Hof Den Haag, 24-04-2018, nr. BK-17/00874

GERECHTSHOF DEN HAAG

Team Belastingrecht

meervoudige kamer

nummer BK-17/00874

in het geding tussen:

(gemachtigden: A.F. van Vliet en N.G.L. Walraven),

en

(vertegenwoordigers: N.J. Eveleens, M. Kreder, A.T. Kortooms en A. Groen)

op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag (hierna: de Rechtbank) van 21 september 2017, nummer SGR 16/9253, betreffende navermelde aanslagen en de daarmee samenhangende beschikkingen belastingrente.

De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2012 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een verlies uit werk en woning van € 382.758 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 66.867. Het verlies uit werk en woning is bij beschikking vastgesteld (verliesvaststellingsbeschikking) en bestaat voor € 196.904 uit ondernemingsverlies. Tevens is bij beschikking een bedrag van € 426 aan belastingrente in rekening gebracht.

De Inspecteur heeft belanghebbende een aanslag in de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet voor het jaar 2012 opgelegd, berekend naar een bijdrage-inkomen van € nihil.

Belanghebbende heeft tegen de aanslag IB/PVV en de beschikkingen bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft de aanslag en de daarbij gegeven beschikkingen gehandhaafd.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

De mondelinge behandeling van de zaak in hoger beroep heeft plaatsgehad ter zitting van 3 april 2018, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

De Rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld.

”1. [Belanghebbende] drijft als tandarts-implantoloog een onderneming.

2. De praktijk van [belanghebbende] is gevestigd aan de [Y] te [Z] en heeft ongeveer 19.000 patiënten. In de praktijk zijn ongeveer 20 personen werkzaam.

3. [ Belanghebbende] heeft een woning laten bouwen aan de [A] te [Z] , waar hij vanaf maart 2012 met zijn echtgenote woont.

4. Het pand heeft een oppervlakte van 363 m2 en is gelegen op een perceel van 3.750 m2 (tezamen: de onroerende zaak). Tot de onroerende zaak behoort een dubbele garage met autolift, een botenhuis, berging en aanlegsteiger. Voorts beschikt het pand over een binnenzwembad, een sauna en een stoomcabine. De investering in de onroerende zaak bij ingebruikname bedroeg € 3.600.253.

5. [ Belanghebbende] is vier dagen per week werkzaam op de praktijk aan de [Y] . Op de vijfde dag en in de weekenden en avonden werkt hij vanuit het pand. Een medewerker werkt twee dagen per week vanuit het pand.

6. Op de bovenverdieping van het pand is een onzelfstandige werkruimte (55 m2) en een archiefruimte (6 m2) ingericht. Deze ruimten worden uitsluitend ten behoeve van de onderneming van [belanghebbende] gebruikt.

7. [ Belanghebbende] heeft vier auto’s waarvan er volgens [belanghebbende] drie zakelijk worden gebruikt. Volgens [belanghebbende] is de verdeling tussen zakelijk en gemengd gebruik als volgt:

Uitsluitend zakelijk Gemengd gebruik

- werkkamer 55 m2 - eet- en vergaderruimte 45,5 m2

- opslag 6 m2 - keuken 27 m2

- garage 33 m2 - trap, gang en toilet begane grond 26 m2

- trap, gang en toilet 1e verdieping 25 m2

- techniek 26 m2

Totaal 94 m2 Totaal 149,5 m2

8. In zijn aangifte IB/PVV voor het jaar 2012 heeft [belanghebbende] de onroerende zaak in zijn geheel aangemerkt als ondernemingsvermogen. Ten aanzien van de onroerende zaak is een bedrag van € 94.237 ten laste van het resultaat voor het jaar 2012 gebracht.

9. Bij het vaststellen van de aanslag voor het jaar 2012 heeft [de Inspecteur] de onroerende zaak niet als ondernemingsvermogen, maar als privévermogen in aanmerking genomen.”

In het hoger beroep zijn voormelde feiten niet bestreden, zodat ook in hoger beroep daarvan wordt uitgegaan.

In aanvulling daarop is voorts komen vast te staan dat belanghebbende het perceel behorende tot de onroerende zaak onbebouwd heeft gekocht en dat na de verwerving van het pereel daarop vervolgens het pand is gebouwd. De onroerende zaak vormt één geheel. Het is van meet af aan de bedoeling is geweest dat een gedeelte van het pand ter bewoning en een gedeelte van het pand ten behoeve van de praktijk zouden worden gebouwd. Bij de bouw van het pand is al rekening gehouden met de belangen van de onderneming, onder andere door het creëren van faciliteiten voor vergaderruimte en werkplekken. De kosten met betrekking tot de onroerende zaak zijn vanaf de aanschaf van het perceel grond geactiveerd op de balans van de onderneming. Na oplevering in 2012 is het woon- en het praktijkgedeelte in gebruik genomen.

Evenals in de procedure in eerste aanleg is in geschil of de verliesvaststellingsbeschikking tot het juiste bedrag is vastgesteld. Het geschil spitst zich daarbij toe op de vraag of de Inspecteur de onroerende zaak bij het vaststellen van de beschikking terecht als privévermogen heeft aangemerkt.

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de onroerende zaak keuzevermogen vormt en hij met de keuze voor ondernemingsvermogen binnen de grenzen der redelijkheid is gebleven. Ter onderbouwing voert belanghebbende aan dat zakelijke motieven op de voorgrond hebben gestaan bij de beslissing om het perceel grond te kopen en daarop het pand te laten bouwen en dat meer dan tien per cent van de onroerende zaak zakelijk wordt gebruikt.

De Inspecteur betwist dat de onroerende zaak kan worden aangemerkt als ondernemingsvermogen. Volgens de Inspecteur hebben privé-motieven op de voorgrond gestaan bij de beslissing om het pand te bouwen en is belanghebbende niet binnen de grenzen der redelijkheid gebleven door de onroerende zaak aan te merken als ondernemingsvermogen. Voorts weerspreekt de Inspecteur dat aan het zogenoemde tien per cent-criterium wordt voldaan. De Inspecteur neemt daarbij het standpunt in dat dit criterium niet getoetst moet worden op het niveau van het pand, maar op het niveau van de onroerende zaak als geheel.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en die op bezwaar en wijziging van de verliesvaststellingbeschikking in die zin dat het verlies wordt vastgesteld op € 400.419, waarvan € 279.833 bestaat uit ondernemingsverlies.

De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

6. De Rechtbank heeft, voor zover thans van belang, overwogen:

”13. Bij de beantwoording van de vraag of en in hoeverre een onroerende zaak deel uitmaakt van het ondernemingsvermogen van een belastingplichtige, is in het algemeen beslissend de wil van die belastingplichtige zoals die in zijn boekhouding of op andere wijze tot uitdrukking is gekomen, tenzij daardoor de grenzen der redelijkheid zouden zijn overschreden (vgl. HR 9 februari 1955, ECLI:NL:HR:1955:AY2693en HR 13 juli 2007, ECLI:NL:HR:2007:AZ2817).

14. De rechtbank stelt vast dat in de woning alleen de op de bovenverdieping gesitueerde werkruimte van 55 m2 en de archiefruimte van 6 m2 uitsluitend ten behoeve van belanghebbendes onderneming worden gebruikt. Voor het overige bestaat de woning uit privé-ruimten en een aantal ruimten die volgens belanghebbende - wat daar overigens ook van zij - gemengd worden gebruikt. Voorts stelt de rechtbank vast dat het zwembad, de sauna, de stoomcabine, het botenhuis, de aanlegsteiger en de bijbehorende grond geen functie hebben binnen belanghebbendes onderneming. Uit belanghebbendes verklaring ter zitting volgt dat hij gelet op de bouwvoorschriften aangaande de maximale inhoud geen (zelfstandige) werkruimte op de begane grond kon realiseren. Verder volgt uit artikel 19, lid 1, onderdeel b, van het door belanghebbende bij zijn taxatierapport overgelegde bestemmingsplan dat het perceel bestemd is voor wonen en beroepsmatige activiteiten met een maximum van 40% van het oppervlak van het hoofdgebouw tot maximaal 50 m2. De verklaring van belanghebbende ter zitting dat dit niet het geldende bestemmingsplan was tijdens de bouw heeft hij niet aannemelijk gemaakt.

15. De rechtbank acht gelet op het voorgaande aannemelijk dat bij de keuze en de bouw van de woning niet zozeer de eisen van een goede en succesvolle bedrijfsuitoefening maar veeleer de persoonlijke wens om een comfortabele privé woonruimte ter beschikking te hebben bij belanghebbende voorop heeft gestaan. Deze persoonlijke overwegingen die hebben geleid tot de verwerving van de bijzonder kostbare onroerende zaak en het overheersende gebruik daarvan voor privédoeleinden, maken dat belanghebbende naar het oordeel van de rechtbank bij zijn wil de gehele onroerende zaak tot het ondernemingsvermogen te rekenen niet binnen de grenzen der redelijkheid is gebleven (vgl. HR 9 november 1955, ECLI:NL:HR:1955:AY2602). Dat meer dan 10% van de oppervlakte van de woning voor de onderneming wordt gebruikt, leidt niet tot een ander oordeel. De onroerende zaak is bij het vaststellen van de aanslag daarom terecht tot het privévermogen gerekend.

16. Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de in rekening gebrachte belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige gronden aangevoerd. Nu de rechtbank ook overigens niet is gebleken dat de regels voor het berekenen van de belastingrente onjuist zijn toegepast, is het beroep ook in zoverre ongegrond.

17. Gelet op wat hiervoor is overwogen is de aanslag terecht en tot een juist bedrag vastgesteld en dient het beroep ongegrond te worden verklaard."

Naar vaste jurisprudentie van de Hoge Raad kunnen ten aanzien van ondernemers drie categorieën van vermogensbestanddelen worden onderscheiden. Naast vermogensbestanddelen die tot het verplichte ondernemingsvermogen behoren of die tot het verplichte privé-vermogen behoren, zijn er vermogensbestanddelen die tot het keuzevermogen behoren.

Vooropgesteld moet worden gesteld dat bij etikettering van vermogensbestanddelen die tot het keuzevermogen behoren in het algemeen de wil van de belastingplichtige beslissend is zoals die in zijn boekhouding of op andere wijze tot uiting is gekomen, tenzij daardoor de grenzen der redelijkheid te buiten worden gegaan (vgl. HR 20 juni 1962, nr. 14 819, BNB 1962/272). Behoudens bijzondere omstandigheden geldt dat het woonhuis van een ondernemer – dat niet in de onderneming wordt gebruikt – slechts tot zijn privévermogen kan behoren (HR 18 juni 1969, nr. 16 163, BNB 1969/166).

Tussen partijen is niet in geschil dat het pand met de daarbij behorende gebouwde en ongebouwde eigendommen, vermeld in rov. 4 van de uitspraak van de Rechtbank, één onroerende zaak en daarmee één vermogensbestanddeel vormen. Deze gezamenlijke opvatting van partijen geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting (HR 10 augustus 2007, nr. 36 519, BNB 2007/299; HR 7 november 1963, nr. 14 859, BNB 1963/6). Evenmin is in geschil dat de onroerende zaak zowel voor de onderneming als voor privé wordt aangewend (gesplitst gebruik).

Van een vermogensbestanddeel dat, zoals het onderhavige, in gesplitst gebruik is, kan de belanghebbende binnen de grenzen der redelijkheid uitmaken of het tot het ondernemingsvermogen dan wel tot het privé-vermogen behoort (keuzevermogen), tenzij de omvang van het woongedeelte in verhouding tot het bedrijfsgedeelte te gering is.

Indien sprake is van een situatie die vergelijkbaar is met de situatie in het arrest HR 29 september 1954, nr. 11 887, BNB 1954/313 dient de onroerende zaak tot het privé-vermogen te worden gerekend. In die zaak vormde het praktijkgedeelte een van de woning afgescheiden geheel, en overheerste het woongedeelte, niet alleen wat de daarvoor beschikbare ruimte betrof doch ook en vooral gelet op het daaraan bestede gedeelte van de totale bouwkosten. In die situatie werd geoordeeld dat het niet redelijk is ook het woongedeelte tot het ondernemingsvermogen te rekenen, in de eerste plaats vanwege de inrichting van het gebouw, dat als geheel beschouwd het karakter draagt van een woning met daaraan toegevoegd praktijkgedeelte, terwijl voorts ook, gezien de luxueuze wijze waarop speciaal het woongedeelte gebouwd is, de daaraan bestede kosten niet in een redelijke verhouding werden geacht te staan tot het praktijkbelang dat met het bouwen van het pand kan zijn gediend.

Ter onderbouwing van zijn standpunt dat de onroerende zaak tot het ondernemingsvermogen dient te worden gerekend heeft belanghebbende aangevoerd dat zijn keuze om de onroerende zaak tot het ondernemingsvermogen te rekenen is gebaseerd op de volgende zakelijke motieven:

Belanghebbende heeft voorts aan dat betoog toegevoegd dat hij binnen de praktijk aan de [Y] nog steeds niet over voldoende ruimte en mogelijkheden beschikte en beschikt om alle noodzakelijke werkzaamheden van de onderneming te faciliteren.

Voorts betoogt belanghebbende dat uit de volgende opsomming blijkt dat bij de bouw van het pand rekening is gehouden met de zakelijke functie die het pand gaat vervullen binnen de onderneming van belanghebbende:

• De onroerende zaak beschikt over een (onzelfstandige) werkkamer waarin belanghebbende en medewerkers werkzaamheden voor de onderneming [B] verrichten.

• De onroerende zaak beschikt over een archiefkamer en een dubbele garage voor de praktijkauto's.

• De onroerende zaak is zo ontworpen dat de overige ruimtes daarvan, zoals de woon- en eetkamer, voor zowel zakelijke als privédoeleinden kunnen worden ingezet.

• De onroerende zaak is voorzien van diverse audiovisuele faciliteiten (o.a. beamers en monitoren) ten behoeve van presentaties en dergelijke.

• Naast de garage, de werk- en archiefkamer worden ook de woon- en eetkamer op regelmatige basis gebruikt binnen het kader van de onderneming.

De Inspecteur heeft betoogd dat de omvang van het woongedeelte in verhouding tot het bedrijfsgedeelte te gering is. In het onderhavige geval dient het tien per cent-criterium te worden toegepast op hetgeen als eigen woning in de zin van artikel 3.111 Wet IB 2001 kan worden aangemerkt, hetgeen betekent dat de volledige onroerende zaak in aanmerking moet worden genomen, met inbegrip van het pand, de garages, het erf, de tuin en het botenhuis. In het onderhavige geval is niet aan het tien-percent-criterium voldaan omdat, aldus de Inspecteur, slechts 4,3 per cent van de onroerende zaak als zakelijk gebruikt kan worden aangemerkt.

Uit de door belanghebbende aangevoerde feiten en omstandigheden blijkt dat aan de verwerving van het perceel grond en bouw van het pand alsmede aan het gebruik ervan mede belangrijke zakelijke overwegingen ten grondslag liggen. Belanghebbende heeft sedert de bouw van het pand en na aanvang van de ingebruikneming van de bedrijfsruimtes in het pand daaraan een volwaardige zakelijke functie ten behoeve van de beroepsuitoefening toebedeeld en is het pand ook dienovereenkomstig gaan gebruiken. Voorts is aannemelijk geworden dat de keuze van belanghebbende om, naast de praktijk aan de [Y] te [Z] , in het pand bedrijfsruimte beschikbaar te hebben en te gebruiken is ingegeven door zakelijke overwegingen die de bedrijfsvoering ten goede komen. Zo levert het gesplitste gebruik van de onroerende zaak het voordeel op dat belanghebbende tijdwinst boekt door geen reistijd te hebben naar een elders gelegen kantoor. De tijd die beschikbaar komt/blijft voor de ondernemingsactiviteiten neemt hierdoor toe. Voorts heeft belanghebbende aannemelijk gemaakt dat vanuit een bedrijfseconomische benadering de zakelijke belangen van de onderneming worden gediend door niet "extern" de (extra) benodigde bedrijfsruimte te huren.

De door belanghebbende aangevoerde feiten en omstandigheden leiden tot het oordeel dat hij aannemelijk heeft gemaakt dat hij mede met het oog op de zakelijke belangen van zijn onderneming heeft geïnvesteerd in een onroerende zaak met gesplitst gebruik. Niet kan worden geoordeeld dat, ondanks het feit dat het pand op luxueuze wijze is gebouwd, persoonlijke motieven van belanghebbende een doorslaggevende rol hebben gespeeld bij zijn keuze om de onroerende zaak op deze wijze te (laten) bouwen en (gesplitst) te gebruiken. Weliswaar is de investering in de onroerende zaak aanzienlijk, doch niet in die mate dat zulks leidt tot het oordeel dat de daarmee samenhangende kosten in een zodanige wanverhouding staan tot het nut dat deze investering voor de onderneming kan afwerpen, dat geen redelijk denkend ondernemer deze uitgaven in die omvang zou hebben verricht.

De Inspecteur heeft hiertegenover gesteld dat de omvang van het woongedeelte van de onroerende zaak in vergelijking met die van het bedrijfsgedeelte ervan zo groot is dat het onroerende zaak in haar geheel verplicht privévermogen is. In deze vergelijking dienen zijns inziens niet alleen de woning met ondergrond, maar ook de andere delen van het vermogensbestanddeel – de overige grond, de garages. het botenhuis, de berging en de aanlegsteiger – te worden betrokken. Mocht de onroerende zaak geen verplicht privévermogen zijn, dan stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat belanghebbende haar in redelijkheid niet als ondernemingsvermogen kon etiketteren omdat niet aan het zogenoemde tien-percent-criterium is voldaan. Immers, slechts 4,3 percent van de onroerende zaak wordt zakelijk gebruikt.

Het ligt, behoudens bewijs van het tegendeel, voor de hand om het gebruik van de overige grond, de garages. het botenhuis, de berging en de aanlegsteiger in de zelfde verhouding als privé dan wel zakelijk aan te merken als het gebruik van de woning. De Inspecteur heeft zijn door belanghebbende betwiste stelling dat de verhouding van het privé- en zakelijk gebruik van de onroerende zaak als geheel – dus inclusief overige grond, garages., botenhuis, berging en aanlegsteiger – afwijkt van die van de woning met ondergrond, niet, althans onvoldoende, met feiten onderbouwd. Niet in geschil is dat de woning met ondergrond voor meer dan tien percent zakelijk wordt gebruikt. Dit betekent dat, wat er overigens zij van de validiteit van het tien-percent-criterium, aan dat criterium is voldaan. Daarom leidt hetgeen de Inspecteur heeft aangevoerd niet tot een ander oordeel.

Het vorenoverwogene leidt tot de conclusie dat de onroerende zaak geen verplicht privévermogen is en dat belanghebbende de grenzen van de redelijkheid niet heeft overschreden door de onroerende zaak als ondernemingsvermogen te etiketteren.

Belanghebbende heeft geklaagd over het feit dat de Inspecteur niet binnen de daarvoor geldende termijn een verweerschrift heeft ingediend, doch zijn verweer op het hoger

beroepschrift heeft neergelegd in een nader stuk, gedagtekend 23 februari 2018, met het opschrift ‘verweerschrift”. Belanghebbende heeft voorts aangevoerd dat indien hij eerder op de hoogte was geweest van het verweer van de Inspecteur hij zijn reactie had neergelegd in een conclusie van repliek en dat hij nu genoodzaakt is geweest op korte termijn een nader deskundigenbericht op te laten maken en zijn reactie heeft moeten neerleggen in zijn pleitnota. De Inspecteur heeft ter zitting medegedeeld dat capaciteitsproblemen het hem niet mogelijk maakten het “verweerschrift in hoger beroep” eerder in te dienen.

Gelet hierop zijn er termen aanwezig naast het procespunt voor het hogerberoepschrift een extra half punt toe te kennen voor de in de pleitnota opgenomen conclusie van repliek.

Slotsom

Beslist dient te worden als hierna vermeld.

Er zijn termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. De te vergoeden kosten van rechtsbijstand worden op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage vastgesteld op € 2.753 (1 punt voor het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen op de hoorzitting, een bedrag per punt van € 249, 1 punt voor het beroepschrift in eerste aanleg, 1 punt voor het verschijnen ter zitting van de Recht-bank, 1 punt voor het hogerberoepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting van het Hof, en, gelet op het voreoverwogene een half punt, een bedrag per punt van € 501 en een wegingsfactor voor het gewicht van de zaak van 1). Voor een hogere vergoeding zijn geen termen aanwezig.

Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling voor de Rechtbank gestorte griffierecht van € 46, alsmede het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht van € 124 te worden vergoed.

Het Gerechtshof:

Deze uitspraak is vastgesteld door P.J.J. Vonk, E.M. Vrouwenvelder en G.J. van Leijenhorst in tegenwoordigheid van de griffier Y. Postema-van der Koogh. De beslissing is op 24 april 2018 in het openbaar uitgesproken.

aangetekend aan partijen verzonden:

Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.

2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:

- - de naam en het adres van de indiener;

- - de dagtekening;

- - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

- - de gronden van het beroep in cassatie.

Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.

De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.