Hof Amsterdam, 22-07-2014, nr. 12/00474

De rechtbank heeft in de onderdelen 2.1 tot en met 2.6 van haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin aangeduid als ‘eiseres’, de inspecteur als ‘verweerder’:

“2.1. Eiseres is geboren op 22 augustus 1953. In 2007 was eiseres gehuwd met[B] (hierna: de echtgenoot).

De echtgenoot van eiseres is visueel gehandicapt en heeft een huidaandoening.

In verband hiermee is in 1986 aan de echtgenoot een vergunning verstrekt voor de bewoning van een zogenoemde “Wonen in een beschermde omgeving (WIBO)”-woning. Het huurcontract staat op naam van de echtgenoot. Eiseres is in 1995 bij haar echtgenoot in de WIBO-woning ingetrokken. Huur van de woning wordt deels betaald door eiseres. Er is in de woning geen afzonderlijke werkruimte aanwezig.

Op grond van een besluit van het CIZ van 2 januari 2006 is de echtgenoot van eiseres geïndiceerd voor de functie persoonlijke verzorging, klasse 2, voor 2 tot 3,9 uur per week, over de periode 16 juni 2005 tot 10 juni 2010. Bedoelde persoonlijke verzorging werd in 2007 verleend door eiseres. In verband hiermee ontving zij over 2007 een vergoeding van € 3.266.

Eiseres heeft voor het jaar 2007 aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning (voor persoonsgebonden aftrek) van € 7.272. In haar aangifte heeft zij de volgende inkomsten en uitgaven in aanmerking genomen.

Als toelichting bij de post resultaat uit overige werkzaamheden heeft eiseres in haar aangifte aangegeven “Thuiszorg[B]”.

Verweerder is bij het vaststellen van de definitieve aanslag ib/pvv 2007 afgeweken van de door eiseres ingediende aangifte. Verweerder heeft de door eiseres in aanmerking genomen reiskosten ten bedrage van € 537 en de kosten in verband met het bruto resultaat uit overige werkzaamheden ten bedrage van € 14.627 niet in aftrek toegestaan. Dientengevolge heeft verweerder het belastbaar inkomen uit werk en woning voor persoonsgebonden aftrek vastgesteld op € 22.436. Het belastbaar inkomen uit werk en woning na persoonsgebonden aftrek is vastgesteld op € 21.051.

Bij uitspraak op bezwaar is verweerder alsnog akkoord gegaan met een reisaftrek ten bedrage van € 993. Als gevolg hiervan heeft hij het belastbaar inkomen uit werk en woning na persoonsgebonden aftrek vastgesteld op € 20.058.

Naar aanleiding van het mediationtraject heeft verweerder het belastbaar inkomen uit werk en woning van eiseres als volgt vastgesteld:

-loon uit dienstbetrekking € 19.709

-reiskosten € 993-/-

-resultaat uit overige werkzaamheden € 3.266

-administratiekosten € 332 -/-

-telefoonkosten € 430-/-

-premies lijfrente € 539-/-

-buitengewone uitgaven € 1.123-/-

-giften € 262-/-

Belastbaar inkomen uit werk en woning € 19.296

De kosten voor persoonlijke verzorging betreffen huidverzorgende producten (zalven, oliën, doekjes, bad- en verpleegproducten) ten behoeve van de echtgenoot.”

Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden zal ook het Hof daarvan uitgaan en voegt daaraan nog het volgende toe.

Tot de door belanghebbende in haar aangifte opgevoerde “buitengewone uitgaven” (zie rechtbankuitspraak onder 2.3.1) behoren onder andere “uitgaven voor huisapotheek” ten bedrage van € 23.

In zijn brief van 21 juni 2011 heeft de inspecteur belanghebbendes gemachtigde onder meer geschreven:

“de kosten van persoonlijke verzorging van de heer [B] […] zalven, oliën, doekjes, badproducten en verpleegproducten behoren tot de kosten huisapotheek, waarvoor al de vaste aftrek van € 23 per persoon werd verleend aan belanghebbenden”

De echtgenoot heeft in zijn aangifte IB 2007 € 2.117 aan buitengewone uitgaven opgevoerd; hierin was € 23 aan “uitgaven voor huisapotheek” begrepen.Bij de aanslagregeling heeft de inspecteur - naast genoemde uitgaven van € 23 - € 1.100 aan buitengewone uitgaven in aanmerking genomen.

De rechtbank heeft ten aanzien van het geschil overwogen:

“4.1.1. Artikel 3.90 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001, tekst 2007) luidt als

volgt:

“Belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden is het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit

een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren.”

Artikel 3.94 Wet IB 2001 luidt als volgt:

“Resultaat uit een werkzaamheid (resultaat) is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder

welke naam en in welke vorm dan ook, worden behaald met een werkzaamheid.”

Artikel 3.95 Wet IB 2001 luidt als volgt:

“Bij de bepaling van het resultaat zijn de artikelen 3.10, 3.13 tot en met 3.21, 3.25 tot en met 3.30a,

eerste tot en met elfde lid, 3.55 tot en met 3.58, 3.59, eerste en tweede lid en 3.60 tot en met 3.62

van overeenkomstige toepassing, alsof de werkzaamheid een onderneming vormt.”

[De huisvestingkosten]

Eiseres voert aan dat een bedrag van € 5.040 […] in 2007 in aftrek kan worden gebracht op het door haar genoten inkomen uit overige werkzaamheden. De woning wordt nagenoeg geheel gebruikt voor het professioneel verzorgen van haar echtgenoot. Hierdoor heeft de woning een gemengd karakter en kwalificeert daarmee als zogenaamd keuzevermogen, aldus eiseres. Eiseres heeft ervoor gekozen om het huurrecht van de woning met ingang van 2007, het jaar waarin zij voor het eerst als resultaatsgenieter kan worden aangemerkt, als resultaatsvermogen te etiketteren.

Verweerder heeft ter zitting gesteld dat de woning niet kwalificeert als resultaatsvermogen. Het hoofddoel van de woning is “bewoning”. De echtgenoot van eiseres heeft door zijn ziekte de woning toegewezen gekregen. Weliswaar verricht eiseres in de woning de professionele zorg aan haar echtgenoot, maar er zijn in de woning geen ruimtes aan te wijzen waarin uitsluitend bedoelde zorg wordt verleend. Bovendien is ook het aantal uren per week dat eiseres de professionele zorg verleent zeer gering.

De rechtbank stelt voorop dat het antwoord op de vraag of enig vermogensbestanddeel behoort tot het ondernemings- dan wel het privé vermogen, in beginsel afhankelijk is van de wil van de belastingplichtige, zoals deze in zijn boekhouding tot uitdrukking komt, zij het dat de belastingplichtige bij zijn keuze binnen de grenzen van de redelijkheid moet blijven (Hoge Raad 7 oktober 1953, nr. 11383, BNB 1953/272 ).

Eiseres is in beginsel vrij om het huurrecht van de woning als resultaatsvermogen aan te merken, voor zover zij bij het maken van haar keuze de grenzen der redelijkheid niet overschrijdt. Door het huurrecht van de woning tot het resultaatsvermogen te rekenen, heeft eiseres echter de grenzen der redelijkheid overschreden. Aan dit oordeel ligt het volgende ten grondslag. Ter zitting heeft eiseres verklaard dat de woning louter in gemengd gebruik is. Er zijn geen ruimtes in de woning aan te wijzen die uitsluitend ten behoeve van het resultaat worden gebruikt. Het aantal uren per week, te weten 2 tot 3,9 uur, dat ten grondslag ligt aan het door eiseres behaalde resultaat is voorts te gering om te kunnen leiden tot het oordeel dat de woning in aanzienlijke mate wordt gebruikt ter beoefening van haar werkzaamheid. Nu niet kan worden gezegd dat het zakelijk gebruik van de woning ten behoeve van de werkzaamheid aanzienlijk is (ten minste 10%), is het niet redelijk dat eiseres het huurrecht van de woning tot haar resultaatsvermogen heeft gerekend. Dit betekent dat eiseres de € 5.040 niet in aftrek kan brengen op haar inkomen uit overige werkzaamheden.

[De kosten van huidverzorgende producten]

Met betrekking tot de [kosten van huidverzorgende producten] van € 1.103 voert eiseres aan dat deze kosten rechtstreeks samenhangen met en noodzakelijk zijn voor het uitoefenen van haar (zorg)werkzaamheden en dus op haar inkomen uit overige werkzaamheden in aftrek kunnen worden gebracht.

Verweerder stelt dat de kosten die eiseres opvoert voor persoonlijke verzorging ziektekosten betreffen die de echtgenoot maakt. Deze kosten kunnen daarom alleen in het kader van de persoonsgebonden aftrek bij de echtgenoot in aanmerking worden genomen.

Ingevolge artikel 3.16, tweede lid, aanhef, onderdeel d, van de Wet IB 2001 komen bij het bepalen van de winst mede niet in aftrek kosten en lasten ten behoeve van de belastingplichtige zelf die verband houden met de volgende posten:

d. persoonlijke verzorging.

Ingevolge het elfde lid van artikel 3.16 van de Wet IB 2001 worden voor de toepassing van dit artikel met de belastingplichtige gelijkgesteld personen die behoren tot zijn huishouding.

Het elfde lid van artikel 3.16 van de Wet IB 2001 is ontleend aan artikel 8b, zesde lid, van de Wet IB 1964. Inzake dit artikel is tijdens de parlementaire behandeling, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:

“'Dit lid strekt ertoe te voorkomen dat de werkzaamheid van de in de vorige leden gegeven beperkingen wordt uitgehold doordat de ondernemer ten aanzien van personen die behoren tot zijn huishouden kosten maakt die in beginsel ten laste van de winst zouden kunnen worden gebracht met betrekking tot posten waarvan de kosten en lasten ten aanzien van hemzelf aan een beperking onderhevig zijn. Hierbij kan onder meer worden gedacht aan persoonlijke verzorging en kleding van de echtgenoot of partner, en aan vergoedingen voor de door de onderneming benutte doch tot het privé-vermogen van de echtgenoot of partner van de ondernemer behorende of door deze gehuurde of geleasde auto of apparatuur”(MvT, Kamerstukken II 1988/89, 20 874, nr. 3, p. 14).

Naar het oordeel van de rechtbank komen de door eiseres in aftrek gewenste kosten, als die inderdaad, zoals eiseres stelt, door haar in verband met haar werkzaamheden worden aangeschaft en gebruikt, gelet op artikel 3.16, aanhef, tweede lid, onderdeel d, en elfde lid, van de Wet IB 2001 en hetgeen hieromtrent tijdens de parlementaire behandeling is opgemerkt niet voor aftrek in aanmerking.

Vaststaat dat de [kosten van huidverzorgende producten] betrekking hebben op […] (zalven, oliën, doekjes, bad- en verpleegproducten) ten behoeve van de echtgenoot. De rechtbank acht het daarom meer aannemelijk dat die producten voor rekening van de echtgenoot zijn aangeschaft. Eiseres heeft haar anders luidende stelling niet aannemelijk gemaakt. Daarom dienen deze kosten te worden gerekend tot de persoonsgebonden aftrek van die echtgenoot. Dat eiseres deze producten heeft aanschaft doet hieraan niet af. Het is binnen een relatie immers niet ongebruikelijk dat partners elkaar behulpzaam zijn en voor elkaar producten aanschaffen. Niet gezegd kan worden dat uitsluitend om die reden de aanschaf van huidverzorgende producten rechtstreeks samenhangt met en noodzakelijk is voor het uitoefenen van haar (zorg)werkzaamheden.

Slotsom

Nu verweerder de aanslag ib/pvv 2007 hangende het beroep ambtshalve heeft verminderd

naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 19.296, dient het beroep van eiseres wel

gegrond te worden verklaard. Gelet hierop dient het beroep tegen de beschikking heffingsrente

eveneens gegrond te worden verklaard.”

De huisvestingskosten ad € 5.040

In zijn beroepschrift heeft belanghebbende betoogd:

“de woning van belanghebbende [wordt] nagenoeg geheel gebruikt voor het professioneel verlenen van zorg aan haar echtgenoot. Met andere woorden, belanghebbende is afhankelijk van de (speciaal daarvoor ingerichte) WIBO-woning om haar resultaatswerkzaamheden te kunnen uitvoeren.”

In zijn hoger beroepschrift heeft hij daaraan toegevoegd:

“De kosten bestaan uit een gedeelte van huur, gas, water en licht alsmede incidenteel onderhoud en vernieuwing van en aan de WIBO-woning. Belanghebbende heeft de WIBO-woning (althans een gedeelte van het huurrecht) als resultaatsvermogen geëtiketteerd […]

de resultaatswerkzaamheden [vinden] zich in de gehele WIBO-woning plaats en niet in een aparte werkruimte. […] ”

Met de rechtbank is het Hof van oordeel dat bij de bepaling van belanghebbendes resultaat uit overige werkzaamheden onder andere artikel 3.16 Wet IB 2001 van toepassing is. Dit artikel houdt in:

1. Bij het bepalen van de winst komen mede niet in aftrek kosten en lasten die verband houden met een werkruimte, de inrichting daaronder begrepen, ten behoeve van de belastingplichtige zelf in zijn niet tot zijn ondernemingsvermogen behorende woning, tenzij de werkruimte een naar verkeersopvatting zelfstandig gedeelte van de woning vormt en:

a. ingeval hij tevens een werkruimte buiten die woning ter beschikking heeft, hij het gezamenlijke bedrag van zijn winst uit een of meer ondernemingen, belastbaar loon en belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden hoofdzakelijk in de werkruimte in die woning verwerft, of

b. ingeval hij niet tevens een werkruimte buiten die woning ter beschikking heeft, hij het gezamenlijke bedrag van zijn winst uit een of meer ondernemingen, belastbaar loon en belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden hoofdzakelijk in of vanuit de werkruimte in die woning verwerft en in belangrijke mate in de werkruimte in die woning verwerft.

De onder a en b van het eerste lid genoemde voorwaarden worden hierna ook wel aangeduid als “het inkomenscriterium”.

Met betrekking tot deze bepaling staat in de Memorie van Toelichting:

Niet in geschil is dat de werkzaamheden van belanghebbende niet plaatsvinden in een gedeelte van de woning dat naar verkeersopvatting een zelfstandig gedeelte van de woning vormt. Reeds hierom kunnen naar ’s-Hofs oordeel de onderhavige kosten niet ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden worden gebracht.

Kennelijk is belanghebbende van mening dat - ondanks het ontbreken van een werkruimte als bedoeld in artikel 3.16 Wet IB 2001 - genoemde wet ruimte biedt voor het ten laste van het resultaat brengen van huisvestingskosten in geval de werkzaamheden verspreid over de gehele woning plaatsvinden. Alsdan - zo begrijpt het Hof belanghebbende - is een evenredig deel van de totale huisvestingskosten van belanghebbende toerekenbaar aan het resultaat en dus aftrekbaar.

Uit de ontstaansgeschiedenis van artikel 3.16 Wet IB 2001 - zoals die onder andere blijkt uit de onder 5.1.3 weergegeven citaten - leidt het Hof af dat de strekking van voornoemde wetsbepaling is om ingeval de werkzaamheden van een ondernemer of resultaatgenieter (voor een deel) plaatsvinden in een of meer (eventueel alle) ruimten van zijn woning, hij de aan die ruimten toerekenbare kosten niet ten laste van het resultaat mag brengen, tenzij - kort gezegd - de werkzaamheden in een zelfstandige gedeelte van de woning worden uitgevoerd en voldaan is aan het inkomenscriterium. De andersluidende opvatting van belanghebbende is derhalve niet juist.

Het Hof acht derhalve belanghebbendes hoger beroep met betrekking tot dit geschilpunt ongegrond.

De kosten van huidverzorgende producten

Belanghebbende heeft zich met betrekking tot deze kosten op het standpunt gesteld

“dat deze kosten rechtstreeks samenhangen met en noodzakelijk zijn voor het uitoefenen van haar (zorg)werkzaamheden als resultaatsgenieter en derhalve […] volledig ten laste kunnen worden gebracht van haar inkomen uit werk en woning”

De inspecteur heeft dit gemotiveerd bestreden. Zo heeft hij in zijn aan belanghebbende gerichte brief van 15 november 2012 geschreven dat de kosten in de privé sfeer zijn gemaakt en geen zakelijke kosten betreffen. Later heeft hij daaraan toegevoegd dat het om kosten van persoonlijke verzorging van de echtgenoot gaat en dat die uitgaven tot de kosten van een huisapotheek behoren (zie 2.4).

Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende tegenover de gemotiveerde weerspreking door de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat er een dusdanig causaal verband bestaat tussen de onderhavige uitgaven en de bron resultaat uit overige werkzaamheden dat deze kosten aan die bron kunnen worden toegerekend. In dit kader is in ieder geval onvoldoende dat belanghebbende de huidverzorgende producten (kennelijk) heeft aangeschaft. Immers in het kader van de onder echtgenoten te verlenen wederzijdse hulp en bijstand is het niet ongebruikelijk dat de ene partner (in dit geval belanghebbende) ten behoeve van de andere partner producten als de onderhavige aanschaft.

Anders dan belanghebbende betoogt zijn het geen kosten die belanghebbende moet maken om haar verzorgende werkzaamheden uit te kunnen voeren (ook al zouden de huidverzorgende producten nodig of gewenst zijn in het kader van de verpleging of verzorging van de echtgenoot). Immers, het is in het kader van een professionele verpleging, als door belanghebbende verricht, zeer wel mogelijk - en het ligt zelfs in de rede - dat de patiënt de middelen die een verpleegkundige in het kader van haar werkzaamheden gebruikt - net als de in te nemen medicijnen - zelf betaalt (en eventueel vergoedt als de verpleegkundige de middelen heeft aangeschaft en betaald).

De kosten van de huidverzorgende producten kunnen derhalve niet ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden worden gebracht.

Belanghebbende heeft zich niet subsidiair op het standpunt gesteld dat de kosten van de huidverzorgende producten op basis van artikel 6.17, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001 (tekst 2007) als uitgaven voor op medisch voorschrift verstrekte farmaceutische hulpmiddelen aftrekbaar zijn.

Uit de gedingstukken volgt ook niet dat de litigieuze uitgaven voldoen aan de voorwaarden die laatstgenoemd wetsartikel aan aftrekbaarheid stelt. Integendeel, uit de onder 2.4 geciteerde brief van de inspecteur blijkt dat deze zich op het standpunt stelt dat het gaat om uitgaven voor farmaceutische hulpmiddelen die niet op voorschrift van een arts zijn verstrekt (de zogenaamde huisapotheek) en dat die ex artikel 6.18, lid 1, onder a, Wet IB 2001 (tekst 2007) slechts voor € 23 aftrekbaar zijn. Uit de gedingstukken blijkt niet dat belanghebbende dit standpunt van de inspecteur heeft bestreden.

Het Hof voegt daar - ten overvloede - nog aan toe dat op basis van het procesdossier tevens aannemelijk is dat de inspecteur bij zowel belanghebbende als de echtgenoot de kosten van de huisapotheek reeds voor € 23 in aftrek heeft toegelaten (zie 2.4, en bijlagen 13 en 14 bij het verweerschrift in eerste aanleg – afschriften van de vastgestelde gegevens van belanghebbende en haar echtgenoot).

De kosten van de huidverzorgende producten kunnen derhalve ook niet als additionele buitengewone uitgaven ten laste van belanghebbendes inkomen uit werk en woning worden gebracht.

Het Hof acht derhalve belanghebbendes hoger beroep ook met betrekking dit geschilpunt ongegrond.

Slotsom

De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd met verbetering van gronden, als hiervoor aangegeven.