HR, 24-12-2021, nr. 20/00269

Wanneer behoren goederen tot het bedrijfsvermogen van een vof?

De sleutel tot het oplossen van deze zaak – alsmede van de zaken met rolnummers 19/05647 en 20/00271, waarin ik vandaag eveneens concludeer – ligt in het antwoord op de vraag wanneer een door de vennoten van een vennootschap onder firma (vof) gezamenlijk aangeschaft goed tot het bedrijfsvermogen van die vof behoort en daarvoor (dus) recht op aftrek is ontstaan. Alleen dan kunnen bij privégebruik van het goed de voorwaarden zijn vervuld om bij de vof het belastbare feit van artikel 4(2)a van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) te kunnen aannemen. Over het aldus belasten van privégebruik bij een vof gaat het hier. Het betreft een kwestie waarover in de feitenrechtspraak verschillend wordt geoordeeld, voornamelijk doordat niet steeds dezelfde betekenis wordt toegekend aan het derde champignonkwekerijarrest van de Hoge Raad uit 20151..2.De Hoge Raad kan verder de gelegenheid aangrijpen om meer helderheid te verschaffen over de status van het beweerdelijk achterhaalde advocatenmaatschaparrest uit 1983.3.

Uitgangspunten van feitelijke aard

Het geval in deze zaak wil dat belanghebbende, een vof die als ondernemer voor de omzetbelasting belast presteert, alle voorbelasting in aftrek heeft gebracht voor een pand dat haar vennoten, tevens in gemeenschap van goederen gehuwde echtelieden, tussen 2006 en 2009 hebben laten bouwen. Een deel van het pand (het souterrain4.) wordt voor de bedrijfsdoeleinden van belanghebbende gebruikt als werkkamer of opslagruimte. Over dit gebruik staan geen afspraken op schrift. Ook betaalt belanghebbende er niet voor. Verder wonen de vennoten in het pand. De facturen van het bouwbedrijf staan op naam van een van de echtelieden. Eén ervan heeft als omschrijving “2 de termijn bedrijfsruimte”. Tegen de voldoening van belasting op aangifte wegens het privégebruik door de vennoten over het vierde kwartaal van 2015 en het vierde kwartaal van 2016 heeft belanghebbende tevergeefs bezwaar gemaakt.

De rechtbank Gelderland en het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden

De rechtbank Gelderland (de Rechtbank) heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.5.Naar haar oordeel is het volledige pand een tot het bedrijf van belanghebbende behorend goed geworden doordat zij alle voorbelasting in aftrek heeft gebracht. De facturering aan een van de vennoten/echtelieden doet daaraan niet af, vooral omdat de vof privaatrechtelijk geen rechtspersoonlijkheid heeft en zij alleen naar buiten toe kan optreden door middel van de vennoten. Het derde champignonkwekerijarrest van de Hoge Raad uit 20156.leidt niet tot een andere slotsom:

“15. (…) In dat geval was sprake van een maatschap met drie maten (vader, moeder, dochter), die gebruik maakte van een pand dat slechts eigendom van twee van hen was. Dan ligt het voor de hand te oordelen dat de maatschap van drie maten het goed niet zowel privé als zakelijk gebruikt. In de onderhavige zaak zijn de vennoten van eiseres dezelfden als de eigenaren van het pand. Er is geen enkele aanwijzing dat de Hoge Raad ook voor die situatie heeft beoogd af te wijken van de hoofdregel die volgt uit het arrest Charles en Charles-Tijmens. In zoverre is haar het oordeel van de rechtbank ook het Maatschapsarrest (Hoge Raad 5 januari 1983, ECLI:NL:HR:1983:AW9011) niet achterhaald.”

Omdat het pand tot het bedrijfsvermogen van belanghebbende behoort, moet het privégebruik daarvan door de vennoten op grond van artikel 4(2)a Wet OB als een belaste dienst worden beschouwd, aldus de Rechtbank.

In hoger beroep is het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (het Hof) tot het tegengestelde oordeel gekomen.7.Het Hof heeft overwogen dat belanghebbende het pand nooit tot haar bedrijfsvermogen heeft kunnen rekenen en zij daarom ten onrechte de voorbelasting met betrekking tot het pand in aftrek heeft gebracht. De feitelijke beschikkingsmacht over het pand, in de zin van ‘macht om als eigenaar te beschikken’,8.berust bij de vennoten, omdat zij opdracht hebben gegeven voor de bouw en zij belanghebbende (slechts) toestaan een deel van het pand voor haar bedrijfsdoeleinden te gebruiken. Omdat het pand niet tot het bedrijfsvermogen van belanghebbende behoort, kan zij ook niet belasting verschuldigd zijn voor het privégebruik door de vennoten. Belanghebbende heeft achteraf bezien ten onrechte volledige aftrek van de omzetbelasting op de bouwkosten gevraagd en gekregen. De arresten van het Hof van Justitie in de zaken Faxworld9.en Polski Trawertyn10., waarop de Inspecteur een beroep heeft gedaan, betreffen andere gevallen. Daaruit kan niet worden afgeleid dat belanghebbende ten tijde van de verwerving van het pand recht op aftrek had. Evenmin baten het beleidsbesluit van 22 januari 2004, nr. CPP2003/602M,11.en het arrest van de Hoge Raad van 21 april 2017, nr. 15/02004,12.de Inspecteur.

Geding in cassatie

In zijn beroep in cassatie stelt de staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) twee middelen voor die zijn gericht tegen ’s Hofs oordeel, beide voorzien van een toelichting. De middelen liggen in elkaars verlengde en gaan rechtskundig uit van een schending van, in het bijzonder, artikel 4(2) Wet OB en de systematiek van de omzetbelasting. Hij wijst daartoe onder meer op hetgeen de Hoge Raad heeft geoordeeld in het advocatenmaatschaparrest. Daarnaast wordt over de motivering geklaagd. De vaststaande feiten, vooral de door belanghebbende gepleegde aftrek en de omstandigheid dat de echtelieden de enige vennoten van belanghebbende zijn, laten volgens de Staatssecretaris niet een andere gevolgtrekking toe dan dat het pand volledig tot het bedrijfsvermogen van belanghebbende behoort. Daarom heeft zij terecht omzetbelasting voldaan voor het privégebruik van het pand door de vennoten.

Bij verweer betoogt belanghebbende dat uit het derde champignonkwekerijarrest volgt dat aftrek slechts mogelijk was voor zover zij het pand voor haar bedrijfsdoeleinden is gaan gebruiken. De kern van genoemd arrest is volgens haar dat een samenwerkingsverband in omstandigheden als hier aan de orde in zijn etiketteringsmogelijkheden en (dus) recht op aftrek wordt beperkt. Partijen hebben elkaar niet van re- en dupliek gediend.

Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.

Over goederen die tot het bedrijf van een vof behoren, een advocatenmaatschap en een champignonkwekerij

De bestanddelen van artikel 4(2)a Wet OB

In artikel 4(2) aanhef en onderdeel a Wet OB wordt met een dienst onder bezwarende titel gelijkgesteld:

“het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor privé-doeleinden van de ondernemer of van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden, wanneer voor dit goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan;”

Om tot heffing van omzetbelasting te komen voor het privégebruik van het betrokken pand, moet deze dus (i) tot het bedrijf van belanghebbende behoren, (ii) voor andere dan bedrijfsdoeleinden worden gebruikt13.en moet (iii) volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting zijn ontstaan. Als ik het goed zie, spitst het geschil tussen partijen zich toe op de eerste voorwaarde. Uit het dossier is mij niet gebleken dat belanghebbende ook nog het vervuld zijn van voorwaarde (ii) en (iii) ter discussie stelt als voorwaarde (i) is vervuld.

Alleen als deze voorwaarden zijn vervuld, is heffing mogelijk. Met name kan de systematiek van de omzetbelasting niet als zodanig de grondslag vormen voor een heffing analoog aan de heffing die zou gelden als artikel 4(2)a Wet OB van toepassing zou zijn. In het bijzonder rechtvaardigt de omstandigheid dat aftrek is genoten op zichzelf bezien nog niet heffing in een later stadium. Het is niet anders dan met het vertrouwens- en rechtszekerheidsbeginsel. Ook dat beginsel biedt niet als zodanig een grondslag voor heffing, zoals de Hoge Raad heeft geoordeeld bij arresten van 14 december 201214., nadat de directeur-grootaandeelhouder toch niet ondernemer in de zin van artikel 7 Wet OB bleek te zijn:

“3.4.3. Op grond van het hiervoor in 3.4.2 overwogene heeft te gelden dat zich volgens de bepalingen van de BTW-richtlijn 2006 – gelet op het arrest Van der Steen – in het vierde kwartaal 2007 geen belastbaar feit heeft voorgedaan. Evenmin kan derhalve krachtens de Wet omzetbelasting verschuldigd zijn.

De middelen erkennen het hiervoor omschreven uitgangspunt, maar betogen dat – zoals hiervoor in 3.4.1 weergegeven – het unierechtelijke vertrouwens- en rechtszekerheidsbeginsel vereisen dat belanghebbende de onderwerpelijke omzetbelasting voldoet. Dit betoog kan niet worden aanvaard. Vorenbedoelde rechtsbeginselen brengen niet mee dat een nationaal bestuursorgaan een vordering jegens een persoon kan geldend maken zonder dat daarvoor een grondslag in het nationale recht is. Zoals hiervoor overwogen ontbreekt een zodanige grondslag. De middelen falen derhalve.”

Alvorens verder te gaan, merk ik nog op dat de Staatssecretaris in zijn beroepschrift in cassatie terecht opmerkt dat in deze zaak artikel 4(2)a Wet OB alleen door overgangsrecht nog in beeld komt.15.Overeenkomstig het per 1 januari 2011 gewijzigde artikel 15 Wet OB kan bij aanschaf van onroerende zaken immers geen aanspraak op aftrek van btw worden gemaakt voor zover die onroerende zaken voor andere dan bedrijfsdoeleinden van de ondernemer worden gebruikt. Het later belasten van privégebruik op grond van artikel 4(2)a Wet OB is dan dus ook niet meer aan de orde.

Een vof kan tot haar bedrijf behorende goederen hebben

Hoewel een vof geen rechtspersoon in de zin van het privaatrecht is die privaatrechtelijk eigenaar kan zijn van zaken (goederen), kan een vof voor de heffing van omzetbelasting wel degelijk tot haar bedrijf behorende goederen hebben (in de zin van artikel 4(2)a Wet OB). Een vof is in beginsel namelijk wel een combinatie met feitelijke maatschappelijke zelfstandigheid die volgens vaste rechtspraak van de Hoge Raad een ‘ieder’ is als bedoeld in artikel 7 Wet OB 1968.16.Daarom kan zij als zodanig ondernemer zijn. Dit heeft alleen betekenis als een vof leveringen van goederen en diensten kan verrichten en afnemen in de zin van de Btw-richtlijn en de Wet OB. Daaruit volgt dus dat zij tot haar bedrijf behorende goederen moet kunnen hebben. In het algemeen dient een vof als subject voor de heffing van omzetbelasting niet principieel anders te worden beschouwd dan rechtspersonen en natuurlijke personen.

De recente conclusie van A-G Kokott bij het Hof van Justitie in de zaak XT17.geeft mij geen aanleiding te twijfelen over de verenigbaarheid met het Unierecht van de in het vorige punt bedoelde jurisprudentie van de Hoge Raad. Volgens A-G Kokott kan een lichaam zonder rechtspersoonlijkheid alleen een belastingplichtige zijn als het een zekere rechtsbevoegdheid heeft die het in staat stelt in het rechtsverkeer te handelen. Een dergelijke rechtsbevoegdheid zou met name ontbreken bij een stille personenvennootschap die niet als zodanig naar buiten toe optreedt.

Als het Hof van Justitie het door zijn A-G bepleite rechtsbevoegdheidsvereiste overneemt, ligt het alleszins in de rede dat een vof daaraan voldoet, ook al kan een vof anders dan bijvoorbeeld een Duitse Offene Handelsgesellschaft geen eigenaar van goederen zijn. De kern van de rechtsfiguur vof is immers dat de vennoten onder een gemeenschappelijke naam een bedrijf uitoefenen.18.Onder de naam van de vof wordt dus aan het rechtsverkeer deelgenomen.19.Een vof kan zelfs procespartij zijn in een burgerlijk geding.20.Volgens Van Olffen is “een vorderingsrecht dat vennootschapscrediteuren doen gelden tegen de vennootschap (…) [dan; CE] een vorderingsrecht tegen de ‘gezamenlijke vennoten’ (als zodanig) dat verhaalbaar is op het vennootschappelijk vermogen.”21.Het vermogen van een vof is een afgescheiden vermogen.22.

Goederen van de vennoten behoren niet tot het bedrijf van de vof

Na de vaststelling dat een vof tot haar bedrijfsvermogen behorende goederen kan hebben, rijst de vraag wanneer dit dan het geval is. Het staat wat dat betreft als een paal boven water dat tot het bedrijf van een ondernemer in elk geval de goederen kunnen behoren waarover hij de beschikkingsmacht heeft als eigenaar, een en ander uiteraard in de autonome betekenis die ‘macht om als eigenaar te beschikken’ heeft voor de toepassing van de Wet OB. De rechtsvorm van de ondernemer maakt in dit verband niet uit.

Daarentegen wordt in de literatuur wel aangenomen dat gehuurde goederen niet tot het bedrijf van de huurder behoren.23.Dit wordt afgeleid uit de parlementaire geschiedenis24.en/of het arrest van het Hof van Justitie in Eon Aset Menidzjmunt25.en is ook wat op het eerste gezicht zou worden verwacht. Voor zover mij bekend heeft het Hof van Justitie ook nooit enige suggestie gewekt dat ook gehuurde (of geleende) goederen van een ondernemer tot diens bedrijf kunnen behoren, laat staan dat het iets van die strekking heeft geoordeeld. Ik zie ook geen reden waarom dat het geval zou moeten zijn.

Het is dan nog maar een kleine stap naar de slotsom dat een door de vennoten van een vof aan de vof ter beschikking gesteld goed, anders dan bij wijze van levering of inbreng, niet een tot het bedrijf van de vof behorend goed is. Dus net als – mutatis mutandis – geldt bij een kapitaalvennootschap, waar goederen van de aandeelhouders niet tot het bedrijf van de vennootschap behoren. In de zaak Malburg26.heeft het Hof van Justitie bovendien uitgemaakt dat degene die, anders dan bij wijze van inbreng, om niet een vermogensbestanddeel ter beschikking stelt aan een (personen)vennootschap waarin hij vennoot is, voor dat vermogensbestanddeel geen recht op aftrek kan toepassen. Weliswaar heeft het Hof van Justitie niet beslist dat evenmin de vennootschap een recht op aftrek geldend kan maken, maar ik zie geen overtuigend argument waarom de vennootschap dat in de plaats van de vennoot toch wel zou kunnen. Aftrek door de vennootschap komt gelet op de jurisprudentie van het Hof van Justitie, in het bijzonder het arrest in de zaak Polski Trawertyn27., hooguit in beeld bij een inbreng van het activum.

Hoe uit te maken of goederen tot het bedrijf van een vof behoren dan wel tot het vermogen van de vennoten

Om uit te maken of goederen tot het bedrijf van de vof behoren of tot het vermogen van de vennoten, ligt het in de rede te bezien wie – naar Unierechtelijke opvattingen – de macht heeft om over de goederen als eigenaar te beschikken. Fysiek bezit is daarvoor niet vereist, wel het hebben van de mogelijkheid het goed te verkopen en andere besluiten te nemen die de rechtstoestand van het goed kunnen beïnvloeden.28.Hoewel de macht om als eigenaar te beschikken een autonoom begrip van Unierecht is, zal de macht die een persoon of entiteit over een goed kan uitoefenen, toch vooral afhangen van de rechten die het toepasselijke nationale privaatrecht hem of haar toekent.

Bij vof’s en andere combinaties die wel feitelijke maatschappelijke zelfstandigheid bezitten, maar niet rechtspersoonlijkheid, doet zich evenwel de complicatie voor dat zij naar nationaal privaatrecht geen rechten op goederen (zaken) kunnen hebben. Dat kunnen immers alleen natuurlijke personen en rechtspersonen. Deze complicatie is echter in veel gevallen niet zo groot als zij lijkt, omdat beschikkingsmacht als eigenaar van een vof toch kan worden aangenomen als het de gezamenlijke vennoten van de vof zijn die in die hoedanigheid besluiten nemen die de rechtstoestand van een goed beïnvloeden. Daarvan uitgaande heeft de vof zonder meer niet de beschikkingsmacht als eigenaar wanneer slechts een of meer van de vennoten die besluiten kunnen nemen, omdat alleen zij, met uitsluiting van een of meer andere vennoten, privaatrechtelijke rechten op het goed hebben. Een dergelijke situatie was aan de orde in het derde champignonkwekerijarrest:29.

“3.2. Het Hof heeft verworpen de stelling van belanghebbende dat zij reeds op grond van hetgeen de Hoge Raad in zijn arrest van 5 januari 1983, nr. 20808, BNB 1983/76, heeft geoordeeld recht op aftrek heeft van alle ter zake van het pand in rekening gebrachte bedragen aan omzetbelasting, aangezien naar het oordeel van het Hof deze stelling zich niet met de verwijzingsopdracht van de Hoge Raad verdraagt.

Het Hof heeft voorts geoordeeld dat voor de toepassing van artikel 6, lid 2, letter a, van de Zesde richtlijn (thans artikel 26 Btw-richtlijn/artikel 4(2) Wet OB; CE) als uitgangspunt heeft te gelden dat een investeringsgoed door een entiteit zowel voor zakelijk gebruik als voor privégebruik moet worden aangewend om het geheel tot het ondernemingsvermogen – en daarmee tot “het bedrijf” in de zin van artikel 6, lid 2, letter a, van de Zesde richtlijn – te kunnen rekenen. Aangezien, aldus het Hof, het pand is geleverd aan de twee vennoten en belanghebbende uitsluitend over de werkkamer voor zakelijk gebruik beschikt, is gelijktijdig zakelijk en privégebruik door belanghebbende niet aan de orde. Naar ’s Hofs oordeel betekent dit, anders dan belanghebbende betoogde, dat geen sprake kan zijn van een tot het bedrijf van belanghebbende behorend goed in de zin van artikel 6, lid 2, letter a, van de Zesde richtlijn, zodat belanghebbende geen recht op aftrek toekomt van alle voor de oplevering van het pand in rekening gebrachte omzetbelasting.

De middelen verzetten zich met rechts- en motiveringsklachten tegen de hiervoor vermelde oordelen van het Hof.

De gronden waarop het Hof tot zijn oordeel is gekomen dat het pand niet tot het bedrijf van belanghebbende behoort, zoals bedoeld in artikel 6, lid 2, letter a, van de Zesde richtlijn, kunnen dat oordeel dragen. Het hiervoor in 3.2 vermelde arrest van de Hoge Raad leidt niet tot een ander oordeel. Het pand is aangeschaft door de twee vennoten. Een gedeelte daarvan wordt gebruikt voor bedrijfsdoeleinden van belanghebbende. Anders dan de middelen betogen heeft dit buiten redelijke twijfel niet tot gevolg dat het pand in wezen behoort tot het bedrijf van belanghebbende in de zin van vorenvermelde bepaling van de Zesde richtlijn. Mitsdien komt belanghebbende niet ingevolge het arrest Charles en Charles-Tijmens recht op aftrek toe van alle aan haar ter zake van het pand in rekening gebrachte omzetbelasting.

Reeds op grond van het voorgaande kunnen de middelen niet tot cassatie leiden.”

In deze zaak zijn echter degenen die privaatrechtelijk de rechten toekomen waarmee zij de rechtstoestand van het pand kunnen beïnvloeden, bijvoorbeeld door het te verkopen, de enige vennoten van belanghebbende en tevens in gemeenschap van goederen gehuwde echtelieden. Het komt daardoor volledig aan op de hoedanigheid waarin de vennoten het pand hebben verworven en waarin zij de macht hebben verkregen als eigenaar daarover te beschikken.

Voor de beantwoording van vragen over de hoedanigheid waarin is of wordt gehandeld, zijn alle omstandigheden van het geval van belang.30.Te denken valt hier in het bijzonder aan de aard van het goed of de dienst die is afgenomen in relatie tot de aard van de onderneming van de vof, aan het gebruik ervan al dan niet voor de economische activiteit van de vof, aan hetgeen is overeengekomen in de vof-overeenkomst en aan het antwoord op de vraag of gelet op onder meer contracten en facturen al dan niet in naam van – in dit geval – de vof is gehandeld. Anders dan de Staatssecretaris voorstaat,31.zie ik niet in hoe uit de arresten van het Hof van Justitie in de zaken Faxworld32.en Polski Trawertyn kan worden afgeleid dat (ook) het toepassen van een aftrek door de vof indiceert dat vennoten namens de vof hebben gehandeld. In die zaken speelde het hier aan de orde zijnde hoedanigheidsvraagstuk in de verste verte niet.33.Afgezien daarvan acht ik het onjuist uit de toegepaste fiscale behandeling de feiten te ‘reconstrueren’ die haar zouden moeten rechtvaardigen.

Voor de volledigheid merk ik nog op dat Spiessens naar aanleiding van de uitspraak van het Hof heeft bepleit een bewijsvermoeden (of fictie) te hanteren dat erop neerkomt dat als een personenvennootschap aftrek voor een goed toepast, zij wordt geacht de afnemer van dat goed te zijn en het volledig tot haar bedrijfsvermogen te hebben gerekend.34.Met dit vermoeden wil hij het risico van onjuiste beoordelingen van het aftrekrecht van de fiscus naar de belastingplichtige verschuiven. Om dit doel te bereiken, lijkt mij dat het vermoeden alleen moet gelden als de naheffingstermijn voor het tijdvak van aftrek is verstreken, waardoor de fiscus zowel de genoten aftrek niet meer kan naheffen als het privégebruik in de toekomst niet meer kan belasten (anders kan het ook tegen de fiscus worden gebruikt). Maar wat er verder ook van zij, ik zie geen overtuigende reden waarom de Hoge Raad een dergelijk vermoeden als rechtsregel zou moeten aannemen, al dan niet in deze zaak. Niet alleen blijft wel heel ongewis hoe vaak het door Spiessens waargenomen probleem in de praktijk speelt, ook is het recht op aftrek in wel meer gevallen lastig te beoordelen en bepaald niet alleen voor de fiscus. Bovendien lijkt mij een bewijsvermoeden op dit punt over het algemeen eenvoudig te ontzenuwen. Daarvoor volstaat immers al het zaaien van redelijke twijfel over het overeenstemmen van het vermoeden met de werkelijkheid.35.

Het advocatenmaatschaparrest leidt niet tot andere inzichten

Hiervoor is nog niet ingegaan op het advocatenmaatschaparrest36.van de Hoge Raad uit 1983. Daarin is beslist dat een combinatie met feitelijke maatschappelijke zelfstandigheid zonder rechtspersoonlijkheid voorbelasting in aftrek kan brengen met betrekking tot goederen of diensten die een deelnemer aan de combinatie heeft aangeschaft, indien en voor zover die goederen of diensten in het kader van de gezamenlijke onderneming worden gebezigd, ook als de goederen niet zijn ingebracht. De Staatssecretaris beroept zich op dit arrest, maar dat baat hem mijns inziens niet.

Ik merk vooreerst op dat het advocatenmaatschaparrest – met de kennis van nu – een wat vreemde eend in de bijt is, zowel in het licht van de jurisprudentie van het Hof van Justitie (met name het arrest in Malburg, zie hiervoor) als systematisch bezien. Wanneer een combinatie immers een (gedeeltelijke) aftrek mag toepassen met betrekking tot een goed van een deelnemer, zou de combinatie bij de verkoop van het goed (in zoverre) ook weer belasting verschuldigd moeten (kunnen) zijn. Dat kan echter niet als de deelnemer het goed niet inbrengt en de beschikkingsmacht erover als eigenaar houdt. De combinatie verricht immers alleen het belastbare feit levering als de macht om als eigenaar over het goed te beschikken overgaat van haar op de afnemer van de levering.

Nog belangrijker voor het antwoord op de vraag of het belasten van privégebruik op grond van artikel 4(2)a Wet OB mogelijk is, is dat uit het advocatenmaatschaparrest niet kan worden afgeleid dat een (niet ingebracht) goed van een deelnemer tot het bedrijf van de combinatie gaat behoren als de combinatie daarvoor een recht op aftrek toepast. En zelfs als het arrest dit wel zou impliceren, is dubieus of de combinatie ook voorbelasting mag aftrekken voor zover het niet-ingebrachte goed van een deelnemer niet in het kader van de gezamenlijke onderneming wordt gebruikt. Oftewel, of het goed in zoverre kan worden geacht tot het bedrijf van de combinatie te behoren. Zo niet, dan kan privégebruik nog altijd niet op grond van artikel 4(2)a Wet OB aanleiding geven tot verschuldigdheid van belasting.

Ondanks de beperking tot “indien en voor zover het goed wordt gebezigd in het kader van de gezamenlijke onderneming”, kan de gedachte rijzen dat de uiteindelijke beslissing in het advocatenmaatschaparrest toch erop neerkomt dat een combinatie in beginsel ook alle voorbelasting mag aftrekken voor een gedeeltelijk in de gezamenlijke onderneming gebruikt goed.37.De maatschap in dat arrest mocht namelijk het volledige bedrag van de verschuldigde omzetbelasting voor de aanschaf door een van haar maten van een deels zakelijk en deels privé te gebruiken auto aftrekken. Bij nadere beschouwing moet de volledige aftrek echter worden verklaard door het van toepassing zijn in die zaak van het oude artikel 15 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (Uitv.besch. OB):

“dat uit het voorgaande volgt, dat bij de berekening van de door belanghebbende over het tijdvak februari 1979 verschuldigde omzetbelasting de ter zake van de levering van de onderhavige personenauto aan [A] in rekening gebrachte omzetbelasting door belanghebbende in aftrek kan worden gebracht en wel, gezien het bepaalde in artikel 15, lid 1, eerste volzin, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968, voor het volle bedrag;”

En conform dit voormalige artikel 15 Uitv.besch. OB moest de omzetbelasting die drukt op het houden van een personenauto die de ondernemer mede anders dan in het kader van zijn onderneming bezigt, in eerste instantie in aftrek worden gebracht alsof de auto uitsluitend in het kader van de onderneming werd gebezigd. Daarna zou een correctie voor het privégebruik volgen:

“De belasting welke drukt op het houden - met inbegrip van de aanschaffing - door de ondernemer, van een personenauto welke mede wordt gebezigd anders dan in het kader van zijn onderneming (privé-gebruik), wordt eerst in aftrek gebracht alsof de auto uitsluitend in het kader van de onderneming wordt gebezigd; vervolgens is ter zake van het privé-gebruik jaarlijks 12 percent belasting verschuldigd over het bedrag aan kosten dat bij de heffing van de inkomstenbelasting beschouwd wordt niet te zijn gemaakt ten behoeve van de onderneming. Deze belasting is verschuldigd in het laatste belastingtijdvak van het boekjaar.”

Artikel 15 Uitv.besch. OB gold echter alleen voor auto’s. Voor andere goederen ligt veeleer in de rede dat de beperking tot “indien en voor zover het goed wordt gebezigd in het kader van de gezamenlijke onderneming” meebrengt dat de combinatie niet het volledige bedrag aan voorbelasting kan aftrekken als zij het goed van een deelnemer maar gedeeltelijk in het kader van haar onderneming gebruikt. Om tot die slotsom te komen, zou zelfs in het midden kunnen blijven of het advocatenmaatschaparrest nog geldend recht bevat.

Niettemin stel ik voor deze gelegenheid dan toch aan te grijpen om – in een obiter dictum – duidelijkheid te verschaffen over de status van het advocatenmaatschaparrest, met het oog op de rechtseenheid en de rechtsontwikkeling. Die duidelijkheid moet naar mijn mening zijn dat dit arrest is achterhaald. Het is eigenlijk alleen goed te verklaren vanuit een destijds bestaand denken dat de maten met de maatschap in hun onderlinge relatie niet van elkaar te onderscheiden ‘ieders’ zijn.38.Zo heeft mijn ambtsvoorganger Van Hilten ook al voor het derde champignonkwekerijarrest geconcludeerd:39.

“11.12 Ik leid uit deze rechtspraak af dat maat en maatschap c.q. vennoot en vennootschap, van elkaar te onderscheiden ‘entiteiten’ zijn en dat de (niet in naam van de maatschap handelende) maat niet – zoals in het maatschapsarrest – kan worden vereenzelvigd met de maatschap waarvan hij deel uitmaakt, in die zin dat aankopen door de maat de maatschap recht op aftrek geven als deze de desbetreffende aankoop (mede) in het kader van zijn onderneming gebruikt.

Dat betekent dat het maatschapsarrest moet worden geacht ingehaald te zijn door Europese rechtspraak.”

A-G Van Hilten twijfelde nog wel of het Hof van Justitie in zijn arresten in Polski Trawertyn en Malburg toch niet een mogelijkheid heeft opengelaten dat een personenvennootschap recht op aftrek kan hebben voor goederen die een maat of vennoot heeft aangeschaft en die niet worden ingebracht in het vermogen van de vennootschap. De jurisprudentie van het Hof van Justitie op dit punt is inderdaad niet helemaal sluitend, in de zin dat een expliciet oordeel over een dergelijke situatie ontbreekt, maar haar twijfel deel ik niet. Dat zit erin dat het mij volstrekt helder voorkomt dat een kapitaalvennootschap niet een recht op aftrek kan hebben voor goederen die een aandeelhouder heeft aangeschaft en die tot het vermogen van de aandeelhouder blijven behoren. Daarvan uitgaande en mede indachtig de neutraliteit van de btw ten aanzien van rechtsvormen, zie ik in het ontbreken van privaatrechtelijke rechtspersoonlijkheid niet een overtuigende rechtvaardiging voor een soepelere benadering van het aftrekrecht bij personenvennootschappen (zie ook onderdeel 2.10 hiervoor).

Ook het beleid van de Staatssecretaris en het arrest in de zaak Charles en Charles-Tijmens veranderen de zaak niet

De Staatssecretaris voert tot slot nog aan dat de Inspecteur op basis van de combinatie van zijn – eind 2011 vervallen – beleidsbesluit van 22 januari 2004 met nummer CPP2003/602M (onderdeel 1)40., het advocatenmaatschaparrest en het arrest van het Hof van Justitie in de zaak Charles en Charles-Tijmens41.in het voorliggende geval geen enkele mogelijkheid had aan belanghebbende de aftrek te weigeren. Dit argument kan ik niet goed volgen. Het genoemde beleid bevat, anders dan het huidige beleid dat daarvoor in de plaats is gekomen,42.ten eerste slechts een weergave van het advocatenmaatschaparrest (een verdergaande goedkeuring ontbreekt):

“1. Inleiding

(…) Indien ondernemers niet aan de maatschap maar aan één van de maten goederen leveren of diensten verrichten, kan de voor die leveringen of diensten aan de maat in rekening gebrachte omzetbelasting door de maatschap op de voet van artikel 15 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) in aftrek worden gebracht, indien en voor zover die goederen en diensten in het kader van de gezamenlijke onderneming worden gebezigd én de betrokken maat ter zake geen vergoeding ontvangt in de zin van de Wet. Dit volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 5 januari 1983, nr. 20 808 (BNB 1983/76), bezien in samenhang met het arrest van het Hof van Justitie van 27 januari 2000, C-23/98 (Heerma; BNB 2000/297).”

Ten tweede zijn het advocatenmaatschaparrest en het arrest in de zaak Charles en Charles-Tijmens slecht te combineren. Uit laatstgenoemd arrest volgt dat een belastingplichtige een deels zakelijk en deels privé gebruikt goed geheel tot zijn onderneming mag bestemmen en in beginsel daarvoor alle voorbelasting mag aftrekken. Dit oordeel moet worden bezien tegen de achtergrond dat het privégebruik in die zaak belast moest worden op grond van artikel 26 Btw-richtlijn (dat na dat arrest is geïmplementeerd in artikel 4(2)a Wet OB). Zoals hiervoor besproken, moet een goed tot het bedrijf van de betrokken belastingplichtige behoren wil artikel 26 Btw-richtlijn (dan wel artikel 4(2)a Wet OB) van toepassing kunnen zijn. In casu behoort het pand echter niet tot het bedrijf van belanghebbende als zij zou behoren tot het vermogen van de vennoten/echtelieden (zie onderdeel 2.2, 2.3 en 2.18). Mocht dat het geval zijn, dan mist artikel 26 Btw-richtlijn (dan wel artikel 4(2)a Wet OB) toepassing en is het arrest in de zaak Charles en Charles-Tijmens daarom verder niet van belang. Zo niet, dan is het advocatenmaatschaparrest weer niet relevant.

Het antwoord op de vraag of het privégebruik van het pand door belanghebbendes vennoten bij haar op grond van artikel 4(2) Wet OB kan worden belast, hangt ervan af of belanghebbende dan wel haar vennoten moeten worden geacht de macht te hebben (verkregen) om als eigenaar over het pand te beschikken. En dat hangt er weer van af in welke hoedanigheid de vennoten het pand moeten worden geacht te hebben verworven en vervolgens te hebben gehouden, in privé of namens de vof (zie onderdeel 2.13).

Het eerste middel wordt tegen deze achtergrond slechts terecht voorgesteld voor zover het is gericht tegen de begrijpelijkheid van de motivering van ’s Hofs oordeel dat de vennoten en niet belanghebbende de feitelijke beschikkingsmacht als eigenaar over het pand hebben. Die motivering is namelijk slechts dat de vennoten opdracht hebben gegeven voor de bouw van het pand en dat zij privaatrechtelijk eigenaar van het pand zijn. Daaruit volgt denkelijk dat de firmanten belanghebbende toestaan een deel van het pand voor bedrijfsdoeleinden te gebruiken. Het Hof overweegt echter niets over de hoedanigheid waarin de vennoten de opdracht voor de bouw van de woning hebben gegeven of waarin zij de privaatrechtelijke eigendom van het pand houden. De omstandigheid dat de vennoten in het pand wonen, hoeft gelet op het arrest van de Hoge Raad van 12 juli 2013 met nummer 07/12617bis43.ook al niet doorslaggevend te zijn.

Ondanks het slagen van het eerste middel kan de uitspraak van het Hof in stand blijven als de Hoge Raad de beoordeling van de hoedanigheid waarin de vennoten het pand hebben verworven en in eigendom houden als een feitelijk punt van ondergeschikte aard beschouwt. In deze zaak ligt het namelijk wel erg in de rede dat de vennoten het pand in hun hoedanigheid van privépersonen hebben verworven en ook in die hoedanigheid de macht bezitten om erover als eigenaar te beschikken. Daarop wijzen de aard van het goed (schijnbaar een woning), het overwegende gebruik (afgezien van het souterrain bewoning) en de omstandigheid dat, voor zover ik kan overzien, in de overeenkomsten noch in de facturen betreffende de bouw enige aanwijzing is te vinden dat de echtelieden in hun hoedanigheid van vennoten van belanghebbende hebben gehandeld.

Het tweede middel berust op de opvatting dat de loutere omstandigheid dat belanghebbende alle voorbelasting met betrekking tot het pand in aftrek heeft gebracht, heffing op grond van, of analoog aan, artikel 4(2)a Wet OB kan rechtvaardigen, dit met het oog op de effectuering van het btw-stelsel. Dit middel faalt. In wezen staat de Staatssecretaris met zijn betoog via de omweg van artikel 4(2)a Wet OB een verlenging voor van de naheffingstermijn voor een deel van de door belanghebbende ten onrechte afgetrokken belasting.

Het is mij ten slotte niet ontgaan dat belanghebbende een onsympathieke zaak bepleit: eerst ten onrechte voorbelasting in aftrek brengen voor het pand en vervolgens de belasting voor het privégebruik niet willen betalen. In een rechtsstaat rechtvaardigt de omstandigheid dat de zaak onsympathiek is echter nog niet dat belanghebbende in het ongelijk moet worden gesteld.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal