Hof Arnhem-Leeuwarden, 07-02-2023, nr. 21/01385

Aan belanghebbende is een naheffingsaanslag in de belasting van personenauto’s en motorrijwielen (hierna: BPM) opgelegd van € 2.704.

De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag gehandhaafd.

De Rechtbank heeft het door belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar ingestelde beroep ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.

Het onderzoek ter zitting in hoger beroep heeft plaatsgevonden op 13 december 2022. Daarbij zijn verschenen en gehoord: mr. S.M. Bothof als de gemachtigde van belanghebbende, alsmede [naam1] en [naam2] namens de Inspecteur.

Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

Belanghebbende heeft een personenauto in Nederland ingevoerd vanuit Duitsland. Het betreft een auto van het merk Toyota, type RAV4, uitvoering 2.5 Hybrid Executive, met VIN-nummer [nummer] (hierna: de auto). De auto rijdt op benzine en electriciteit.

Belanghebbende heeft ter zake van de auto op 19 februari 2019 aangifte voor de BPM gedaan. Dit met het oog op het doen registreren van de auto in het Nederlandse kentekenregister. Op grond van deze aangifte heeft belanghebbende een bedrag van € 2.775 aan BPM voldaan. In de aangifte is gekozen voor het historische bruto BPM-tarief van 2018. Voorts is daarin een CO2-uitstoot van de auto van 115 gr/km vermeld. Op basis daarvan is de historische bruto BPM op € 4.440 becijferd. Bij de aangifte is een koerslijst AutotelexPRO overgelegd, waarin onder meer een handelsinkoopwaarde van de auto is vermeld van € 29.498 en een historische nieuwprijs van € 47.180. Belanghebbende heeft in de aangifte de vraag of de auto nieuw en ongebruikt is met ‘nee’ beantwoord.

Op 14 februari 2019 heeft belanghebbende de auto ter inschrijving in het kentekenregister laten keuren door de RDW. De kilometerstand bedroeg op dat moment 361. De RDW heeft op dat moment geen eerste toelatingsdatum, buitenlands kenteken of land van herkomst kunnen vaststellen. De CO2-uitstoot van de auto is door de RDW vastgesteld op 122 gr/km.

De tenaamstelling van het kenteken in het Nederlandse kentekenregister van de auto ( [kenteken] ) heeft op 5 maart 2019 plaatsgevonden. Dit is tevens de datum eerste toelating.

De Inspecteur heeft de bij de auto behorende verschuldigde BPM op basis van de door de RDW vastgestelde CO2-emissie van 122 g/km en - omdat de auto volgens de Inspecteur nieuw was - naar het tarief van 2019, berekend op € 5.479. Hij heeft de naheffingsaanslag daarom vastgesteld op (€ 5.479 -/- € 2.775 =) € 2.704.

Belanghebbende heeft – zonder succes – bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag.

De Rechtbank heeft het daartegen gerichte beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.

Tussen partijen is niet meer in geschil dat sprake is van een nieuwe auto en daarmee, dat het tarief van 2019 dient te worden toegepast. Wel in geschil is de hoogte van de CO2-uitstoot waarvan moet worden uitgegaan. Belanghebbende stelt dat bij de berekening van de verschuldigde BPM voor de auto dient te worden uitgegaan van een CO2-uitstoot van primair 115 gr/km, dan wel subsidiair 121 gr/km, als gevolg waarvan de naheffingsaanslag moet worden verminderd tot € 1.787 dan wel € 2.573. De Inspecteur stelt dat moet worden uitgegaan van een CO2-uitstoot van 122 gr/km, waarbij de naheffingsaanslag moet worden gehandhaafd.

Ter verdediging van haar standpunt herhaalt belanghebbende in hoger beroep in de kern het door haar bij de Rechtbank gehouden betoog dat, indien wordt uitgegaan van de CO2-uitstoot van 122 gr/km voor de auto, niet kan worden uitgesloten dat de voor de registratie van die auto verschuldigde BPM in strijd met artikel 110 VWEU hoger is dan het restbedrag aan BPM dat is begrepen in de waarde van in Nederland geregistreerde gelijksoortige personenauto’s, omdat deze personenauto’s volgens het Nederlandse kentekenregister als gevolg van een andere meetmethodiek (kort gezegd: NEDC1 in plaats van NEDC2) een lagere CO2-uitstoot hebben dan de auto. Belanghebbende heeft in hoger beroep verwezen naar de door haar bij de Rechtbank overgelegde lijst van verscheidene, in haar visie (technisch bezien) gelijksoortige, in het Nederlandse kentekenregister geregistreerde personenauto’s van hetzelfde merk en type en dezelfde uitvoering als de auto, maar met een lagere CO2-uitstoot. Volgens belanghebbende vereist artikel 110 VWEU dat daarom de voor de auto verschuldigde BPM wordt berekend met inachtneming van die lagere CO2-uitstoot. Subsidiair bepleit belanghebbende in het kader van artikel 110 VWEU een vermindering van de CO2-uitstoot van 1 gr/km (benzine), onder verwijzing naar rapportages van TNO.

De Inspecteur heeft gesteld dat, aangezien de auto nieuw is, geen vergelijking kan worden gemaakt met ten tijde van de invoer reeds in Nederland geregistreerde auto’s, omdat de heffing van een nieuwe ingevoerde auto niet afwijkt van die van een nieuwe niet-ingevoerde auto. Voor het geval bij invoer wel met andere, reeds in Nederland geregistreerde auto’s moet worden vergeleken heeft hij gesteld dat – gelet op het arrest van de Hoge Raad van 3 april 2020, ECLI:NL:HR:2020:561 – voertuigen met een verschillende CO2-uitstoot geen ‘soortgelijke’ auto’s zijn. Ook los van de CO2-uitstoot kunnen de door belanghebbende vermelde voertuigen volgens de Inspecteur, gelet op de door hem benoemde verschillen, niet als ‘soortgelijk’ worden bestempeld. Maar zelfs als sprake zou zijn van soortgelijke voertuigen, is volgens de Inspecteur een differentiatie in heffing van BPM als gevolg van het van kracht worden van een andere methode ter bepaling van de CO2-uitstoot in het licht van artikel 110 VWEU toegestaan.

De heffing van BPM is erop gebaseerd dat naarmate een personenauto meer CO2 uitstoot, meer BPM wordt verschuldigd. De CO2-uitstoot is dus bepalend voor de hoogte van de verschuldigde BPM.

In artikel 9, leden 11, 12 en 13, van de Wet BPM (tekst 2019) en in art. 6a van de Uitvoeringsregeling belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (tekst 2019; hierna: de Uitvoeringsregeling BPM) zijn regels opgenomen met betrekking tot de wijze waarop de CO2-uitstoot van een personenauto wordt bepaald. De CO2-uitstoot werd in het verleden vastgesteld op basis van de zogenoemde NEDC-methode (New European Driving Cycle). Per 1 september 2018 is echter (voor bestaande modellen) het gebruik van de WLTP-methode (World Light Vehicles Test Procedures) verplicht. Die testmethode laat bij identieke voertuigen veelal hogere uitstootwaarden zien dan bij een meting volgens de NEDC-methode. De WLTP-waarden worden echter nog wel in een bepaalde periode teruggerekend naar een ‘Correlated NEDC- waarde’, ook wel geduid als NEDC2, die voor de heffing van BPM in aanmerking wordt genomen (vgl. conclusie A-G IJzerman 25 september 2019, ECLI:PHR:2019:946, onderdeel 4.9).

Het verplicht worden van de WLTP-testmethode voor alle auto’s per 1 september 2018 leidde ertoe dat de typegoedkeuringen van auto’s die enkel NEDC waren getest, werden ingetrokken (artikel 15, lid 3, Verordening (EU) 2017/1151). De (al of niet) complete voertuigen konden echter onder voorwaarden nog onder de zogeheten restantvoorraadregeling worden verkocht op basis van het (inmiddels vervallen) certificaat van overeenstemming gedurende een door de wetgever bepaalde periode na het ongeldig worden van de typegoedkeuring.

Tussen partijen is kennelijk niet in geschil dat op grond van de toepassing van deze regelgeving (NEDC2) de CO2-uitstoot van de auto 122 gr/km bedraagt en dat de CO2-uitstoot van de auto op grond van de NEDC1-meting 115 gr/km bedraagt. Belanghebbende heeft gesteld dat, wanneer bij de heffing van BPM ter zake van de registratie van de auto van een CO2-uitstoot van 122 gr/km wordt uitgegaan, het bepaalde in artikel 110 VWEU wordt geschonden. De auto wordt bij dat CO2-uitstootgegeven immers, aldus belanghebbende, aan een hogere BPM onderworpen dan de BPM die nog rust op de waarde van soortgelijke, reeds op het nationale grondgebied van Nederland geregistreerde gebruikte motorvoertuigen (de zogenoemde referentievoertuigen). Ook als moet worden vergeleken met nieuwe niet-ingevoerde auto’s is volgens belanghebbende sprake van schending van artikel 110 VWEU. Dit is volgens belanghebbende een gevolg van de toepassing van de restantvoorraadregeling.

Restantvoorraadregeling

De restantvoorraadregeling vindt haar oorsprong in Unierechtelijke regelgeving, te weten in de zogenoemde Kaderrichtlijn 2007/46/EG van het Europees parlement en de Raad van 5 september 2007.

De artikelen 3, 26 en 27 van deze Kaderrichtlijn (tekst per 31 maart 2018) luiden – voor zover relevant – als volgt:

‘Artikel 3

Definities

Voor de toepassing van deze richtlijn en de in bijlage IV genoemde regelgevingen, tenzij daarin anders is bepaald, wordt verstaan onder:

(…)

20. „ voltooid voertuig”: een voertuig dat na de meerfasentypegoedkeuringsprocedure te hebben doorlopen aan de toepasselijke technische voorschriften van deze richtlijn voldoet;

21. „ compleet voertuig”: een voertuig dat niet hoeft te worden voltooid om aan de toepasselijke technische voorschriften van deze richtlijn te voldoen;

22. „ voertuig uit restantvoorraad”: een voertuig dat deel uitmaakt van een voorraad en dat niet kan worden geregistreerd, verkocht of in het verkeer gebracht omdat nieuwe technische voorschriften in werking zijn getreden waarvoor het niet is goedgekeurd;

(…)

Artikel 26

Registratie, verkoop en in het verkeer brengen van voertuigen

1. Onverminderd het bepaalde in de artikelen 29 en 30 registreren de lidstaten voertuigen en staan zij de verkoop of het in het verkeer brengen ervan alleen toe indien die voertuigen vergezeld gaan van een geldig certificaat van overeenstemming overeenkomstig artikel 18.

In het geval van incomplete voertuigen staan de lidstaten de verkoop ervan toe, maar kunnen zij de definitieve registratie en het in het verkeer brengen weigeren zolang de voertuigen incompleet zijn.

2. Voertuigen die niet vergezeld hoeven te gaan van een certificaat van overeenstemming, mogen alleen worden geregistreerd, verkocht of in het verkeer gebracht indien zij aan de relevante technische voorschriften van deze richtlijn voldoen.

3. Het aantal in kleine series gebouwde voertuigen dat jaarlijks wordt geregistreerd, verkocht of in het verkeer gebracht, mag het in bijlage XII, deel A, aangegeven maximum niet overschrijden.

Artikel 27

Registratie, verkoop en in het verkeer brengen van voertuigen uit restantvoorraden

1. Met inachtneming van de in bijlage XII, deel B, aangegeven maxima mogen de lidstaten gedurende een beperkte periode voertuigen die in overeenstemming zijn met een type waarvan de EG-typegoedkeuring niet meer geldig is, registreren en de verkoop of het in het verkeer brengen ervan toestaan. De eerste alinea is alleen van toepassing op voertuigen die zich op het grondgebied van de Gemeenschap bevinden en waaraan op het ogenblik van hun productie een geldige EG-typegoedkeuring was verleend, maar die niet zijn geregistreerd of in het verkeer gebracht voor deze EG-typegoedkeuring ongeldig werd.

2. De in lid 1 geboden mogelijkheid geldt gedurende twaalf maanden voor complete voertuigen en gedurende achttien maanden voor voltooide voertuigen, telkens gerekend vanaf de datum waarop de EG-typegoedkeuring ongeldig is geworden.

3. De fabrikant die van het bepaalde in lid 1 gebruik wil maken, moet bij de bevoegde instanties van elke lidstaat waarin deze voertuigen in gebruik worden genomen, een verzoek indienen. In het verzoek moeten de technische of economische redenen worden vermeld waarom deze voertuigen niet aan de nieuwe technische voorschriften kunnen voldoen. De betrokken lidstaten besluiten binnen drie maanden na ontvangst van de aanvraag of en, zo ja, voor hoeveel exemplaren zij de registratie van deze voertuigen op hun grondgebied toestaan.

4. De leden 1, 2 en 3 zijn van overeenkomstige toepassing op voertuigen waaraan een nationale typegoedkeuring was verleend, maar die nog niet waren geregistreerd of in het verkeer gebracht op het ogenblik dat die goedkeuring door de verplichte invoering van de EG-typegoedkeuringsprocedure overeenkomstig artikel 45 ongeldig was geworden.

5. (…).’

De in het eerste lid van artikel 27 genoemde bijlage XII, deel B bepaalt het volgende:

‘BEPERKINGEN VOOR KLEINE SERIES EN RESTANTVOORRADEN

A. (…)

BEPERKINGEN VOOR RESTANTVOORRADEN

Het maximumaantal complete en voltooide voertuigen dat in een lidstaat overeenkomstig de „restantvoorraad”- procedure in het verkeer wordt gebracht, wordt op een van de volgende wijzen — naar keuze van de lidstaat — beperkt:

— het maximumaantal voertuigen van een of meer types mag in het geval van categorie M1 niet meer bedragen dan 10 % en in het geval van alle andere categorieën niet meer dan 30 % van alle desbetreffende voertuigtypes die in de lidstaat in het vorige jaar in het verkeer zijn gebracht. Mocht 10 %, respectievelijk 30 %, minder zijn dan 100 voertuigen, dan mag de lidstaat maximaal 100 voertuigen in het verkeer brengen, of

— voertuigen van een bepaald type worden beperkt tot die waarvoor op of na de fabricagedatum een geldig certificaat van overeenstemming is afgegeven dat na de datum van afgifte ten minste drie maanden geldig is geweest, maar vervolgens door het van kracht worden van een regelgeving zijn geldigheid heeft verloren.’

De Kaderrichtlijn was (ook) in 2019 van toepassing. Zij is ingetrokken per 1 september 2020 door de Verordening (EU) 2018/858. De Nederlandse wetgever heeft de Kaderrichtlijn geïmplementeerd in de Wegenverkeerswet 1994 en de Regeling voertuigen (zie Kamerstukken II, 2007-2008, 31562, nr. 3).

Artikel 3.26 van de Regeling voertuigen (tekst 2019) bepaalt, voor zover hier van belang, het volgende:

‘(…)4. Complete voertuigen mogen op grond van een ingevolge richtlijn 2007/46/EG verleende goedkeuring nog gedurende een periode van 12 maanden na het van kracht worden van zwaardere eisen tot het verkeer worden toegelaten, mits wordt voldaan aan de voorwaarden genoemd in artikel 27 en bijlage XII, deel B, tweede gedachtestreepje, van deze richtlijn.

(…).’

Uit voormelde regelingen volgt naar het oordeel van het Hof dat een auto (compleet voertuig; bestaand model) in een restantvoorraad kan worden opgenomen indien die auto vóór 1 juni 2018 is geproduceerd en op basis van het vervallen van de typegoedkeuring (zoals in deze gevallen) per 1 september 2018 in principe niet langer meer kon worden geregistreerd, verkocht of anderszins op de markt mocht worden gebracht. De fabrikant/importeur mocht auto’s die aan de voorwaarden voldeden aanwijzen voor de restantvoorraadregeling. De (complete) auto’s die in deze regeling waren aangemeld mochten gedurende één jaar na het intrekken van de typegoedkeuring alsnog worden verkocht (dan wel worden geregistreerd in het kentekenregister), ondanks het feit dat hun CO2-uitstoot niet op basis van de WLTP was vastgesteld en hun typegoedkeuring op basis daarvan per 1 september 2018 ongeldig was verklaard.

De onderhavige auto heeft niet tot enige restantvoorraad behoord. De CO2-uitstoot is bepaald op basis van de NEDC2-methode. Van een auto die op de restantvoorraadlijst is geplaatst wordt de CO2-uitstoot bepaald op basis van de (‘oude’) NEDC-methode. Zoals gezegd, laat de testmethode WLTP en de op basis daarvan berekende NEDC2-uitstoot in zijn algemeenheid bij identieke voertuigen hogere uitstootwaarden zien dan bij een meting volgens de (oude) NEDC-methode.

Schending discriminatieverbod art. 110 VWEU?

In het arrest van HR 3 april 2020, ECLI:NL:HR:2020:561 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat artikel 110 VWEU wordt geschonden wanneer het bedrag van de belasting dat wordt geheven van een tweedehands motorvoertuig uit een andere lidstaat, hoger is dan het restbedrag van die heffing dat is vervat in de waarde van gelijksoortige, reeds op het nationale grondgebied geregistreerde tweedehands motorvoertuigen. Bij de toepassing van artikel 110 VWEU komt het er, alsdus de Hoge Raad, in dit kader op aan vast te stellen dat ter zake van de registratie van de auto niet méér bpm wordt geheven dan het restbedrag aan bpm dat geacht kan worden nog vervat te zijn in de waarde van gelijksoortige gebruikte auto's die in Nederland op het tijdstip van de registratie al in de handel zijn.

Het Hof is – met de Rechtbank – van oordeel dat het in 4.12 gegeven toetsingskader van de Hoge Raad geldt voor gebruikte auto’s. Aangezien daarvan in deze zaak geen sprake is, mist dat toetsingskader toepassing. In deze zaak gaat het er niet om of de geheven BPM hoger is dan het laagste restbedrag aan BPM dat is vervat in de waarde van gelijksoortige auto's die al in Nederland waren geregistreerd. Het Hof zal daarom geen aandacht besteden aan de vergelijkbaarheid van de door belanghebbende aangedragen, reeds in Nederland geregistreerde, referentie-auto’s. Immers, het op de Nederlandse handelsmarkt aangeboden, gelijksoortige motorvoertuig is niet een gebruikte reeds geregistreerde auto, maar een nieuw motorvoertuig ter zake waarvan nog geen bpm is geheven. In dat geval mag bij registratie in het Nederlandse kentekenregister van een nieuwe personenauto die is overgebracht vanuit een andere lidstaat geen hogere binnenlandse BPM worden geheven dan die welke, al dan niet rechtstreeks, ter zake van die gelijksoortige personenauto zal worden geheven. Het Hof zal toetsen of de BPM op de ingevoerde nieuwe auto niet hoger is dan de BPM die Nederland (de Inspecteur) op nieuwe, niet-geïmporteerde auto’s heft.1.

Het Hof is van oordeel dat de onderhavige BPM-heffing ter zake van de auto niet ertoe leidt dat het discriminatieverbod van artikel 110 VWEU door Nederland wordt geschonden. Nederland maakt bij de heffing van BPM geen onderscheid naar de herkomst van de auto. De heffing op een nieuwe ingevoerde auto wijkt daarom niet af van de heffing op een nieuwe niet-geïmporteerde auto. De onderhavige auto wordt wél zwaarder belast met BPM dan een nieuwe niet-geïmporteerde auto die onder de restantvoorraadregeling valt. Zo daarmee al sprake zou zijn van gelijke gevallen die ongelijk worden behandeld , dan vindt die ongelijke behandeling haar oorzaak echter niet in een bescherming door Nederland van eigen nationale producten, maar in de toepassing van de restantvoorraadregeling. In aanmerking genomen dat deze restantvoorraadregeling een Unierechtelijke regeling betreft waaraan Nederland als lidstaat van de Europese Unie uitvoering geeft, is naar het oordeel van het Hof de conclusie gerechtvaardigd dat het bedoelde onderscheid in de heffing van BPM in het licht van artikel 110 VWEU niet verboden is. Nu de ongelijke behandeling haar rechtvaardiging vindt in toepassing van de Unierechtelijke restantvoorraadregeling, is van een discriminatie in de zin van artikel 110 VWEU geen sprake. De stelling van belanghebbende dat de Nederlandse restantvoorraden relatief groter zouden zijn dan de restantvoorraden van andere lidstaten doet – wat daarvan overigens zij – hieraan niet af. Voor de door belanghebbende bepleite vermindering (primair noch subsidiair) van de voor de auto in aanmerking te nemen CO2-uitstoot bestaat derhalve (in zoverre) geen grond.

Prejudiciële vragen

Anders dan belanghebbende heeft bepleit, ziet het Hof geen aanleiding voor het stellen van prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie van de Europese Unie.

Vertrouwensbeginsel

Belanghebbende heeft voorts in haar hogerberoepschrift onder verwijzing naar verschillende, in parlementaire stukken gedane uitlatingen van de Staatssecretaris van Financiën gesteld dat bij haar – door die uitlatingen – het gerechtvaardigde vertrouwen is gewekt dat de invoering van, kort gezegd, meting van de CO2-uitstoot op basis van WLTP niet zou leiden tot een hogere belastingdruk. Die stelling faalt reeds omdat die uitlatingen zien op de BPM-opbrengst op macroniveau en niet op individuele situaties (vgl. Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 29 mei 2020, kenmerk 2020-0000100877).

Slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.

Het Hof ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is gedaan door mr. T.H.J Verhagen, voorzitter, mr. R. den Ouden en en mr. E. Breedveld, in tegenwoordigheid van mr. J.H. Riethorst als griffier.

De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 7 februari 2023.

De griffier, De voorzitter,

(J.H. Riethorst) (T.H.J. Verhagen)

Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op 8 februari 2023.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;

2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.