24.4.3.2 Optreden als orgaan

Treedt een vennoot op in zijn capaciteit “als vennoot”, dan opereert hij als een “orgaan” of “afdeling” van de vennootschap. Het niet de vennoot die, maar een orgaan van het samenwerkingsverband dat, een handelingen jegens derden verricht. De vennoot is dan in zoverre niet een van de vennootschap te onderscheiden entiteit. Hij is op dat moment (een deel van) de vennootschap. Hij vertegenwoordigt de vennootschap. Het is de vraag wat de betekenis van die vaststelling is voor de heffing van btw in de relatie tussen de vennoten. De vervolgvraag is dan hoe kan worden vastgesteld of opgetreden wordt “als orgaan”. Het is echter denkbaar dat een vennoot met één handeling deels in de hoedanigheid van “een derde” of “kapitaalverschaffer” en deels in de hoedanigheid van “orgaan” optreedt. De vraag is in hoeverre in de btw rekening kan worden gehouden met het de omstandigheden dat met één handeling in meer dan één hoedanigheid wordt opgetreden. Op deze drie vragen geef ik in het navolgende achtereenvolgens antwoord.

Een personenvennootschap is een contract tussen de vennoten. Er bestaat tussen de vennoten dus een overeenkomst, op grond waarvan zij zich verplichten tot het verrichten (en nalaten) van bepaalde handelingen. De ene vennoot zal in het kader van de overeenkomst bepaalde handelingen verrichten (en bepaalde handelingen nalaten), opdat de andere vennoten ook bepaalde handelingen zullen verrichten (en bepaalde handelingen zullen nalaten). Hoewel de vennoten die handelingen over en weer niet verrichten met het oog op het verkrijgen van een rechtstreeks voordeel (maar met het oog op het onrechtstreeks verkrijgen van voordelen door middel van de samenwerking), hebben zij de facto wel een voordeel bij de verrichte handelingen. De handeling die de ene vennoot verricht, hoeft de ander niet meer te verrichten, en andersom. In zekere zin bevoordelen de vennoten elkaar. Bovendien lijkt het erop, dat de handelingen over en weer elkaars vergoeding vormen, zodat van een bezwarende titel sprake lijkt te zijn. Er tekenen zich vanwege het algemene, objectieve karakter van de btw de contouren van belastbare handelingen af. Wanneer een vennoot bijvoorbeeld ter uitvoering van zijn taak als vennoot de boekhouding van de vennootschap verzorgt, of namens de vennootschap jegens een derde handelt, verricht hij een dienst jegens de vennootschap (waarvan het vervolgens de vraag is of het een dienst onder bezwarende titel betreft, zie paragraaf 24.4.8). Met diezelfde handeling verricht hij echter tevens een dienst jegens de overige vennoten. Zij zijn immers uiteindelijk werkelijk degenen die bij de handeling van de betreffende vennoot een voordeel hebben. Als nu op grond van de vennootschapsovereenkomst de andere vennoten ook gehouden zijn handelingen voor de vennootschap te verrichten (zoals het verzorgen van de aangifte omzetbelasting), dan lijkt het erop dat de vennoten met hun handelingen jegens de vennootschap tevens handelingen onder bezwarende titel jegens de andere vennoten verrichten. Mijns inziens mag de conclusie, dat er handelingen onder bezwarende titel tussen de vennoten onderling worden verricht, echter niet worden getrokken.

De vennoot verricht mijns inziens als orgaan ten opzichte van de overige vennoten een interne bedrijfshandeling. Interne bedrijfshandelingen zijn naar mijn mening niet aan de heffing van btw onderworpen.

De oorzaak van het onbelastbaar blijven van interne handelingen is naar mijn mening gelegen in de omstandigheid dat de afdelingen of organen van een onderneming op zichzelf geen subjecten (entiteiten) zijn. Het is niet mogelijk om binnen eenzelfde juridische entiteit (rechts)subjecten te onderkennen, die voldoende zelfstandig zijn om als twee belastingplichtigen aan te merken.1 Er is geen rechtsbetrekking denkbaar tussen de organen of afdelingen van eenzelfde entiteit, ook niet vanuit een btw-optiek. Bij het ontbreken van een rechtsbetrekking, is een bezwarende titel en daarmee een belastbare handeling ondenkbaar. Welnu, een vennoot is ten dele een “afdeling” of wellicht beter, een “orgaan” van een vennootschap. De vennoten geven de vennootschap uiteindelijk “handen en voeten”. Wellicht kan zelfs gesteld worden, dat de vennoot in deze capaciteit niet optreedt als een “als zodanig handelende belastingplichtige” (art. 2 lid 1 onderdeel a Btw-richtlijn, ex art. 1 lid 2 Zesde richtlijn, vgl. art. 1 Wet OB). Zie over dit criterium nader deel III, hoofdstuk 15, paragraaf 15.1. Het is mijns inziens veilig te stellen dat interne bedrijfshandelingen zowel naar nationaal positief recht als naar Europees positief recht buiten de reikwijdte van de btw blijven.

Of een recht op aftrek van voorbelasting bestaat met betrekking tot de handelingen die een als orgaan / afdeling handelende vennoot verricht, moet niet worden bezien in het licht van de onderlinge relatie tussen de vennoten, maar in de relatie tussen de vennoot en de vennootschap (zie paragraaf 24.4.8).

Het is dan vervolgens echter de vraag hoe kan worden vastgesteld of van een (onbelastbare) interne bedrijfshandeling sprake is.

De Commissie Samenwerkingsverbanden in de omzetbelasting acht het in dat verband van belang, dat géén van de samenwerkende partijen een individueel nut kan ontlenen aan de verrichte handelingen.2 Alsdan vinden volgens de Commissie de handelingen plaats binnen een besloten kring en niet in het economisch verkeer. Hoewel ik mij kan vinden in de reden voor de onbelastbaarheid (geen individualiseerbaar nut of verbruik / geen individualiseerbare afnemer / verbruiker), deel ik de opvatting niet, dat onbelastbaarheid zijn grond vindt in de besloten-kring-gedachte en de gedachte, dat de handelingen niet in het economisch verkeer plaatsvinden. Op de eerste plaats vereist de Btw-richtlijn enkel, dat een als zodanig handelende belastingplichtige een levering van goederen of diensten onder bezwarende titel verricht. De eis dat de handelingen “in het economisch verkeer”, in het “maatschappelijk verkeer” of buiten de “eigen kring” moeten worden verricht, stelt de Btw-richtlijn niet (zie deel III, hoofdstuk 14, paragraaf 14.5). Op de tweede plaats is het ontbreken van een individueel nut voor één van de vennoten mijns inziens eerder een aanwijzing, dat geen verbruik plaats heeft gevonden. Als er geen individualiseerbaar verbruik en geen individualiseerbare verbruiker is aan te wijzen, is er geen rechtstreeks verband en derhalve geen belastbare handeling (zie deel III, hoofdstuk 15, paragraaf 15.4.5). Overigens komt het mij voor dat het criterium van het individualiseerbare nut niet altijd even goed te hanteren zal zijn, omdat doorgaans niet eenvoudig is aan te geven, wanneer iemand individueel nut heeft van een handeling.

In de zaak Polysar kwam aan de orde, of handelingen die worden verricht door personen in hun hoedanigheid van bestuurder of commissaris, aan te merken zijn als zelfstandig verrichte economische activiteiten. A-G Van Gerven was van mening, dat een bestuurder of commissaris niet handelt in eigen naam, maar slechts de (dochter)vennootschap bindt, waarvan hij het orgaan is:

In zijn conclusie in de zaak Heerma achtte A-G Cosmas het van belang, dat de handeling die een maat verrichte jegens de maatschap, waarvan hij deel uitmaakte, geen betrekking had op het beheer of de vertegenwoordiging (cursivering AvD) van de maatschap, waarvan hij lid was, voor zover hij optrad als verhuurder op eigen naam en niet als orgaan van de maatschap:

Het HvJ EG nam deze gedachte over.5 Hoewel het de relatie tussen een vennoot (maat) en zijn vennootschap (maatschap) betrof (en niet de onderlinge relatie tussen de vennoten), acht ik de overweging richtinggevend voor het antwoord op de vraag of de onderlinge handelingen tussen de vennoten interne verrichtingen zijn. Ik acht de vaststelling, dat een vennoot handelt in het kader van het beheer en de vertegenwoordiging dan ook cruciaal voor de vaststelling, dat hij optreedt als “orgaan” en dus jegens de overige vennoten in zoverre interne bedrijfshandelingen verricht.

Volgens A-G Cosmas is het aan de nationale rechter om te bepalen in welke gevallen de handelingen van een vennoot, organisch gezien, moeten worden aangemerkt als handelingen van de vennootschap, waarvan hij deel uitmaakt, zodat zij daaraan moeten worden toegerekend. Dit betekent dat het bepalen van het bereik van de handelingen binnen het kader van het samenwerkingsverband telkens een feitelijke aangelegenheid zal zijn. De verdeling van de taken en bevoegdheden over de diverse organen zoals die in de vennootschapsovereenkomst is opgenomen, kan daarbij een aanknopingspunt vormen. Als de verplichting tot het verrichten van een bepaalde handeling / bepaalde handelingen is opgenomen in de vennootschapsovereenkomst, kan mogelijk gesteld worden dat de handelingen “binnen het kader van het beheer of de vertegenwoordiging van een vennootschap” vallen. Het HvJ EG heeft echter geen nadere invulling gegeven aan het begrip “beheer of de vertegenwoordiging”. Ook in de zaak Van der Steen, waarin het Heerma-arrest nog werd aangehaald, gaf het HvJ EG geen nadere aanwijzingen.6

Uit genoemde arresten valt evenwel op te maken dat het zelfstandig lopen van het economische risico van de werkzaamheden, een aanwijzing is voor de hoedanigheid waarin wordt opgetreden.7 In de zaak Van der Steen ging het erom te bepalen of een directeur-grootaandeelhouder optrad in zijn hoedanigheid van werknemer of in zijn (vermeende) hoedanigheid van ondernemer. Eenzelfde principe is zichtbaar in de zaak FCE Bank. In die zaak werd het criterium van het lopen van een economisch bedrijfsrisico gehanteerd om te bezien of een bijkantoor van een bank een orgaan van de bank vormde, of dat zij een daarvan te onderscheiden autonome entiteit was.8 Mijns inziens kan het criterium van het lopen van een economisch bedrijfsrisico ook worden gehanteerd om te bepalen of een vennoot handelt in de hoedanigheid van een van de vennootschap te onderscheiden autonome entiteit of dat hij handelt in de hoedanigheid van een niet van de vennootschap te onderscheiden orgaan.

Eventueel zou ook gekeken kunnen worden naar de mate, waarin de handelingen van de vennoot bijdragen tot het verwezenlijken van handelingen die de vennootschap als een als zodanig handelende belastingplichtige verricht. Het gaat er dan om of er een rechtstreeks verband bestaat tussen de inkomende prestaties van de vennoot en de uitgaande prestaties van de vennootschap. Daartoe zou mijns inziens, net als bij het bepalen van een rechtstreeks verband tussen kosten en belaste handelingen, in een later stadium in het kader van het aftrekrecht gekeken kunnen worden naar de mate waarin de kosten van de handelingen onderdeel vormen van de prijs van de handelingen, die de vennootschap verricht.9 De problematiek lijkt dan enigszins op het vraagstuk, dat zich voordoet bij de aftrek van btw op kosten die betrekking hebben op een niet-economische activiteit, maar verband houden met de gehele economische activiteit van een belastingplichtige.

Het bovenstaande laat onverlet, dat een vennoot tegelijkertijd in meer dan één hoedanigheid op kan treden. Zo kan een vennoot als een orgaan de vennootschap tegenover derden vertegenwoordigen, terwijl hij deze handelingen voor de vennootschap verricht ter uitvoering van zijn inbrengverplichting (als kapitaalverschaffer). Het is ook mogelijk dat een vennoot zich of door de vennootschap, of door de overigen vennoten als zodanig, in laat huren (als een onafhankelijke derde) om als een orgaan van een vennootschap te fungeren. In al deze gevallen geldt mijns inziens, dat de betreffende vennoot geen belastbare handelingen jegens de overige vennoten verricht, maar mogelijk verricht de vennoot in de relatie met de vennootschap wel belastbare handelingen. Zie hierover, paragraaf 24.4.6.

Indien de vennoot een afzonderlijke betaling van de overige vennoten ontvangt, dan mag er – gelet op het arrest van de Hoge Raad van 1 maart 2002, en het algemene, objectieve karakter van de btw – vanuit worden gegaan dat de vennoot een prestatie aan de overige vennoten heeft verricht.10 De handelingen zijn dan in beginsel aan de btw onderworpen. Het betreft geen handeling binnen het kader van de samenwerking, maar een handeling buiten het kader van de samenwerking om. Het aan de heffing van btw onderwerpen van handelingen, waarvoor additionele, onderlinge betalingen plaatsvinden, sluit aan bij het oordeel van het HvJ EG in de zaak EDM. In hoofdstuk 21 heb ik aangegeven, dat het weliswaar onduidelijk is of de consortia in die zaak aan te merken waren als belastingplichtigen,11 maar als in de zaak EDM de consortia van de participanten te onderscheiden belastingplichtigen waren, dan heeft het HvJ EG de werkzaamheden die de leden verrichtten, mogelijk gezien als met de inbreng in een vennootschap te vergelijken handelingen, of als interne bedrijfshandelingen van een belastingplichtige.12 In de zaak EDM waren de werkzaamheden, die een participant verrichtte buiten de consortiumafspraken om (in overschrijding van het bij die overeenkomst vastgestelde aandeel van de werkzaamheden door een consortiumdeelnemer), tegen betaling door de andere leden van het consortium van een afzonderlijke vergoeding, leveringen van goederen of diensten onder bezwarende titel. Als de consortia belastingplichtigen waren, acht ik dit oordeel juist.

Het recht op aftrek met betrekking tot de handelingen buiten het kader van de vennootschapsovereenkomst om, is afhankelijk van het antwoord op de vraag of de handelingen jegens de vennoten belast, dan wel vrijgesteld zijn. Voor wat betreft de vraag of de overige vennoten de btw op de buiten het kader van het samenwerkingsverband om verrichte prestaties, een recht op aftrek van voorbelasting bezitten, geldt dat dit op de normale wijze moet worden beoordeeld. De samenwerking tussen partijen brengt in dit opzicht geen bijzonderheden mee.

Ontvangt de vennoot een vergoeding van de vennootschap, dan mag er – gelet op het reeds aangehaalde arrest van de Hoge Raad – vanuit worden gegaan dat de vennoot aan de vennootschap heeft gepresteerd, buiten het samenwerkingsverband om. De handelingen zijn dan aan de btw onderworpen. Het betreft geen handeling binnen het kader van de samenwerking, maar een handeling daarbuiten. Zoals ik heb aangegeven, is niet slechts de vennootschap, maar zijn ook de overige vennoten gebaat bij een handeling van de betreffende vennoot. Toch betekent dat mijns inziens niet dat de vennoot ook geacht moet worden jegens de overige vennoten een handeling onder bezwarende titel te hebben verricht, waarvoor de vennootschap een (gedeeltelijke) derdenbetaling heeft gedaan. Hoewel de vennootschapsovereenkomst wel een rechtsbetrekking is tussen de vennoten onderling, is het niet deze rechtsbetrekking waaruit de handelingen jegens de vennootschap in casu voortvloeien. Deze handelingen vloeien voort uit een afzonderlijke rechtsbetrekking tussen de vennoot en de vennootschap, die nu eenmaal vanuit een fiscaal perspectief een subject is. Omdat voor wat betreft de onderhavige handelingen een rechtsbetrekking met de overige vennoten ontbreekt, kan mijns inziens niet gezegd worden dat de overige vennoten een prestatie van de betrokken vennoot ontvangen. Er vindt geen belastbare handeling plaats tussen de vennoten onderling.