Hof Den Haag, 16-03-2021, nr. BK-20/00484

Belanghebbende woont in Nederland. Belanghebbende is werkzaam als piloot. Hij is met ingang van 28 september 2015 in dienstbetrekking werkzaam bij [A] Limited, gevestigd in Dublin, Ierland (de werkgever). De thuisbasis van belanghebbende was in 2015 de luchthaven van Hamburg (Duitsland, de basis). De werkgever is niet inhoudingsplichtig voor de Nederlandse loonheffingen.

Belanghebbende ontvangt een zogenoemde “per diem allowance” van € 4,60 per uur dat hij niet op de basis werkt (de per diem).

De tussen belanghebbende en de werkgever gesloten arbeidsovereenkomst houdt – voor zover van belang – het volgende in:

“TERMS AND CONDITIONS

(…)

The Airline will provide the Agency Employee with positive airline tickets or arrangements for the supply of tickets at the commencement and termination of the Agreement for travel between his home base or other point of equivalent or lessor expense and the designated base of operation required by the Airline.

The Airline will provide the Agency Employee with single room hotel accommodation al layover stations other than base and suitable ground transportation to and from airfields at layover stations other than base.

(…)

PAYMENTS

In consideration of his services hereunder [B] shall pay to the Agency Employee the following gross monthly amounts pro rata:

(…)

Applicable allowances in accordance with the Airline’s current expense policy as

amended from time to time. Appropriate extracts of the Airline’s current expense

policy are indicated in Appendix B to this agreement, payable in arrears.”

De per diem is vastgesteld in Appendix B bij de arbeidsovereenkomst. Appendix B luidt:

“Payroll and Expense Information with effect 01/03/2014

Expense Rates and Allowances:

Aircrew/Engineers (...)

Per diem € 4.60 per hour away from base

(...)

1. Per diem expenses

a. Courses at base do not accrue per diem expenses.

b. Office duties at base do not accrue per diem expenses.

c. Crews stood down at base do not accrue per diem expenses during the stood down period.

d. Crews on stand-by at base do not accrue per diem expenses until the beginning of the standby duty away from base.

e. (...)

f. (...)

g. Per diem expenses stop on arrival base.

h. Per diem expenses will not be paid in connection with obtaining Medicals or Passport.

i. If self accommodation allowance is claimed in lieu of hotac then per diem expenses stop on completion of daily duties.

j. If the Company request that you HOTAC at base then per diem expenses will be paid.

k. All per diem expenses must be calculated using Z timings.”

Belanghebbende heeft volgens loonstroken van de werkgever in november 2015 als ‘per diem’ € 1.526,79 ontvangen en € 1.245,45 in december 2015, in totaal € 2.772,24.

De jaaropgave van de werkgever vermeldt over het jaar 2015 een loon van € 8.827. Hierin is de per diem niet opgenomen.

In zijn aangifte IB/PVV 2015 heeft belanghebbende het loonbedrag zoals vermeld op de jaaropgave, naast ander loon, opgenomen. De per diem heeft hij niet in zijn aangifte opgenomen.

Bij het vaststellen van de aanslag IB/PVV voor het jaar 2015 heeft de Inspecteur de per diem en een vooruitbetaling van € 1.500 tot het loon gerekend. Het fiscale loon van de werkgever heeft hij vastgesteld op € 13.184 en de nog te verrekenen pga op € 84.240.

Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het fiscale loon genoten van de werkgever met toepassing van de 1,2%-regeling van artikel 31a, lid 2, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) verminderd tot € 12.942 en de nog te verrekenen pga verhoogd naar € 84.484.

Belanghebbende woonde ten tijde van het instellen van het beroep in [woonplaats] . Deze gemeente behoort tot het rechtsgebied van het ressort 's-Hertogenbosch. Daaruit volgt dat de Rechtbank Zeeland-West-Brabant bevoegd was van het onderhavige geschil in eerste aanleg kennis te nemen (artikel 8:7, lid 3, van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in verbinding met artikel 8, lid 2, van de Bevoegdheidsregeling bestuursrechtspraak en de artikelen 17, letter a, en 6 van de Wet op de rechterlijke indeling). De Rechtbank Limburg heeft derhalve terecht het door belanghebbende ingediende beroepschrift doorgezonden aan de Rechtbank Zeeland-West-Brabant. De Rechtbank Zeeland-West-Brabant heeft vervolgens, met toestemming van partijen, de zaak ter behandeling en beslissing verwezen naar de Rechtbank.

Artikel 8:117 Awb geeft het Hof in hoger beroep de bevoegdheid om, indien de uitspraak is gedaan door een andere rechtbank dan de bevoegde, de uitspraak als bevoegdelijk gedaan aan te merken. Aangezien partijen toestemming hebben gegeven voor de behandeling en beslissing van de zaak door de Rechtbank zal het Hof - de voorkeur van partijen volgend - de onbevoegdheid van de Rechtbank voor gedekt verklaren en de uitspraak van de Rechtbank aanmerken als bevoegdelijk gedaan.

De vrijstelling

Artikel 3.81 Wet IB 2001 (tekst 2015) bepaalt dat onder loon wordt verstaan: loon overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting.

Ingevolge artikel 10, lid 1, Wet LB is loon al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking.

Partijen zijn eensluidend van mening dat de werkgever in Nederland niet inhoudingsplichtig is. Aangezien dit standpunt geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting zal het Hof hen daarin volgen. Dit betekent dat voor de beantwoording van de vraag of de per diem aangemerkt kan worden als een gerichte vrijstelling getoetst moet worden aan artikel 3.84, lid 2, Wet IB 2001.

Artikel 3.84, lid 2, Wet IB 2001 (tekst 2015) luidt voor zover van belang:

“Ingeval een belastingplichtige loon geniet uit een dienstbetrekking ter zake van welke dienstbetrekking de werkgever geen inhoudingsplichtige is in de zin van artikel 6 van de Wet op de loonbelasting 1964, behoren niet tot het loon de in het loon van de belastingplichtige opgenomen vergoedingen en verstrekkingen overeenkomstig artikel 31, eerste lid, onderdeel f (…), van de Wet op de loonbelasting 1964, voorzover een inhoudingsplichtige daarover bij toepassing van artikel 31a, tweede lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 geen belasting zou zijn verschuldigd.”

Artikel 31, lid 1, Wet LB (tekst 2015) luidt voor zover van belang:

“Eindheffingsbestanddelen zijn: (...)

f. voor zover sprake is van tegenwoordige arbeid: door de inhoudingsplichtige aan te wijzen vergoedingen en verstrekkingen, daaronder begrepen door de inhoudingsplichtige aan te wijzen gedeelten van vergoedingen en verstrekkingen, voor zover deze vergoedingen en verstrekkingen niet in belangrijke mate hoger zijn dan in voor het overige overeenkomstige omstandigheden gebruikelijk is (…)”

Artikel 31a Wet LB (tekst 2015) luidt voor zover van belang:

“2. De verschuldigde belasting met betrekking tot vergoedingen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel f (…), wordt bepaald naar een tarief van 80%, met dien verstande dat deze vergoedingen en verstrekkingen worden verminderd, maar niet verder dan tot nihil, met 1,2% van het loon waarover met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b belasting wordt geheven, alsmede met vergoedingen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel f (…), ter zake of in de vorm van:

(...)

b. tijdelijk verblijf in het kader van de dienstbetrekking, niet zijnde een tijdelijk

verblijf als bedoeld in onderdeel e, alsmede maaltijden met een meer dan bijkomstig

zakelijk karakter.”

(…)

3. In afwijking in zoverre van het tweede lid worden vergoedingen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel f (…), bij de bepaling van de daarover verschuldigde belasting niet verminderd met vaste vergoedingen ter zake van de in het tweede lid bedoelde kosten ingeval aan deze vergoedingen geen onderzoek naar de werkelijk gemaakte kosten ten grondslag ligt.”

Partijen zijn ter zitting van het Hof tot de eensluidende opvatting gekomen dat de aan belanghebbende betaalde per diem (uitsluitend) ziet op de kosten van eten en drinken tijdens verblijf voor werk buiten de basis. Partijen hebben daaraan eensluidend de gevolgtrekking verbonden dat de per diem voldoet aan de in artikel 31, lid 1, onderdeel f, Wet LB gestelde voorwaarde dat deze vooraf door de werkgever is aangewezen en voldoende gespecificeerd is.

De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de per diem niettemin niet als onbelaste kostenvergoeding kan worden aangemerkt. Hij voert daartoe aan dat niet voldaan is aan de voorwaarde dat aan de vergoedingen een onderzoek naar de werkelijk gemaakte kosten ten grondslag ligt, zoals is bepaald in artikel 31a, lid 3, Wet LB, en dat niet voldaan is aan het gebruikelijkheidscriterium als bedoeld in artikel 31, lid 1, onderdeel f, Wet LB.

Belanghebbende heeft dit een en ander betwist. Met betrekking tot de eerstgenoemde voorwaarde heeft belanghebbende ter zitting van het Hof erkend dat zijn werkgever geen onderzoek heeft gedaan naar de werkelijke kosten die aan de per diem ten grondslag liggen. Belanghebbende verwijst in dit kader naar een door hem overgelegd overzicht getiteld “Worldwide Subsistence Rates (effective from 1 january 2010)” (bijlage 4 bij het beroepschrift in eerste aanleg), dat, naar hij stelt, betrekking heeft op steden waarop zijn werkgever vliegt.

Naar het oordeel van het Hof is met dit overzicht niet voldaan aan de voorwaarde dat aan de per diem een onderzoek naar de werkelijk gemaakte kosten ten grondslag ligt. Het overzicht is qua aard van de kosten en tijdspanne te algemeen en bevat bovendien kosten die niet tot de per diem van de werkgever behoren, zoals hotelkosten. Op grond van dit overzicht kan niet worden vastgesteld welke kosten aan belanghebbende worden vergoed en of de hoogte van de vergoeding gebruikelijk is.

Bij gebrek aan dit onderzoek is de gerichte vrijstelling op grond van artikel 31a, lid 3, Wet LB niet van toepassing. De vraag of aan de voorwaarde van het gebruikelijkheidscriterium is voldaan, behoeft derhalve geen beantwoording, zo dit zonder onderzoek al mogelijk zou zijn.

De Inspecteur heeft ter zitting van het Hof verklaard dat in het geval het Hof de gerichte vrijstelling niet van toepassing acht, hij bereid is om een bedrag van € 362 aan door belanghebbende met bonnen gestaafde maaltijdkosten (zie het overzicht in bijlage 9 bij het verweerschrift in eerste aanleg) in aftrek toe te laten. Het Hof neemt kennis van de bereidheid van de Inspecteur en zal het bedrag aan nog te verrekenen restant persoonsgebonden aftrek dienovereenkomstig vaststellen.

Conclusie

Gelet op het hiervoor overwogene is het hoger beroep gegrond.