Rb. Zeeland-West-Brabant, 18-12-2019, nr. BRE 18/4116

De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2015 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 67.128 (aanslagnummer [aanslagnummer] .H.56.01). Tegelijk met de aanslag is een beschikking belastingrente gegeven van € 160 te vergoeden.

De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 7 mei 2018 de aanslag en de beschikking belastingrente gehandhaafd.

Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 15 juni 2018, ontvangen bij de rechtbank op 19 juni 2018, beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 46.

De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 21 augustus 2019 te Breda. Voor de aldaar verschenen personen wordt verwezen naar het proces-verbaal van de zitting dat op 23 augustus 2019 naar partijen is verzonden.

De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de inspecteur.

De inspecteur heeft bij brief van 16 september 2019 een aanvulling op het verweerschrift ingediend.

De gemachtigde van belanghebbende heeft een nader stuk ingediend, ontvangen door de rechtbank op 25 september 2019.

Bij brief van 28 oktober 2019 heeft de rechtbank het onderzoek gesloten en een schriftelijke uitspraak aangekondigd.

Vooraf: bevoegdheid

Nadat het verweerschrift is ingediend heeft de inspecteur gemeld dat – in afwijking van de rechtsmiddelverwijzing bij de uitspraak op bezwaar – strikt genomen niet deze rechtbank maar rechtbank Den Haag de competente rechtbank is, maar dat hij het niet bezwaarlijk vindt dat de beroepsprocedure door deze rechtbank wordt afgehandeld. In een reactie daarop heeft belanghebbende zich daarbij aangesloten. De behandelend rechter heeft pas enige tijd voor de zitting kennis genomen van deze correspondentie. Gelet op de eensluidende wens van partijen en met het oog op het belang van de voortgang van deze procedure, heeft de rechtbank besloten de zaak te behandelen.

Feiten

Belanghebbende is gehuwd en woonde samen met haar echtgenoot (hierna: de echtgenoot) het hele jaar 2015 in België. De woning in België is eigendom van belanghebbende en haar echtgenoot, ieder voor de onverdeelde helft, en is gefinancierd met een hypothecaire lening. De woning kwalificeert als eigen woning in de zin van artikel 3.111 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001).

Belanghebbende was in 2015 in dienstbetrekking werkzaam in Nederland. Haar inkomen is nagenoeg volledig belast in Nederland. De echtgenoot is gepensioneerd en genoot inkomsten uit vroegere dienstbetrekking (uit Nederland afkomstig) en ontving een AOW-uitkering. Zijn inkomen is volledig belast in België.

In haar aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2015 heeft belanghebbende aangegeven dat zij aangemerkt kan worden als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige. Tevens is in de aangifte, voor zover relevant, het volgende vermeld:

De echtgenoot heeft in Nederland geen aangifte IB/PVV over het jaar 2015 gedaan.

De inspecteur is bij het opleggen van de aanslag (zie 1.1) afgeweken van de aangifte van belanghebbende. Daarbij is als negatieve inkomsten uit eigen woning € 4.477 in aanmerking genomen en het belastbaar inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 67.128.

Geschil

Tussen partijen is in geschil de hoogte van het belastbaar inkomen uit werk en woning. Meer specifiek is in geschil of belanghebbende recht heeft op aftrek van meer dan 50% van de negatieve inkomsten uit eigen woning.

Beoordeling

Artikel 2.5 (oud) van de Wet IB 2001 (wetgeving tot en met 2014) die buitenlandse belastingplichtigen de mogelijkheid gaf om te opteren voor binnenlandse belastingplicht, is door de wetgever vervangen door het huidige artikel 7.8, van de Wet IB 2001. Daarbij heeft de wetgever nauwer willen aansluiten bij de jurisprudentie van het Europese Hof van Justitie (hierna: HvJ). Bij deze wetswijziging is onder meer het volgende opgemerkt1.:

“Een belangrijke beweegreden voor de nieuwe regeling is dat het kabinet niet (langer) fiscale voordelen aan niet-inwoners wil geven waar dit op grond van het recht van de Europese Unie niet noodzakelijk is.”

Om als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige te worden aangemerkt, moet onder meer worden voldaan aan de inkomenseis van artikel 7.8, zesde lid, van de Wet IB 2001 (hierna: de inkomenseis). Artikel 7.8, zesde lid, van de Wet IB 2001 luidt:

“6 Een kwalificerende buitenlandse belastingplichtige is een persoon die als inwoner van een andere lidstaat van de Europese Unie (…) in de belastingheffing van die andere lidstaat (…) wordt betrokken en:

a. van wie het inkomen geheel of nagenoeg geheel in Nederland is onderworpen aan de loonbelasting of inkomstenbelasting, of

b. van wie het inkomen tezamen met dat van een belastingplichtige die als zijn partner zou worden aangemerkt indien beide personen binnenlandse belastingplichtigen zouden zijn, geheel of nagenoeg geheel in Nederland is onderworpen aan de loonbelasting en inkomstenbelasting,

(...).”

Het zevende lid bepaalt onder meer dat – kort gezegd – het voor het inkomen voor de toepassing van het zesde lid moet gaan om inkomen waarvan het heffingsrecht op grond van een belastingverdrag aan Nederland is toegewezen.

Niet in geschil is dat belanghebbende aangemerkt dient te worden als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige. Tevens is niet in geschil dat de echtgenoot niet als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige kan worden aangemerkt omdat hij niet voldoet aan de inkomenseis. Verder is niet in geschil dat voor de toepassing van de Wet IB 2001 de echtgenoot niet als partner kan worden aangemerkt gelet op artikel 1.2, vierde lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet IB 2001. Aangezien de echtgenoot geen partner is, bestaat ook niet de mogelijkheid om op grond van artikel 2.17, tweede lid, van de Wet IB 2001 gemeenschappelijke inkomensbestanddelen naar keuze toe te delen. Er bestaat dus ook niet de mogelijkheid om negatief inkomen uit de eigen woning van de echtgenoot aan belanghebbende toe te delen, nog ervan afgezien dat bij de echtgenoot er geen negatief inkomen uit de eigen woning tot de Nederlandse heffingsgrondslag hoort aangezien hij geen kwalificerende buitenlandse belastingplichtige is. Kortom, de door belanghebbende bepleite aftrek is op basis van de Wet IB 2001 niet mogelijk. Dat is overigens ook niet in geschil.

Vertrouwensbeginsel

Belanghebbende heeft ten eerste aangevoerd dat artikel 7.8 Wet IB 2001 niet in stand kan blijven, omdat er geen flankerend beleid is opgenomen in de vorm van een overgangsregeling voor reeds bestaande situaties. Volgens belanghebbende worden buitenlands belastingplichtigen in hun belangen geschaad, en dat is in strijd met het vertrouwensbeginsel.

De rechtbank stelt voorop dat de rechter een wet in formele zin niet aan ongeschreven rechtsbeginselen mag toetsen, gelet op artikel 120 van de Grondwet.2.Voor zover belanghebbende een beroep doet op schending van het ongeschreven rechtszekerheidsbeginsel of het vertrouwensbeginsel, faalt dat beroep om die reden.

Voor zover het beroep moet worden opgevat als een beroep op artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM faalt het eveneens. Voor een geval als hier is in de kern de toets of de belastingwetgever met zijn keuzes binnen de hem toekomende ruime beoordelingsmarge is gebleven. Dat is hier het geval. Uit de parlementaire geschiedenis3.blijkt dat als belangrijke beweegreden voor invoering van de nieuwe regeling is genoemd dat het kabinet niet (langer) fiscale voordelen aan niet-inwoners wil geven waar dit op grond van het recht van de Europese Unie niet noodzakelijk is. Het kabinet heeft daarnaast aangegeven dat niet is gekozen voor overgangsrecht omdat het zeer complex is voor de uitvoering om twee regelingen naast elkaar uit te voeren en daarmee de besparing op de uitvoeringskosten en de budgettaire opbrengst voor een aantal jaren voor een groot deel teniet zouden worden gedaan. Als alternatief is ervoor gekozen om de voorgestelde regeling in het Belastingplan 2014 aan te kondigen, maar pas per 1 januari 2015 in werking te laten treden, zodat belastingplichtigen de kans zouden hebben van tevoren rekening te houden met de gevolgen van de wetswijziging. Gelet op deze motivering zijn niet van redelijke grond ontbloot de keuze om niet langer fiscale voordelen te geven aan niet-inwoners in gevallen waarin het Unierecht daartoe niet noopt, en de keuze om van overgangsrecht af te zien.

Strijdigheid met Unierecht?

Belanghebbende stelt in de kern dat de omstandigheid dat, na de wetswijziging(en), het voor haar niet langer mogelijk is om het aandeel van de echtgenoot in de negatieve inkomsten uit eigen woning in aanmerking te nemen, in strijd is met het Unierecht.

Uit de zogenoemde Schumacker-rechtspraak van het HvJ volgt dat een lidstaat bepaalde (niet direct met een inkomensbron van die lidstaat samenhangende) belastingvoordelen met betrekking tot de persoonlijke en gezinssituatie, in beginsel wel aan haar ingezetenen mag verlenen zonder dat deze belastingvoordelen ook aan de niet-ingezetenen ter beschikking staan. Dat onderscheid is in de regel niet discriminerend. Dit is evenwel anders in een geval waarin de niet-ingezetene geen inkomsten van betekenis geniet in de woonstaat en het grootste deel van zijn belastbaar inkomen verwerft in de andere lidstaat, met als gevolg dat de woonstaat hem niet de voordelen kan toekennen die voortvloeien uit het in aanmerking nemen van zijn persoonlijke en gezinssituatie.4.In zo’n geval kan het onthouden – door die andere lidstaat (bronstaat) – van de bedoelde belastingvoordelen aan een niet-ingezetene wel discriminatie opleveren.

De zojuist vermelde omstandigheden waarin bedoelde uitzondering op de regel zich voordoet, zijn geen harde criteria. Steeds zal per geval beoordeeld moeten worden of het onthouden van bedoelde belastingvoordelen al dan niet discriminatie oplevert. Met name is uit rechtspraak gebleken dat niet steeds een hard criterium is of het grootste deel van het belastbaar inkomen wordt verworven in de betrokken bronstaat.5.Ook als dat laatste niet het geval is, kan onder omstandigheden de bronstaat toch gehouden zijn (gedeeltelijk) belastingvoordelen met betrekking tot de persoonlijke en gezinssituatie toe te kennen aan de niet-ingezetene. De nadruk ligt er dan vooral op of de niet-ingezetene te weinig inkomsten geniet in zijn woonstaat.6.

De belastingvoordelen waarop aanspraak wordt gemaakt, zien op een woning in België. Voor de toepassing van de in 2.14 vermelde jurisprudentie kan de aftrek van negatieve inkomsten uit een eigen woning worden aangemerkt als belastingvoordelen die verband houden met de fiscale draagkracht en daarmee met de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige.7.Als uitgangspunt is het onthouden van de belastingvoordelen aan een niet-ingezetene als belanghebbende niet discriminatoir. Hier heeft belanghebbende bovendien wél aftrek gekregen voor het deel van de negatieve inkomsten uit eigen woning dat aan haar toerekenbaar is gelet op de eigendomsverhouding. In zoverre wordt belanghebbende niet gediscrimineerd in Nederland ten opzichte van een ingezetene.

Belanghebbende wil echter ook aftrek voor het deel dat aan de echtgenoot toerekenbaar is. De rechtbank zal er veronderstellenderwijs van uitgaan, mede gelet op artikel 2.17 van de Wet IB 2001, dat het Unierecht er onder omstandigheden toe kan nopen dat Nederland als bronstaat aftrek bij een belastingplichtige moet toestaan in verband met negatieve inkomsten van een ander dan die belastingplichtige, namelijk hier de echtgenoot. Daarbij kan het gezamenlijk (belastbaar) inkomen van belanghebbende en de echtgenoot van belang zijn.8.Hier heeft belanghebbende zelf geen of nagenoeg geen belastbaar inkomen in België. Gelet op de voormelde jurisprudentie is het dan van belang of het belastbaar inkomen van de echtgenoot in België zodanig laag is dat België hem niet de belastingvoordelen kan toekennen in verband met de persoonlijke en gezinssituatie.

Vast staat dat de echtgenoot in 2015 in elk geval € 21.601 aan uit Nederland afkomstige inkomsten heeft genoten ter zake waarvan het heffingsrecht aan België toekomt. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting verklaard dat de echtgenoot de betaalde hypotheekrente in zijn Belgische aangifte in aanmerking heeft genomen volgens de Belgische wet- en regelgeving. Volgens de gemachtigde kent België een vijftal stelsels en onder welk stelsel de hypotheekrente behoort is afhankelijk van wanneer de lening is afgesloten. Belanghebbende en haar echtgenoot vallen onder het oude stelsel, waaronder de betaalde hypotheekrente in België een aftrekpost vormt, maar deze aftrekpost kan de echtgenoot niet effectueren ten opzichte van zijn pensioeninkomsten.

De rechtbank gaat ervan uit dat de voormelde inkomsten waarvan het heffingsrecht aan België is toegewezen, ook (grotendeels) in België worden belast. Het belastbaar inkomen in België is dan zodanig hoog dat in België rekening kan worden gehouden met de fiscale draagkracht van de echtgenoot en daarmee met zijn persoonlijke en gezinssituatie. Althans, dat dit anders zou zijn, heeft belanghebbende – op wie de bewijslast rust – niet aannemelijk gemaakt. Dat betekent dat Unierecht er niet toe dwingt dat Nederland daarmee rekening houdt bij de belastingheffing van belanghebbende. De omstandigheid dat de echtgenoot de aftrek van de betaalde hypotheekrente kennelijk niet kan effectueren in België, maakt dat niet anders. Dat komt kennelijk omdat België andere faciliteiten en regels kent ten aanzien van de eigen woning en de bijbehorende financieringslasten. Dat is een dispariteit. Een nadeel als gevolg van een dispariteit leidt op zichzelf niet tot strijdigheid met het Unierecht.

Belanghebbende heeft in zijn beroepschrift aan de hand van twee voorbeelden willen aantonen dat bij de huidige regelgeving sprake is van ongelijke behandeling louter vanwege een verschil in woonplaats. Nog ervan afgezien dat de gevallen als beschreven in de voorbeelden niet de onderhavige situatie van belanghebbende zelf betreffen, baat haar dat betoog niet. Het betoog ziet eraan voorbij dat een bronstaat juist als uitgangspunt wel onderscheid mag maken op basis van woonplaats (althans waar het gaat om, niet direct met een inkomensbron van de bronstaat samenhangende, belastingvoordelen met betrekking tot de persoonlijke en gezinssituatie).

Verder heeft belanghebbende in zijn reactie van 25 september 2019 betoogd dat sprake is van discriminatie omdat de gewijzigde regelgeving per 1 januari 2015 slechts buitenlandse belastingplichtigen raakt, terwijl voor binnenlandse belastingplichtigen niets verandert. Ook dat betoog kan belanghebbende niet helpen. Voor zover een bronstaat aan een niet-ingezetene meer belastingvoordelen toekent dan waartoe het Unierecht noopt, is het als uitgangspunt niet in strijd met het Unierecht om die belastingvoordelen in zoverre te beperken, ook als er geen beperking is voor ingezetenen.

Van strijd met het Unierecht is daarom geen sprake.

Strijd met het non-discriminatie-artikel in het Belastingverdrag?

Tevens doet belanghebbende een beroep op de non-discriminatiebepaling van artikel 26 van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen (hierna: het Verdrag). Belanghebbende stelt dat zij slechter wordt behandeld dan een inwoner van Nederland, omdat belanghebbende slechts de helft van haar negatieve inkomsten uit eigen woning in aanmerking kan nemen.

Belanghebbende beroept zich op het verbod van discriminatie naar woonplaats (artikel 26, paragraaf 2, van het Verdrag):

“Natuurlijke personen die inwoner zijn van een van de verdragsluitende Staten en die voordelen of inkomsten uit de andere verdragsluitende Staat verkrijgen die ingevolge de bepalingen van hoofdstuk III van dit Verdrag ter heffing aan die andere Staat zijn toegewezen, hebben bij de belastingheffing in laatstbedoelde Staat, in de mate waarin die voordelen en inkomsten deel uitmaken van het wereldinkomen, recht op dezelfde persoonlijke aftrekken, tegemoetkomingen en verminderingen uit hoofde van burgerlijke staat of samenstelling van het gezin als inwoners van die andere Staat, voor zover zij overigens in gelijke omstandigheden verkeren als inwoners van die Staat.”

Belanghebbende heeft gewezen op de vrije toerekening van inkomensbestanddelen op basis van artikel 2.17 van de Wet IB 2001. Omdat de echtgenoot van belanghebbende niet als fiscale partner wordt aangemerkt, kan belanghebbende deze faciliteit niet benutten, terwijl een ‘ingezetene van Nederland’ en diens fiscale partner dat wel kunnen.

Het beroep het discriminatieverbod zoals opgenomen in het Verdrag faalt. Anders dan belanghebbende kennelijk als uitgangspunt neemt, vallen negatieve inkomsten uit eigen woning niet onder “persoonlijke aftrekken, tegemoetkomingen en verminderingen uit hoofde van burgerlijke staat of samenstelling van het gezin” als bedoeld in artikel 26, paragraaf 2, van het Verdrag. Dat voor de toepassing van het Unierecht de aftrek van negatieve inkomsten uit een eigen woning (wel) wordt aangemerkt als belastingvoordeel dat verband houdt met de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige (zie 2.15), doet daaraan niet af. De desbetreffende jurisprudentie is niet leidend voor de interpretatie van het de non-discriminatiebepaling in het Verdrag op dit punt. Het voorgaande betekent dat het niet relevant is of artikel 26, paragraaf 2, van het Verdrag meebrengt dat belanghebbende recht heeft op een ‘faciliteit’ in de vorm van vrije toerekening zoals waarin artikel 2.17 van de Wet IB 2001 voorziet (wat de inspecteur bestrijdt onder verwijzing naar HR 11 september 1991, ECLI:NL:HR:1991:ZC4686, BNB 1991/318). Immers, zelfs als dat als uitgangspunt wel het geval is, gaat dat niet zover dat Nederland dan ook negatieve inkomsten in aanmerking moet nemen met betrekking tot een inkomensbron ter zake waarvan België het heffingsrecht heeft.

Gelet op het voorgaande is het beroep ongegrond.

De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.

De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.

Deze uitspraak is gedaan door mr. M.R.T. Pauwels, rechter, in aanwezigheid van mr. E.A.D. Dockx, griffier, en op 18 december 2019 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De rechter,

De griffier is verhinderd te ondertekenen.

Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.

Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;

d. de gronden van het hoger beroep.

Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.