HR, 14-02-2014, nr. 12/05800

[X] B.V. (de belanghebbende) geeft een “pechpas” uit die recht geeft op hulp bij pech onderweg met (elektrische) fietsen, rolstoelen en elektrische scooters. De pashouder heeft een jaar lang recht op kosteloze reparatie of, indien reparatie ter plekke niet mogelijk is, gratis vervoer van pashouder en vervoermiddel naar huis of het beginpunt van zijn reis. De kosten van bij reparatie vervangen onderdelen moet de pashouder zelf betalen.

In geschil is of de belanghebbende assurantiebelasting verschuldigd is over de vergoeding die zij de houders van de pechpas jaarlijks in rekening brengt, met name of de pechpas een verzekering, en de belanghebbende een verzekeraar is in de zin van de Wet belastingen van rechtsverkeer (Wet BvR). De Rechtbank heeft het pechpascontract als een verzekering en de belanghebbende als verzekeraar aangemerkt. Het Hof daarentegen zag geen (schade)verzekeringsovereenkomst in de zin van art. 20 Wet BvR.

De BvR-wetgever heeft het aan de rechter overgelaten om het verzekeringsbegrip voor de assurantiebelasting in te vullen, daarbij kennelijk uitgaande van de civielrechtelijke verzekeringsovereenkomst. Vaste (feiten)rechtspraak is dan ook dat het civielrechtelijke verzekeringsbegrip uitgangspunt is, met fiscale afwijking daarvan voor zover doel en strekking van de assurantiebelasting daartoe nopen.

Ik meen dat het Hof een te enge maatstaf heeft aangelegd door de nadruk te leggen op de vraag of vermogensschade wordt geleden en voorts vermogensschade beperkt op te vatten als fysieke schade. Het belastbare feit voor de assurantiebelasting is echter niet ‘fysieke vermogensschadeverzekering’, maar ‘verzekering.’ Het systeem van de assurantiebelasting is dat alle verzekeringen belast zijn, tenzij uitgezonderd. Het Hof gaat er voorst kennelijk van uit dat een overeenkomst geen verzekering voor de assurantiebelasting kan zijn als zij civielrechtelijk geen (vermogensschade)verzekeringsovereenkomst is. Ook dat uitgangspunt lijkt mij te eng. Overigens is de pechpasovereenkomst mijns inziens ook civielrechtelijk een verzekeringsovereenkomst. Er wordt een risico overgedragen; de uitkeringsplicht (in natura) hangt af van een ten tijde van het sluiten van de overeenkomst onzeker voorval (de pech) en de risico-overdrager betaalt aan de risico-overnemer jaarlijks een bedrag (de ‘premie'). Ook bij toetsing aan de omschrijving van schadeverzekering (art. 7:944 BW) is de pechpas mijns inziens een verzekering. De vergoede vermogensschade bestaat uit de kosten die de pashouder zich bespaart: de voorrijkosten en het arbeidsloon c.q. de kosten van thuisbrengen, die door de belanghebbende worden gedragen. Deze uitleg van het begrip verzekering in de Wet BvR sluit ook beter aan bij de vrijstelling voor verzekeringsdiensten in de Wet op de omzetbelasting.

De pechpas is geen servicecontract omdat bij alleen onderhoud geen onvoorzienbaar ‘onzeker voorval’ aan de orde is. Een servicecontract dat ook tussentijdse mankementen dekt, betreft mijns inziens nog steeds overwegend onderhoud en slechts bijkomstig pechhulp, waardoor in dat geval het verzekeringsachtige pechhulpaspect opgaat in het preponderante onderhoudsaspect. In casu gaat het in het geheel niet om onderhoud, maar alleen om het (in natura) wegnemen van de nadelige gevolgen van onzeker voorvallen (pech), óók indien de pashouder strandde op een niet-onderhouden barrel.

Incidenteel stelt de belanghebbende dat zij niet kan gelden als verzekeraar omdat de Wet financieel toezicht (Wft) haar juist niet als verzekeraar aanmerkt. De Wft heeft een ander doel (markt(stabiliteits)toezicht, consumentenbescherming), waardoor (de uitzonderingen op) het verzekeraarsbegrip in die wet niet leidend kan (kunnen) zijn voor het verzekeraarsbegrip in de Wet BvR. Uw jurisprudentie steunt deze stelling evenmin.

Ik geef u daarom in overweging de belanghebbende als verzekeraar en de pechpas als verzekering aan te merken voor de Wet BvR, het cassatieberoep van de Staatssecretaris gegrond te verklaren, en belanghebbendes incidentele beroep ongegrond te verklaren.

De belanghebbende geeft een pechpas uit die de houder ervan recht geeft op hulp bij pech onderweg met (elektrische) fietsen, rolstoelen en elektrische scooters. De pas geeft recht op een jaar lang kosteloze reparatie ter plekke of, als dat niet mogelijk is, gratis vervoer van pashouder en vervoermiddel naar huis of naar het beginpunt van de reis. De kosten van bij reparatie vervangen onderdelen zijn wel voor rekening van de pashouder. Voor het jaar 2009 heeft de belanghebbende aangifte assurantiebelasting gedaan en die belasting voldaan over de door haar ontvangen pechpasbijdragen. Tegen die voldoening is zij in bezwaar gekomen bij de Inspecteur, die dat bezwaar ongegrond heeft verklaard. In geschil is of de belanghebbende verzekeraar is en of zij assurantiebelasting verschuldigd is over de jaarlijkse bijdragen die zij de pechpashouders in rekening brengt.

De Rechtbank Breda1.(de Rechtbank) heeft de volgende, in hoger beroep ook door het Hof ’s Hertogenbosch (het Hof) overgenomen feiten vastgesteld:

“2.1. Belanghebbende geeft een zogenaamde "pechpas" uit. Deze geeft recht op pechhulp voor houders c.q. gebruikers van fietsen, elektrische fietsen, aangepaste fietsen, rolstoelen, en elektrische scooters. De pashouder krijgt bij het sluiten van de pechpasovereenkomst een persoonlijke pechpas uitgereikt. Deze pechpas geeft de pashouder een jaar lang recht op kosteloze reparatie bij pech onderweg (exclusief onderdelen) of gratis vervoer van de pashouder en zijn fiets, als reparatie onderweg niet mogelijk is. Belanghebbende biedt de volgende pasvarianten aan:

- Pechpas Basis à € 25,00. Deze is voor berijders van fiets en/of elektrische fiets.

- Pechpas Plus à € 35. Deze Pechpas geldt ook bij pech binnen 4 km van huis.De Pechpas-Plus is geschikt voor mensen met fysieke beperking(en) zoals ouderen en gebruikers van een rolstoel of een aangepaste fiets.

- Pechpas Partner à € 15,00, voor (inwonend) partner en uitsluitend in combinatie met de Pechpas-Basis of met de Pechpas-Plus.

- Pechpas E-scooter à € 45,00, voor berijders van een elektrische scooter.2.2. De bij de pechpas behorende "Algemene Pechhulpvoorwaarden tbv pechpashouders" luiden:

“- De [X]-pechpas is uitsluitend geldig in Nederland.

- De [X]-Pechpas geeft uitsluitend recht op pechhulp onderweg. Niet inbegrepen is kosteloze reparatie thuis.

- Een tijdelijke domicilie, zoals een vakantieadres in Nederland, wordt aangemerkt als woonadres.- Het recht op kosteloze pechhulp geldt alleen wanneer de pechpashouder tenminste 4kilometer verwijderd is van het woonadres (voorwaarde geldt niet voor pechpas-plus en pechpas E scooter)

- Pechhulp wordt uitsluitend geboden binnen een straal van 35 kilometer van het dichtstbijzijnde [X]-uitrijpunt.

- Pechhulp kan alleen geboden worden op plaatsen die voor de [X]-reparatiebus toegankelijk zijn.- Pechhulp wordt alleen geboden op vertoon van uw [X]-pechpas in combinatie met een geldig legitimatiebewijs.

- Kosteloze Pechhulp wordt alleen geboden wanneer het abonnement ook daadwerkelijk is betaald.- Het recht op pechhulp gaat in op de dag van betaling tot 1 jaar daarna.

- Pechhulp wordt verleend op werkdagen van 08.00 uur tot 21.00 uur en in het weekend van 09.00 uur tot 21.00 uur.

- Pechpashouders betalen geen voorrijkosten en geen arbeidsloon, maar alleen de eventueel nieuw te monteren onderdelen.

- Pechpashouders hebben recht op 5% korting op onderdelen.

- Wanneer reparatie onderweg niet mogelijk is, heeft de [X]-pechpashouder recht op repatriëring van zichzelf plus 1 medereiziger. Alsdan vervalt het recht op kosteloze reparatie.- De [X]-Pechpas wordt automatisch verlengd - tenzij is opgezegd.

- Opzegging dient te zijn doorgegeven tenminste een maand voor de expiratiedatum.

- Opzeggingen of adreswijzigingen dienen schriftelijk te worden gedaan of via het contactformulier op de [X]-website.

- De [X]-Pechpas is persoonsgebonden en niet overdraagbaar.

- Bij verlies van de [X]-pechpas kan tegen betaling van € 5,00 een duplicaat aangevraagd worden via info@[X].nl.

Pechhulp kan ook ingeroepen worden door niet-leden. [X] is dan echter niet verplicht om ook daadwerkelijk hulp te bieden. Niet-leden betalen voor pechhulp altijd: voorrijkosten, reparatiekosten en onderdelen alsmede de kosten van een jaarabonnement voor de pechpas-basis. Wanneer niet leden hulp inroepen in het weekend wordt op arbeidsloon een toeslag berekend van 50%."

De gang van zaken bij een beroep op pechhulp kan als volgt worden omschreven. Wanneer een pashouder belanghebbendes hulp bij pech onderweg inroept, stuurt deze iemand om hulp te bieden. Dat kan een franchisenemer van belanghebbende zijn, maar ook een ander, bijvoorbeeld een bergingsbedrijf. Degene die van belanghebbende het verzoek heeft gekregen om hulp te gaan bieden aan pashouder, heeft recht op vergoeding van een vast bedrag van € 25,00 als hij de pechmelding in behandeling neemt. Daarnaast heeft hij recht op vergoeding van reiskosten (voorrijkosten) en op betaling van de arbeidstijd die nodig is om de pashouder weer op weg te helpen. Omdat belanghebbende opdrachtgever is, stuurt de hulpverlener de rekening voor zijn werkzaamheden aan belanghebbende. Mochten er voor adequate pechhulpverlening nieuwe onderdelen op de fiets gemonteerd moeten worden, dan brengt de hulpverlener deze in rekening aan de pashouder. Met die onderdelentransactie heeft belanghebbende geen bemoeienis. De meest voorkomende vorm van pech -bandenpech- wordt meestal opgelost doordat de pashouder aan de pechhulpverlener een nieuwe band betaalt, en de pechhulpverlener die band er vervolgens voor de pashouder kosteloos om legt. De kosten van montage van de band worden aan belanghebbende in rekening gebracht. Indien een fiets niet ter plaatse gerepareerd kan worden, bijvoorbeeld omdat de hulpverlener niet het juiste onderdeel bij zich heeft, dan wordt de pashouder naar huis, dan wel naar het beginpunt van zijn reis, gebracht. Ook dan heeft belanghebbende aan haar plicht voldaan, namelijk hulpverlening bij pech onderweg. De pashouder kan alsdan ten aanzien van de kapotte fiets geen beroep meer doen op kosteloze reparatie door belanghebbende in het kader van de pechpas. Indien er sprake is van schade aan de fiets die door de pashouder verhaalbaar wordt geacht, dan moet deze zich wenden tot zijn fietsverzekering of fietsleverancier.

Belanghebbende heeft over het onderhavige tijdvak aangifte assurantiebelasting gedaan naar een premiebedrag van € 388.097. Ter zake hiervan bedraagt de assurantiebelasting € 29.107. Dit bedrag heeft belanghebbende voldaan. Tegen de voldoening op aangifte is bezwaar aangetekend. De inspecteur heeft het bezwaar (…) ongegrond verklaard.”

In beroep en hoger beroep waren twee vragen in geschil: (i) is de overeenkomst tussen de pechpashouder en de belanghebbende een verzekering in de zin van art. 20 Wet BvR? (ii) Is de belanghebbende een verzekeraar in de zin van art. 25(4) Wet BvR?

2.4 De Rechtbank heeft beide vragen bevestigend beantwoord, ad (i) overwegende dat een verzekering in de zin van het Burgerlijk Wetboek drie wezenlijke kenmerken heeft: (a) onzekerheid, (b) premie en (c) uitkering; en dat de pechpasovereenkomst aan alle drie kenmerken beantwoordt. Een pechpas is volgens haar geen service-overeenkomst, omdat het er bij de laatste om gaat dat iets functioneert en blijft functioneren, waarbij van onzekerheid omtrent al dan niet moeten dienstverlenen geen sprake is. Ook de tweede vraag beantwoordt de Rechtbank in negatieve zin voor de belanghebbende. Nu het aanbieden van de pechpas de kern van belanghebbendes bedrijf is, is zij daarmee verzekeraar in de zin van de Wet BvR. Dat de uitzonderingsbepaling van art. 1:6(1)(e) Wft voor de belanghebbende geldt, doet daar niet aan af.

Het Hof2.heeft alleen de eerste vraag (verzekering?) behandeld omdat hij na zijn ontkennende beantwoording daarvan niet meer toekwam aan de tweede vraag (verzekeraar?). Het Hof heeft zich afgevraagd of de pechpasovereenkomst in overwegende mate ertoe strekt om vermogensschade te vergoeden of om hulp te bieden aan pashouders die in omstandigheden komen te verkeren waarin die hulp nodig is. Het Hof meende dat het laatste het geval is en dat daarmee eventueel gepaard gaande vergoeding van vermogensschade daaraan bijkomstig of ondergeschikt is. Het Hof achtte daarom geen verzekering als bedoeld in art. 20 Wet BvR aanwezig:

“4.1. Ingevolge artikel 20 van de Wet BRV wordt onder de naam 'assurantiebelasting' een belasting geheven ter zake van verzekeringen waarvan het risico in Nederland is gelegen en ter zake van daarmee samenhangende diensten. Het onderwerpelijke geschilpunt is beperkt tot het antwoord op de vraag of de pechhulpovereenkomst onder het begrip 'verzekeringen' in vorenbedoelde zin moet worden begrepen.

Partijen en de Rechtbank hebben terecht tot uitgangspunt genomen dat het antwoord op deze vraag wordt bepaald naar burgerrechtelijke maatstaven.

Verzekering is een overeenkomst waarbij de ene partij, de verzekeraar, zich tegen het genot van premie jegens haar wederpartij, de verzekeringnemer, verbindt tot het doen van een of meer uitkeringen, en bij het sluiten der overeenkomst voor partijen geen zekerheid bestaat, dat, wanneer of tot welk bedrag enige uitkering moet worden gedaan, of ook hoe lang de overeengekomen premiebetaling zal duren. Zij is hetzij schadeverzekering, hetzij sommenverzekering (zie artikel 7:925, lid 1, BW).

Partijen zijn, naar 's Hofs oordeel terecht, eenparig van mening dat de pechhulpovereenkomst niet kan worden aangemerkt als sommenverzekering in de zin van artikel 7:964 BW.

Ingevolge artikel 7:944 BW is schadeverzekering de verzekering strekkende tot vergoeding van vermogensschade die de verzekerde lijdt. Een overeenkomst kan slechts als schadeverzekering worden aangemerkt indien zij met het oog op een verzekerbaar belang is afgesloten en derhalve de strekking heeft vermogensschade te vergoeden. Indien een zodanige strekking ontbreekt en de overeenkomst evenmin als sommenverzekering in vorenbedoelde zin kan worden aangemerkt, is geen sprake van verzekering, gezien artikel 7:925, lid 1, tweede volzin, BW.

Voor het voor de kwalificatie van een overeenkomst als schadeverzekering relevante begrip 'vermogensschade' heeft de wetgever willen aansluiten bij het bepaalde in artikel 6:96 BW en te kennen gegeven dat dit begrip ruim moet worden opgevat (Kamerstukken II, vergaderjaar 1985-1986, 19 526 [bedoeld zal zijn 19 529; PJW], nr. 3, blz. 21). Vermogensschade in de aldus opgevatte zin omvat zaakschade, welk begrip omvat, naar objectieve maatstaven berekende, herstelkosten van een beschadigde zaak (vgl. HR 16 juni 1961, NJ 1961/444), alsmede, in beginsel, ten gevolge van zaaksbeschadiging gemaakte vervoerskosten.

Een ruime interpretatie van het begrip 'vermogensschade' brengt evenwel niet mee dat het verzekeringsbegrip in de vorenbedoelde zin eveneens zonder meer ruim moet worden opgevat. Zoals blijkt uit artikel 7:925, lid 1, BW, is verzekering een overeenkomst die aan de vervolgens in dat lid genoemde kenmerken voldoet, zijnde - in het kort - premiebetaling, de verplichting tot uitkering en onzekerheid. Niet elke overeenkomst waarin die elementen kunnen worden ontwaard, is daarmee verzekering in de zin van deze wettelijke bepaling. Immers: "[m]et de in [artikel 7:925, lid 1, BW] gegeven omschrijving is niet beoogd een voor alle gevallen sluitende definitie te geven. De aanhef van het lid: "Verzekering is een overeenkomst", maakt duidelijk dat de gegeven omschrijving in bepaalde gevallen te ruim is; vgl. Mulder, N.J.B. 1974, blz. 1095. De uiteindelijke grenzen kunnen door de rechtspraak worden getrokken", aldus de (mede-)wetgever (Kamerstukken II, vergaderjaar 1985-1986, 19 529, nr. 3, blz. 6).

De opvatting dat niet elke overeenkomst waarin de voornoemde elementen kunnen worden ontwaard, verzekering in vorenbedoelde zin is, stemt overeen met jurisprudentie van de Kroon inzake het voormalige artikel 246 van het Wetboek van Koophandel, welk artikel de (tot schadeverzekering beperkte) voorloper is van het huidige artikel 7:925 BW. Volgens die jurisprudentie werden niet als (schade-)verzekeringen aangemerkt overeenkomsten waarbij "(...) niet zozeer het goedmaken van op geld waardeerbare schade of verlies aan de orde is, doch veeleer het verrichten van bepaalde werkzaamheden, die voor de betrokkenen, die in de omstandigheden komen te verkeren, dat zij hulp nodig hebben, een besparing van kosten en inspanning betekenen" (bijv. KB 13 juni 1978, nr. 29, AB 1978, 495).

Hoewel, althans naar huidig recht, van verzekering in de zin van artikel 7:925, lid 1, BW stellig sprake kan zijn indien door of namens de verzekeraar bepaalde werkzaamheden worden verricht (vgl. artikel 7:926 BW), dient, zoals uit het onder 4.7 overwogene volgt, ook thans nog onderscheid te worden gemaakt tussen enerzijds overeenkomsten waarin de in artikel 7:925, lid 1, eerste volzin, BW genoemde elementen kunnen worden ontwaard die echter geen verzekering zijn, en anderzijds overeenkomsten die als verzekering in de zin van die bepaling moeten worden aangemerkt. In navolging van de onder 4.8 genoemde benadering van de Kroon, zal het Hof voor het maken van dit onderscheid voor een geval als het onderhavige als maatstaf hanteren, mede gezien het onder 4.5 overwogene, of de overeenkomst in overwegende mate ertoe strekt vermogensschade te vergoeden, in welk geval zij schadeverzekering is, dan wel of de overeenkomst er in overwegende mate toe strekt hulp te bieden aan één der partijen die in omstandigheden komt te verkeren dat die hulp nodig is, waarbij de daar (eventueel) mee gepaard gaande vergoeding van vermogensschade van bijkomstige of ondergeschikte aard is.

Naar 's Hofs oordeel moet de pechhulpovereenkomst in de laatstbedoelde zin worden gekwalificeerd. Het Hof acht aannemelijk dat, zoals belanghebbende desgevraagd heeft uiteengezet, een pechhulpovereenkomst bovenal ertoe strekt hulp te bieden aan de op betrekkelijke afstand van diens woonadres gestrande pechpashouder, die met het ongemak wordt geconfronteerd dat hij zijn fietsreis niet zonder nadere inspanning en, mogelijk, kosten fietsend kan vervolgen, dan wel niet zonder nadere inspanning en, mogelijk, kosten kan terugkeren naar zijn woonadres, dan wel het beginpunt van zijn fietsreis. Dit geldt mutatis mutandis eveneens voor de overige vervoermiddelen ter zake waarvan een pechhulpovereenkomst kan worden gesloten. De vergoeding van eventuele vermogensschade is naar 's Hofs oordeel volstrekt ondergeschikt aan hulpverlening. Dit geldt in het bijzonder in het - volgens partijen veelvuldig - veel voorkomende geval, waarin een fietser geconfronteerd wordt met een lekke band. Het Hof acht aannemelijk dat de overeenkomst er juist in dergelijke gevallen vooral toe strekt ongemak aan de zijde van de fietser weg te nemen en inspanning te voorkomen en niet zozeer vermogensschade te vergoeden, gesteld dat daarvan - afgezien van niet door de pechhulpovereenkomst gedekte materiaalkosten - sprake zou zijn. Het karakter van hulpverlening prevaleert naar 's Hofs oordeel in zodanige mate boven het recht op de, afgezien van de kosten van onderdelen, kosteloze reparatie, dan wel repatriëring, dat de pechhulpovereenkomst, hoewel daarin de elementen van een overeenkomst van verzekering kunnen worden ontwaard, niet als verzekering in burgerrechtelijke zin moet worden gekwalificeerd. Het Hof ziet voor de zojuist gegeven kwalificatie bevestiging in de omstandigheid dat de pechhulpovereenkomst ook voorziet in de door belanghebbende geboden assistentie ingeval sprake zou zijn van een door de artikelen 7:951 of 7:952 BW bestreken situatie.”

2.6 Het Hof heeft op die gronden belanghebbendes hogere beroep gegrond verklaard.

De Staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft tijdig en regelmatig cassatieberoep ingesteld. De belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en daarnaast incidenteel cassatieberoep ingesteld. De Staatssecretaris heeft gerepliceerd in het principale cassatieberoep en het incidentele cassatieberoep beantwoord. De belanghebbende heeft principaal gedupliceerd.

De Staatssecretaris stelt schending van het Nederlandse recht, met name art. 20 Wet BvR, doordat het Hof ten onrechte de onderhavige pechhulpovereenkomst in overwegende mate ertoe acht te strekken hulp te bieden en haar daarom ten onrechte niet heeft aangemerkt als verzekering in de zin van art. 20 Wet BvR. De Staatssecretaris betoogt op basis van een uitvoerige uiteenzetting van wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur dat wel degelijk sprake is van verzekering.

Bij verweer bestrijdt de belanghebbende de door de Staatssecretaris ingenomen feitelijke stellingen, erop wijzende dat onweersproken vast staat dat dekking van vermogensschade niet de reden is voor het aangaan van een pechpasovereenkomst. Voor zover het principale cassatieberoep een motiveringsklacht inhoudt, ziet de belanghebbende niet welk oordeel het Hof onvoldoende gemotiveerd zou hebben. Des Staatssecretaris’ vergelijking tussen pechhulp en rechtsbijstandverzekering kan de belanghebbende niet volgen en ontbeert volgens de belanghebbende adstructie. De belanghebbende acht de overige door de Staatssecretaris aangevoerde vergelijkingen en stellingen tardief.

De belanghebbende heeft incidenteel cassatieberoep ingesteld omdat het Hof niet is ingegaan op belanghebbendes tweede klacht in hoger beroep dat zij geen verzekeraar is in de zin van art. 25 Wet BvR. De Staatssecretaris antwoordt dat degene die in het kader van zijn normale bedrijfsuitoefening anders dan incidenteel verzekeringen sluit, verzekeraar is in de zin van art. 25 Wet BvR, zodat de belanghebbende zijns inziens verzekeraar is.

Wettekst en -geschiedenis

De assurantiebelasting is een belasting van civielrechtelijk rechtsverkeer en heeft dus een civielrechtelijke basis. Art. 20 Wet BvR bepaalt (tekst 2009):

“Onder de naam 'assurantiebelasting' wordt een belasting geheven ter zake van verzekeringen waarvan het risico in Nederland is gelegen en ter zake van daarmee samenhangende diensten.”

De term ‘verzekeringen’ is niet gedefinieerd in de Wet BvR, maar uit de parlementaire geschiedenis van de Wet BvR volgt dat de wetgever van het burgerlijke recht uitging, hetgeen voor de hand ligt bij een belasting op civielrechtelijk rechtsverkeer:3.

"Het tweede criterium4.legt verband met het voorwerp van de verzekering. Hieronder moet worden verstaan het verzekerde belang in de zin van artikel 268 van het Wetboek van Koophandel. In gevallen waarin een bepaald goed door de eigenaar is verzekerd tegen beschadiging, waardevermindering of vernietiging als gevolg van een dat goed treffende gebeurtenis (zoals b.v. een brandverzekering) geeft het bepalen van de plaats van het voorwerp van de verzekering in het algemeen geen problemen. In andere gevallen levert de plaatsbepaling soms echter wel moeilijkheden op. Men denke b.v. aan verzekeringen waarbij de te vergoeden schade bestaat uit de waardevermindering van een schuldvordering als gevolg van beschadiging of tenietgaan van het goed waarop voor die vordering een hypotheek rust, of uit het derven van inkomsten door het plaatsvinden van een onzekere gebeurtenis (zoals bedrijfsstilstand na brand). Ook verzekeringen tegen wettelijke aansprakelijkheid voor gebeurtenissen welke zich met betrekking tot roerende of onroerende goederen kunnen voordoen, kunnen op dit punt twijfels oproepen."

Art. 7:925 Burgerlijk Wetboek (BW) omschrijft de verzekeringsovereenkomst als volgt:

“Verzekering is een overeenkomst waarbij de ene partij, de verzekeraar, zich tegen het genot van premie jegens haar wederpartij, de verzekeringnemer, verbindt tot het doen van een of meer uitkeringen, en bij het sluiten der overeenkomst voor partijen geen zekerheid bestaat, dat, wanneer of tot welk bedrag enige uitkering moet worden gedaan, of ook hoe lang de overeengekomen premiebetaling zal duren. Zij is hetzij schadeverzekering, hetzij sommenverzekering.”

Artikel 7:944 BW bepaalt:

"Schadeverzekering is de verzekering strekkende tot vergoeding van vermogensschade die de verzekerde zou kunnen lijden.”

De assurantiebelasting is gericht op schadeverzekeringen,5.maar haar belastbare voorwerp is niet ‘schadeverzekering’.6.Alle verzekeringen zijn belast, tenzij zij zijn vrijgesteld. Denkelijk om geen gaten te laten vallen, heeft de wetgever (alle) ‘verzekeringen’ als belastbaar aangewezen, gevolgd door vrijstellingen in art. 24 Wet BvR, dat ook verzekeringen opsomt die als sommenverzekering aangemerkt moeten worden.

Een ‘uitkering’ kan volgens art. 7:926(1) BW ook dienstverlening zijn:7.

" 1 . Onder uitkering is begrepen een prestatie anders dan in geld."

De MvT bij de Wet Vaststelling titel 7.17 (verzekering) en titel 7.18 (lijfrente) nieuw Burgerlijk Wetboek vermeldt over de vorm waarin schade vergoed kan worden:8.

"Artikel 7.17.2.1. De in dit artikel opgenomen definitie vult die van artikel 7.17.1.1 aan. Zij bevat alleen een omschrijving van het kenmerk van de schadeverzekering ten opzichte van verzekering in het algemeen. Met het woord: vermogensschade, sluit het artikel aan bij artikel 6.1.9.1, hetgeen meebrengt dat daaronder mede zijn begrepen de vergoeding van kosten, als bedoeld in artikel 6.1.9.2, waarvoor de verzekerde kan komen te staan, en gederfde winst. Ook overigens moet de term «vermogensschade» ruim worden opgevat; de grens ligt slechts daar, waar de verzekerde door het ontvangen van de schadevergoeding in een duidelijk voordeliger positie zou geraken: artikel 7.17.2.24. Slechts een verzekering die de strekking heeft die grens te overschrijden is in zoverre nietig; vgl. H. R. 6 oktober 1978, N. J. 1980, 534 betreffende imaginaire winst (met vervolg in HR 4 feb. 1983, NJ 1983, 626)."

Volgens de Toelichting assurantiebelasting9.(§ 1) moest onder ‘verzekering’ worden verstaan de overeenkomst bedoeld in art. 246 Wetboek van Koophandel (WvK).10.Die laatste, ten tijde van de invoering van de Wet BvR geldende en bij de invoering van het huidige BW door art. 7:925 BW vervangen, bepaling omschreef een verzekering als volgt:

“Assurantie of verzekering is eene overeenkomst bij welke de verzekeraar zich aan den verzekerde, tegen genot eener premie, verbindt om denzelven schadeloos te stellen wegens een verlies, schade of gemis van verwacht voordeel, welke dezelve door een onzeker voorval zoude kunnen lijden”.

Art 1:1 van de Wet op het financieel toezicht (Wft) bepaalt:

"In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt, voor zover niet anders is bepaald, verstaan onder:

premie: de in geld uitgedrukte prestatie door de verzekeringnemer te leveren uit hoofde van een verzekering, daaronder niet begrepen de assurantiebelasting;

schadeverzekeraar: degene die zijn bedrijf maakt van het sluiten van schadeverzekeringen voor eigen rekening en het afwikkelen van die schadeverzekeringen;

verzekering:

a. een levensverzekering;

b. een natura-uitvaartverzekering; of

c. een schadeverzekering;

schadeverzekering:

a. schadeverzekering als bedoeld in artikel 944 van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek, niet zijnde een natura-uitvaartverzekering;

b ongevallenverzekering; of

c. sommenverzekering als bedoeld in artikel 964 van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek, niet zijnde een levensverzekering of een financieel instrument, met dien verstande dat voor de toepassing van deze wet een verzekering slechts als schadeverzekering wordt aangemerkt indien sprake is van een uitkeringsplicht ten gevolge van een onzeker voorval of een onzekere omstandigheid waardoor de verzekerde in zijn belangen wordt getroffen;"

Doctrine

Jonk-van Wijk en De Boer11.schrijven het volgende over het juridische belang van de omschrijving van de term ‘verzekering’:

“Het is voor (minstens) vier rechtsgebieden van belang om vast te stellen wanneer sprake is van ‘een verzekering’ of ‘verzekeren’. In dit verband moet allereerst worden gedacht aan de verhouding tussen de verzekeraar en de verzekeringnemer/verzekerde. Als sprake is van een verzekering als bedoeld in art. 7:925 BW is Boek 7 Titel 17 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: Titel 7.17 BW) op de rechtsverhouding tussen deze partijen van toepassing. Of sprake is van een verzekering speelt daarnaast een belangrijke rol in het kader van het toezicht uitgeoefend door DNB en de AFM. Als sprake is van een ‘verzekering’ als bedoeld in art. 1:1 Wft – in welk artikel wordt verwezen naar de definities van Titel 7.17 BW – dan is de aanbieder een verzekeraar en valt zij onder het toezichtsregime van de Wft, met onder meer als gevolg dat een vergunning van DNB nodig is en AFM-toezicht van toepassing wordt. Voor andere bij de (totstandkoming van de) verzekering betrokken partijen geldt dat ze mogelijk eveneens onder dat toezichtsregime vallen, omdat zij bijvoorbeeld worden aangemerkt als bemiddelaar of adviseur waardoor de distributie wordt bemoeilijkt. Kortom: als wordt aangenomen dat sprake is van een verzekering in de zin van de Wft heeft dat nogal grote gevolgen. Verder speelt de definitie onder meer nog een rol bij het jaarrekeningenrecht en het fiscale recht. In het kader van het fiscale recht spelen vragen zoals de vraag of BTW verschuldigd is of assurantiebelasting.”

Zij schrijven voorts dat de civiele medewetgever bij de parlementaire behandeling van art. 7:925 BW opmerkte:

“dat met de in het wetsartikel gegeven omschrijving niet is beoogd een voor alle gevallen sluitende definitie te geven. De wetgever gaf daarmee te kennen dat de gegeven omschrijving in bepaalde gevallen te ruim is. De wetgever gaf voorts echter aan daar zelf niets aan te willen doen, maar het aan de rechtspraak te willen overlaten om de uiteindelijke grenzen te trekken”12.

De conclusie in de zaak HR BNB 2000/26813.(betreffende waarborgcertificaten voor kopers van nieuwbouwwoningen die beschermen tegen in gebreke blijven van de aannemer) vermeldt het volgende over het begrip ‘verzekering’ in de assurantiebelasting:

“-5.4. De verzekerde moet een verzekerbaar belang bij de verzekering hebben: hij moet schade kunnen lijden.14.Dit belang vormt de grondslag van de schadeverzekering, bij gebreke waarvan de verzekering nietig is.15.Bij een schadeverzekering van een zaak, is het verzekerbaar belang de zaak zelf, ook wel aangeduid als het gevaarsobject16.. Bij een aansprakelijkheidsverzekering is het verzekerd belang dat aansprakelijkstelling door een derde een schuld en daarmee een vermogensnadeel kan doen ontstaan voor de verzekerde (Dorhout Mees, deel III, blz. 128).17.Voor een situatie waarin ten onrechte assurantiebelasting geheven werd omdat een verzekerbaar belang ontbrak zie uw arrest van 25 november 1992, BNB 1993/42 (leasemaatschappij vormt reserve assurantie eigen risico voor cascoschade aan haar automobielen; dat is geen verzekerbaar belang van de lessee, wiens belang een ander is, nl. gevrijwaard te worden van de nadelen van aansprakelijkheid).

-5.5. Het begrip 'verzekering' in art. 20 Wet BvR moet opgevat worden in dezelfde zin als die waarin het in art. 246 WvK gebezigd wordt18.. Op zichzelf is zulks verwonderlijk, nu art. 246 WvK uitsluitend schadeverzekering betreft19., maar het wordt begrijpelijk indien men zich realiseert dat levensverzekering vrijgesteld is van assurantiebelasting (art. 24, lid 1, onderdeel a, Wet BvR). De aansluiting bij art. 246 WvK betekent dat sprake moet zijn van:

- een overeenkomst

- waarbij de verzekeraar zich jegens de verzekerde verbindt

- om tegen het genot van een premie

- de verzekerde schadeloos te stellen

- wegens schade, verlies of gemis van verwacht voordeel

- die/dat de verzekerde zou kunnen lijden door een onzeker voorval.

Uit het vorenstaande valt op te maken20.dat een overeenkomst minstens de volgende kenmerken moet hebben om een (schade)verzekeringsovereenkomst te zijn:

- risico-overdracht waarbij de uitkeringsplicht afhankelijk is van een ten tijde van het sluiten van de overeenkomst ongewisse oorzaak ('onzeker voorval');

- een geldelijke opoffering aan de kant van de risico-overdragende partij ('tegen genot eener premie');

- de uitkeringsplicht dient gericht te zijn op vergoeding van de (werkelijk) geleden schade voorzover het een schadeverzekeringsovereenkomst betreft ('schadeloos te stellen'; het indemniteitsbeginsel).

-5.6. De hoofdverplichting van de verzekeraar bestaat in het dragen van het risico dat de verzekerde tegen betaling van premie op hem heeft afgewenteld.21.”

Van Houte schrijft over de vraag of credit default swaps belast zijn met assurantiebelasting:22.

“De kern van elke verzekeringsovereenkomst wordt gevormd door het overdragen van een bepaald risico tegen een bepaalde premiebetaling. Op het moment dat een verzekeringsovereenkomst wordt aangegaan, zal er in de regel - geabstraheerd van kosten - equivalentie tussen enerzijds (de statistische contante waarde van) het overgenomen risico én anderzijds de te betalen premie dienen te bestaan. Deze equivalentie brengt mee dat het over te dragen risico tussen partijen - de verzekeraar en de verzekeringnemer - nader zal moeten worden gedefinieerd. Door de juridische afbakening van het over te dragen risico wordt het pas mogelijk een zinvolle tegenprestatie (premies of koopsom) voor de risico-overname te berekenen.

Na verloop van tijd zal er in de regel een discrepantie tussen de overeengekomen premie(s) of koopsom én het door de verzekeraar te lopen risico optreden. De bij het aangaan van de verzekeringsovereenkomst bestaande (statistische) verwachtingen ten aanzien van de overgenomen risico's kunnen zich anders manifesteren dan verwacht. Hoe het een en ander uitpakt, maakt de verzekeringsovereenkomst tot een kanscontract.”

Boshuizen schrijft in zijn dissertatie over overheidstoezicht en privaatrecht bij verzekeringen:23.

“(…) Verzekeren in de basis is het zich verschaffen van zekerheid tegen betaling. De ene partij verschaft de andere partij zekerheid ofwel neemt zekere risico’s van de andere partij over, waarvoor die ander bereid is een bepaalde prijs te betalen. (…)”

Jurisprudentie; samenhang met de BTW-vrijstelling voor verzekeringsdiensten?

Tot de wetswijziging naar aanleiding van het Benthem-arrest van het EHRM24.(dat het Kroonberoep niet als onafhankelijk rechtsgang aanmerkte omdat de minister ‘contrair’ kon gaan) was de Kroon bevoegd om te oordelen over de Wet op het Schadeverzekeringsbedrijf. De Kroon merkte in dat kader niet als verzekering aan:25.

“overeenkomsten, waarbij niet zozeer het goedmaken van op geld waardeerbare schade of verlies aan de orde is, doch veeleer het verrichten van bepaalde werkzaamheden, die voor de betrokkenen in omstandigheden, waarin zij hulp nodig hebben, een besparing van kosten en inspanning betekenen”

De assurantiebelasting hangt samen met de omzetbelasting, waarvan verzekerings-diensten zijn vrijgesteld. HR BNB 2006/226.betrof een autoverhuurder bij wie huurders het eigen risico konden afkopen. De vraag was of die afkoop een verzekering was voor de assurantiebelasting. Het Hof Amsterdam achtte de afkoop een belaste verzekering; daaraan deed voor het Hof niet af dat zich cumulatie met de omzetbelasting voordeed:

“5.2. Anders dan belanghebbende is het Hof van oordeel dat de omstandigheid dat voor de heffing van omzetbelasting ervan moet worden uitgegaan dat de autoverhuur een dienst is waaraan de afkoop eigen risico accessoir is en deze afkoop geen afzonderlijke verzekeringsovereenkomst vormt, er niet aan in de weg staat om voor de assurantiebelasting een ander standpunt in te nemen.”

U zag echter geen verzekering voor de assurantiebelasting:

“3.3. (…). De tekst van genoemde clausule laat geen andere uitleg toe dan dat de huurder, indien hij van de in de clausule geboden keuzemogelijkheid gebruik maakt, ter zake van schade aan en/of verlies van het gehuurde voertuig boven het bedrag van f 100 niet aansprakelijk is jegens de verhuurder; ook het Hof oordeelt in onderdeel 5.2 dat hier sprake is van een 'overeengekomen beperking van de contractuele aansprakelijkheid'. Een contractueel beding waarbij de aansprakelijkheid van de huurder ter zake van schade aan en/of verlies van het gehuurde object jegens de verhuurder is uitgesloten of beperkt, is echter niet aan te merken als een verzekeringsovereenkomst, maar leidt slechts tot een bepaalde verdeling tussen huurder en verhuurder van het risico van cascoschade.”

U kwam daardoor niet toe aan het tweede middel van de belanghebbende in die zaak, dat inhield dat ‘verzekering’ in elk geval aldus geïnterpreteerd zou moeten worden dat de omzetbelasting en de assurantiebelasting niet cumuleren.

De verhouding tussen omzetbelasting en assurantiebelasting was dit jaar opnieuw aan de orde toen het tarief van de assurantiebelasting werd verhoogd naar het tarief van de omzetbelasting: 21%. De belastingdruk op verzekeringsdiensten is daarmee echter niet - in elk geval niet voor ondernemers - vergelijkbaar met de belastingdruk op diensten die aan btw zijn onderworpen. De verzekeraar heeft immers, nu zijn diensten zijn vrijgesteld van omzetbelasting, geen aftrek van input-btw, en de assurantiebelasting is niet aftrekbaar bij zijn afnemers. Dat impliceert cumulatie van heffing: btw-ondernemers die verzekeringsdiensten afnemen, moeten btw in rekening brengen aan hun afnemers over een grondslag waarin ook de aan hen in rekening gebrachte, niet als input-belasting aftrekbare assurantiebelasting is begrepen. Zij kunnen noch de assurantiebelasting terugvragen, noch de aan de verzekeraar in rekening gebrachte btw. Het maakt dus voor beweerdelijke verzekeraars veel uit of ze door de hond (de assurantiebelasting) of de kat (de btw) worden gebeten.27.Dat geldt ook voor de belanghebbende, hoewel zij vermoedelijk particulieren als klant heeft: als zij als verzekeraar wordt aangemerkt, kan zij haar input-btw niet terugvragen en moet zij er dus assurantiebelasting overheen berekenen aan haar klanten.28.

Art. 11(1)(k) Wet OB 1968 stelt handelingen ter zake van verzekeringen vrij van omzetbelasting. Deze bepaling is gebaseerd op art. (thans) 135(1)(a) van de herziene BTW-Richtlijn.29.De voorganger van die bepaling, art. 13(B)(a) van de Zesde BTW-Richtlijn,30.was in geschil in een infractieprocedure die de Europese Commissie had ingesteld tegen Griekenland. De Griekse wet betrok in de omzetbelasting de vaste jaarlijkse bijdrage die door ELPA (de Griekse wegenwacht) in rekening werd gebracht aan haar leden voor bijstand bij pech of auto-ongeval. Het Hof van Justitie van de EU (HvJ EU) overwoog als volgt:31.

"7. De Commissie betoogt in haar verzoekschrift dat de pechhulp die door gespecialiseerde organisaties bij autopech aan hun leden wordt verstrekt, onder het begrip verzekering kan vallen aangezien het verzekerde risico een onzeker voorval betreft, dat hierin bestaat dat een auto ergens onderweg pech krijgt, in het tijdvak waarvoor de premie betaald was.

8. (…)

9. Om te beginnen zij herinnerd aan de vaste rechtspraak, dat de vrijstellingen van artikel 13 van de Zesde richtlijn zelfstandige begrippen van gemeenschapsrecht zijn, die tot doel hebben verschillen in de toepassing van het btw-stelsel tussen de lidstaten te voorkomen (zie met name arresten van 25 februari 1999, CPP, C-349/96, Jurispr . blz. I-973, punt 15, en 20 november 2003, Taksatorringen, C-8/01, Jurispr. blz. I-13711, punt 37 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

10. Aangaande, meer in het bijzonder, het in artikel 13, B, sub a, van de Zesde richtlijn gehanteerde begrip "handelingen ter zake van verzekering", dat in de richtlijn niet wordt omschreven, heeft het Hof herhaaldelijk geoordeeld dat bij een handeling ter zake van verzekering algemeen als kenmerkend wordt aangenomen, dat de verzekeraar zich tegen voorafgaande betaling van een premie ertoe verbindt, de verzekerde bij het intreden van het verzekerde risico de dienst te verlenen die bij het sluiten van de overeenkomst is overeengekomen (…).

11. Verder heeft het Hof nog gepreciseerd dat het niet onontbeerlijk is dat de dienstverlening waartoe de verzekeraar zich heeft verbonden in geval van schade, bestaat in betaling van een geldsom, aangezien die dienst ook kan bestaan in hulpverlening, in geld of in natura, als bedoeld in de bijlage bij de Eerste richtlijn (73/239/EEG) van de Raad van 24 juli 1973 tot coördinatie van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen betreffende de toegang tot het directe verzekeringsbedrijf, met uitzondering van de levensverzekeringsbranche, en de uitoefening daarvan (PB L 228, blz. 3), zoals gewijzigd bij richtlijn 84/641/EEG van de Raad van 10 december 1984 (PB L 339, blz. 21; hierna: "richtlijn 73/239"). Het Hof was meer in het bijzonder van oordeel dat er geen enkele reden is om de term "verzekering" anders uit te leggen naargelang hij in richtlijn 73/239 dan wel in de Zesde richtlijn wordt gebruikt (arrest CPP, reeds aangehaald, punt 18).

12. Dienaangaande moet met name worden opgemerkt dat krachtens artikel 1, lid 1, van richtlijn 73/239, de in lid 2 van dit artikel bedoelde activiteit inzake hulpverlening onder het begrip directe verzekering valt. Deze activiteit inzake hulpverlening, die betrekking heeft op het bieden van hulp aan in moeilijkheden verkerende personen die op reis zijn of zich buiten hun woonplaats of vaste verblijfplaats bevinden, bestaat erin dat tegen voorafgaande betaling van een premie de verbintenis wordt aangegaan om onmiddellijke hulp te verlenen aan de begunstigde van een hulpverleningsovereenkomst wanneer deze in moeilijkheden verkeert ten gevolge van het zich voordoen van een onzeker voorval. Deze hulp kan met name bestaan uit prestaties in natura, die ook kunnen worden verstrekt met gebruikmaking van eigen personeel of uitrusting van de prestatieverstrekker. Zoals blijkt uit artikel 2, lid 3, van deze richtlijn kan een dergelijke hulpverlening in geval van ongeval met of defect aan een wegvoertuig de vorm aannemen van technische hulp ter plaatse of het vervoer van het voertuig naar de plaats van reparatie.

13. Wat ten slotte de omstandigheid betreft dat ELPA niet de hoedanigheid van verzekeraar heeft, zij eraan herinnerd dat het Hof weliswaar heeft beklemtoond dat de in artikel 13 van de Zesde richtlijn bepaalde uitzonderingen strikt moeten worden uitgelegd, maar reeds heeft geoordeeld dat de uitdrukking "handelingen ter zake van verzekering" in de zin van artikel 13, B, sub a, van deze richtlijn in beginsel ruim genoeg is om ook de dekking van een verzekering te omvatten welke wordt geboden door een belastingplichtige die zelf geen verzekeraar is, maar die in het kader van een collectieve verzekering zijn klanten een dergelijke dekking verschaft door gebruik te maken van de diensten van een verzekeraar die het verzekerde risico op zich neemt (zie arrest CPP, reeds aangehaald, punt 22).

14. Uit de vorenstaande overwegingen moet worden afgeleid dat, zoals ook de Commissie op goede gronden heeft gesteld, het verlenen van bijstand bij het intreden van het door deze organisatie gedekte risico op autopech of -ongeval, waartoe een organisatie als ELPA zich, tegen betaling van een vaste jaarlijkse bijdrage, heeft verbonden ten aanzien van zijn leden, onder het begrip "handelingen ter zake van verzekering", in de zin van artikel 13, B, sub a, van de Zesde richtlijn, valt."

Ik meen dat deze overwegingen geen andere conclusie toelaten dan dat de belanghebbende voor haar prestaties vrijgesteld is van omzetbelasting omdat zij – voor de toepassing van de EU- en Nederlandse omzetbelastingwetgeving - verzekeringsdiensten verleent. Wordt evenmin assurantiebelasting geheven, dan ontstaat een door de wetgever kennelijk niet bedoeld hiaat. Cnossen wil de assurantiebelasting dan ook vervangen door de omzetbelasting (door de vrijstelling in de omzetbelasting te schrappen):32.

“Ten tijde van de invoering van de btw in de zestiger jaren wisten de wetgevers in de Europese Unie niet hoe zij verzekeringdiensten moesten belasten, omdat de toegevoegde waarde niet op transactiebasis, dat wil zeggen, per polis, kan worden bepaald. Verzekeringspremies bestaan namelijk uit een vergoeding voor de dienstverlening van de verzekeraar en een bedrag dat een vermogensoverdracht vormt aan het gemeenschappelijke fonds (pool) waaruit uitkeringen worden gedaan. Onder een belasting naar de consumptie, zoals de btw, dient de vergoeding voor de dienstverlening wel te worden belast maar het bedrag van de vermogensoverdracht niet. Op het moment dat de verzekeringsovereenkomst wordt gesloten kunnen deze twee elementen echter niet van elkaar worden gescheiden. Dat kan pas op het niveau van de verzekeraar als de uitkeringen bekend zijn. Daarom werden verzekeringen indertijd vrijgesteld en heffen de meeste lidstaten een assurantiebelasting, met alle economische verstoringen en schadelijke vormen van belastingontwijking die daarvan het gevolg zijn.

(….).

Ondertussen hebben Nieuw-Zeeland en in navolging Zuid-Afrika, Australië en Singapore een oplossing voor deze btw-problematiek gevonden, die ik ook voor Nederland (en de andere lidstaten van de Europese Unie) zou willen aanbevelen. De ontwerpers van de Nieuw-Zeelandse btw kwamen op het geniale idee de waarderingsproblematiek op basis van individuele polissen te omzeilen door de waardetoevoeging op fondsbasis te bepalen als het verschil tussen ontvangen premies en betaalde uitkeringen.”

De wetgever heeft echter nergens de regel gesteld dat assurantiebelasting en omzetbelasting elkaar uitsluiten op dezelfde polis, noch dat bij het sluiten van (schade)verzekeringen steeds één van beide verschuldigd is.

Op het terrein van de btw bestaat veel jurisprudentie over de vragen of zich een (vrijgestelde) verzekeringsdienst voordoet en of een (verzekerings)prestatie bijkomstig is en daarom opgaat in een meer omvattende prestatie. Standaardarrest is het arrest van het HvJ EU in de zaak Card Protection Plan. CPP ltd bood houders van debit cards tegen betaling bescherming tegen de financiële gevolgen en ongemakken van verlies of diefstal van hun kaarten en van een aantal andere voorwerpen zoals autosleutels, paspoorten of verzekeringsdocumenten. Voor de financiële schade had CPP een collectieve verzekering gesloten bij een verzekeringsmaatschappij. Ook omvatte het plan een aantal diensten van CPP zoals registratie en hulpverlening. Het HvJ EU overwoog over de vraag of het om een verzekeringsdienst ging als volgt:33.

“16 De Zesde richtlijn bepaalt noch het begrip "handelingen ter zake van verzekering", noch dat van "verzekeringsagenten" in de zin van artikel 13 B, sub a.

17 Wat in de eerste plaats de uitlegging van het begrip "handelingen ter zake van verzekering" betreft, zij opgemerkt, dat richtlijn 73/239 het begrip verzekering evenmin omschrijft. Zoals de advocaat-generaal in punt 34 van zijn conclusie opmerkt, wordt bij een handeling ter zake van verzekering evenwel algemeen als kenmerkend aangenomen, dat de verzekeraar zich tegen voorafgaande betaling van een premie ertoe verbindt, de verzekerde bij het intreden van het verzekerde risico de dienst te verlenen die bij het sluiten van de overeenkomst is overeengekomen.

18 Het is niet onontbeerlijk dat de dienstverlening waartoe de verzekeraar zich heeft verbonden in geval van schade, bestaat in betaling van een geldsom, aangezien die dienst ook kan bestaan in hulpverlening, in geld of in natura, als bedoeld in de bijlage bij richtlijn 73/239, zoals gewijzigd bij richtlijn 84/641. Er is namelijk geen reden om de term "verzekering" anders uit te leggen naargelang hij in de verzekeringsrichtlijn dan wel in de Zesde richtlijn wordt gebruikt.

19 Bovendien staat vast, dat de term "handelingen ter zake van verzekering" in artikel 13 B, sub a, hoe dan ook het geval omvat waarin de betrokken handeling wordt verricht door de verzekeraar, die de dekking van het verzekerde risico op zich heeft genomen. Zoals de regering van het Verenigd Koninkrijk terecht in herinnering heeft gebracht, moet de nationale rechter bepalen of CPP zelf verplichtingen van verzekeraar heeft aanvaard.

20 Evenwel moet worden vastgesteld, dat CPP erkent, dat zij haar klanten alleen heeft beloofd het nodige te zullen doen opdat zij bij een derde verzekerd zijn, en dat zij er zich niet zelf toe heeft verbonden de dekking te bieden. In dit verband heeft de Commissie beklemtoond, dat CPP een collectieve polis voor haar klanten heeft.

21 In die omstandigheden moet worden opgemerkt, dat CPP de nemer is van een collectieve verzekering waarvan haar klanten de verzekerden zijn. Zij verschaft deze laatsten tegen betaling, voor zover het de diensten in de Continental-polis betreft, op eigen naam en voor eigen rekening een dekking, waartoe zij een beroep doet op een verzekeraar. Vanuit BTW-oogpunt worden dus diensten uitgewisseld, enerzijds tussen Continental en CPP en anderzijds tussen CPP en haar klanten. De omstandigheid dat Continental ingevolge het bepaalde in de overeenkomst met CPP de dekking van de verzekering rechtstreeks aan de klanten van laatstgenoemde biedt, is daarbij irrelevant.

22 Vastgesteld zij dat een dergelijke dienstverlening door CPP een handeling ter zake van verzekering in de zin van artikel 13 B, sub a, is. De vrijstellingen van artikel 13 van de Zesde richtlijn moeten weliswaar strikt worden uitgelegd (zie arrest Stichting Uitvoering Financiële Acties, reeds aangehaald, punt 13), doch de uitdrukking "handelingen ter zake van verzekering" is in beginsel ruim genoeg om ook de dekking van een verzekering te omvatten welke wordt geboden door een belastingplichtige die zelf geen verzekeraar is, maar die in het kader van een collectieve verzekering zijn klanten een dergelijke dekking verschaft door gebruik te maken van de diensten van een verzekeraar, die het verzekerde risico op zich neemt.”

Het HvJ EU gebruikte voor de vraag of de prestatie een verzekeringshandeling is dus een definitie uit een niet-fiscale EU-Richtlijn over toelating tot het verzekeringsbedrijf. Over de vraag of de verzekeringsdienst al dan niet gescheiden kon worden van de overige dienstverlening overwoog hij als volgt:

“29 Dienaangaande is het, gelet op de tweeledige omstandigheid, dat ingevolge artikel 2, lid 1, van de Zesde richtlijn elke dienstverrichting normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd, en dat de dienstverrichting waarbij economisch gesproken één dienst wordt verleend, niet kunstmatig uit elkaar moet worden gehaald teneinde de functionaliteit van het BTW-stelsel niet aan te tasten, van belang vast te stellen, wat de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn teneinde te bepalen of de belastingplichtige de consument, beschouwd als een modale consument, meerdere, van elkaar te onderscheiden hoofddiensten dan wel één enkele dienst verleent.

30 Beklemtoond zij, dat er met name sprake is van één dienst ingeval een of meerdere elementen moeten worden geacht de hoofddienst te vormen, terwijl een of meer andere elementen moeten worden beschouwd als een of meer bijkomende diensten, die het fiscale lot van de hoofddienst delen. Een dienst moet worden beschouwd als bijkomend bij een hoofddienst, wanneer hij voor de klanten geen doel op zich is, doch een middel om de hoofddienst van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken (arrest van 22 oktober 1998, Madgett en Baldwin, C-308/96 en C-94/97, Jurispr. blz. I-6229, punt 24).

31 In die omstandigheden is het feit dat één prijs in rekening wordt gebracht, niet beslissend. Wanneer een dienstverrichter zijn klanten een uit verschillende elementen bestaande dienst verleent tegen betaling van één prijs, kan dit laatste er weliswaar voor pleiten dat het om één dienst gaat, doch wanneer uit de omstandigheden zoals beschreven in de punten 7 tot en met 10 van het onderhavige arrest voortvloeit, dat de klanten de bedoeling hebben twee verschillende diensten, namelijk een verzekering en een kaartregistratie, te kopen, dient ondanks die ene prijs het gedeelte daarvan dat betrekking heeft op de verzekering, die hoe dan ook vrijgesteld blijft, afzonderlijk te worden bepaald. Daartoe moet de eenvoudigste berekenings- of beoordelingsmethode worden gevolgd (zie, in die zin, arrest Madgett en Baldwin, reeds aangehaald, punten 45 en 46).

32 Op de eerste twee vragen moet dus worden geantwoord, dat het aan de nationale rechter staat om aan de hand van bovenvermelde uitleggingselementen te bepalen, of handelingen als die van CPP vanuit BTW-oogpunt moeten worden geacht twee zelfstandige dienstverrichtingen te omvatten, namelijk een vrijgestelde verzekeringsdienst en een belastbare kaartregistratiedienst, dan wel of een van deze twee diensten de hoofddienst is waarbij de andere bijkomend is, zodat deze laatste het fiscale lot van de hoofddienst deelt.”

Een recente Nederlandse zaak over de vraag of een verzekeringsdienst voor de omzetbelasting opgaat in een hoofdprestatie is de zaak HR BNB 2013/1334.betreffende een ondernemer die huishoudelijke apparaten verkoopt en de klant bij aankoop van een apparaat - tegen betaling - een servicecertificaat aanbiedt dat de klant in geval van een defect recht geeft op kosteloze reparatie door de eigen technische dienst van de ondernemer. De ondernemer stelde dat het tegen vergoeding verschaffen van een servicecertificaat een - van omzetbelasting vrijgestelde - afzonderlijke verzekeringsdienst was naast levering van een apparaat. U overwoog daaromtrent:

“Ook wanneer bij het tegelijkertijd verrichten van twee of meer handelingen jegens een klant geen sprake is van een kunstmatige splitsing van één prestatie, is niet uitgesloten dat die handelingen niettemin voor de heffing van omzetbelasting hetzelfde fiscale lot moeten delen. Dat is met name het geval wanneer een of meer aspecten van de desbetreffende handelingen moeten worden geacht de hoofdprestatie te vormen, terwijl een of meer andere aspecten moeten worden beschouwd als bijkomend bij die hoofdprestatie. Een prestatie moet in het bijzonder als bijkomend bij een hoofdprestatie worden beschouwd wanneer zij voor de klant geen doel op zich is, maar een middel om de hoofdprestatie zo aantrekkelijk mogelijk te maken (vgl. HvJ 11 juni 2009, Tellmer Property, C-572/07, V-N 2009/29.17, punt 19 , en 10 maart 2011, Bog e.a., C-497/09, C-499/09, C-501/09 en C-502/09, V-N 2011/18.17, punt 54 ).

Ervan uitgaande dat de door het servicecertificaat belichaamde prestatie, anders dan de levering van een bepaald apparaat, voor de klanten van belanghebbende geen doel op zich vormt, maar uitsluitend wordt gekoppeld aan de koop van dat apparaat bij belanghebbende, getuigt ’s Hofs oordeel dat de levering van een apparaat een hoofdprestatie vormt en de door het servicecertificaat belichaamde prestatie een bijkomende, niet van een onjuiste rechtsopvatting. Dat oordeel kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk.”

Bij onvoorziene pech onderweg bespaart de pechpas de pashouder voorrijkosten en loonkosten van de reparateur, c.q. kosten van vervangend vervoer. Die kosten worden afgewenteld op de belanghebbende tegen betaling van een vast jaarlijks bedrag. De pashouder dekt daarmee een aantal risico’s af, welke afdekking geen bijkomende dienst is, maar de dienst zelve: de klant weet niet of zij pech zal krijgen in het jaar waarvoor zij de overeenkomst heeft afgesloten, en evenmin, als zij pech krijgt, op welk al dan niet ongelukkig moment, noch op welke plaats, noch wat voor pech (al komt de lekke band kennelijk het meest voor), noch welke de kosten van pechhulp zullen zijn. Zij weet dus ook niet of reparatie ter plekke uitgevoerd zal kunnen worden, of zij en haar tweewieler naar huis of naar de plek van vertrek zullen worden gebracht.

Het Hof heeft de nadruk gelegd op de vraag of vermogensschade wordt geleden en heeft voorts vermogensschade kennelijk beperkt opgevat als fysieke schade (het gat in de band; de gebroken spaken; de geknapte remkabel). Het belastbare feit voor de assurantiebelasting is echter niet ‘fysieke vermogensschadeverzekering’, maar ‘verzekering.’ Het systeem van de assurantiebelasting houdt immers in (zie 4.4 hierboven) dat in uitgangspunt alle verzekeringen belast zijn (art. 20 Wet BvR), tenzij zij in art. 24(1) worden uitgezonderd. De uitzonderingen onder (a) t/m (d) kan men desgewenst samenvatten als ‘sommenverzekering’, maar ook sommige schadeverzekeringen worden uitgezonderd, zoals die onder (e), (f) en (h). ‘s Hofs beoordelingsmaatstaf lijkt daarmee te eng.35.Voorts gaat het Hof er kennelijk van uit dat een overeenkomst geen verzekering voor de assurantiebelasting kan zijn als zij civielrechtelijk geen (schade)verzekeringsovereenkomst is. Ook dat uitgangspunt lijkt mij niet steeds juist: voor de assurantiebelasting kan zowel in beperkende als in uitbreidende zin van het civielrechtelijke begrijp ‘verzekering’ afgeweken worden indien nodig voor de verwerkelijking van de fiscale norm.

De pechpasovereenkomst voldoet aan de drie civielrechtelijke kenmerken van een verzekering. Er wordt (i) risico overgedragen tegenover (ii) (jaarlijkse) betaling van een prijs, en (iii) de (natura-)uitkeringsplicht hangt af van een ten tijde van het sluiten van de overeenkomst onzeker voorval (de mogelijke pech). Het hof onderscheidt, in navolging van oude rechtspraak van de Kroon over het WvK, hulpdienstverlening (“het verrichten van bepaalde werkzaamheden, die voor de betrokkenen, die (…) hulp nodig hebben, een besparing van kosten en inspanning betekenen”) van fysieke schadevergoeding (“het goedmaken van op geld waardeerbare schade of verlies”), en acht alleen het laatste aspect mogelijk voorwerp van schadeverzekering (r.o. 4.8 en 4.9). Aangezien het eerste aspect (hulpverlening) zijns inziens in casu overweegt en het tweede daaraan ondergeschikt is, is volgens hem overwegend sprake van iets anders dan (schade)verzekering.

Ik meen dat het Hof een te enge maatstaf aanlegt. Hij ziet er aan voorbij dat (i) uitgangspunt is dat elke verzekering belast is tenzij uitdrukkelijk vrijgesteld (zie 4.4 hierboven), en (ii) vermogensschade heel wel kan bestaan in de kosten van de hulpverlening of het vervoer waarvoor de pechvogel zich geplaatst zou hebben gezien als hij geen pechpas had gehad. Ik zie niet in waarom het als gevolg van een onzeker voorval geconfronteerd worden met kosten niet als schade zou kunnen gelden voor de toepassing van de assurantiebelasting. Ik zie niet in waarom de - door de verstrekte hulp optredende - “besparing van kosten en inspanning” (in casu: besparing van voorrij- en uurloonkosten dan wel vervoerskosten) geen vergoeding van schade zou kunnen zijn. Dat de kosten van fysieke fietsonderdelen niet gedekt zijn, lijkt mij niet relevant. De eis van (overwegend) vergoeding van fysieke schade die het Hof stelt, staat ook op gespannen voet met art. 7:926 BW (zie 4.5 hierboven). Volgens ’s Hofs maatstaf zou een reisverzekering die in de eerste plaats (‘overwegend’) repatriëring per vliegtuig of – naar keuze - lokaal vervangend vervoer dekt (en dat ook organiseert), geen verzekering zijn.

Het gegeven dat de hulp ook verleend wordt als de pashouder zich op een barrel voortbewoog en/of roekeloos fietste, lijkt mij, anders dan het Hof (r.o. 4.10), geen steun te geven aan ’s Hofs opvatting, nu (i) het vervoermiddel zelf en dier onderdelen, alsmede de fietser zelve, volgens de overeenkomst nu eenmaal niet onder de dekking vallen, en (ii) het hier gaat om regelend recht in het belang van de verzekeraar, waarvan dus afgeweken kan worden, zoals in casu kennelijk gebeurd is. Het Hof heeft immers vastgesteld dat het litigieuze contract mede inhoudt dat de belanghebbende geen beroep kan doen op de artt. 7:951 en 7:952 BW. Dan doen die bepalingen niet meer ter zake.

De belanghebbende betoogt dat de overeenkomst een service-contract is. Mijns inziens ontbreekt bij een onderhouds- of serviceabonnement echter het kenmerk ‘onzeker voorval’. Zelfs als een service-overeenkomst ook herstel van mankementen tussen de onderhoudsbeurten in dekt, is dat mijns inziens ondergeschikt aan het onderhoudscontract (de dienstverlener zal door goed onderhoud zoveel mogelijk de noodzaak en kosten van te zijnen laste komende pechhulp juist vermijden). Onderhoud is preventief en prospectief gericht (gericht op het voorkómen van het onzekere voorval pech); de pechpas is reparatoir en retrospectief gericht (gericht op het achteraf verhelpen van de gevolgen van het ingetreden onzekere voorval pech).

Deze maatstaf doet de assurantiebelasting ook aansluiten op de omzetbelasting, voor de toepassing waarvan, zoals bleek, een contract zoals de pechpas een (vrijgestelde) verzekeringsdienst is. Hoewel de BTW zich minder aantrekt van het civiele recht dan de assurantiebelasting, lijkt mij dat het de voorkeur heeft dezelfde begrippen in beide belastingen zoveel mogelijk (dat wil zeggen als het EU-recht voor de BTW en het Nederlandse recht voor de assurantiebelasting het toelaten) aldus uit te leggen dat noch dubbele belasting, noch een heffingsvacuüm ontstaat.

Ik acht het middel van de Staatssecretaris daarom gegrond.

De Rechtbank achtte de belanghebbende, anders dan de belanghebbende betoogde, een ‘verzekeraar’ voor de assurantiebelasting. Het Hof is aan de vraag of de belanghebbende 'verzekeraar‘' is, niet toegekomen omdat hij al geen ‘verzekering’ aanwezig oordeelde. Nu ik meen dat zich wél een ‘verzekering’ voordoet, kom ik wel toe aan die vraag.

Art. 25 Wet BvR (wijze van heffing) luidde in 2009 als volgt:

“1. De belasting ter zake van verzekeringen welke zijn gesloten door tussenkomst van een door Onze Minister aangewezen bemiddelaar in verzekeringen, aan wie een vergunning is verleend ingevolge de Wet op het financieel toezicht, wordt geheven van die bemiddelaar, indien hij ter zake van de verzekering de premie int of doet innen en bovendien:

1°. de verzekering is gesloten bij een gevolmachtigd agent als bedoeld in de Wet op het financieel toezicht; of

2°. het risico dat de verzekering dekt krachtens één polis, wordt gedragen door ten minste twee verzekeraars; of

3°. de bemiddelaar jegens de verzekeraar aansprakelijk is voor de verschuldigde premie en de polis of het aanhangsel van de polis niet door de verzekeraar is of wordt opgemaakt.

2. De belasting ter zake van verzekeringen welke zijn gesloten bij een gevolmachtigd agent als bedoeld in de Wet op het financieel toezicht wordt steeds geheven van de agent, tenzij het eerste lid van toepassing is.

3. De belasting wordt geheven van de bemiddelaar, indien en voor zover deze de vergoeding ontvangt van een ander dan de verzekeraar die in Nederland is gevestigd. Deze belastingplicht strekt zich niet verder uit dan tot die vergoeding.

4. Indien het eerste, tweede en derde lid geen toepassing kunnen vinden, wordt de belasting geheven van de verzekeraar, ingeval deze in Nederland is gevestigd.

5. (…).”

De belanghebbende acht zich op grond van de Wet op het financieel toezicht (Wft), § 1.1.2.3 (Verzekeraars), sub 1:6, geen verzekeraar. Die bepaling zegt dat de Wft niet geldt voor:36.

“e. ondernemingen die geen andere branche uitoefenen dan de branche Hulpverlening en daarbij uitsluitend dekking verlenen in geval van een ongeval met of een defect aan een wegvoertuig, indien ingevolge de dekking de hulp bij een ongeval of defect in Nederland of direct over de grens beperkt is tot:

1°. technische hulp ter plaatse, waarvoor de onderneming in de regel eigen personeel of uitrusting gebruikt;

2°. het vervoer van het wegvoertuig naar de dichtstbijzijnde of meest geschikte plaats van reparatie, alsmede het eventuele vervoer van de bestuurder en passagiers, doorgaans met hetzelfde hulpmiddel, naar de dichtstbijzijnde plaats vanwaar zij hun reis met andere middelen kunnen voortzetten;

3°. het vervoer van het wegvoertuig, eventueel met de bestuurder en passagiers, naar hun woonplaats, hun plaats van vertrek of hun oorspronkelijke bestemming binnen Nederland;

en, voor zover de dekking zich mede uitstrekt tot een ongeval of defect in het buitenland, indien de hulp beperkt is tot de onder 1° en 2° bedoelde verrichtingen, de bestuurder of een passagier lid is van de onderneming en de hulp of het vervoer van het voertuig enkel op vertoon van een bewijs van lidmaatschap, zonder betaling van extra premie, wordt uitgevoerd door een soortgelijke, in de betrokken staat werkzame organisatie die zich hiertoe op basis van wederkerigheid heeft verplicht.”

HR BNB 1994/4237.betrof een belanghebbende die kaarten uitgaf op vertoon waarvan tot een bepaalde limiet aankopen konden worden gedaan. Het risico van gebruik door een onbevoegde kon de klant bij de belanghebbende verzekeren tegen een betaling van f 6 per jaar. 50 a 60 procent van de klanten maakte hier gebruik van. In geschil was of dit een verzekeringsovereenkomst was en of de belanghebbende verzekeraar was. U overwoog:

“3.2. Onderdeel 1 van het middel is gericht tegen het oordeel van het Hof dat het bedrag van f 6 per kaart niet aangemerkt kan worden als een ondergeschikt onderdeel van een koopovereenkomst dan wel van een financieringsovereenkomst en berust op het betoog dat het Hof had behoren te onderzoeken of en in hoeverre het bestanddeel van de overeenkomst dat betrekking heeft op het verzekeren van schade voortvloeiend uit diefstal of verlies van een kaart een ondergeschikt onderdeel vormt van de integrale overeenkomst met belanghebbende. Dit betoog kan evenwel niet tot cassatie leiden.

Immers, in een geval als het onderhavige, waarin de klant ervoor kan kiezen het financiële risico te beperken dat hij loopt bij onbevoegd gebruik van zijn kaart door jaarlijkse betaling van een bepaald vast bedrag, komt indien de klant deze keuze maakt, tussen hem en de uitgever van de kaart een afzonderlijke overeenkomst tot stand, die als overeenkomst van verzekering moet worden gekwalificeerd.

In hetgeen het Hof heeft overwogen (…) ligt besloten zijn oordeel dat verzekeraar in de zin van artikel 25 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer is degene die in het kader van zijn normale bedrijfsuitoefening anders dan incidenteel verzekeringen sluit. Dit oordeel is juist. De door belanghebbende aan onderdeel 2 van het middel ten grondslag gelegde opvatting dat verzekeraar in de zin van artikel 25 slechts diegene is van wie het hoofdbedrijf is het sluiten van verzekeringen, vindt geen steun in het recht."

Volgens de belanghebbende zegt dit door de Rechtbank aangehaalde arrest niets over het begrip verzekeraar zelf, maar alleen dat men toch als verzekeraar kan worden aangemerkt als zijn hoofdbedrijf niet bestaat uit verzekeren. Zij meent dat, nu de Wft haar uitsluit van het toezicht op verzekeraars, zij (ook) geen verzekeraar is voor de Wet BvR.

Met de Staatssecretaris meen ik dat de Wft voor de assurantiebelasting minder relevant is omdat zij een ander doel dient dan de Wet BvR. Voor zover de Wft relevant is, houdt zij mijns inziens juist een aanwijzing in dat de belanghebbende wél verzekeraar is.38.Het is immers zinloos om ondernemingen die in wezen géén verzekeraar zouden zijn, uit te sluiten van het toezicht op verzekeraars. Bovendien kan men met de Staatssecretaris (beantwoording incidenteel cassatieberoep) menen dat, nu de belanghebbende geen eigen personeel en uitrusting gebruikt maar de hulpverlening uitbesteedt, zij (ook) voor de toepassing van de Wft juist wél als verzekeraar beschouwd moet worden (zie art. 1:6 Wft).

Ook het geciteerde arrest HR BNB 1994/42 (r.o. 3.4) impliceert mijns inziens dat als belanghebbendes pechpas een verzekering inhoudt (en dat doet hij mijns inziens), de belanghebbende verzekeraar is. De pechpas is immers haar kernbezigheid. Van slechts het incidenteel of bijkomstig verstrekken van passen is geen sprake. De belanghebbende heeft in haar aangifte assurantiebelasting een premiebedrag ad € 388.097 aangegeven, waaruit volgt dat zij aan duizenden klanten pechpassen heeft verkocht.39.

Ik meen daarom dat belanghebbendes incidentele cassatieberoep faalt.

Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de Staatssecretaris gegrond te verklaren, belanghebbendes incidentele beroep ongegrond te verklaren en de zaak zelf af te doen.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal