HR, 28-10-2022, nr. 22/00600

[D] (hierna: erflaatster) was eigenaar van een woning aan de [a-straat 1] te [Q] en woonde daar tot 20 februari 2012. Vanaf 20 februari 2012 verbleef zij in diverse instellingen. Op 24 juli 2013 heeft erflaatster de woning verkocht aan de op 8 juli 2013 opgerichte Stichting [A]. Deze stichting heeft de woning vervolgens verhuurd aan erflaatster voor een bedrag van € 1.000 per maand. Vanaf juni 2014 is de woning gedeeltelijk ook aan derden verhuurd. Op 2 mei 2016 is erflaatster ingeschreven op het adres [b-straat 1] te [Q]. De inspecteur, de rechtbank en het Hof hebben Stichting [A] als afgezonderd particulier vermogen (APV) in de zin van artikel 2.14a Wet IB 2001 aangemerkt, dit evenwel ten onrechte.

Artikel 2.14a lid 2, aanhef Wet IB 2001 luidt als volgt:

Onder 5.2 van de bestreden uitspraak overweegt het Hof onder verwijzing naar wetsgeschiedenis dat particulier belang inhoudt dat het belang meestal slechts een beperkte groep personen, meestal een familie, aangaat. De term particulier belang zou ruim moeten worden geïnterpreteerd, waarbij in eerste instantie gezien wordt op het belang van een familie en hun verwanten. Het gaat daarbij niet om een algemeen nut beogend belang of een sociaal belang.

Het Hof gaat hiermee uit van een onjuiste rechtsopvatting van het begrip ‘particulier belang’. Het Hof miskent dat het begrip ‘particulier belang’ niet verwijst naar een belang van een familie of van hun verwanten, maar naar de aard van het belang. Dat volgt onder meer uit de tekst van artikel 2.14a lid 2, aanhef en sub b Wet IB 2001. Het afgezonderd particulier vermogen moet meer dan bijkomstig de particuliere belangen beogen van de vervreemder, van zijn partner of van een of meer van zijn bloed- of aanverwanten in de rechte lijn tot en met de vierder graad in de zijlijn. Het moet dan gaan om belangen van een bepaalde groep personen en die belangen moeten particulier van aard zijn. De groep personen is beperkt tot diverse bloed- en aanverwanten.

Bij het beschrijven van de feitelijke activiteiten van Stichting [A] onder 5.4 van de bestreden uitspraak is het Hof uitgegaan van onjuiste rechtsopvattingen. Voorts zijn de overwegingen van het Hof onder 5.4 van de bestreden uitspraak onbegrijpelijk.

Voor de vraag of sprake is van een APV zijn naar het oordeel van belanghebbenden de belangen die feitelijk gediend werden door het APV beslissend en niet de statutair beoogde belangen.

De enkele omstandigheid dat het bestuur van Stichting [A] bestaat uit een broer van erflaatster en een zoon van de broer van erflaatster maakt niet dat deze stichting de belangen van deze personen diende. Een stichting is een rechtspersoon met een afgezonderd vermogen die bovendien geen uitkeringen mag doen aan haar bestuurders (behoudens ideële uitkeringen of met een sociale strekking), zo volgt uit artikel 2:285 lid 3 BW. Niet gesteld, noch gebleken is dat Stichting [A] enige uitkering heeft gedaan aan haar bestuurders, noch dat hen op enige andere wijze vermogen van de stichting ten goede is gekomen.

De feitelijke activiteiten van Stichting [A] bestonden onder meer uit het financieren van studies van familieleden van erflaatster. Deze activiteiten vallen echter slechts onder artikel 2.14a lid 2, aanhef en sub b Wet IB 2001 indien en voor zover het gaat om familieleden in de rechte lijn of tot en met de vierde graad in de zijlijn. Over deze verwantschap heeft het Hof niets vastgesteld, evenmin of deze activiteiten al dan niet tezamen met de andere activiteiten meer dan bijkomstig een particulier belang beogen. Door de inspecteur is ook niets gesteld over de omvang van deze activiteiten. In zoverre is de uitspraak onbegrijpelijk.

Voorts bestonden de activiteiten van Stichting [A] in 2014, 2015 en 2016 uit het op zakelijke voorwaarden verhuren van de woning aan derden, onder wie aan erflaatster. Naar de mening van belanghebbenden werden met deze verhuur niet de particuliere belangen van erflaatster of een van de andere personen als bedoeld in artikel 2.14a lid 2, aanhef en sub b Wet IB 2001 gediend. Weliswaar werd erflaatster een woning ter beschikking gesteld, maar dat is naar het oordeel van belanghebbenden niet het beogen van een particulier belang van de vervreemder in de zin van artikel 2.14a lid 2 Wet IB 2001. Noch erflaatster, noch enige andere persoon uit de groep van artikel 2.14a lid 2, aanhef en sub b Wet IB 2001 was vermogensrechtelijk gebaat bij de verhuur van de woning aan de [a-straat 1] te [Q], zoals belanghebbenden in hun hoger beroepschrift voor het Hof uiteen hebben gezet.

Erflaatster werd niet begunstigd door de verhuur van de woning, er was sprake van een zakelijke huurovereenkomst. De huuropbrengsten kwamen ten goede aan Stichting [A] als rechtspersoon, niet aan de vervreemder van de woning, noch aan een andere persoon als bedoeld in artikel 2.14 lid 2 sub b Wet IB 2001.

Voorts werden gelden aan derden uitgeleend, in het bijzonder aan Administratiekantoor [B] — zijnde een door de broer van erflaatster in de vorm van een vennootschap onder firma gedreven onderneming (per abuis als eenmanszaak aangeduid door het Hof) — en aan [C] B.V., van welke vennootschap de broer enig aandeelhouder is. Hiermee werden niet de belangen van erflaatster of van haar broer beoogd, noch diens particuliere belangen, maar de belangen van de beide ondernemingen. Dit betreft zakelijke belangen, geen particuliere belangen. Het Hof heeft ten onrechte onder 5.4 van de bestreden uitspraak zakelijke belangen onder het begrip particulier belang geschaard en daarmee artikel 2.14a lid 2 Wet IB 2001 geschonden. De term ‘particulier’ ziet niet op ondernemingen, vgl. Vakstudie Inkomstenbelasting art. 2.14a Wet IB 2001, aant. 3.1.2.

Belanghebbenden concluderen dat het Hof ten onrechte onder 5.4 van de bestreden uitspraak heeft geoordeeld dat Stichting [A] een meer dan bijkomstig particulier belang beoogde. Indien en voor zover een van de voornoemde activiteiten al als particulier belang zou kwalificeren, is niet gebleken dat dit meer dan bijkomstig was. Het Hof heeft daarom ten onrechte de woning en de inkomsten daaruit bij erflaatster in aanmerking genomen.

Belanghebbenden verzoeken uw Raad het cassatieberoep gegrond te verklaren, de uitspraken van het Hof, de rechtbank en op het bezwaar van de inspecteur te vernietigingen en de belastbare inkomens uit werk en woning op de bestreden aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen als volgt vast te stellen:

Indien een of meer van de genoemde activiteiten van Stichting [A] wel als particulier belang kwalificeert, zal naar de mening van belanghebbenden verwijzing moeten volgen voor een beoordeling of deze belangen meer dan bijkomstig zijn.

De inspecteur, de rechtbank en het Hof hebben de woning van Stichting [A] aangemerkt als eigen woning van erflaatster in de zin van artikel 3.111 Wet IB 2001, op de inkomsten uit de verhuur van de woning de regeling van artikel 3.113 Wet IB 2001 toegepast en deze inkomsten begrepen in navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2014 en 2015, alsmede in de definitieve aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2016. Dit evenwel ten onrechte.

Op 24 juli 2013 heeft erflaatster de woning verkocht aan Stichting [A]. Met ingang van deze datum was deze woning geen eigen woning in de zin van artikel 3.111 lid 1 Wet IB 2001 meer, omdat deze woning erflaatster toen niet meer ter beschikking stond op grond van eigendom, waaronder begrepen economische eigendom, als bedoeld in artikel 3.111 lid 1 sub a Wet IB 2001 en zich sindsdien ook geen geval heeft voorgedaan als bedoeld in artikel 3.111 lid 1 sub b Wet IB 2001. Stichting [A] was vanaf 24 juli 2013 eigenaar van de woning en verhuurde deze vervolgens aan erflaatster en aan derden. Vanaf dat moment maakte de woning deel uit van het box 3-vermogen van erflaatster. Per 2 mei 2016 is erflaatster verhuisd naar een woonzorgcentrum op het adres [b-straat 1] te [Q]. Dat is meer dan twee jaar nadat de woning naar box 3 is overgegaan, zodat het bepaalde in artikel 3.111 lid 5 Wet IB 2001 in casu niet van toepassing is. De woning moet daarom tot box 3 worden gerekend in de jaren 2014, 2015 en 2016. Dit heeft het Hof miskend.

Het Hof heeft een onjuiste uitleg gegeven aan het bepaalde in artikel 2.14a Wet IB 2001 omtrent het toerekenen van de bezittingen en schulden, alsmede de opbrengsten en uitgaven van een afgezonderd particulier vermogen (APV) en daardoor en onrechte de eigenwoningregeling toegepast op de woning van Stichting [A].

Het Hof heeft onder 5.16 van de bestreden uitspraak geciteerd uit de wetsgeschiedenis van artikel 2.14a Wet IB 2001 en heeft onder 5.17 hieruit afgeleid dat de wetgever met de toerekening heeft beoogd de desbetreffende bezitting onveranderd bij de inbrenger in de belastingheffing te betrekken. Nu vaststaat dat de woning vóór de vervreemding aan de stichting werd aangemerkt als eigen woning van erflaatster, is het in overeenstemming met de bedoeling van de wetgever dat de woning vanaf het moment van de vervreemding aangemerkt blijft als eigen woning, aldus het Hof.

Hiermee gaat het Hof uit van een onjuiste rechtsopvatting en miskent het Hof de essentie van artikel 2.14a lid 1 Wet IB 2001. Artikel 2.14a Wet IB 2001 strekt er slechts toe om te voorkomen dat het inkomen uit afgezonderd vermogen onbelast blijft. Deze bepaling sluit aan bij de civielrechtelijke kwalificatie van het vermogen en de inkomsten daaruit bij het afgezonderd particulier vermogen.

De toerekening van artikel 2.14a lid 1 Wet IB 2001 ziet op de bezittingen en schulden, alsmede op de opbrengsten en uitgaven van het afgezonderd particulier vermogen, in casu van Stichting [A]. Deze stichting heeft een woning verhuurd aan erflaatster en aan derden en heeft in dat kader huuropbrengsten genoten. Deze huuropbrengsten worden toegerekend aan en geacht te zijn genoten door erflaatster. Het toerekenen van de opbrengsten uit het verhuur van de woning in combinatie met het aanmerken van de woning als bezitting van erflaatster heeft tot gevolg dat de woning tot de rendementsgrondslag van box 3 behoort in de zin van artikel 5.3 Wet IB 2001 en de huurinkomsten van Stichting [A] bij erflaatster in box 3 belast zijn.

De toerekening van artikel 2.14a lid 1 Wet IB 2001 heeft niet tot gevolg dat de woning geacht moet worden op grond van (economisch) eigendom aan [D] ter beschikking te hebben gestaan in de zin van artikel 3.111 lid 1 Wet IB 2001, noch dat de waardeverandering van de woning haar aanging. Artikel 2.14a lid 1 Wet IB 2001 strekt er niet toe om de eigendom van de woning aan erflaatster toe te rekenen en om de woning onverkort onder de eigenwoningregeling te laten vallen.

De vraag van hoe de huurinkomsten bij erflaatster in de heffing moeten worden betrokken staat los van de fiscale kwalificatie van de woning vóór de overdracht van de woning aan het APV. Het onveranderd bij de vervreemder in de belastingheffing betrekken van de bezittingen en schulden, alsmede van de opbrengsten en uitgaven betekent slechts dat de belastingheffing hierover na de vervreemding aan het APV blijft plaatsvinden bij de vervreemder en zegt niets over de fiscale kwalificatie van de bezittingen en schulden, noch over de opbrengsten en uitgaven. De fiscale kwalificatie wordt bepaald door de aard van de bezittingen en schulden, alsmede van de opbrengsten en uitgaven. Al naar gelang de aard van de vermogensbestanddelen worden de vermogensbestanddelen en de opbrengsten daaruit in de heffing van inkomstenbelasting betrokken in box 1, 2 of 3.

Het Hof heeft miskend dat artikel 2.14a Wet IB 2001 slechts een toerekeningsbepaling is, waarbij de civielrechtelijke status van de (inkomsten uit de) woning wordt gerespecteerd. Dit blijkt uit de Memorie van Toelichting, waarin onder meer het volgende wordt opgemerkt over de toerekening (TK 2008–2009, 31 930, nr. 3, p. 50–51, onderstrepingen FJ):

Belanghebbenden stellen voorop dat inkomsten uit de verhuur van een woning van een andere aard zijn dan inkomsten uit een eigen woning voor een eigenaar-zelfbewoner. Een eigen woning is voor de eigenaar-zelfbewoner eigenlijk geen bron van inkomen, althans er wordt geen financieel voordeel mee behaald (behoudens eventuele niet-belastbare vermogenswinst). Slechts bij wege van fictie (het eigenwoningforfait) wordt er inkomen verondersteld. De (in de ogen van belanghebbenden niet overtuigende en vergezochte) theorie is dat een eigenaar-zelfbewoner in natura de beloning voor het in de woning belegde vermogen ontvangt. Een eigenaar die een huis verhuurt, ontvangt die beloning in de vorm van huursommen. Volgens deze theorie zou het in overeenstemming met het fiscale inkomensbegrip zijn om ook de beloning in natura te belasten. In de optiek van belanghebbenden zou men dan ook een huurder moeten belasten voor het genot van de woning. Dat gebeurt echter niet. Het zijn van (economisch) eigenaar van de woning is daarom essentieel voor de toepassing van de eigenwoningregeling.

Stichting [A] heeft als eigenaar de woning volledig verhuurd aan derden en concrete inkomsten hieruit behaald. Deze inkomsten worden krachtens artikel 2.14a Wet IB 2001 toegerekend aan erflaatster, niet het woongenot van erflaatster. Zij heeft als huurder woongenot gehad, niet als eigenaar. Bovendien had de verhuur door Stichting [A] aan derden, onder wie erflaatster, geen tijdelijk karakter als bedoeld in artikel 3.113 Wet IB 2001. Er is daarom geen sprake van een eigen woning die tijdelijk door erflaatster ter beschikking is gesteld aan derden in de zin van artikel 3.113 Wet IB 2001, maar van een onroerende zaak die op grond van artikel 5.3 lid 2 sub a Wet IB 2001 als bezit tot de rendementsgrondslag van box 3 behoort. Dit heeft het Hof miskend.

Belanghebbenden concluderen dat het niet met de ratio van APV-wetgeving, noch van de eigenwoningregeling strookt om de eigenwoningregeling toe te (blijven) passen op de inkomsten uit een aan een APV verkochte onroerende zaak. In tegenstelling tot wat het Hof onder 5.17 van de bestreden uitspraak heeft overwogen, is het daarom niet in overeenstemming met de bedoeling van de wetgever dat de woning vanaf het moment van de vervreemding aangemerkt blijft als eigen woning.

Het bepaalde in artikel 3.111 lid 5 Wet IB 2001 is slechts van toepassing indien voldaan wordt aan de voorwaarden van artikel 3.111 lid 1 Wet IB 2001 behoudens dat de woning anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking moet staan aan de belastingplichtige. Tussen partijen is niet in geschil dat erflaatster op 24 mei 2013 de woning verkocht heeft aan Stichting [A] en zij sindsdien geen (economisch) eigenaar meer was van de woning. De woning stond dan wellicht tussen 24 mei 2013 en mei 2016 als hoofdverblijf ter beschikking aan erflaatster, maar niets als (economisch) eigenaar.

Het Hof heeft aldus het bepaalde in artikel 3.111 lid 5 Wet IB 2001 geschonden door onder 5.19 van de bestreden uitspraak de eigenwoningregeling van toepassing te achten. Dit brengt voorts met zich mee dat het Hof ten onrechte onder 5.19 van de bestreden uitspraak heeft geoordeeld dat de inspecteur gelet op het bepaalde in artikel 3.113 Wet IB 2001 terecht 70% van de in 2.10 van de bestreden uitspraak vermelde huurinkomsten belast heeft als voordelen uit het tijdelijk ter beschikking stellen van de eigen woning.

Dit leidt tot de conclusie dat de woning tot de rendementsgrondslag van box 3 behoort. Voor het geval dit standpunt gevolgd moet worden, heeft de inspecteur ter zitting van de rechtbank verklaard geen beroep te doen op interne compensatie (vide 5.13 van de uitspraak van het Hof). De op de bestreden aanslagen vastgestelde belastbare inkomens uit sparen en beleggen dienen daarom onverkort nihil te blijven.

Uw Raad kan daarom naar de mening van belanghebbenden de zaak zelf afdoen. Belanghebbenden verzoeken uw Raad het cassatieberoep gegrond te verklaren, de uitspraken van het Hof, de rechtbank en op het bezwaar van de inspecteur te vernietigingen en de belastbare inkomens uit werk en woning op de bestreden aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen als volgt vast te stellen: