou ervan uitgegaan moeten worden dat dit artikel een voortzetting is van de vóór 1998 in de diverse heffingswetten opgenomen bepalingen.”

Van Vijfeijken en Gubbels zijn daarentegen van mening dat er wel degelijk licht zit tussen de begrippen ‘bloedverwant’ en ‘familierechtelijke betrekking’. Zij schrijven over het begrip ‘kind’ in de AWR (en daarmee voor de SW):48.

“Art. 2 lid 3 onderdeel i AWR omschrijft een kind als een ‘eerstegraads bloedverwant en aanverwant in de neergaande lijn’. Er wordt dus niet aangesloten bij het begrip ‘familierechtelijke betrekking’. Art. 1:3 lid 1 BW bepaalt dat de graad van bloedverwantschap ‘wordt bepaald door het getal der geboorten, die de bloedverwantschap hebben veroorzaakt. Hierbij telt een erkenning, een gerechtelijke vaststelling van het vaderschap of een adoptie als een geboorte’. (…)

De vraag dient zich aan of een biologisch kind tot wie een ouder niet (langer) in familierechtelijke betrekking staat een bloedverwant is (blijft) van zijn ouder en daarmee een kind is voor de toepassing van de belastingwetgeving. Hierbij kan men denken aan de biologische moeder van een adoptief kind en de relatie tussen een spermadonor en zijn biologische/genetische kind. Uit een verslag van de commissie voor de verzoekschriften van 15 december 2011 volgt dat de staatssecretaris van Financiën ervan uitgaat dat bloedverwantschap van art. 2 lid 3 onderdeel i AWR synoniem is aan familierechtelijke betrekking.49.(…) Wat was de casus? Een geadopteerd kind had sinds enige jaren een band ontwikkeld met zijn biologische moeder. Als de moeder overlijdt, blijkt dat zij in haar testament haar kind tot erfgenaam heeft benoemd. De inspecteur past op de verkrijging tariefgroep III toe (2009: tarieven oplopend van 41% tot 68%). Het beroep op de hardheidsclausule is in eerste instantie afgewezen. Na heroverweging heeft de staatssecretaris, gelet op de bijzondere omstandigheden van dit geval, besloten de hardheidsclausule alsnog toe te passen door middel van een tegemoetkoming.

Gezien de tekst van art. 2 lid 3 onderdeel i AWR is dit onzes inziens opmerkelijk.50.Nu voor de toepassing van de belastingwetgeving voor het begrip ‘kind’ wordt aangesloten bij het begrip ‘bloedverwantschap’ en op grond van het bepaalde in art. 1:3 BW bloedverwantschap door geboorte ontstaat, is een biologisch/genetisch kind altijd een bloedverwant van zijn ouder. Daarnaast heeft de wetgever in art. 1:3 BW aangegeven dat juridische verwantschapsbanden als erkenning, een gerechtelijke vaststelling van het vaderschap of adoptie als een geboorte gelden. Het begrip ‘bloedverwantschap’ heeft daarmee een ruimere betekenis gekregen dan de strikt letterlijke; een juridische, familierechtelijke verhouding valt ook onder het begrip ‘bloedverwantschap’.51.Door adoptie ontstaat tussen een adoptiefkind en zijn adoptiefouders een familierechtelijke betrekking (art. 1:3 jo. art. 1:229 BW) en eindigt de familierechtelijke betrekking met de biologische ouder(s), maar nergens is bepaald dat daarmee ook de bloedverwantschap met de biologische ouder eindigt. Een biologisch kind blijft daarom, ook nadat het is geadopteerd, een bloedverwant in de neergaande lijn van zijn biologische ouder. Enkel de familierechtelijke betrekking met de biologische ouders wordt verbroken.

(…)”

In aanvulling daarop schrijven zij in WPNR:52.

“Nu voor de toepassing van de belastingwetgeving het begrip kind niet volgens de familierechtelijke normen is gedefinieerd, is op de verkrijging van het adoptiefkind naar onze mening de kindvrijstelling en tariefgroep I van toepassing. Of het kind een relatie heeft ontwikkeld met zijn ouder, de veranderde maatschappelijke opvattingen en de onvrijwilligheid van de afstand doen niet terzake. Voor de volledigheid merken wij op dat dit na de wijziging van de Successiewet per 1 januari 2010 niet anders is. Weliswaar wordt bij de tariefgroepen (art. 24 SW) niet meer de term ‘kind’ gebruikt maar ‘afstammeling’, maar het kind stamt ook af van zijn biologische ouder. Bovendien blijkt nergens uit dat de wetgever met de term ‘afstammeling’ een andere invulling aan het begrip ‘kind’ heeft willen geven. (…)”

In reactie op de WPNR-bijdrage van Gubbels en Van Vijfeijken schrijft Nuytinck dat art. 2(3)i AWR aansluit bij de civielrechtelijke invulling van bloedverwantschap en dus de juridische betrekking volgt (cursiveringen CE):53.

“Het is algemeen bekend dat uit het civiele recht afkomstige begrippen die in de belastingwet worden gebruikt en hier niet op een afwijkende wijze worden gedefinieerd, moeten worden uitgelegd naar hun civielrechtelijke betekenis. Laten wij daartoe eerst eens kijken naar de ontstaansgeschiedenis van art. 2 lid 3, onder i, AWR. Deze bepaling is in 1998 in de wet opgenomen bij de Aanpassingswet geregistreerd partnerschap.54.De memorie van toelichting op deze wet schept enige duidelijkheid: het gaat om ‘een eigen kind, een stiefkind of een kind van de geregistreerde partner’.55.Met een eigen kind wordt bedoeld een eigen juridisch kind en niet tevens een eigen uitsluitend biologisch kind. Als de fiscale wetgever hier had willen afwijken van het civielrechtelijke begrip bloedverwantschap (waarover meer hierna), had hij dit moeten aangeven, hetgeen hij niet heeft gedaan.

(…)

Men kan mij niet tegenwerpen dat, als mijn opvatting juist is, art. 2 lid 3, onder i, AWR een overbodige bepaling is. Natuurlijk is dit geen overbodige bepaling. Een kind in het personen- en familierecht inclusief het erfrecht is immers slechts een eerstegraads bloedverwant in de neergaande lijn (art. 1:3 lid 1 jo. art. 1:197 BW), maar een kind in het fiscale recht is niet alleen een eerstegraads bloedverwant in de neergaande lijn, maar ook een eerstegraads aanverwant in de neergaande lijn (art. 2 lid 3, onder i, AWR). Anders gezegd: het fiscaalrechtelijke begrip kind is door de toevoeging van de eerstegraads aanverwant in de neergaande lijn ruimer dan het civielrechtelijke begrip kind. Alleen al daarom is de fiscale definitie van art. 2 lid 3, onder i, AWR noodzakelijk. De fiscale wetgever geeft echter in laatstgenoemde bepaling geen afwijkende definitie van de begrippen bloedverwant en aanverwant zelf, zodat men voor deze beide begrippen terugvalt op art. 1:3 leden 1 en 2 BW. Daarover kan geen enkel misverstand bestaan. Nu nog iets over het begrip bloedverwantschap. Ik geef onmiddellijk toe dat de wetgever in art. 1:3 lid 1 BW dit begrip niet definieert, maar alleen maar spreekt over de graad van bloedverwantschap (en in art. 1:3 lid 2 BW over de graad van aanverwantschap). Het is echter communis opinio in het personen- en familierecht – werkelijk geen enkele familierechtelijke auteur denkt hierover anders – dat overal waar het begrip bloedverwantschap zonder nadere aanduiding is gebruikt, hiermee juridische en niet uitsluitend biologische bloedverwantschap is bedoeld. (…)

Ook al ontbreekt een definitie van bloedverwantschap in art. 1:3 lid 1 BW, toch kan uit de combinatie van de beide in laatstgenoemde bepaling voorkomende volzinnen worden afgeleid dat het in het personen- en familierecht altijd gaat om juridische bloedverwantschap en niet om uitsluitend biologische bloedverwantschap. Van belang is ook dat art. 1:3 BW behoort tot de algemene bepalingen van personen- en familierecht (zie het opschrift van titel 1.1 BW, waarvan dit artikel deel uitmaakt). Ik citeer De Boer.56.

Bloedverwantschap is de betrekking tussen personen, die de een van de ander afstammen dan wel een gemene stamvader of stammoeder hebben. Bloedverwantschap ontstaat ook door erkenning, door gerechtelijke vaststelling van het vaderschap en door adoptie. Het gaat hier om het bestaan van een familierechtelijke (d.i. afstammingsrechtelijke) betrekking als bedoeld in art. 197.”

En even verderop schrijft hij:

“In het woord bloedverwantschap ligt slechts de verwantschap door geboorte opgesloten. Omdat de rechtsfiguren erkenning, gerechtelijke vaststelling van het vaderschap en adoptie een rechtstoestand scheppen die overeenkomt met eerstegraads bloedverwantschap in de rechte lijn, worden deze in dit verband met een geboorte gelijkgesteld (art. 3 lid 1 tweede zin). Wettelijke bloedverwantschap kan dus bestaan zonder biologische banden (…). Tussen bloedverwantschap en ‘familierechtelijke betrekking’ (te verstaan als afstammingsrechtelijke betrekking) is dus geen verschil.”

Vooral de als laatste geciteerde volzin is van groot belang. (…) Als het begrip bloedverwantschap zonder nadere aanduiding wordt gebruikt, wordt hiermee juridische bloedverwantschap bedoeld. De aanknoping waarover Gubbels en Van Vijfeijken spreken, is die van art. 2 lid 3, onder i, AWR en ook daar betekent bloedverwant zonder enige twijfel juridisch bloedverwant, zoals ik hierboven heb aangetoond.”

Bij HR BNB 2005/60(zie 4.24) annoteert Feteris in BNB onder meer dat voor bloedverwantschap ex art. 2(3)i AWR is vereist dat een familierechtelijke betrekking bestaat (cursivering CE):

“5. Art. 2, derde lid, onderdeel i, AWR bepaalt welke betekenis het begrip ‘kind’ in de belastingwet heeft. Daaronder valt onder meer een eerstegraads bloedverwant in de neergaande lijn. Uit dit arrest is af te leiden dat daarvoor vereist is dat er tussen de betrokken personen familierechtelijke betrekkingen bestaan. Uit het arrest blijkt tevens dat het niet hoeft te gaan om betrekkingen die worden beheerst door het Nederlandse recht. Het gaat hier dan ook om een rechtsregel als bedoeld in punt 4, waarvan de toepassingsvoorwaarden materieel zijn omschreven, en waarbij niet specifiek is gedacht aan een Nederlandse rechtsfiguur. Wel zal per geval moeten worden beoordeeld wat de inhoud is van een door buitenlands recht beheerste rechtsverhouding tussen twee personen, en of deze verhouding van dien aard is dat van familierechtelijke betrekkingen kan worden gesproken. Daarbij is naar mijn oordeel bepalend of in juridische zin sprake is van de vader of moeder van het kind57..”

Bij HR BNB 2009/27 (zie 4.25) annoteert Spek in BNB onder meer dat het voor de uitleg van het begrip kind logisch is aan te sluiten bij het BW, gelet op de achterliggende verzorgingsgedachte bij zowel de civiele als fiscale regeling (cursivering CE):

“Art. 1:199 BW bepaalt wanneer een man de vader van een kind is. Naast het kind dat is geboren uit het huwelijk, gerechtelijke erkenning en adoptie kan een man vader van een kind worden door deze te erkennen. Daarbij is niet de verwekking door de man, maar de erkenning de bron van de familierechtelijke betrekkingen. Zowel aan de fiscale regelingen als aan de regels van het BW ligt mede een verzorgingsgedachte ten grondslag, zodat vanuit dat oogpunt aansluiting van het fiscale recht bij het burgerlijk recht voor de hand ligt.

De Hoge Raad neemt in deze procedure eerst impliciet de stap, dat ook na de wetswijzigingen per 1 januari 1998 het civiele recht leidend is voor het begrip 'kind' zoals dat vanaf dat moment in de AWR is gedefinieerd. (…)”

Tot zover de relevante regelgeving, ontwikkelingen, achtergronden en literatuur. Ik kom nu toe aan de beoordeling van middel I.

5. Is belanghebbende voor de SW een ‘kind’ en/of ‘afstammeling’ van de erflater (middel I)?

Zoals gezegd houdt partijen in cassatie verdeeld of belanghebbende voor de toepassing van de SW moet worden aangemerkt als een kind van erflater, zodat zijn verkrijging in de nalatenschap van erflater moet worden belast als een verkrijging door een kind. Het middel valt uiteen in twee onderdelen:

- Is belanghebbende voor de toepassing van de SW een kind en heeft hij aldus recht op de kindvrijstelling van art. 32(1)4°(b) en (c) SW?

- Is belanghebbende voor de toepassing van de SW een afstammeling, zodat het lagere tarief (tariefgroep I) van art. 24(1) SW van toepassing is op diens verkrijging?

Ik behandel beide vragen in respectievelijk 5.3-5.13 een 5.14-5.19.

Kind

Nu de SW geen eigen definitie kent van het begrip ‘kind’, moet worden uitgegaan van de definitie die daarvoor in de AWR wordt gegeven (4.20). Art. 2(3)i AWR bepaalt dat onder een ‘kind’ wordt verstaan een eerstegraads bloedverwant en aanverwant in de neergaande lijn. Niet in geschil is dat belanghebbende geen aanverwant is van erflater. Voor de beslechting van de onderhavige zaak gaat het erom of belanghebbende dient te worden aangemerkt als een eerstegraads bloedverwant in de neergaande lijn van erflater, meer in het bijzonder of onder ‘bloedverwant’ ook dient te worden verstaan verwantschap op louter biologische gronden.

Uit de jurisprudentie daterend van vóór de invoering van art. 2(3)i AWR volgt dat bij de uitleg van het ‘kindbegrip’ voor verschillende heffingen bepalend was of civielrechtelijk sprake is van een familierechtelijke betrekking (4.22).

Zijn invoering heeft daarin mijns inziens, voor zover hier van belang, geen verandering gebracht.58.Uit de wetsgeschiedenis leid ik niet af dat de wetgever met de term ‘bloedverwant’ in art. 2(3)i AWR heeft willen afwijken van de civielrechtelijke invulling van dat begrip. Gelet op (i) de zeer beperkte toelichting in de wetsgeschiedenis bij de invoering van art. 2(3)i AWR (4.22) en (ii) de omstandigheid dat zijn invoering in 1998 met name werd ingegeven door het regelen van het geregistreerd partnerschap in de AWR59., ligt het niet in de rede dat de wetgever heeft beoogd een van het civiele recht afwijkende uitleg tot stand te brengen (waarbij moet worden aangesloten bij de biologische verwantschap tussen een kind en diens ouder). Het komt mij voor dat de wetswijziging slechts is ingegeven door de uitbreiding van het begrip ‘kind’ met stiefkinderen door het opnemen van aanverwanten.60.

Ook na de invoering van art. 2(3)i AWR komt het dus aan op de vraag wat volgens het civiele recht onder ‘bloedverwantschap’ moet worden verstaan. Volgens de opinio iuris moet de civielrechtelijke term ‘bloedverwantschap’ als bedoeld in art. 1:3 BW worden gelijkgesteld met de ‘familierechtelijke betrekking’. Deze termen zijn inwisselbaar (zie 4.33-4.35).61.

Dat met ‘bloedverwantschap’ in art. 1:3 BW hetzelfde is bedoeld als ‘familierechtelijke betrekking’ komt mij ook logisch voor gelet op de bedoeling van dat begrip in het BW. Het BW is immers gericht op de juridische verhoudingen tussen burgers, in dit geval tussen ouder en kind. Zo worden in diverse bepalingen62.juridische kwaliteiten toegekend aan het zijn van een bloedverwant. In art. 1:197 e.v. BW wordt juist geregeld onder welke omstandigheden een familierechtelijke betrekking bestaat. Daarbij verwijs ik ook naar art. 1:207 BW, dat regelt of en hoe het juridische vaderschap door de rechter kan worden vastgesteld wanneer louter een biologische betrekking bestaat. Gelet op deze systematiek van de wet ligt het niet in de rede dat een kind dat geen juridische betrekking heeft tot een ouder wel op basis van een louter biologische band kan worden betrokken in juridische handelingen (zoals de ontkenning van een huwelijk van een ouder (art. 1:69 BW), de curatele over een ouder (art. 1:379 BW) of het bewind over diens vermogen (art. 1:432 BW)). Niet valt in te zien dat dergelijke bepalingen die spreken van ‘bloedverwantschap’ zouden doelen op de louter feitelijke biologische betrekkingen, terwijl art. 1:197 BW e.v. juist uitvoerig regelt onder welke omstandigheden een familierechtelijke betrekking tussen ouder en kind ontstaat. In gelijke zin oordeelde het Hof Amsterdam in de hiervoor (4.34) geciteerde uitspraak: een louter biologische ouder dient niet op basis van die band juridische ouderschapsacties te kunnen verrichten, zoals het beëindigen van de voogdij op grond van art. 1:329 BW. Ik zie geen aanknopingspunten voor een andere uitleg van het begrip ‘bloedverwantschap’ dan de juridische familierechtelijke verhouding.

Het voorgaande leidt mij tot de slotsom dat een ‘bloedverwant’ volgens het civiele recht alleen een persoon is met wie een familierechtelijke betrekking tot stand is gekomen. Enkel een biologische verwantschap tussen een vader en zoon is onvoldoende om de zoon civielrechtelijk als bloedverwant van de vader te beschouwen. Een familierechtelijke betrekking tussen deze vader en zoon kan wel worden totstandgebracht, namelijk door: (i) huwelijk of geregistreerd partnerschap met de moeder ten tijde van de geboorte, of door (ii) erkenning, (iii) gerechtelijke vaststelling van het vaderschap of (iv) adoptie (art. 1:199 BW; zie 4.29). Omdat de AWR de civielrechtelijke uitleg van ‘bloedverwantschap volgt en de SW geen eigen begrip ‘kind’ kent maar enkel uitbreidingen van dat begrip in art. 19 SW, moet in gevallen die niet onder die uitbreidingen kunnen worden geschaard voor de toepassing van art. 32(1)4°(b) en (c) SW worden aangesloten bij de juridische familierechtelijke betrekking.

Ik vind steun voor die opvatting in de onder 4.24 en 4.25 opgenomen arresten en de onder 4.41 en 4.42 opgenomen annotaties daarbij. De Hoge Raad acht voor de uitleg van art. 2(3)i AWR bepalend of een familierechtelijke betrekking tot stand is gekomen.63.Hoewel niet is vereist dat een volgens buitenlands recht tot stand gebrachte familierechtelijke betrekking voldoet aan dezelfde voorwaarden als die gelden volgens het Nederlandse recht, is wel vereist dat in juridische zin sprake is van een ‘kind’. Uit de arresten blijkt niet dat tevens biologische verhoudingen relevant kunnen zijn. Voorts vind ik steun voor deze opvatting in de in 4.36-4.37 en in 4.40 aangehaalde literatuur.

Belanghebbende stelt zich daarentegen op het standpunt dat de term ‘bloedverwant’ in art. 2(3)i AWR naar normaal spraakgebruik moet worden uitgelegd. Volgens belanghebbende wordt onder een bloedverwant naar normaal spraakgebruik ook een biologisch kind verstaan. Uit het voorgaande volgt dat ik dat standpunt niet deel. Als dat standpunt wel zou worden gevolgd, kan overigens worden betwijfeld of die uitleg ertoe leidt dat zowel biologische als juridische verwantschap daaronder valt. Wanneer volgens normaal spraakgebruik ‘bloedverwantschap’ wordt uitgelegd, gaat het mijns inziens om het ‘delen van familiaal bloed’ of ‘het zijn van familie’.64.Die uitleg lijkt met name te verwijzen naar biologische verwantschap. Ik trek in twijfel dat volgens het normale spraakgebruik met ‘bloedverwantschap’ wordt gedacht aan de civiele familierechtelijke betrekking in al haar juridische verschijningsvormen.65.Het staat in mijn optiek buiten kijf dat de wetgever met art. 2(3)i AWR in ieder geval het oog heeft gehad op de civielrechtelijke betrekkingen.66.Het lijkt mij daarom niet waarschijnlijk dat de wetgever – zonder een toelichting te geven in de wetsgeschiedenis – heeft aangesloten bij normaal taalgebruik en de voorheen als uitgangspunt gehanteerde civielrechtelijke beoordeling zou hebben verlaten.

De stelling dat art. 2(3)i AWR ziet op zowel louter biologische verwantschap als een familierechtelijke betrekking, wordt niet gestaafd door de wettekst of de wetsgeschiedenis. De enkele constatering dat de wetgever met de term ‘bloedverwant’ geen expliciete verwijzing naar het BW heeft opgenomen, lijkt mij onvoldoende. Hoewel het in theorie wel mogelijk is dat zowel de ‘blote’ biologische verwantschap als een familierechtelijke betrekking onder het toepassingsbereik van art. 2(3)i AWR valt, bieden noch de wettekst noch de wetsgeschiedenis daartoe aanknopingspunten. Daar komt bij dat een kindbegrip in de AWR dat ook kinderen van een biologische vader zonder familierechtelijke betrekking insluit, naar verwachting een brede uitwerking zal hebben in het belastingrecht, zonder dat steeds duidelijk zal zijn of (louter) biologische verwantschap bestaat. De daarmee gepaard gaande onduidelijkheid en onzekerheid lijken mij niet, in ieder geval niet zonder toelichting, die ontbreekt, te zijn bedoeld door de wetgever (vgl. 6.35 hierna).

Voor de volledigheid merk ik op dat art. 19 SW geen verandering brengt in de voorgaande beoordeling, nu die bepaling weliswaar het begrip ‘bloed- en aanverwantschap’ uitbreidt, maar die uitbreiding niet ziet op de situatie van belanghebbende. Daarbij merk ik op dat de uitbreidingen die wel in art. 19(1)c, d en e SW zijn gegeven – maar dus niet gelden voor belanghebbende – steeds spreken over een gelijkstelling met een kind dat in familierechtelijke betrekking staat. Die gelijkstelling lijkt erop te wijzen dat, zoals de Staatssecretaris ook in zijn beroepsschrift opmerkt, de familierechtelijke betrekking als uitgangspunt heeft te gelden. Dat overigens in de uitbreidingen in art. 19 SW geen regeling is getroffen voor biologische verwantschap, noch daarover is gesproken in de parlementaire geschiedenis,67.biedt mijns inziens evenzeer een indicatie dat voor de SW niet is bedoeld de louter biologische betrekking gelijk te stellen met een juridische betrekking.

Niet in geschil is dat belanghebbende niet een familierechtelijke betrekking heeft met erflater. Het middel is in zoverre terecht voorgesteld.

Afstammeling

Het tweede deel van het middel behelst de klacht dat belanghebbende geen afstammeling is als bedoeld in art. 24 SW, zodat op zijn verkrijging niet het lagere tarief (tariefgroep I) van toepassing is.

Noch de SW, noch de AWR geeft een definitie van de term ‘afstammeling’.

De belastingkamer van de Hoge Raad heeft in een arrest van 15 oktober 2010 omtrent (onder meer) het begrip ‘afstammeling’ in de SW overwogen dat een afstammeling naar spraakgebruik slechts een bloedverwant in de rechte neergaande lijn kan zijn:68.

“3.3. De middelen 1 en 2 bepleiten dat belanghebbende wordt aangemerkt als een verkrijger in de zin van artikel 24, lid 2, van de SW dan wel als een afstammeling als bedoeld in artikel 24, lid 1, van de SW. Belanghebbendes algemene beschouwingen over doel en strekking van de SW, over maatschappelijke ontwikkelingen en over heersende opvattingen bieden echter onvoldoende grondslag voor een uitleg die zozeer afwijkt van de wettekst als die middelen voorstaan. Daarbij verdient opmerking dat onder het begrip ‘afstammelingen’ overeenkomstig het spraakgebruik slechts bloedverwanten in de rechte neergaande lijn kunnen worden begrepen. De middelen 1 en 2 falen derhalve.

(…)”

In de zaak die tot dat arrest heeft geleid gaat het niet om een biologisch kind, maar om een kind van de partner (niet zijnde de echtgenoot of geregistreerde partner) van de erflater. Uit het arrest volgt niet dat de Hoge Raad met zijn bewoordingen “bloedverwanten in de rechte neergaande lijn” doelt op de civielrechtelijke betrekking. Toch meen ik dat moet worden uitgegaan van een civielrechtelijke uitleg.69.Ik merk op dat het uitgangspunt bij de toepassing van de SW is gelegen in de onderliggende civielrechtelijke verhoudingen, behoudens wetsficties en dergelijke.70.Een dergelijke uitzondering doet zich – bij het ontbreken van een eigen successierechtelijk begrip voor een kind of afstammeling – in deze zaak niet voor.

Het is daarom in lijn met de systematiek van de SW om voor de invulling van het begrip ‘afstammeling’ aan te sluiten bij het civiele recht. Ik zie althans geen redenen om voor de uitleg van ‘afstammeling’ daarvan af te wijken. Het civiele recht bepaalt de verhoudingen. Daarbij zou het voor een eenduidige toepassing van de SW onlogisch zijn als tot elkaar in verhouding staande begrippen zoals ‘kind’ en ‘afstammeling’ op een andere wijze worden uitgelegd.71.

Bepalend is dus of belanghebbende volgens de civiele familierechtelijke betrekkingen een bloedverwant in de rechte neergaande lijn is. Gelet op hetgeen reeds bij de beoordeling van het eerste onderdeel van het middel is opgemerkt, is dat niet het geval. Het tweede onderdeel van het middel is daarom eveneens terecht voorgesteld. Of dit ook tot cassatie zou moeten leiden, bespreek ik in onderdeel 6.

Belanghebbende heeft zich voor de Rechtbank beroepen op art. 8 EVRM, het recht op eerbiediging van privé-, familie- en gezinsleven (family life). De Rechtbank heeft het beroep op art. 8 EVRM afgewezen (2.10). Belanghebbende heeft zijn stelling voor het Hof herhaald en zich aanvullend beroepen op het discriminatieverbod van art. 14 EVRM.72.Volgens belanghebbende zijn de kindvrijstelling en tariefgroep I in zijn geval van toepassing omdat sprake is van family life als bedoeld in art. 8 EVRM, waardoor de behandeling van belanghebbende als een derde in strijd komt met het discriminatieverbod van art. 14 EVRM. Het Hof heeft deze stelling van belanghebbende niet behandeld omdat het op basis van de nationale wet reeds tot het oordeel komt dat belanghebbende voor de toepassing van de SW een ‘kind’ en ‘afstammeling’ is van erflater. In onderdeel 5 heb ik uiteengezet dat dit oordeel in mijn optiek niet in stand kan blijven.

Dan wordt wel toegekomen aan de vraag of artt. 8 en 14 EVRM73.de voorgaande beoordeling in een ander licht stelt. Bij verweer in cassatie herhaalt belanghebbende zijn stelling dat de erfbelastingheffing in zijn zaak niet rechtens is gelet op artt. 8 en 14 EVRM. Hoewel het Hof deze stelling niet heeft behandeld en om die reden in beginsel verwijzing moet plaatsvinden, kan de stelling in mijn optiek in cassatie aan de orde komen omdat zij in overwegende mate rechtskundig van aard is en de Rechtbank en het Hof voldoende feiten hebben vastgesteld om haar te beoordelen (zie 6.41).

Voordat ik het beroep van belanghebbende op het discriminatieverbod in samenhang met family life bespreek, merk ik alvast op dat ik het bepaalde in art. 1 EP in de beoordeling zal meenemen, aangezien (i) belanghebbende stelt dat hij ten onrechte als derde in de belastingheffing wordt betrokken (ii) het EHRM dat ook doet in zijn rechtspraak over verschillen in behandeling in erfrechtzaken. Het onderzoekt de verschillen in voorkomende gevallen op grond van art. 14 in samenhang met art. 8 EVRM dan wel art. 14 EVRM in samenhang met art. 1 EP.74.

Ik heb ervoor gekozen eerst afzonderlijk het recht op family life te bespreken, omdat (i) de beperking volgens het Nederlandse civiele recht om de als family life aan te merken rechtsbetrekking tussen belanghebbende en erflater niet als ‘familierechtelijke betrekking’ te beschouwen in mijn optiek de spil is van de gestelde discriminerende heffing en (ii) in deze zaak wordt gewezen op gevoeligheden en ontwikkelingen in (onder meer) het familierecht die de (discriminerende) beperking van family life mogelijk rechtvaardigen.

Family life

Art. 8 EVRM luidt:

“1. Een ieder heeft recht op respect voor zijn privé leven, zijn familie- en gezinsleven, zijn woning en zijn correspondentie.

2. Geen inmenging van enig openbaar gezag is toegestaan in de uitoefening van dit recht, dan voor zover bij de wet is voorzien en in een democratische samenleving noodzakelijk is in het belang van de nationale veiligheid, de openbare veiligheid of het economisch welzijn van het land, het voorkomen van wanordelijkheden en strafbare feiten, de bescherming van de gezondheid of de goede zeden of voor de bescherming van de rechten en vrijheden van anderen.”

In een arrest van 24 februari 199575.(HR NJ 1995, 468) heeft de civiele kamer van de Hoge Raad het volgende overwogen met betrekking tot het recht op family life bij erfrechtelijke aanspraken:

“3.4. Weliswaar heeft C. aangevoerd dat tussen het kind en zijn vooroverleden vader A.B. een als 'family life'/'vie familiale' te qualificeren rechtsbetrekking bestaat of heeft bestaan, en dat in verband daarmee art. 4:879 en/of art. 1:219, eerste lid, onverenigbaar is met art. 8, al dan niet in verbinding met art. 14 EVRM, maar of zulks het geval is, kan in het midden blijven. Het vaststellen van de gevolgen van een eventuele onverenigbaarheid als hier bedoeld, in het bijzonder ten aanzien van de consequenties voor de erfrechtelijke aanspraken van het kind op de nalatenschap van zijn overleden vader, gaat de rechtsvormende taak van de rechter te buiten.

De civiele kamer van de Hoge Raad heeft in een arrest van 17 januari 199776.(HR NJ 1997, 483) geen aanleiding gezien terug te komen van zijn oordeel in HR NJ 1995, 468.77.Aanvullend heeft de Hoge Raad met betrekking tot de vraag of de regels van het nationale afstammingsrecht een eventuele inbreuk op art. 8 EVRM opleveren, overwogen dat de wetgever een zekere beoordelingsruimte toekomt en dat de herziening van het afstammingsrecht politieke afwegingen vergt, waarop de rechter niet vooruit kan lopen (cursiveringen CE):

“4.4 Bij de beoordeling van het middel moet worden vooropgesteld dat de betekenis van de art. 8 en 14 EVRM voor het erfrecht van onwettige kinderen in het licht van de arresten van het EHRM in de zaak Marckx van 13 juni 1979, serie A nr 31, NJ 1980, 462, par. 53–56 en 59, en in de zaak Vermeire, 29 november 1991, serie A nr 214–C, par. 25–28, zich als volgt kort laat samenvatten. Artikel 8 laat, op zichzelf, aan de verdragsstaten bij het regelen van erfrechtelijke aanspraken van kinderen een zekere beoordelingsvrijheid, en laat aldus in beginsel ook ruimte voor beperkingen in de mate waarin buiten huwelijk geboren kinderen hetzij abintestato hetzij krachtens wilsbeschikking van hun ouders kunnen erven. Een uitsluiting van intestaat erfgenaamschap op de enkele grond van het onwettig karakter van de afstamming is evenwel discriminatoir en levert op deze grond een schending op van art. 8 in verbinding met art. 14. Dat sluit niet uit dat voor andersoortige beperkingen van het ab intestaat erfrecht van onwettige kinderen wel objectieve en redelijke rechtvaardigingsgronden kunnen bestaan. Ook dienaangaande komt aan de nationale wetgever een zekere mate van beoordelingsvrijheid toe.

Tegen die achtergrond is van belang dat in de onderhavige zaak het geval aan de orde is van een onwettig, niet erkend kind, dat een beroep op de voormelde verdragsbepalingen doet ten betoge dat hij recht heeft op de nalatenschap van degene door wie hij stelt te zijn verwekt. Aandacht verdient dat het hier om een ander geval gaat dan in voormelde arresten en in het bijzonder ook om een ander geval dan (a) dat van een onwettig, al dan niet door de vader erkend, kind dat naar Nederlands recht erfgenaam is van zijn moeder, en (b) dat van een onwettig erkend kind dat naar Nederlands recht ook van de man die het heeft erkend, erfgenaam is. Met de Wet van 27 oktober 1982, Stb. 608, waarbij de onder (a) en (b) weergegeven regels in hun huidige vorm in de Nederlandse wetgeving zijn opgenomen, is onder meer beoogd de Nederlandse wetgeving voor wat betreft het natuurlijke kind in overeenstemming te brengen met hetgeen op dit stuk volgens het toen recente arrest van het EHRM in de zaak Marckx uit art. 8 en 14 EVRM voortvloeide. Bij de mondelinge behandeling van dit wetsontwerp in de Eerste Kamer is ook de positie van het onwettige niet erkende kind ten opzichte van zijn verwekker in het licht van het EVRM aan de orde gesteld. De Minister van Justitie heeft naar aanleiding daarvan opgemerkt dat de vraag volkomen ter zake is, maar thuishoort ‘in ons veel breder project tot herziening van het afstammingsrecht vanuit het gezichtspunt van de gelijkstelling van het wettige en het onwettige kind’ (Handelingen I 1982/83, blz. 82).

Thans is bij de Tweede Kamer aanhangig het op 20 maart 1996 ingediende wetsvoorstel tot herziening van het afstammingsrecht alsmede van de regeling van de adoptie, zulks nadat, in de bewoordingen van de memorie van toelichting bij dit wetsvoorstel (Kamerstukken II 1995/96, 24 649, nr 3, blz. 1), al in eerdere wetsvoorstellen pogingen waren ondernomen het afstammingsrecht aan de eisen van de tijd aan te passen. Het daarin voorgestelde art. 1:207 BW, zoals gewijzigd bij nota van wijziging (Kamerstukken II 1996/97, 24 649, nr 7), voorziet in bepaalde gevallen in een rechterlijke vaststelling van het vaderschap op verzoek van de moeder of het kind, welke vaststelling onder meer erfgenaamschap van het kind meebrengt. Niet zeker is vooralsnog of deze wetgeving in de nu voorgestelde vorm inderdaad tot stand zal komen.

Uit deze gang van zaken komt naar voren dat de wetgever zich op het standpunt heeft gesteld dat een herziening van het afstammingsrecht, in het kader waarvan ook de erfrechtelijke positie van het onwettige niet erkende kind ten opzichte van zijn verwekker zal moeten worden geregeld, niet mogelijk is zonder belangrijke keuzen van rechtspolitieke aard te maken en dat het daarvoor noodzakelijke wetgevende proces nog niet is geëindigd. In de eerste plaats moet hieruit worden afgeleid dat het vooralsnog ontbreken in het Nederlandse recht van een regel dat het onwettige niet erkende kind erfgenaam van zijn verwekker is, niet gezegd kan worden uitsluitend te berusten op het onwettig karakter van zijn afstamming, maar op de moeilijkheid in het kader van de ondernomen wetgeving tot een verantwoorde afweging van alle bij het afstammingsrecht betrokken belangen te komen. In de tweede plaats volgt hieruit dat het hier gaat om keuzen die naar hun aard de rechtsvormende taak van de rechter te buiten gaan. Zulks brengt mee dat evenmin mogelijk is om geheel of ten dele op de voormelde wetgeving vooruit te lopen. (…).”

In de zaak Marckx78.– waarnaar de Hoge Raad in HR NJ 1997, 483verwijst – overweegt het EHRM dat family life zich tevens uitstrekt tot (toekomstige) erfrechtelijke aanspraken:

“52. The Court shares the view of the minority. Matters of intestate succession - and of disposition - between near relatives prove to be intimately connected with family life. Family life does not include only social, moral or cultural relations, for example in the sphere of children’s education; it also comprises interests of a material kind, as is shown by, amongst other things, the obligations in respect of maintenance and the position occupied in the domestic legal systems of the majority of the Contracting States by the institution of the reserved portion of an estate (réserve héréditaire). Whilst inheritance rights are not normally exercised until the estate-owner’s death, that is at a time when family life undergoes a change or even comes to an end, this does not mean that no issue concerning such rights may arise before the death: the distribution of the estate may be settled, and in practice fairly often is settled, by the making of a will or of a gift on account of a future inheritance (avance d’hoirie); it therefore represents a feature of family life that cannot be disregarded.”

De zaak die heeft geleid tot HR NJ 1997, 483is ook voor het EHRM gebracht. Op 13 januari 2004 heeft het EHRM in die zaak, bekend als de zaak Haas79., geoordeeld dat uit art. 8 EVRM niet het recht kan worden afgeleid om voor louter erfrechtelijke verkrijgingsdoeleinden als kind (en dus erfgenaam) te worden aangemerkt. Het EHRM overweegt:

“43. In the Court's opinion, the facts of the case cannot be accommodated within the ambit of Article 8 of the Convention, whether seen in terms of “family life” or “private life”. The applicant is essentially complaining about the refusal of the courts to examine and recognise his claim to the estate of P. over that of K. The applicant brought a civil action against K. and sought to persuade the courts of the merits of his claim to be the unrecognised illegitimate son of the deceased. In reality, the courts were faced, not with an issue of “family life” within the meaning of Article 8 or an issue of “private life” seen in terms of personal identity, but with a question of evidence going to the issue of whether legal family ties between the applicant and the deceased should be recognised. The fact that the courts were reluctant to rule on the elements adduced by the applicant cannot be considered in the circumstances as raising an issue which falls within the scope of Article 8. In particular, an applicant cannot derive from Article 8 a right to be recognised as the heir of a deceased person for inheritance purposes. Admittedly, and as the Court held in Marckx, cited above, matters of intestate succession between near relatives prove to be intimately connected with family life (pp. 23-24, §§ 52-54). However, it would be stretching the notion of family life too far to hold in the circumstances of the instant case that its subject matter fell within the scope of that notion.”

De Rechtbank heeft het arrest Haas zo uitgelegd dat als art. 8 EVRM geen recht geeft om in de kwaliteit van kind te erven, het belanghebbende ook geen recht geeft om in de kwaliteit van kind belast te worden voor de toepassing van de Successiewet. Ik meen dat zij zich ten onrechte alleen op het arrest Haas baseert. Ter beantwoording van de vraag of belanghebbende een beroep op art. 8 EVRM toekomt, is van belang of tussen belanghebbende en de erflater family life bestond dat door art. 8 EVRM wordt gewaarborgd. In het arrest Haas heeft het EHRM overwogen dat er niet of nauwelijks een band was tussen het kind en de vader zodat geen family life tussen hen bestond,80.en het brengen van die casus onder family life het begrip te veel zou oprekken. Met andere woorden, art. 8 EVRM kon in dat geval niet worden ingeroepen om in juridische zin een familieband tot stand te laten komen voor louter erfrechtelijke doeleinden; er was geen te beschermen family life. In de voorliggende zaak staat evenwel niet ter discussie dat tussen erflater en belanghebbende family life bestond.81.In die zin zou het beroep op art. 8 EVRM kunnen worden opgevat als een beroep op het aan die bepaling te ontlenen recht op bescherming van de reeds bestaande familieband.

Dat onderscheid – de vraag of er feitelijk wel een familieband te waarborgen was – lijkt ook in lijn met het later gewezen arrest Lebbink v. The Netherlands82.. Daarin heeft het EHRM overwogen dat uitsluitend biologische verwantschap onvoldoende is voor bescherming volgens art. 8 EVRM:

“37. In the present case, the Court notes that, unlike the situation in Sahin v. Germany ([GC], no. 30943/96, § 12, ECHR 2003-VIII) and Sommerfeld v. Germany ([GC], no. 31871/96, §§ 11-12, ECHR 2003-VIII), the applicant has not sought to recognise A., and he has never formed a “family unit” with A. and her mother as they have never cohabited. Consequently, the question arises whether there are other factors demonstrating that the applicant’s relationship with A. has sufficient constancy and substance to create de facto “family ties”. The Court does not agree with the applicant that a mere biological kinship, without any further legal or factual elements indicating the existence of a close personal relationship, should be regarded as sufficient to attract the protection of Article 8.”

De overweging uit Lebbink v. The Netherlands in ogenschouw nemend, is de uitkomst in het arrest Haas alleszins verklaarbaar.

Voor belanghebbende staat op zich dus wél de weg open zich te beroepen op art. 8 EVRM. Vast staat immers dat tussen belanghebbende en erflater family life bestond. Daarbij moet wel worden onderkend dat: (i) belanghebbende slechts wordt geraakt door de financiële afwikkeling van de nalatenschap (namelijk de heffing van erfbelasting), en dus niet is beperkt in de mogelijkheid om erfrechtelijk te verkrijgen; en (ii) bij het overlijden van erflater hun family life ingrijpend van aard is gewijzigd en mogelijk zelfs is beëindigd. Ad (ii) staat mijns inziens niet aan een beroep op art. 8 EVRM in de weg. Zoals in (onder meer) Merger and Cros v. France83.werd overwogen, verandert – of vervalt mogelijk – door het overlijden van de erflater het recht op family life, maar daar staat los van dat het bestemmen van een nalatenschap bij uiterste wilsbeschikking weldegelijk onder family life valt, kennelijk ook als de kinderen zich naderhand op art. 8 EVRM beroepen en dus niet de erflater zelf. Ik citeer uit dat arrest:

“Whilst inheritance rights are not normally exercised until the estate-owner's death, that is at a time when family life undergoes a change or even comes to an end, this does not mean that no issue concerning such rights may arise before the death: the distribution of the estate may be settled, and in practice fairly often is settled, by the making of a will or of a gift on account of a future inheritance (avance d'hoirie); it therefore represents a feature of family life that cannot be disregarded (see Marckx v. Belgium, judgment cited above, § 52).”

In de voorliggende zaak heeft erflater bij het maken van zijn testament nadrukkelijk stilgestaan bij de onmogelijkheid zijn biologische zoon te erkennen; hij deed in het testament een laatste en vergeefse poging zijn zoon alsnog te erkennen.84.Dit lijkt mij bij uitstek een daad binnen de scope van art. 8 EVRM.

Ad (i) – dat de bezwaren van belanghebbende zijn gericht tegen de heffing van erfbelasting, terwijl hij niet in juridische (civielrechtelijke) zin is beperkt om van erflater te erven – doet de vraag rijzen of art. 8 EVRM sec is bedoeld om de fiscale belangen van een belanghebbende te waarborgen. Daarop heb ik geen concludent antwoord gevonden. De EHRM-rechtspraak over art. 8 EVRM (zie nader 6.39 e.v. hierna) betreft in het bijzonder familierechtelijke aangelegenheden en niet heffingen die in relatie daartoe opkomen.85.Enerzijds zou kunnen worden betoogd dat niet alleen het opstellen van een testament (en de afwikkeling daarvan) onder het bereik van art. 8 EVRM valt, maar ook de fiscale behandeling van de erfrechtelijke making. Die belasting kan immers invloed hebben op de beslissingen die worden gemaakt om iemand (met wie family life bestaat) al dan niet erfrechtelijk te bevoordelen. Anderszijds betreft de belasting van een nalatenschap een omstandigheid die opkomt nadat het testament (de family-life-handeling’) is gemaakt en heeft het ontbreken van de familierechtelijke betrekking erflater verder niet gehinderd belanghebbende (alsnog) in zijn testament tot erfgenaam te benoemen, zodat het gezinsleven niet was verstoord.

Dat belanghebbende minder van de erfrechtelijke verkrijging overhoudt, is in wezen enkel een gevolg van de belastingheffing. Ik meen daarom dat de hier voorliggende vraag niet moet worden onderzocht in het licht van art. 8 EVRM in samenhang met art. 14 EVRM, maar van art.1 EP in samenhang met artikel 14 EVRM. Ik hecht er wel aan daarbij op te merken dat art. 8 EVRM bij de beoordeling een niet uit te vlakken rol speelt, onder meer omdat de door die bepaling gewaarborgde rechten van belang zijn voor de vaststelling of sprake is van gelijke gevallen die ongelijk worden behandeld (vgl. hierna 6.22 e.v.) en omdat het middel als rechtvaardiging voor een eventuele inbreuk op grondrechten verwijst naar ontwikkelingen op familierechtelijk vlak die worden beheerst door het bepaalde in art. 8 EVRM. Anders gezegd: art. 8 EVRM is de rode draad binnen de beoordeling van de vraag of de heffing een discrimerend effect heeft voor de eigendomsgrondrechtelijke positie van (iemand als) belanghebbende.

Ik start met een korte bespreking van art. 1 EP.

Aantasting van eigendom (gerechtvaardigd)?

Art. 1 EP luidt als volgt in de twee authentieke talen:

“Protection of property

Every natural or legal person is entitled to the peaceful enjoyment of his possessions. No one shall be deprived of his possessions except in the public interest and subject to the conditions provided for by law and by the general principles of international law.

The preceding provisions shall not, however, in any way impair the right of a State to enforce such laws as it deems necessary to control the use of property in accordance with the general interest or to secure the payment of taxes or other contributions or penalties.”

“Protection de la propriété

Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international.

Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu’ils jugent nécessaires pour réglementer l’usage des biens conformément à l’intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d’autres contributions ou des amendes”

Bij de beoordeling van de vraag of het door art. 1 EP gewaarborgde recht is geschonden, hanteert het EHRM een toetsingskader dat Gerverdinck als volgt samenvat:86.

“1. Is sprake van eigendom?

2. Wordt inbreuk gemaakt op die eigendom, die het gevolg is van:

(i) een ontneming van eigendom,

(ii) regulering van eigendom, of

(iii) overige verstoringen.

3. Is die inbreuk gerechtvaardigd? Dat is het geval als de inbreuk:

(i) is voorzien bij de wet;

(ii) die wet een legitieme doelstelling heeft die in het algemeen belang is, en

(iii) proportioneel is ten opzichte van dat nagestreefde legitieme doel.”

De eerste twee stappen zijn in dit geval snel gezet. Belastingheffing wordt beschouwd als een inherente aantasting van eigendom.87.Deze inmenging is in het algemeen gerechtvaardigd. In het zogenoemde Kerstarrest88.overwoog de Hoge Raad in dit verband onder meer als volgt (voetnoten niet overgenomen):

“3.2.1 Bij de beantwoording van die eerste vraag moet worden vooropgesteld dat het heffen van belasting een inmenging is in het door artikel 1 EP gewaarborgde recht op ongestoord genot van eigendom. Deze inmenging is in het algemeen gerechtvaardigd; de tweede alinea van deze bepaling voorziet in een uitzondering om de betaling van belastingen of andere heffingen te verzekeren. Wel moet die inmenging volgens de rechtspraak van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens ‘lawful’ zijn, een ‘legitimate aim’ dienen en een ‘fair balance’ tussen de belangen van het betrokken individu en het algemene belang respecteren. Bij de beoordeling of de heffing van box 3 op stelselniveau die ‘fair balance’ respecteert, gaat het erom of er een redelijke, proportionele verhouding is tussen de gehanteerde middelen en het met de heffing beoogde doel. Zowel met betrekking tot die middelen als met betrekking tot hun geschiktheid om dat doel te bereiken heeft de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid.

Bij deze proportionaliteitstoets komt ook het in artikel 14 van het EVRM neergelegde discriminatieverbod in beeld. Van een stelsel dat onverenigbaar is met dit discriminatieverbod kan niet worden gezegd dat het de zojuist genoemde ‘fair balance’ respecteert. Ook hierbij komt aan de wetgever een zekere beoordelingsvrijheid toe bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van deze bepalingen als gelijke gevallen moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen.”

Voor de onderhavige casus draait het om de fair balance-toets en dus precies om de toets die de Hoge Raad in de hiervoor geciteerde rechtsoverwegingen verwoordt. De fair balance wordt niet gerespecteerd indien een nationaal stelsel niet strookt met het in art. 14 EVRM neergelegde discriminatieverbod.

Discriminatieverbod van art. 14 EVRM in samenhang met art. 1 EP

Gelijke gevallen?

De vraag is of bij de toepassing van het kindbegrip in de SW (mede met inachtneming van de hier niet aan de orde zijnde uitbreidingen in art. 19 SW) zich een discriminatie voordoet in samenhang met art. 1 EP (6.16). Eerder kwam ik tot de slotsom dat volgens de SW kinderen met wie een erflater een juridische afstammingsband (de familierechtelijke betrekking) heeft bij een erfrechtelijke verkrijging aanspraak kunnen maken op een hogere vrijstelling en een lager tarief dan kinderen met wie een erflater louter een biologische band heeft. Aan de hand van het doel van de regeling zal moeten worden bepaald of sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen.

In 4.6 e.v. heb ik de achtergrond van de hoogte van de vrijstellingen en de dubbele progressie van het tarief in de SW besproken. Aldaar heb ik uiteengezet dat drie beginselen ten grondslag liggen aan de heffing van de schenk- en erfbelasting: het buitenkansbeginsel, het draagkrachtbeginsel en de sluisgedachte. De opbouw van de vrijstellingen en differentiatie van tarieven in de SW wordt voornamelijk verklaard vanuit het buitenkansprincipe. Dat principe houdt in dat het rechtvaardig wordt geacht belasting te heffen over een verkrijging (erfenis of schenking) die als een buitenkans wordt ervaren en waarvoor geen inspanningen of een tegenprestatie zijn verricht. Op basis daarvan zal – kort gezegd – meer belasting verschuldigd zijn als de verkrijger verder afstaat van de erflater en minder naar gelang de verkrijger in verwantschap dichter bij de erflater staat. Immers hoe nauwer de relatie tot de erflater, hoe minder vanzelfsprekend de verkrijging als een buitenkans wordt ervaren (maar juist samenhangt met de hechte band die met de erflater bestond) en andersom.89.

Wanneer vanuit het buitenkansprincipe naar het kind van de biologische doch niet-juridische vader wordt gekeken, valt niet in te zien waarom de situatie van dat kind meer een buitenkans is dan die van kinderen van een juridische vader, als tussen het kind en de biologische vader sprake is (of was) van family life. Ik meen daarom dat vanuit dat principe biologische kinderen die family life hebben met hun vader en kinderen van een juridische vader gelijke gevallen zijn die volgens de SW ongelijk worden behandeld. Het verschillend behandelen van deze gelijke gevallen, is discriminatoir en daardoor een schending van art. 14 EVRM, in verbinding met art. 1 EP, als geen rechtvaardiging bestaat voor die ongelijke behandeling, waarover hierna meer (6.27 e.v.).

Voor een kind met louter biologische afstammingsband zonder family life kan de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde bepalingen van de SW als gelijke gevallen moeten worden beschouwd in mijn optiek niet zonder meer bevestigend worden beantwoord.90.Ter zake van die band zou kunnen worden betoogd dat het biologische kind met wie geen family life bestaat vanuit het buitenkansprincipe verder in verwantschap staat dan het kind van de juridische vader. Het anders behandelen van een dergelijk kind ten opzichte van kinderen met wie die juridische betrekking wel bestaat, zou vanuit die gedachte daarom op zichzelf nog kunnen passen binnen de beoordelingsruimte die een wetgever heeft.91.

In 6.39 e.v. ga ik na wat de betekenis van art. 14 EVRM – zulks in samenhang met art. 1 EP (en art. 8 EVRM) – is voor de specifieke casus van belanghebbende. Daaraan voorafgaand (6.27 e.v.) bespreek ik de vraag of in het algemeen, gelet op de civielrechtelijke context van de afstammingsrelatie (d.w.z. de familierechtelijke betrekking) en de fiscale afwegingen om deze civielrechtelijke invulling te volgen, een rechtvaardigingsgrond bestaat voor de discriminerende inmenging in het eigendomsgrondrecht (en het gezinsleven).

Civielrechtelijke context een rechtvaardigingsgrond?

In de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel ‘Herziening van het afstammingsrecht alsmede van de regeling van adoptie’ wordt over art. 8 EVRM opgemerkt dat family life een aanspraak tot het doen ontstaan van een familierechtelijke betrekking meebrengt, doch dat beperkingen aan dat ontstaan kunnen worden gesteld:92.

“6. Wat is het gevolg van het hebben van «family life» voor het afstammingsrecht? Belangrijk is dat het bestaan van family life tussen een natuurlijke ouder en zijn kind een aanspraak op het doen ontstaan van een afstammingsband met zich meebrengt. Tussen de moeder en haar kind bestaat door de geboorte al een afstammingsband, maar tussen de biologische vader en zijn kind is dat niet altijd het geval. Kind en vader hebben er wederzijds recht op in principe die band erkend te zien. Dat in een gegeven geval die afstammingsband niet altijd zal ontstaan, vloeit voort uit het feit dat er uiteenlopende belangen van verschillende betrokkenen (moeder, kind, vader, echtgenote van de vader en andere kinderen) een rol kunnen spelen. Die belangen moeten tegen elkaar worden afgewogen. Beperkingen gesteld aan de mogelijkheden tot het doen ontstaan van een afstammingsband zullen in het algemeen opgevat worden als inmengingen in het «family life» die op grond van artikel 8, tweede lid, EVRM gerechtvaardigd moeten kunnen worden. Van belang is dan vooral of de beperking «nodig is in een democratische samenleving», dat wil zeggen of de beperking beantwoordt aan een dringende maatschappelijke behoefte en in het bijzonder evenredig is aan het legitieme doel dat met die beperking wordt nagestreefd. (…)”

Hoewel family life het uitgangspunt is van het Nederlandse afstammingsrecht, zijn er situaties denkbaar waarin het – ondanks biologische afstamming en family life – niet mogelijk is een familierechtelijke betrekking tot stand te brengen tussen ouder en kind. Dit doet zich voor wanneer er al twee juridische ouders zijn. Zo zal het voor een biologische vader onmogelijk zijn om volgens de Nederlandse wet een kind te erkennen of het ouderschap gerechtelijk te laten vaststellen indien het kind al twee ouders heeft (artt. 1:204(1)e en 1:207(2)a BW). De parlementaire geschiedenis licht helaas niet toe waarom de inmenging in family life door de ‘twee-ouder-regel’ wordt gerechtvaardigd.93.Ik heb althans geen specifieke verklaring gevonden waarom een kind volgens de Nederlandse wet maximaal twee ouders kan hebben; het is eenvoudigweg het uitgangspunt en lijkt voornamelijk te zijn gebaseerd op traditionele gedachten.

Wel verdient opmerking dat de ‘twee-ouder-regel’ in het debat omtrent meerouderschap en samengestelde gezinnen e.d. onder druk staat. Vanzelfsprekend zal het loslaten van het principe dat een kind maximaal twee ouders kan hebben op verschillende vlakken civielrechtelijke gevolgen hebben (te denken valt aan gezag en omgang, maar ook aan zaken als de legitieme portie of som ineens)94..

De Staatssecretaris brengt in zijn beroepschrift naar voren dat er op familierechtelijk vlak diverse ontwikkelingen zijn, waarin zorgvuldige rechtspolitieke keuzes moeten worden gemaakt op zowel civielrechtelijk als fiscaalrechtelijk terrein. Hij wijst op het rapport ‘Kind en ouders in de 21ste eeuw (2016),95.de ‘Rapportage mogelijke consequenties meerouderschap, meeroudergezag en draagmoederschap voor fiscaliteit en toeslagen’96.en de motie die voorstelt een werkgroep aan te stellen die de voor meerouderschap benodigde wijzigingen in Boek 1 BW inventariseert, de doorwerking daarvan in alle relevante wet- en regelgeving nauwkeurig uiteenzet en een plan en planning opstelt voor implementatie97.. Ik verwijs in dit verband ook naar het onder 4.12 e.v. besproken pakket “Bouwstenen voor een beter belastingstelsel”98.en de daarbij behorende Bijlage “Vereenvoudiging belastingstelsel”99..

Dat aanpassing van de ouderschapsregels goed wordt doordacht, valt natuurlijk toe te juichen. Ik wijs echter ook op de keerzijde: de discussie over en voorbereiding van een eventuele aanpassing van Boek 1 BW aan meerouderschapssituaties moet niet verzanden. De inspanningen van de wetgever op dit vlak hebben tot nu toe nog niet geleid tot een wetswijziging. De vraag kan worden gesteld hoe lang het gerechtvaardigd blijft dat de wetgever onvoldoende onderneemt de wet daadwerkelijk aan te passen aan de maatschappelijke ontwikkelingen die art. 8 EVRM raken. Het verdrag is immers een living instrument.100.Gelet op de maatschappelijke ontwikkelingen met betrekking tot meerouderschap, verwacht ik dat de voorliggende zaak geen unicum is. Het is slechts een kwestie van tijd dat zaken waarin feitelijk sprake is van meerouderschap (bijvoorbeeld twee moeders die gebruikmaken van een donorvader, die gezamenlijk, al dan niet in co-ouderschap, een kind opvoeden) de civiele of fiscale kamer van de Hoge Raad zullen bereiken. Ook in die zaken zal de vraag naar voren komen hoe de relatie tussen het kind en de biologische ouder fiscaalrechtelijk moet worden beschouwd.

Overigens is recent de discussie over de aanpassing van het ouderschapsbegrip in Boek 1 BW mogelijk nieuw leven ingeblazen. Op 30 juni 2023 is namelijk opnieuw een wijziging van Boek 1 BW geïnitieerd, die primair draagmoederschap adresseert, maar mogelijk in het proces ook aandacht zal vragen voor meerouderschap.101.Mede gelet op die ontwikkeling, meen ik dat de wetgever voor wat betreft de civielrechtelijke kant van het verhaal nog respijt dient te worden verleend en een ingrijpen aan de hand van de civielrechtelijke kwalificatie de rechtsvormende taak van de rechter te buiten gaat. Daarin weegt mee dat de familierechtelijke betrekking civielrechtelijk op veel vlakken uitwerking heeft en er wel degelijk afwegingen moeten worden gemaakt ten einde heldere (praktische) wetgeving tot stand te brengen die recht doet aan de belangen van zowel het kind als de ouders. Het bestaan van family life beperkt de wetgever niet om – binnen de grenzen van art. 8(2) EVRM – afwegingen te maken in civiele regelgeving, waarbij hij een zekere margin of appreciation heeft. Ik verwijs in dit verband naar HR NJ 1995, 468 en HR NJ 1997, 483(6.6-6.7).

Relevantie civielrechtelijke context voor het belastingbrede kindbegrip

Juist omdat voor de uitleg van het belastingbrede kindbegrip wordt aangesloten bij het civiele recht, acht ik het voorstelbaar dat ook de fiscale wetgever niet heeft willen vooruitlopen op de ontwikkelingen rondom het wetgevingsproces met betrekking tot meerouderschap. Dat neemt echter niet weg dat – los van de ontwikkelingen rondom de eventuele aanpassing van Boek 1 BW aan meerouderschapssituaties – voor de fiscale afwikkeling van een nalatenschap afzonderlijk de vraag moet worden gesteld of grondrechten in het gedrang komen doordat de SW – afgezien van de zich hier niet voordoende uitzonderingen in art. 19 SW – aansluit bij het civielrechtelijke begrippenkader. Dat de problematiek civielrechtelijk delicaat is, betekent niet automatisch dat dit fiscaalrechtelijk eveneens het geval is. HR NJ 1995, 468 en HR NJ 1997, 483zien louter op de afwegingen met betrekking tot de regeling in het civiele recht. Dat bij de civielrechtelijke vormgeving diverse afwegingen van familierechtelijke (c.q. erfrechtelijke) aard een rol spelen, acht ik evident. Die civielrechtelijke afwegingen moeten echter worden onderscheiden van de fiscaalrechtelijke, aangezien de erfrechtelijke belasting geenszins invloed heeft op de civielrechtelijke betrekkingen. Zij volgt pas nadat (civielrechtelijk) vaststaat dat iemand van een ander heeft verkregen en is beoordeeld of de verkrijger een kind of afstammeling is voor de SW en is dus alleen van belang voor heffingsdoeleinden. De afwegingen en gevoeligheden die spelen in het civielrechtelijke wetgevingsproces kunnen daarom in mijn ogen niet voetstoots worden opgevoerd als rechtvaardiging voor een belastingbreed beperkt kindbegrip. Een (eventuele) fiscale aanvullende regeling en de civiele regelgeving bijten elkaar niet, zo volgt ook uit de eerdergenoemde fictiebepalingen van art. 19 SW.

In dit verband kan – gelet op de al ruime aanvullingen die art. 19 SW op het kindbegrip geeft – worden afgevraagd waarom de wetgever niet een fiscale regeling heeft getroffen voor de verkrijging door het kind van de biologische vader met wie het geen juridische afstammingsband (: familierechtelijke betrekking) heeft, vergelijkbaar met de regeling voor bijvoorbeeld stiefkinderen en pleegkinderen.

Voor het antwoord op die vraag, is in mijn optiek mede van belang wat de wetgever destijds voor ogen had met het uitgangspunt dat voor het belastingbrede kindbegrip het civiele recht wordt gevolgd. In dat kader zou kunnen worden betoogd dat de wetgever uit overwegingen van eenvoud en eenduidigheid heeft willen aansluiten bij de juridische afstammingsband (: familierechtelijke betrekking). Het ligt in de rede dat de wetgever het onwenselijk heeft geacht dat van geval tot geval de persoonlijke betrekkingen tussen een kind en zijn biologische vader moeten worden beoordeeld en hij precies om die reden heeft willen aansluiten bij de juridische band. Een aanwijzing dat de wetgever deze gedachte daadwerkelijk heeft gehad, kan worden gevonden in de parlementaire behandeling van de herziening van de SW per 1 januari 1981, waarvan ik een citaat opnam in 4.9. Ik herhaal op deze plek een deel van het citaat:

“Waar het uiteraard niet mogelijk is betrekkingen van persoonlijke aard in hun individuele verscheidenheid aan de belastingheffing ten grondslag te leggen dient de successiebelasting zich te beperken tot die, welke naar objectieve maatstaven uiterlijk waarneembaar en controleerbaar zijn. Als zodanig komen dan in aanmerking het huwelijk, de (graad van) bloed- en aanverwantschap en het feit van langdurige samenwoning.”

Een en ander afwegend, kom ik tot de volgende conclusie.

Conclusie rechtvaardiging inmenging in eigendomsgrondrecht (algemeen)

Omdat het Nederlandse civiele recht diverse mogelijkheden kent om de juridische band (de familierechtelijke betrekking) alsnog tot stand te brengen tussen een biologische vader en zijn kind en de wetgever bij de heffing van de (voorloper van) erfbelasting heeft willen aanknopen bij uiterlijk waarneembare en controleerbare objectieve maatstaven (6.35), meen ik dat de wetgever voor het kindbegrip in redelijkheid heeft kunnen aansluiten bij de volgens dat recht te bepalen ‘familierechtelijke betrekking’. Om diezelfde reden is hij niet gehouden op de ontwikkelingen rondom de eventuele aanpassing van Boek 1 BW aan meerouderschapssituaties vooruit te lopen door in zijn algemeenheid voor alle kinderen van biologische vaders met wie geen familierechtelijke betrekking bestaat een uitbreidingsbepaling op te nemen in (art. 19 van) de SW. De inmenging in art. 1 EP in samenhang met art. 14 EVRM, die kan ontstaan door het (beperkte) kindbegrip voor de SW, acht ik daarom in het algemeen gerechtvaardigd. Zij is niet van redelijke grond ontbloot en kan nodig worden geacht voor heldere en uitvoerbare regelgeving.

Dat betekent evenwel niet dat de fiscale wetgever te allen tijde is gevrijwaard van een mogelijke inbreuk op grondrechten bij de toepassing van de SW. Het doet de vervolgvraag rijzen of het niet aanmerken als kind of afstammeling voor de SW, door voor de uitleg van die begrippen onverminderd het civiele recht te volgen, in dit specifieke geval discriminerend uitpakt voor de eigendomsrechtelijke positie (en het gezinsleven) van belanghebbende (een kind van een niet-juridische, biologische vader). Ik breng in herinnering dat het onderwerpen van een erfrechtelijke verkrijging van kinderen met wie een vader een biologische band en family life heeft aan een lagere vrijstelling en een hoger belastingtarief dan van kinderen met wie hij een juridische afstammingsband (de familierechtelijke betrekking) heeft, discriminatoir is als geen rechtvaardigingsgrond bestaat voor die ongelijke behandeling (6.24). Deze rechtvaardigingsvraag bespreek ik voor de specifieke casus van belanghebbende hierna.

Aantasting van grondrechten in het specifieke geval van belanghebbende gerechtvaardigd?

In de zaak Camp and Bourimi v. The Netherlands102.had de biologische vader van een kind dat buiten huwelijk werd geboren, door zijn (onverwachtse) dood het kind niet kunnen erkennen. Ik maak uit de overwegingen van het EHRM op dat die situatie volgens het EHRM effectief overeenkomt met een onderscheid tussen kinderen die binnen en buiten het huwelijk worden geboren. Die gedachtegang komt mij niet vreemd voor, aangezien een kind dat binnen een huwelijk wordt geboren volgens het Nederlandse recht niet erkend hoeft te worden, zodat de bij ontbreken van erkenning opkomende (erfrechtelijke) beperkingen in essentie zijn verbonden aan de omstandigheid dat het kind buiten het huwelijk is geboren. Het EHRM komt tot het oordeel dat de onmogelijkheid voor het kind (Soufian) om van zijn biologische vader te erven – te weten door het ontbreken van een familierechtelijke betrekking tussen het kind en zijn biologische vader – een verboden discriminatie meebrengt tussen kinderen die binnen en buiten een huwelijk werden geboren. Ik citeer het EHRM:

“31. In the opinion of the applicants, no weighty reasons existed which could justify the situation whereby only children who had a legally recognised family relationship with their father at the time of the latter's death could inherit from that father. They agreed with the Commission that in the instant case such justification could not be found in the need to protect other heirs from having to give up a lawfully obtained inheritance.

32. The Government argued that the reason for the difference in treatment lay in the provision of a general protection of the legitimate interests of third parties, in particular other heirs, in cases where family ties were established through letters of legitimation. They argued in this respect that heirs should enjoy the certainty that they would not have to give up a lawful inheritance to a descendant of the deceased who might turn up unexpectedly years later. The protection of their interests was achieved by denying retroactive force to letters of legitimation. Although the Government recognised that in certain circumstances the result of this system could be less than ideal – for which reason the relevant legislation had now been changed – this was not necessarily tantamount to a violation of the Convention. Moreover, Netherlands law offered several possibilities, such as the recognition by Sofian's father of the unborn child or his making of a will, which would have prevented the situation with which the applicants were confronted.

33. The Court has previously examined alleged differences in treatment in matters of succession both under Article 14 taken in conjunction with Article 8 (see the Marckx v. Belgium judgment of 13 June 1979, Series A no. 31, p. 24, § 54, and the Vermeire v. Belgium judgment of 29 November 1991, Series A no. 214-C, p. 83, § 28) and under Article 14 taken in conjunction with Article 1 of Protocol No. 1 (see the Inze v. Austria judgment of 28 October 1987, Series A no. 126, p. 18, § 40, and Mazurek v. France, no. 34406/97, § 43, ECHR 2000-II). In the present case, Article 14 has been relied on in conjunction with Article 8, and the Court will therefore examine this issue in the light of these two provisions.

34. As the Court has consistently held, Article 14 of the Convention complements the other substantive provisions of the Convention and the Protocols. It has no independent existence since it has effect solely in relation to “the enjoyment of the rights and freedoms” safeguarded by those provisions. Although the application of Article 14 does not presuppose a breach of those provisions – and to this extent it is autonomous – there can be no room for its application unless the facts at issue fall within the ambit of one or more of the latter (see, among many other authorities, the Van Raalte v. the Netherlands judgment of 21 February 1997, Reports of Judgments and Decisions 1997-I, p. 184, § 33).

35. Despite the fact that Article 8 does not as such guarantee a right to inherit, the Court has previously accepted that matters of intestate succession between near relatives nevertheless fall within the scope of that provision as they represent a feature of family life (see the Marckx judgment cited above, pp. 23-24, §§ 52-53). The fact that Mr A. Bourimi's death occurred before Sofian was born is no reason for the Court to adopt a different approach in the present case.

It follows that Article 14 taken in conjunction with Article 8 applies.

36. The Court observes that Sofian, whose family ties with his father were not legally recognised until letters of legitimation had been granted, was unable to inherit from his father, unlike children who did have such ties either because they were born in wedlock or had been recognised by their father. This undoubtedly constitutes a difference in treatment between persons in similar situations, based on birth.

37. For the purposes of Article 14 a difference in treatment is discriminatory if it “has no objective and reasonable justification”, that is if it does not pursue a “legitimate aim” or if there is not a “reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim sought to be realised”. Moreover, the Contracting States enjoy a certain margin of appreciation in assessing whether and to what extent differences in otherwise similar situations justify a different treatment (see the Karlheinz Schmidt v. Germany judgment of 18 July 1994, Series A no. 291-B, pp. 32-33, § 24).

38. According to the Court's case-law, very weighty reasons need to be put forward before a difference in treatment on the ground of birth out of wedlock can be regarded as compatible with the Convention (see the Inze v. Austria judgment cited above, p. 18, § 41, and Mazurek, cited above, § 49).

As noted above (paragraph 36), in the instant case Sofian was treated differently not only from children born in wedlock but also from children who, although born out of wedlock, had been recognised by their father. Although the letters of legitimation took the place of such recognition (see paragraph 18 above), Sofian was nevertheless still unable to inherit from his father. In the Court's view, similarly weighty reasons are required for this latter difference to be compatible with the Convention in the circumstances of the present case. The Court observes in this respect that there was no conscious decision on the part of Mr A. Bourimi not to recognise the child Ms Camp was carrying. On the contrary, he had intended to marry Ms Camp and letters of legitimation had been granted precisely because his untimely death had precluded that marriage (see paragraphs 8, 12 and 17-18 above). In these circumstances, the Court cannot accept the Government's arguments as to how Mr A. Bourimi might have prevented his son's present predicament (see paragraph 32 above).”

In de voorliggende zaak bestaat er voor de belanghebbende geen onmogelijkheid om van zijn biologische vader te erven, maar wordt zijn erfenis anders – namelijk hoger – belast dan bij een kind waarmee wel een familierechtelijke betrekking bestaat, dat wil zeggen een kind dat binnen een huwelijk is geboren of door de biologische vader zou zijn erkend. De erkenningsmogelijkheid of juist het (effectieve) ontbreken van die mogelijkheid door de twee-ouder-regel knelt hier. Doordat erkenning nooit heeft plaatsgevonden – eerst doordat de moeder haar toestemming weigerde103.en later omdat de nieuwe partner van moeder belanghebbende heeft erkend104.en erflater door de twee-ouder-regel niet meer kon erkennen (zie 6.41hierna) – is belanghebbende in een situatie geraakt waarop hij zelf geen invloed heeft gehad. Omdat de vraag naar erkenning juist opkomt bij kinderen die buiten een huwelijk worden geboren105., meen ik – zoals hiervoor al aangestipt en ook uit Camp and Bourimi v. The Netherlands volgt – dat de rechtspraak van het EHRM over het onderscheid tussen binnen- en buitenechtelijke kinderen mutatis mutandis van toepassing is. Die rechtspraak brengt mee dat zeer gewichtige redenen (“very weighty reasons”) moeten worden aangevoerd voordat een verschil in behandeling als verenigbaar met het EVRM kan worden beschouwd.106.

Ik merk op dat specifieke omstandigheden belanghebbende in een positie hebben gebracht die schuurt in relatie tot artt. 8 en 14 EVRM. Belanghebbende is biologisch gezien een kind van erflater, met wie hij family life had en die hem ook had willen erkennen, ware het niet dat civielrechtelijk geen mogelijkheid (meer) bestond om die juridische band (de familierechtelijke betrekking) tot stand te brengen. Die onmogelijkheid werd aldus aanvankelijk veroorzaakt doordat de moeder van belanghebbende niet wilde instemmen met de erkenning van belanghebbende door erflater. De wet vereiste een dergelijke instemming en erflater had naar de rechter gekund voor vervangende goedkeuring (art. 1:204 BW), maar heeft dat niet gedaan. Pas later – toen de nieuwe partner van moeder belanghebbende had erkend – was het voor erflater als directe consequentie van de wet onmogelijk geworden om belanghebbende te erkennen. In zoverre was er geen categorische onmogelijkheid107.voor erflater om belanghebbende te erkennen, maar hebben de feitelijke omstandigheden daartoe geleid. Belanghebbende had zelf (binnen de door de wet daarvoor gestelde termijn) ex art. 1:200(1)b BW het vaderschap van de partner van zijn moeder kunnen ontkennen omdat de partner niet zijn biologische vader is, waarna erflater belanghebbende wel had kunnen erkennen. Echter, ik meen dat over deze mogelijkheid niet te lichtvaardig moet worden gedacht. Hoewel de wet die mogelijkheid in theorie biedt, zou belanghebbende daarmee worden gedwongen een keuze te maken tussen personen waarmee hij op dat moment family life had, te weten tussen zijn biologische vader en de juridische vader van wie niet in geschil is dat met hem eveneens sprake is van family life. Ik meen dat deze route om alsnog een familierechtelijke betrekking tot stand te brengen met erflater in redelijkheid niet van belanghebbende kan worden gevergd, omdat daarmee zijn recht op family life met de echtgenoot van zijn moeder in het gedrang zou komen. De consequentie dat belanghebbende een derde van erflater is voor de SW louter omdat de juridische betrekking met erflater ontbreekt, heeft aldus iets wrangs. Daarbij moet wel worden bedacht dat belanghebbende met zijn moeder en haar echtgenoot wel in familierechtelijke betrekking staat en aldus met beiden – ondanks dat hij met de echtgenoot niet een biologische band deelt – in een ouder-kind-relatie staat voor de SW. Dat zou overigens niet anders zijn als de echtgenoot belanghebbende niet zou hebben erkend. Op grond van art. 19(1)b SW wordt een stiefkind immers gelijkgesteld met een kind. Dus ook als de echtgenoot belanghebbende niet zou hebben erkend als kind, zou belanghebbende met toepassing van de kindvrijstelling en het lagere tarief kunnen erven van de echtgenoot.108.Dat leidt tot de merkwaardige situatie dat als erflater belanghebbende had erkend en niet de echtgenoot, belanghebbende bij verkrijging van drie ‘ouders’ gebruik had kunnen maken van de kindvrijstelling en lagere tarieven volgens de SW, waar dit nu – door de feitelijke gang van zaken waarin de erflater belanghebbende niet kon erkennen – tweemaal is.

Ik keer terug naar de inhoudelijke beoordeling van discriminatie in relatie tot art. 8 EVRM. De zaak Mazurek v. France109.betrof een kind dat in zijn erfrechtelijke rechten werd beperkt ten opzichte van zijn (half)broer, omdat hij buiten het huwelijk van de moeder (de erflater in dat geval) was geboren. Het EHRM overwoog dat – hoewel het beschermen van het traditionele gezin door de Staat op zichzelf kan worden gezien als een legitiem doel – de ongelijke behandeling tussen kinderen die binnen een huwelijk werden geboren en die daarbuiten werden geboren, in redelijke verhouding moet staan tot het doel dat wordt nagestreefd. Die proportionaliteitstoets werd volgens het EHRM niet doorstaan, waarbij het overweegt:

“54. The only issue submitted to the Court concerns the question of inheritance from the mother by her two children, one born out of wedlock and the other adulterine. The Court does not find any ground in the instant case on which to justify discrimination based on birth out of wedlock. In any event, an adulterine child cannot be blamed for circumstances for which he or she is not responsible. It is an inescapable finding that the applicant was penalised, on account of his status as an adulterine child, in the division of the assets of the estate.”

Ik meen dat deze overweging uit Mazurek v. France evenzeer heeft te gelden voor belanghebbende. Hij is immers niet verantwoordelijk voor de omstandigheden die ertoe hebben geleid dat hij niet als kind wordt gezien van zijn biologische vader en aldus hoger wordt belast voor de erfrechtelijke verkrijging van zijn vader. Hij ondervindt negatieve consequenties van het feit dat hij niet binnen een huwelijk is geboren en zijn biologische vader niet in de mogelijkheid was hem te erkennen. Ik meen dat hij evenmin verantwoordelijk kan worden gehouden op de grond dat hij (binnen de wet daartoe gestelde termijnen) wel de mogelijkheid heeft gehad om zijn juridische vader te ontkennen en het vaderschap van zijn biologische vader gerechtelijk te laten vaststellen. Zoals hiervoor onder 6.41 opgemerkt legt die route in geval van belanghebbende evenzeer druk op family life, zodat dit geen in realiteit van belanghebbende te verwachten keuze is. Daarbij staat ook niet vast dat belanghebbende de mogelijkheid nog had om die route te bewandelen nadat erflater was overleden en de consequenties voor de erfbelasting zichtbaar werden; de feiten lijken erop te wijzen dat de termijn om de erkenning door de juridische vader te laten vernietigen al was verstreken toen erflater overleed.110.Dan zou belanghebbende dus tegengeworpen moeten worden dat hij tijdens leven van zijn biologische vader – binnen de door de wet gestelde termijn en in weerwil van family life met zijn juridische vader – niet tegen de wettelijke regeling is ingegaan door zijn biologische vader alsnog aangewezen te krijgen als juridische vader.111.Dat is een eis die aan kinderen die binnen een huwelijk zijn geboren niet wordt gesteld. Ik meen dat het stellen van een dergelijke eis aan belanghebbende – mede gelet op de family life met zijn juridische vader – op zichzelf evenzeer op gespannen voet met art. 8 EVRM zou staan en bovendien niet eraan afdoet dat belanghebbende geen invloed heeft gehad op de omstandigheden waaronder hij is geboren en aldus de aanvankelijke juridische betrekkingen tot stand zijn gekomen.

Verder ben ik mij bij de verwijzing naar Mazurek v. France (en Camp and Bourimi v. The Netherlands) ervan bewust dat belanghebbende slechts wordt geraakt door de financiële afwikkeling van de nalatenschap, en niet is beperkt in de mogelijkheid erfrechtelijk te verkrijgen (zie ook 6.15). Niettemin zie ik geen aanleiding aan dat onderscheid doorslaggevend gewicht toe te kennen. Of het nu gaat om de verkrijging sec of de belasting ervan, relevant is dat zowel op basis van artt. 14 EVRM in samenhang met art. 8 EVRM als op basis van art. 14 EVRM in samenhang met art. 1 EP geen onderscheid mag worden gemaakt tussen kinderen die binnen en buiten een huwelijk zijn geboren en, naar analogie, dus ook niet tussen kinderen die automatisch een juridische band (de familierechtelijke betrekking) hebben met hun vader en kinderen met wie die juridische betrekking (al dan niet wegens feitelijke omstandigheden; zie voor de voorliggende zaak in 6.41) niet tot stand kan worden gebracht maar die wel family life hebben met hun biologische vader.

Ik verwijs in dat verband (d.w.z. de afwikkeling van nalatenschappen, alsmede de relevantie van art. 1 EP) naar de zaak Inze v. Austria. In die zaak had de erflaatster twee kinderen, waarvan de ene binnen het huwelijk was geboren en de andere erbuiten. Zij liet een boerenbedrijf na aan de twee kinderen en de Oostenrijkse wet schreef voor dat dit aan een van de twee kinderen moest worden toebedeeld. Voor het geval de erfgenamen daar niet uit zouden komen, bepaalde de wet wie als ‘primaire’ en wie als ‘ondergeschikte’ erfgenaam moest worden aangemerkt. Buitenechtelijke kinderen hadden in die rangorde een ondergeschikte plaats ten opzichte van binnen-huwelijkse-kinderen, zodat het boerenbedrijf aan het andere kind zou worden toebedeeld. Het buitenechtelijke kind beriep zich op art. 14 EVRM in samenhang met art. 1 EP en het EHRM overwoog:112.

“41. (…) The question of equality between children born in and children born out of wedlock as regards their civil rights is today given importance in the member States of the Council of Europe. This is shown by the 1975 European Convention on the Legal Status of Children born out of Wedlock, which is presently in force in respect of nine member States of the Council of Europe. It was ratified by the Republic of Austria on 28 May 1980, with a reservation (see paragraph 21 above) which is not relevant to the facts of the present case. Very weighty reasons would accordingly have to be advanced before a difference of treatment on the ground of birth out of wedlock could be regarded as compatible with the Convention (see, mutatis mutandis, the above-mentioned Abdulaziz, Cabales and Balkandali judgment, Series A no 94, p. 38, § 78).

42. The Government advanced the following arguments. The criteria for selecting the principal heir were a consequence of the fact that only one heir was entitled to take over a hereditary farm. Furthermore, those criteria were based on objective reasons; in particular, the precedence given to legitimate children corresponded to what could be presumed to be the deceased’s intentions. In any event, the provisions of section 7(2) of the Provincial Act only applied to intestate succession and an owner who objected thereto could always make a will.

In addition, the birth criterion reflected the convictions of the rural population and the social and economic condition of farmers. Again, illegitimate children, unlike legitimate children, were usually not brought up on their parents’ farm and did not have close links with it.

Finally, one had to bear in mind the special treatment reserved to the surviving spouse, who was normally entitled to stay on the farm and to be maintained by the principal heir.

43. Like the Commission, the Court is not persuaded by the Government’s arguments. Most of them are based on general and abstract considerations - concerning such matters as the deceased’s intentions, the place where illegitimate children are brought up and the surviving spouse’s relations with his or her legitimate children - which may sometimes not reflect the real situation. For instance, Mr. Inze was brought up and had worked on the farm in question until the age of 23 (see paragraph 9 above). Those considerations cannot justify a rule of this kind.

Whilst it is true that the applicant’s mother could have made a will in his favour, this does not alter the fact that, in the instant case, he was deprived by law of the possibility of taking over the farm on her death intestate.

44. The Court also considers that the argument relating to the convictions of the rural population merely reflects the traditional outlook. The Government themselves have recognised the ongoing developments in rural society and have accordingly prepared a Bill which takes them into account. In future, the attribution of a hereditary farm is to be based on objective circumstances, notably training for running farms and the fact of having been brought up on the particular property (see paragraph 26 above).

The Court wishes to make it clear that these proposed amendments cannot in themselves be taken as demonstrating that the previous rules were contrary to the Convention. They do however show that the aim of the legislation in question could also have been achieved by applying criteria other than that based on birth in or out of wedlock.

45. The Court therefore concludes that there was a breach of Article 14 of the Convention, taken together with Article 1 of Protocol No. 1 (art. 14+P1-1).”

Ook uit deze uitspraak volgt dat een Staat ‘very weighty reasons’ moet aanvoeren voor een onderscheid tussen kinderen die binnen en buiten het huwelijk zijn geboren.113.

Conclusie

Op grond van het voorgaande concludeer ik dat de omstandigheid dat belanghebbende voor de SW als derde en niet als kind wordt aangemerkt, strijd oplevert met art. 14 EVRM in samenhang met art. 1 EP (en art. 8 EVRM). Uit de jurisprudentie van het EHRM volgt een duidelijke lijn dat voor een (effectief) onderscheid tussen kinderen die binnen en buiten een huwelijk zijn geboren ‘very weighty reasons’ moeten bestaan. Ik zie niet in waarom die rechtspraak geen gevolgen zou hebben voor de heffing volgens de SW in de specifieke situatie van belanghebbende. Dat belanghebbende binnen de wettelijke termijn de mogelijkheid had om het biologische vaderschap van erflater – na vernietiging van de erkenning door zijn juridische vader met wie hij eveneens family life heeft – te laten vaststellen, doet daaraan mijns inziens niet af (6.41-6.43).

De vervolgvraag die gesteld moet worden is of een rechtvaardiging bestaat voor de inbreuk (zie (o.a.) r.o. 37 van onder de 6.39 geciteerde overwegingen in Camp and Bourimi v. The Netherlands).

De Staatssecretaris voert ter rechtvaardiging van een eventuele inbreuk – los van de civielrechtelijke gevoeligheid die ligt achter het principe dat een kind maximaal twee ouders kan hebben (zie de algemene rechtvaardiging onder 6.27 e.v.) – slechts aan dat het hebben van meer dan twee ouders voor de toepassing van de SW budgettaire gevolgen zou hebben omdat dan meer dan tweemaal aanspraak zou kunnen worden gemaakt op de kindvrijstelling voor de erf- en schenkbelasting en op de lagere tarieven. Ik kan dat betoog om de volgende redenen niet volgen.

Art. 19 SW kent reeds voor stiefkinderen, pleegkinderen en dergelijke een gelijkstelling met juridische kinderen. Daardoor is het voor die kinderen al mogelijk dat meer dan tweemaal wordt gebruikgemaakt van de kindvrijstelling en lagere tarieven voor de SW. Ik geef het voorbeeld van een kind van gescheiden en hertrouwde ouders dat viermaal erft, namelijk van zijn juridische ouders en van zijn stiefouders. Dat kind kan dus viermaal gebruik maken van de vrijstelling en lagere tarieven. Ik verwijs ook naar hetgeen ik hierover in 6.41 heb opgemerkt, voor het geval belanghebbende wel door erflater was erkend in plaats van door de echtgenoot van zijn moeder. In dat geval had hij driemaal gebruik kunnen maken van de kindvrijstelling en de lagere tarieven. Ik zie daarom niet in waarom het toekennen van de kindvrijstelling en de lagere tariefgroep aan een kind voor een verkrijging van zijn biologische vader een inbreuk op het systeem van de SW vormt of budgettair onoverkoombaar zou zijn. Een eventuele budgettaire impact of angst voor ‘constructies’ met meerouderschap zouden bovendien eenvoudig op te lossen zijn door in de wet te regelen dat slechts tweemaal (of driemaal of viermaal) is toegestaan een beroep te doen op de kindvrijstelling. Kennelijk heeft de wetgever – ondanks de uitbreidingen in art. 19 SW – zich daartoe (nog) niet genoodzaakt gezien. Overigens lees ik in het onder 4.12 e.v. besproken pakket “Bouwstenen voor een beter belastingstelsel”114.en de daarbij behorende Bijlage “Vereenvoudiging belastingstelsel”115., alsmede de “Rapportage mogelijke consequenties meerouderschap, meeroudergezag en draagmoederschap voor fiscaliteit en toeslagen” (4.15), de Staatssecretaris verwijst daarnaar, niet terug dat fiscaalrechtelijk gevoelige afwegingen moeten worden gemaakt; de rapportages wijzen de fiscale aandachts- en verbeterpunten aan. Evenmin gaan de adviezen specifiek in op de positie van het kind van de biologische doch niet-juridische vader, al dan niet met family life. Omdat het slechts gaat om verkennende rapportages, kan mijns inziens niet gezegd worden dat fiscale wetgeving wordt voorbereid; en omdat geen specifieke belangenafwegingen worden gesignaleerd, blijkt daaruit evenmin dat complexe keuzes voorliggen. Het gaat – zoals de wetgever ook aanvoert – fiscaal om de budgettaire effecten en mogelijk misbruik door ‘constructies met ouderschap’,116.waarvoor zonodig antimisbruikregelingen moeten worden getroffen.

In deze zaak wringt de discriminatoire behandeling van belanghebbende als biologisch kind met family life des te meer omdat aan de verkrijging door belanghebbende niet meer buitenkans ten grondslag ligt dan aan de verkrijging door een kind voor de SW (zie 6.24), zodat het buitenkanskarakter geen redelijke grond vormt, laat staan een zeer gewichtige reden, voor het onderscheid tussen de situatie van belanghebbende en elk ander kind volgens de SW – met inbegrip van de fictie ex art. 19 SW. Ik zie geen ’very weighty reason’, slechts een budgettaire grond.117.Bovendien zie ik in de hiervoor aangehaalde rechtspraak van het EHRM een duidelijke en strikte lijn, waardoor ik meen dat ook als het gaat om de beoordelingsmarge van de wetgever in belastingzaken, een schending van de rechten van belanghebbende als kind zeer gedegen moeten worden afgewogen.

Ter illustratie wijs ik nog op een casus waarin de hardheidsclausule is toegepast toen een kind erfde van zijn biologische moeder die hem ter adoptie had afgestaan.118.Bij adoptie werd de familierechtelijke betrekking met de moeder verbroken, zodat die betrekking met de adoptieouders van het kind tot stand kon komen. Ik kan niet plaatsen waarom in het geval van adoptie een beroep op de hardheidsclausule wel tot het resultaat leidt dat ook van de biologische moeder kan worden geërfd in ouder-kindrelatie voor de SW, maar voor belanghebbende die deur gesloten blijft. De coulance bij adoptie heeft immers evenzeer tot gevolg dat een kind in principe meer dan twee ouders kan hebben voor de SW.

Al met al vind ik het verweer van de Staatssecretaris dat in essentie inhoudt dat een inbreuk op de grondrechten van belanghebbende om budgettaire redenen gerechtvaardigd is, volstrekt onvoldoende. Belanghebbende wordt niet alleen gediscrimineerd ten opzichte van kinderen die binnen een huwelijk zijn geboren of zijn erkend, maar ook ten opzichte van de in art. 19 SW genoemde kinderen en geadopteerde kinderen voor wie kennelijk goedkeurend beleid geldt. Ik merk daarbij op dat dit mogelijk wel genuanceerder ligt in andere situaties, bijvoorbeeld waarin een kind wel in redelijkheid de mogelijkheid had om een familierechtelijke betrekking tussen hem en zijn biologische vader tot stand te brengen, zoals in beginsel het geval zal zijn wanneer het desbetreffende kind in juridische zin slechts één ouder heeft.

Ik kom tot de slotsom dat art. 14 EVRM in samenhang met art. 1 EP (en art. 8 EVRM) ertoe noopt belanghebbende te behandelen als kind voor de toepassing van de SW, zodat de voor een kind ex art. 32(1)4°(b) en (c) SW geldende vrijstelling en het op grond van art. 24 SW geldende tarief van toepassing zijn, doordat onder de begrippen ‘kind’ en ‘afstammeling’ voor de SW in de situatie van belanghebbende ook een biologisch kind of afstammeling dient te worden verstaan.

Hoewel het middel terecht is voorgesteld (5.13 en 5.19), dient in mijn optiek niet gecasseerd te worden, omdat het oordeel van het Hof in stand kan blijven, zij het op andere gronden, namelijk dat belanghebbende gelet op de omstandigheden van het geval wordt behandeld als kind en afstammeling voor de SW.

De vraag of de SW te dezen al dan niet verenigbaar is met de door het EVRM gewaarborgde grondrechten is een rechtsvraag en vergt in mijn optiek in dit geval geen nadere feitelijke beoordeling119.zodat voor de beoordeling van die vraag verwijzing naar een ander gerechtshof niet opportuun is.

Ik sluit af met de algemene opmerking gericht aan de wetgever. Zoals eerder opgemerkt staat deze zaak naar het zich laat aanzien niet op zichzelf (6.31). Het verdient aanbeveling dat de wetgever nadenkt over de houdbaarheid van het kindbegrip voor de SW, met name als die in meer gevallen tot grondrechtenbeperkingen dreigt te leiden.