HR, 16-08-2024, nr. 23/04063

Rechtskundige kern van de zaak en strekking van de conclusie

De rechtskundige kern van deze zaak in cassatie betreft de toepassing van de zogenoemde dagenbreuk zoals bekend uit bijvoorbeeld het arrest HR BNB 2006/52 voor de bepaling van de heffingsbevoegdheid over loon dat een inwoner van de ene staat geniet met een dienstbetrekking die gedeeltelijk in een andere staat wordt uitgeoefend. Een eerste vraag die aan de orde is, betreft de juistheid van de opvatting dat in de teller en/of noemer van de dagenbreuk alleen van (hele) dagen kan worden uitgegaan. Een tweede, daarmee verweven vraag is of juist is de opvatting dat een dag waarop voor de dienstbetrekking is gereisd vanuit/naar het land van de werkgever, aangemerkt moet worden als een (hele) dag waarop is gewerkt in dat land.

De strekking van mijn conclusie is dat beide vragen ontkennend beantwoord moeten worden.

Context

De vragen spelen in het kader van de toepassing van het belastingverdrag met Saoedi-Arabië (Verdrag), meer in het bijzonder van art. 15(1) Verdrag. Belanghebbende is inwoner van Nederland en staat in dienstbetrekking tot [A] . In geschil is hoe voor de teller van de dagenbreuk moet worden omgegaan met drie dagen waarop belanghebbende in het kader van zijn dienstbetrekking is gereisd vanuit Saoedi-Arabië naar een derde land en/of naar Saoedi-Arabië vanuit een derde land (de reisdagen). De Inspecteur heeft elk van de reisdagen voor de helft in aanmerking genomen in de teller. De Rechtbank heeft de Inspecteur in het gelijk gesteld, op de grond dat belanghebbende niet heeft gesteld dat op de reisdagen meer dan 50% van de werktijd in Saoedi-Arabië is gewerkt.

Het Hof heeft daarentegen op dit punt belanghebbende in het gelijk gesteld. Het heeft daarbij een regel voor reisdagen zoals de onderhavige geformuleerd. Die regel luidt: “een dag waarop voor de dienstbetrekking is gereisd vanuit en/of naar het land van de werkgever, moet aangemerkt worden als een (hele) dag waarop is gewerkt in dat land” (6.9). Deze weergave van de regel is overigens op twee punten aangevuld ten opzichte van de overweging van het Hof, omdat de regel anders niet goed zou aansluiten bij het geschil (6.7-6.8). Het Hof baseert zijn regel op HR BNB 2006/52 en meent dat het uitgaan van (hele) dagen ook spoort met een bepaalde zinsnede in dat arrest (6.5).

De Staatssecretaris heeft daartegen beroep in cassatie ingesteld en daarbij één middel voorgesteld, dat is gebaseerd op rechtsklachten.

Zaakoverstijgend belang

De wijze van toepassing van de ‘dagenbreuk’ is niet alleen van belang voor de toepassing van art. 15(1) Verdrag, maar ook voor de toepassing van het artikel over inkomen uit dienstbetrekking in andere belastingverdragen. Tevens is zij van belang voor de toepassing van het Besluit ter voorkoming van dubbele belasting en van hoofdstuk 7 Wet IB 2001, waar het loon betreft (5.23).

Een zaak over de behandeling van reisdagen voor de dagenbreuk is niet uniek (bijv. 5.19) en de kwestie zal vaker voorkomen in de praktijk. Verder, hoewel het geschil in deze zaak betrekking heeft op reisdagen, heeft de zaak (mogelijk) een uitstralingseffect naar de behandeling van andere ‘gefragmenteerde’ dagen voor de dagenbreuk. Dit in verband met de onderliggende opvatting van het Hof dat – kort gezegd – alleen hele dagen in de teller en noemer van de dagenbreuk kunnen worden meegenomen.

Opbouw en inhoud conclusie

Onderdeel 4gaat in op het Verdrag. Aan de orde komen het Verdrag en in het bijzonder art. 15 daarvan (4.1-4.7); de toelichtende nota op het Verdrag en bronnen waarnaar in die nota wordt verwezen (4.8-4.17); de uitleg van het begrip ‘beloningen verkregen ter zake van een dienstbetrekking’ in art. 15(1) Verdrag (4.18-4.20); het OESO-commentaar op art. 15 OESO-modelverdrag (4.21-4.26); literatuur (4.27-4.30).

Onderdeel 5 behandelt de ‘tijdsevenredige toerekeningsbreuk’, welke term ik in deze conclusie gebruik in plaats van ‘dagenbreuk’ (2.5). Na een inleiding waaruit volgt dat in cassatie kan worden uitgegaan van enige rechtskundige uitgangspunten in het geding voor het Hof over de toepassing van art. 15 Verdrag (5.1-5.5), komen aan bod: jurisprudentie van de Hoge Raad over de toerekeningsbreuk, waaronder HR BNB 2006/52 (5.6-5.16); jurisprudentie van feitenrechters (5.17-5.22), publicaties van de fiscus (5.23-5.26) en toepassing van de toerekeningsbreuk in enige andere landen (5.27-5.34).

Het zwaartepunt van de conclusie is de beschouwing in onderdeel 6. Na een inleiding (6.1-6.3) en de vaststelling dat in cassatie inderdaad een rechtskundige kwestie voorligt (6.4), start ik met een nadere analyse van het oordeel van het Hof (6.5-6.13). Ik merk daarbij op dat de ‘hele dagen’-opvatting van het Hof vragen oproept (6.10-6.12): geldt de opvatting alleen in verband met reisdagen of breder?; waarop is de (kennelijke) ‘afronding naar boven’ gebaseerd?; hoe werkt de opvatting uit indien op een werkdag zowel in de woonstaat als de staat van de werkgever is gewerkt?

Vervolgens ga ik eerst in op de kwestie of in de teller van de toerekeningsbreuk alleen hele (werk)dagen kunnen worden meegenomen (6.14-6.29). Ik meen – anders dan het Hof – dat dit niet het geval is. Een belangrijke schakel in de redenering van het Hof lijkt te zijn dat uit HR BNB 2006/52 volgt dat in de noemer alleen (hele) dagen mogen worden meegenomen (en dat daarom hetzelfde voor de teller heeft te gelden). Ik meen echter dat dit niet uit HR BNB 2006/52 volgt. Ten eerste moet de in HR BNB 2006/52 juist geachte berekeningswijze van de breuk worden gezien in de context van die zaak (waarin het alleen om hele dagen ging), en niet als een allesomvattende regel (6.18). De aanvullende regel in datzelfde arrest voor ziektedagen illustreert dat laatste (6.19). Ten tweede betwijfel ik of uit de gegeven regel voor de noemer in dat arrest wel volgt dat de noemer bestaat uit hele dagen (6.20-6.21). Voor het eerste of het tweede biedt bovendien het gevalstype van een deeltijd-dienstbetrekking steun (6.22-6.24). Het is naar mijn mening evident dat in de noemer rekening moet worden gehouden met de factor deeltijd. Dit vindt ook steun in het arrest HR BNB 1998/52, dat bovendien laat zien dat de noemer kan bestaan uit een niet-(afge)ronde hoeveelheid dagen. Nu de noemer uit niet-hele dagen kan bestaan, valt niet in te zien dat dit voor de teller anders zou zijn (6.25). Dat in de teller ook niet-hele dagen meegenomen kunnen worden, vindt steun in HR BNB 2015/191. Los van de bespiegelingen over HR BNB 2006/52, meen ik dat het uitgaan van alleen hele dagen in de teller (en de daarbij aan de orde komende afronding) niet in overeenstemming is met het uitgangspunt van art. 15(1) Verdrag dat de heffingsbevoegdheid van de werkstaat beperkt is tot het loon dat toerekenbaar is aan de dienstbetrekking voor zover fysiek uitgeoefend in de werkstaat (6.27).

Ik vervolg daarna met de kwestie of de door het Hof gegeven regel voor reisdagen (niettemin) toch moet worden aanvaard (6.30-6.33). Ik meen van niet. Ik onderken dat de behandeling van een reisdag voor de teller praktisch lastig kan zijn, maar dit vraagt om ruimte voor de rechtspraktijk om met een pragmatische benadering tot een redelijke verdeling van de reisdag te kunnen komen, en niet om een (rechts)regel, die verstarrend kan werken voor de rechtspraktijk. Voor de regel van het Hof valt bovendien geen goede onderbouwing te geven.

Bijna aan het einde van onderdeel 6 reflecteer ik kort of de Hoge Raad zich wel zou moeten bemoeien met ogenschijnlijke detailonderwerpen als ‘reisdagen’ en wel/niet alleen (afge)ronde getallen in de teller en noemer (antwoord: ja, wel ingrijpen, juist om de praktijk ruimte te geven) (6.34-6.35). Ik eindig ermee dat de Hoge Raad de zaak kan afdoen (6.36-6.37).

Onderdeel 7 bevat de beoordeling van het middel aan de hand van de bevindingen in mijn beschouwing. Die beoordeling mondt erin uit dat het cassatieberoep van de Staatssecretaris gegrond is.

De feiten

Belanghebbende is inwoner van Nederland.1.Hij werkt in 2018 als Goalkeeper Coach voor [A] . Hij staat tot [A] in dienstbetrekking. Hij oefent zijn werkzaamheden onder meer in Saoedi-Arabië2.uit. Hij heeft in 2018 in totaal 158 dagen in dienst van [A] gewerkt. Belanghebbende heeft in 2018 in totaal (omgerekend) € [a]3.aan loon van [A] genoten (het totale [A] -loon), waarvan € [b] tekengeld (het tekengeld) is.

Op 28 februari 2018 is het nationale voetbalelftal van Saoedi-Arabië voor een oefenwedstrijd heen en weer naar Irak gevlogen. Op 19 november 2018 is het elftal naar Jordanië gevlogen, op 20 november 2018 heeft het elftal daar een wedstrijd gespeeld en op 21 november 2018 is het elftal weer teruggevlogen naar Saoedi-Arabië. Belanghebbende heeft dezelfde reisbewegingen gemaakt.

De Inspecteur heeft aan belanghebbende een aanslag IB/PVV voor het jaar 2018 opgelegd. Daarbij is onder meer het totale [A] -loon in aanmerking genomen. Bij het berekenen van de aanslag heeft de Inspecteur op het belastingbedrag een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting toegepast ter zake van een deel van het totale [A] -loon. Het deel van het totale [A] -loon waarvoor aftrek ter voorkoming van dubbele belasting is verleend, bestaat uit (i) het tekengeld en (ii) 71,5/158 van het [A] -loon exclusief het tekengeld (hierna: het reguliere [A] -loon). Het getal van 71,5 in de teller van de breuk betreft het aantal dagen waarop belanghebbende in Saoedi-Arabië heeft gewerkt volgens de Inspecteur.

Het geschil

Het geschil heeft – voor zover in cassatie nog van belang – betrekking op de teller van de breuk om te berekenen voor welk deel van het reguliere [A] -loon Nederland een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting moet verlenen op grond van art. 15 Belastingverdrag Nederland-Saoedi-Arabië (Verdrag). Meer specifiek gaat het om de vraag of de reisdagen 28 februari 2018, 19 november 2018 en 21 november 2018 (hierna ook: de reisdagen) als halve of als hele dagen in de teller moeten worden meegenomen. In cijfers uitgedrukt: is de tijdsevenredige toerekeningsbreuk 71,5/158 (standpunt Inspecteur/Staatssecretaris) of 73/158 (uiteindelijk standpunt belanghebbende4.)?

Zijstap: ‘tijdsevenredige toerekeningsbreuk’ in plaats van ‘dagenbreuk’

Ik merk hier alvast op dat ik er voor kies om – anders dan wel gebruikelijk – niet de term ‘dagenbreuk’ te gebruiken maar de term ‘tijdsevenredige toerekeningsbreuk’. Reden is dat juist in geschil is de vraag of de dagenbreuk enkel een species is van de tijdsevenredige toerekening of dat tijdsevenredige toerekening alleen op basis van gehele dagen kan plaatsvinden.

Rechtbank Noord-Holland5.

De Rechtbank stelt de Inspecteur in het gelijk. Zij oordeelt op basis van HR BNB 2006/526.(i) dat alleen aftrek ter voorkoming voor dubbele belasting behoeft te worden verleend voor zover de dienstbetrekking in Saoedi-Arabië is uitgeoefend, en (ii) dat belanghebbende niet heeft gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt, dat op de reisdagen meer dan 50% van de werktijd in Saoedi-Arabië is gewerkt.

Gerechtshof Amsterdam

Het Hof7.stelt daarentegen belanghebbende in het gelijk, in die zin dat uitgegaan moet worden van 73 dagen in de teller. Het rekent de reisdagen dus volledig mee in de teller. Het Hof overweegt daartoe, op basis van hetzelfde arrest HR BNB 2006/52, dat de reisdagen moeten worden aangemerkt als geheel gewerkt, omdat in de tijdsevenredige toerekeningsbreuk slechts gehele dagen in aanmerking worden genomen:

“5.15. (…) De Hoge Raad heeft in het dagenbreuk-arrest geoordeeld dat “de teller wordt gevormd door het aantal dagen waarop daadwerkelijk in de werkstaat is gewerkt, en de noemer door het aantal kalenderdagen van het desbetreffende jaar, verminderd met [dagen] waarop niet behoefde te worden gewerkt.” De Hoge Raad spreekt van dagen waarop is gewerkt of niet is gewerkt.

Een dag waarop voor de dienstbetrekking is gereisd vanuit het land van de werkgever, moet dan naar het oordeel van het Hof aangemerkt worden als een (hele) dag waarop is gewerkt. Het uitgaan van (hele) dagen spoort ook met het gebruik door de Hoge Raad van de zinsnede ‘het aantal kalenderdagen van het desbetreffende jaar’ voor de noemer, terwijl het hanteren in de teller van halve dagen, dagdelen of uren daar minder goed mee te verenigen is. Het gelijk is dus op dit punt aan belanghebbende (…).”

De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Hoewel daartoe op regelmatige wijze uitgenodigd heeft belanghebbende geen verweerschrift ingediend.

Het beroepschrift in cassatie

Het beroepschrift in cassatie bevat één middel. Het middel stelt schending van het recht, met name van artikel 15 van Verdrag en/of artikel 8:77 Awb, doordat het Hof in rov. 5.15 van zijn uitspraak heeft geoordeeld dat voor de bepaling van de teller in de tijdsevenredige toerekeningsbreuk als bedoeld in HR BNB 2006/52 een dag waarop voor de dienstbetrekking is gereisd vanuit het land van de werkgever, moet worden aangemerkt als een (hele) dag waarop is gewerkt in het land van de werkgever, en dat het uitgaan van (hele) dagen spoort met het gebruik door de Hoge Raad van de zinsnede 'het aantal kalenderdagen van het desbetreffend jaar' voor de noemer, terwijl het hanteren in de teller van halve dagen, dagdelen of uren daar minder goed mee te verenigen is.

Het middel stelt voorop dat in de toelichtende nota bij het Verdrag8.niet is ingegaan op de vraag hoe het loon dat aan de in de werkstaat verrichte arbeid is toe te rekenen, moet worden berekend. Ook (het commentaar op) art. 15 OESO-Modelverdrag, waaraan art. 15 Verdrag is ontleend, geeft geen regels over de wijze waarop het aan de werkstaat toerekenbare loon moet worden bepaald. De berekening van het loon is daarom een aangelegenheid van het land dat het inkomen in de heffing betrekt.

Uit HR BNB 2006/52 volgt niet dat alleen hele dagen als rekeneenheid kunnen worden gebruikt. In HR BNB 1998/529.gaat de Hoge Raad in zijn voorkomingsberekening ook niet uit van hele dagen in de noemer. Het Hof gaat er dus ten onrechte van uit dat in de noemer slechts hele dagen in aanmerking kunnen worden genomen en baseert daarop dat in de teller ook slechts hele dagen kunnen worden meegenomen, eveneens ten onrechte. Dat ook van een kleinere rekeneenheid dan hele dagen kan worden uitgegaan, volgt tevens uit latere jurisprudentie.10.

Tot slot wijst het middel erop dat het oordeel van het Hof tot een onlogische en onevenwichtige uitkomst leidt. In de eerste plaats omdat bij het bepalen van de noemer in de tijdsevenredige toerekeningsbreuk (158 werkdagen) wel is gerekend met halve dagen voor de dagen waarop belanghebbende in een andere staat heeft gewerkt. Ten tweede omdat het bestreden oordeel van het Hof kan leiden tot een dubbeltelling als elk van beide landen dagen als die in kwestie als gehele dag gewerkt in dat land aanmerkt.

Het Verdrag11.

Het Verdrag is opgesteld in het Nederlands, Engels en Arabisch. Het Verdrag bepaalt dat alle teksten gelijkelijk authentiek zijn en dat in het geval van verschillende uitlegging de Engelse tekst doorslaggevend is.12.

Art. 15(1) Verdrag luidt:

“Onverminderd de bepalingen van de artikelen 16, 18, 19, 20 en 21, zijn salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een Verdragsluitende Staat ter zake van een dienstbetrekking slechts in die Verdragsluitende Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere Verdragsluitende Staat wordt uitgeoefend. In dit geval mogen beloningen verkregen ter zake van een dienstbetrekking in die andere Verdragsluitende Staat worden belast indien:

a. de genieter in de andere Verdragsluitende Staat verblijft gedurende een tijdvak dat of tijdvakken die in een tijdvak van twaalf maanden beginnend of eindigend in het desbetreffende belastingjaar een totaal van 183 dagen te boven gaat of gaan, of

b. de beloning wordt betaald door of namens een werkgever die inwoner van de andere Verdragsluitende Staat is, of

c. de beloning ten laste komt van een vaste inrichting die of een vast middelpunt dat de werkgever in de andere Staat heeft.”

In de Engelse tekst wordt in de tweede volzin van art. 15(1) Verdrag niet het onbepaalde ‘an employment’ gebruikt maar ‘such employment’:

“Subject to the provisions of Articles 16, 18, 19, 20 and 21 salaries, wages and other similar remuneration derived by a resident of a Contracting State in respect of an employment shall be taxable only in that Contracting State unless the employment is exercised in the other Contracting State. In this case, remuneration derived from such employment may be taxed in that other Contracting State if:

a) the recipient is present in the other Contracting State for a period or periods exceeding in the aggregate 183 days in any twelve month period commencing or ending in the fiscal year concerned, or

b) the remuneration is paid by, or on behalf of, an employer who is a resident of the other Contracting State, or

c) the remuneration is borne by a permanent establishment or a fixed base which the employer has in the other State.”

Art. 23 Verdrag luidt:

“De methode voor het vermijden van dubbele belasting is als volgt:

1. wat Nederland betreft:

a. wanneer Nederland belasting heft van zijn inwoners kan het in de grondslag waarnaar de belasting wordt geheven, de bestanddelen van het inkomen begrijpen die overeenkomstig de bepalingen van dit Verdrag in het Koninkrijk Saudi-Arabië mogen worden belast of slechts in het Koninkrijk Saudi-Arabië belastbaar zijn.

b. Indien echter een inwoner van Nederland bestanddelen van het inkomen verkrijgt die volgens (…) artikel 15, eerste lid, (…) van dit Verdrag in het Koninkrijk Saudi-Arabië mogen worden belast en die in de in het eerste lid, onderdeel a, bedoelde grondslag zijn begrepen, stelt Nederland deze bestanddelen van het inkomen vrij door een vermindering van zijn belasting te verlenen. Deze vermindering wordt berekend overeenkomstig de bepalingen in de Nederlandse wetgeving tot het vermijden van dubbele belasting. Te dien einde worden bedoelde bestanddelen van het inkomen geacht te zijn begrepen in het bedrag van de bestanddelen van het inkomen die ingevolge die bepalingen van Nederlandse belasting zijn vrijgesteld.”

In deze zaak is niet in geschil dat het [A] -loon is verkregen ter zake van een dienstbetrekking die wordt uitgeoefend in Saoedi-Arabië. De tenzij-clausule in de eerste volzin van art. 15(1) Verdrag is daarom van toepassing. Evenmin is in geschil dat ter zake van het [A] -loon aan een of meer van de toepassingsvoorwaarden van de tweede volzin van art. 15(1) Verdrag is voldaan. Dit betekent dus dat Saoedi-Arabië mag heffen over (een deel van) het [A] -loon en dat – gelet op art. 23(1) Verdrag – Nederland een dienovereenkomstige voorkoming van dubbele belasting moet verlenen in de vorm van een belastingvermindering (dus met progressievoorbehoud).

Beide partijen – en de feitenrechters – gaan ervan uit dat Saoedi-Arabië alleen mag heffen over het totale [A] -loon voor zover dat toerekenbaar is aan de uitoefening van de dienstbetrekking in Saoedi-Arabië. Hoewel niet met zoveel woorden uit de Nederlandse tekst van art. 15(1) Verdrag volgt dat het alleen om dat deel gaat (er staat: “beloningen verkregen ter zake van een dienstbetrekking”), is dat uitgangspunt naar mijn mening juist; ik kom daarop terug (4.18-4.20).

Wat niet in het Verdrag staat, is hoe de toerekening moet plaatsvinden. Voor de goede orde: dit betreft dus niet een vraag naar de uitleg en toepassing van art. 23 Verdrag (hoe voorkoming te verlenen), maar een vraag naar de uitleg en toepassing van art. 15(1) Verdrag (waarover moet voorkoming worden verleend), in het bijzonder van het begrip ‘beloningen verkregen ter zake van een dienstbetrekking’ in de tweede volzin van art. 15(1) Verdrag.

De toelichtende nota op het Verdrag

In de toelichtende nota op het Verdrag staat dat de verdragsonderhandelingen plaatsvonden in de jaren 2001 tot en met 2006 en dat een geüpdatete versie van de bijlage bij de notitie Algemeen fiscaal verdragsbeleid 1987/88 als basis voor de onderhandelingen vanuit Nederland heeft gediend:13.

“In november 2001 hebben Nederland en Saudi-Arabië in Riyad, Saudi-Arabië, voor het eerst over het Verdrag onderhandeld. De tweede onderhandelingsronde vond in juni 2002 in Den Haag plaats. De derde onderhandelingsronde in juli 2005 vond eveneens in Den Haag plaats. In maart 2006 hebben Nederland en Saudi-Arabië in de vierde en laatste onderhandelingsronde in Riyad op één punt na overeenstemming bereikt over alle bepalingen van het belastingverdrag. Het laatste openstaande punt is vervolgens schriftelijk afgewikkeld. (…)

Voor Nederland diende als basis voor de onderhandelingen een ten behoeve van de verdragsonderhandelingen opgesteld ontwerp. Dit ontwerp kwam nagenoeg overeen met de bijlage bij de notitie Algemeen fiscaal verdragsbeleid (Kamerstukken II 1987/88, 20 365, nrs 1–2), met dien verstande dat daaraan zijn toegevoegd de in het Nederlandse verdragsbeleid ontwikkelde bepalingen, die zijn toegelicht in de notitie Uitgangspunten van het beleid op het terrein van het internationaal fiscaal (verdragen)recht (Kamerstukken II 1997/98, 25 087, nr. 4; hierna: Notitie Uitgangspunten), en de tekst op enige punten in overeenstemming is gebracht met de tekst van het OESO-modelbelastingverdrag 2005 (OESO-publicaties, Parijs 2005; zie www.oecd.org; hierna: het OESO-modelverdrag).

De Nederlandse inzet van de onderhandelingen was te komen tot een verdrag dat zoveel mogelijk in overeenstemming zou zijn met het in voormelde notities neergelegde beleid.”

De notitie Algemeen fiscaal verdragsbeleid 198714.vermeldt dat zoveel mogelijk is uitgegaan van het OESO-Modelverdrag (destijds van 1977):15.

“Inhoudelijk heeft Nederland als uitgangspunt voor zijn verdragsbeleid in de laatste decennia zoveel mogelijk het OESO-model gebruikt, eerst dat van 1963 en vervolgens de herziene versie van 1977. Het Nederlandse standaardverdrag dat doorgaans bij de opening van de onderhandelingen als doel aan de potentiële verdragspartner wordt voorgelegd, komt in grote lijnen met het OESO-model overeen. Een kopie van dat standaardverdrag is als bijlage B bijgevoegd. De essentiële verschillen tussen het Nederlandse standaardverdrag en het OESO- model komen in hoofdstuk V nog nader ter sprake.”

De notitie Algemeen fiscaal verdragsbeleid 1987 bevat over het artikel inzake niet-zelfstandige arbeid geen hier relevante toelichting; zij gaat vooral in op de grensarbeidersproblematiek.16.Wel vermeldt het over de verdeling van de heffingsbevoegdheid ter zake van inkomen uit dienstbetrekking volgens het OESO-Modelverdrag:

“Inkomsten uit dienstbetrekking wijst het model in eerste instantie toe aan de woonstaat van de werknemer, echter onder voorbehoud van het recht van de werkstaat om onder bepaalde omstandigheden te heffen over de inkomsten uit de dienstbetrekking die daar is uitgeoefend.”

De bijlage B bij de notitie bevat het Nederlands Standaardverdrag (NSV 1987). Art. 15 NSV 1987 betreft het artikel over niet-zelfstandige arbeid en luidt voor zover van belang:17.

“Niet-zelfstandige arbeid

1. Onder voorbehoud van de bepalingen van de artikelen 16, 18, 19 en 20 zijn salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een dienstbetrekking slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in die andere Staat worden belast.

2. Niettegenstaande de bepalingen van het eerste lid is de beloning verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een in de andere Staat uitgeoefende dienstbetrekking slechts in de eerstbedoelde Staat belastbaar, indien: (…)”

In de (in het citaat in 4.8 genoemde) Notitie Uitgangspunten wordt nogmaals benadrukt dat het OESO-Modelverdrag tot uitgangspunt wordt genomen.18.Over het niet-zelfstandige arbeidsartikel bevat de Notitie Uitgangspunten – net als de notitie Algemeen fiscaal verdragsbeleid 1987 – vooral bespiegelingen over grensarbeidersproblematiek.19.

Het OESO-Modelverdrag 2005, waarop de concept-verdragstekst in de onderhandelingen met Saoedi-Arabië is aangepast (zie 4.8), kent het volgende art. 15 over inkomen uit dienstbetrekking:20.

“1. Subject to the provisions of Articles 16, 18 and 19, salaries, wages and other similar remuneration derived by a resident of a Contracting State in respect of an employment shall be taxable only in that State unless the employment is exercised in the other Contracting State. If the employment is so exercised, such remuneration as is derived therefrom may be taxed in that other State.

2. Notwithstanding the provisions of paragraph 1, remuneration derived by a resident of a Contracting State in respect of an employment exercised in the other Contracting State shall be taxable only in the first-mentioned State if:

a) the recipient is present in the other State for a period or periods not exceeding in the aggregate 183 days in any twelve month period commencing or ending in the fiscal year concerned, and

b) the remuneration is paid by, or on behalf of, an employer who is not a resident of the other State, and

c) the remuneration is not borne by a permanent establishment which the employer has in the other State.

(…)”

In vergelijking met zowel art. 15 NSV 1987 als art. 15 OESO-Modelverdrag 2005 valt op dat in art. 15 Verdrag in één lid is geregeld wat in beide modelbepalingen over twee leden is geregeld. De toelichtende nota op het Verdrag vermeldt niet wat daarvan de achtergrond is. Met betrekking tot art. 15 Verdrag staat in die toelichtende nota alleen een opmerking over de internationaalvervoersbepaling in dat artikel (art. 15(2) Verdrag).21.Het advies van de Raad van State over het Verdrag adresseert het verschil in opbouw evenmin.22.

In het bijzonder wanneer de Engelse tekst van art. 15(1) Verdrag wordt vergeleken met de tekst van art. 15(1) en (2) OESO-Modelverdrag 2005, is er naar mij voorkomt geen inhoudelijk verschil.23.Op het eerste gezicht lijkt er wellicht een inhoudelijk verschil, omdat art. 15(1) Verdrag in de tweede volzin drie voorwaarden stelt voor de heffingsbevoegdheid van de werkstaat, terwijl art. 15(2) OESO-modelverdrag 2005 juist drie voorwaarden stelt voor de heffingsbevoegdheid van de woonstaat. Uiteindelijk komt het echter op hetzelfde neer. Beide verdragen kennen in het eerste deel van de eerste volzin van het eerste lid van art. 15 dezelfde hoofdregel, namelijk woonstaatheffing. Beide verdragen hebben gemeen dat vervolgens als uitzondering wordt geformuleerd de regel van werkstaatheffing voor het geval “the employment is exercised in the other Contracting State”. De daarvoor geldende voorwaarden zijn uiteindelijk in beide verdragen hetzelfde, maar de opzet daartoe is anders. Art. 15(1) Verdrag stelt de voorwaarden direct, en art. 15 OESO-Modelverdrag doet dat indirect. Art. 15 OESO-Modelverdrag 2005 stelt namelijk niet direct voorwaarden voor de werkstaatheffing, maar voorziet in een uitzondering op de uitzondering (die dus weer tot woonstaatheffing leidt) in het tweede lid, waarvoor drie ‘negatieve’24.voorwaarden gelden. Omdat die drie voorwaarden cumulatief zijn, geldt de uitzondering op de uitzondering dus niet, en daarmee de uitzondering (de regel van werkstaatheffing) wél, indien aan één of meer van de drie ‘negatieve’ voorwaarden niet is voldaan. Dat komt overeen met de drie direct gestelde alternatieve, ‘positieve’25., voorwaarden voor werkstaatheffing in de tweede volzin van art. 15(1) Verdrag. Ook de Vakstudie gaat er trouwens van uit dat het verschil in formulering geen inhoudelijke gevolgen heeft.26.

Ik zie in de toelichtende nota op het Verdrag bovendien geen indicatie dat het OESO-Modelverdrag 2005 níet tot uitgangspunt heeft gediend voor art. 15(1) Verdrag.

Al met al kan er daarom van worden uitgegaan dat met de tekst van art. 15(1) Verdrag aansluiting is gezocht bij art. 15(1) en (2) OESO-Modelverdrag 2005. Dit is van belang in verband met de betekenis van het Commentaar op het OESO-modelverdrag. Het is ook van belang voor wat moet worden verstaan onder het begrip “beloningen verkregen ter zake van een dienstbetrekking” in de tweede volzin van art. 15(1) Verdrag. Ik begin met het laatste.

Begrip “beloningen verkregen ter zake van een dienstbetrekking” in art. 15(1) Verdrag

Zoals eerder opgemerkt (4.6) gaan de partijen en de feitenrechters ervan uit dat Saoedi-Arabië alleen mag heffen over het [A] -loon dat toerekenbaar is aan de uitoefening van de dienstbetrekking in Saoedi-Arabië. Het volgt echter niet met zoveel woorden uit de Nederlandse tekst van art. 15(1) Verdrag dat het alleen om dat deel gaat. Er staat immers “beloningen verkregen ter zake van een dienstbetrekking” in de tweede volzin (curs. MP). De Engelse tekst geeft al een aanknopingspunt dat het inderdaad om alleen het deel gaat dat betrekking heeft op de uitoefening in Saoedi-Arabië, de werkstaat. Die tekst (zie 4.3) spreekt immers over “remuneration derived from such employment” (curs. MP), waarmee sterker het verband wordt gelegd met “the employment is exercised in the other Contracting State” in de voorafgaande volzin.

Indien art. 15 OESO-Modelverdrag (geciteerd in 4.13) erbij wordt betrokken, is het nog duidelijker dat het gaat om (alleen) het deel van het loon dat betrekking heeft op de uitoefening in de werkstaat. Zo dat al niet voldoende blijkt het eerste lid (“(…) unless the employment is exercised in the other Contracting State. If the employment is so exercised, such remuneration as is derived therefrom (…)”), dan volgt het wel uit de combinatie van eerste en tweede lid, nu in dat tweede lid staat: “remuneration derived (…) in respect of an employment exercised in the other Contracting State”. Het vindt bovendien steun in het Commentaar (zie punt 2.2 in het citaat hierna in 4.23).

Kortom, het begrip “beloningen verkregen ter zake van een dienstbetrekking” in de tweede volzin van art. 15(1) Verdrag kan worden begrepen als: beloningen verkregen ter zake van een dienstbetrekking voor zover in de andere Verdragsluitende Staat uitgeoefend. Daarmee is dus inderdaad van belang welk deel van het totale [A] -loon kan worden toegerekend aan de uitoefening door belanghebbende van zijn dienstbetrekking in Saoedi-Arabië. Dat het tekengeld daaraan toerekenbaar is, is niet in geschil (2.3). Het draait (alleen) om de vraag welke deel van het reguliere [A] -loon daaraan toerekenbaar is.

Het Commentaar op het OESO-Modelverdrag

Dan ga ik in op de vraag of en welk Commentaar op het OESO-Modelverdrag (hierna: Commentaar) van belang kan zijn bij deze zaak. De Hoge Raad geeft daarover regels in HR BNB 2023/33.27.Die regels komen er – kort gezegd en voor zover hier van belang – op neer dat (i) indien met de tekst van een bepaling een belastingverdrag zoveel mogelijk aansluiting is gezocht bij het OESO-modelverdrag, voor de interpretatie van die bepaling grote betekenis toekomt aan het Commentaar bij de overeenkomstige bepaling in het modelverdrag, zoals dat commentaar luidde ten tijde van het sluiten van het desbetreffende verdrag (verdragsanterieur commentaar) en dat (ii) ook verdragsposterieur Commentaar van belang kan zijn voor die interpretatie, indien het een precisering of verduidelijking van de modelbepaling of het verdragsanterieur commentaar betreft.

Aangezien met de tekst van art. 15(1) Verdrag aansluiting is gezocht bij art. 15(1) en (2) OESO-Modelverdrag 2005 (4.17), komt grote betekenis toe aan het Commentaar bij de interpretatie van deze verdragsbepalingen. Volgens HR BNB 2023/33 is dat het Commentaar ten tijde van het sluiten van het Verdrag. Het Verdrag is gesloten op 13 oktober 2008. De meest recente versie van het OESO Modelverdrag (en het Commentaar) op dat moment was dat van 31 augustus 2008.28.Echter, gezien die versie nog geen anderhalve maand voor het sluiten van het Verdrag is verschenen, de onderhandelingen zijn geëindigd in 2006 en de versie uit 2005 tot uitgangspunt is genomen (4.5), lijkt het mij aangewezen om het Commentaar uit 2005 als het verdragsanterieur commentaar te bestempelen.

Het 2005-Commentaar op art. 15 OESO Modelverdrag luidt, voor zover hier relevant:29.

“1. Paragraph 1 establishes the general rule as to the taxation of income from employment (other than pensions), namely, that such income is taxable in the State where the employment is actually exercised. Employment is exercised in the place where the employee is physically present when performing the activities for which the employment income is paid. One consequence of this would be that a resident of a Contracting State who derived remuneration, in respect of an employment, from sources in the other State could not be taxed in that other State in respect of that remuneration merely because the results of this work were exploited in that other State. (…)

(…)

The condition provided by the Article for taxation by the State of source is that the salaries, wages or other similar remuneration be derived from the exercise of employment in that State. This applies regardless of when that income may be paid to, credited to or otherwise definitively acquired by the employee.”

Belangrijk hier is dat het Commentaar stelt dat een dienstbetrekking uitgeoefend wordt op de plek waar de werknemer fysiek aanwezig is terwijl hij de werkzaamheden verricht waarvoor het arbeidsinkomen wordt betaald. Ik heb geen passage gevonden waarin wordt ingegaan op de maatstaf om te bepalen welk deel van een beloning wordt verkregen met in de werkstaat verrichte werkzaamheden,30.laat staan een passage over hoe moet worden omgegaan met dagen waarop slechts gedeeltelijk in de werkstaat wordt gewerkt.

Het 2005-Commentaar gaat in het kader van de 183-dagenregeling – dus in een andere context – wel in op de problematiek van gefragmenteerde dagen. Een dag waarop de belastingplichtige slechts gedeeltelijk aanwezig is in de desbetreffende land, telt volledig mee (dus als gehele dag):

“5. Although various formulas have been used by Member countries to calculate the 183 day period, there is only one way which is consistent with the wording of this paragraph: the "days of physical presence" method. The application of this method is straightforward as the individual is either present in a country or he is not. The presence could also relatively easily be documented by the taxpayer when evidence is required by the tax authorities. Under this method the following days are included in the calculation: part of a day, day of arrival, day of departure and all other days spent inside the State of activity such as Saturdays and Sundays, national holidays, holidays before, during and after the activity, short breaks (training, strikes, lock-out, delays in supplies), days of sickness (unless they prevent the individual from leaving and he would have otherwise qualified for the exemption) and death or sickness in the family. However, days spent in the State of activity in transit in the course of a trip between two points outside the State of activity should be excluded from the computation. It follows from these principles that any entire day spent outside the State of activity, whether for holidays, business trips, or any other reason, should not be taken into account. A day during any part of which, however brief, the taxpayer is present in a State counts as a day of presence in that State for purposes of computing the 183 day period.”

Het meest recente Commentaar is dat van 2017.31.Daarin vind ik geen hier relevante aanvullingen op het 2005-Commentaar wat art. 15 OESO Modelverdrag betreft.

Literatuur

Pötgens schrijft dat de werkstaat een economisch belang heeft in het belasten van loon dat verband houdt met werkzaamheden die in die staat zijn uitgeoefend, maar dat dat economisch belang niet groter is dan dat:32.

“The Work State has the economic interest in taxing the salary relating to the activities performed in that State. The pillars on which this principle are supported are expressed by the terms “exercise” and “such remuneration as derived therefrom”. The first term indicates that a link exists with a State’s territory because activities are carried on in that State, which give that State an interest and a right to tax that income. However, this economic interest and the authority to tax that income is restricted by the last term, safeguarding that the Work State is only allowed to tax that part of the salary that is attributable to the services rendered in that State. It goes beyond the economic interest of the Work State to tax a larger amount than that which is attributable to the activities performed in that State.”

De auteur schrijft verder over de toerekening van salaris aan de uitoefening van de dienstbetrekking in de werkstaat:33.

“Since the exercise of the employment in the other State also constitutes the basis for allocating the employee’s salary to that employment, a strict interpretation of ‘exercise’ could include allocation on an hourly basis or – depending on the facts and circumstances of the specific case – a smaller unit of time. As a practical rule some authors suggest allocating the salary on a day basis to the employment that is exercised in the other State in order to avoid using smaller units of time for this calculation. This ‘day requirement’ would be met if the employee crossed the border before 12 noon. If the employee wanted the exercise of the employment to be based on a smaller unit of time, he would have to provide the necessary calculations and make the exact moments at which the border was crossed plausible. (…) [T]his approach could result in a total number of days on which the employee exercised his employment in the various Work States exceeding 365 days per year (…) and, nevertheless, lead to additional difficulties when the salary is allocated accordingly to the various Work States. The author believes it difficult to specify the units of time the Contracting States prefer to take into account in this respect in a tax treaty or the protocol accompanying the treaty. The Commentary (…) also fails to specify which units of time are relevant in respect of the physical presence that is required for the exercise of the employment. The consequence of the current wording of Art. 15 of the OECD Model and the Commentary is that the mere presence of the employee for the performance of his activities in the other State results in the employment being exercised in that State. Some issues are resolved because of the exemption granted in Art. 15(2) of the OECD Model. (…)”

Pötgens is er geen voorstander van dat de in 4.25 vermelde benadering (gedeeltelijke dag = gehele dag) voor toepassing van de 183-dagenregeling ook geldt voor de toerekening van salaris aan de uitoefening van de dienstbetrekking in de werkstaat:34.

“Employing a day requirement would seem to solve the problems relating to small units of time, while the Commentary on art. 15 of the OECD Model regards part of a day as a full day for the purposes of calculating the 183 days pursuant to Art. 15(2)(a) of the OECD Model. It would not seem sensible to adopt a similar stance in respect of the exercise of an employment, which would specify that presence during part of a day would result in the employee being deemed to have exercised the employment for the full day in the Work State. Were this full day used as the basis for allocating the salary to the employment exercised in the other State, this approach would avoid taking small units of time into acount when allocating the salary to that employment. However it could lead to an imbalance in this allocation because of the fact that these deemed days could affect the various days-based fraction that may be utilised in relation to the services rendered in different Work States.”

Volgens Pötgens is dubbele belasting als gevolg van een verschil toerekening van inkomen een feitelijk probleem en geen kwalificatieconflict:35.

“In general, it may be concluded that double taxation from the Residence and Work State allocating the income differently cannot be regarded as a qualification conflict within the meaning of para. 32.1-32.7 of the 2000-2005 Commentary on art. 23 of the OECD Model because the matter of allocation can be regarded as a factual issue.1210

1210 Compare also para. 32 of the Commentary on Art. 23 of the OECD Model providing that “The two Articles [Art. 23A and B, red.] are drafted in a general way and do not give detailed rules on how the exemption or credit is to be computed, this being left to the domestic laws and practice applicable. Contracting States which find it necessary to settle any problem in the Convention itself are left free to do so in bilateral negotiations.” This extract shows that neither the OECD Model nor the Commentary interferes with the manner according to which the days-based fraction should be defined. As a result the Residence State determines the part of the salary that is attributable to the employment exercised in the Work State pursuant to its own rules. (…)”

Inleiding

Inleiding

Het gaat hier om een geschil over de toepassing van art. 15(1) Verdrag (4.7). Het gaat daarbij in het bijzonder om het begrip ‘beloningen verkregen ter zake van een dienstbetrekking’ in de tweede volzin van dat artikellid. Hoewel art. 15 Verdrag een andere opbouw kent dan art. 15 OESO-Modelverdrag 2005, is er – voor zover hier relevant – geen inhoudelijk verschil (4.15). Ik ga er (mede) daarom van uit dat met de tekst van art. 15(1) Verdrag aansluiting is gezocht bij art. 15(1) en (2) OESO-Modelverdrag 2005 (4.17). Gelet daarop kan het begrip “beloningen verkregen ter zake van een dienstbetrekking” in de tweede volzin van art. 15(1) Verdrag worden begrepen als: beloningen verkregen ter zake van de dienstbetrekking voor zover in de andere Verdragsluitende Staat uitgeoefend. Voor deze zaak betekent dit dat, in lijn met het uitgangspunt van partijen en het Hof, van belang is welk deel van het reguliere [A] -loon kan worden toegerekend aan de uitoefening door belanghebbende van zijn dienstbetrekking in Saoedi-Arabië (4.20).

Van uitoefening van de dienstbetrekking in Saoedi-Arabië is sprake indien de uitoefening van de dienstbetrekking fysiek in Saoedi-Arabië plaatsvindt. Daarvan gaan het Hof, de Inspecteur/de Staatssecretaris en (uiteindelijk ook) belanghebbende uit. Het Hof is niet uitgegaan van de Tokio-leer. Zie 5.1-5.2 voor dit een en ander.

Ook het uitgangspunt van partijen en het Hof dat de toerekening van het reguliere [A] -loon aan de uitoefening van de dienstbetrekking in Saoedi-Arabië, tijdsevenredig moet gebeuren, kan worden gevolgd gelet op HR BNB 2006/52 (5.3).

Feitelijke kwestie of rechtskundige kwestie?

De Staatssecretaris komt met rechtsklachten op tegen het oordeel van het Hof over de omvang van de teller van de breuk voor de tijdsevenredige toerekening. Dat kan op het eerste gezicht bevreemden omdat de omvang van de teller een feitelijke kwestie is. Uit de in 2.7 aangehaalde overwegingen van het Hof volgt echter dat de specifiek bestreden component van het oordeel van het Hof, namelijk de behandeling van de reisdagen in de teller, rechtskundig van aard is. Het is niet zo dat het Hof in afwijking van de Rechtbank (zie 2.6) heeft geoordeeld dat belanghebbende wel heeft gesteld (en aannemelijk heeft gemaakt) dat op de reisdagen meer dan 50% van de werktijd (fysiek) in Saoedi-Arabië te hebben gewerkt. Het Hof heeft op een rechtskundige grond belanghebbende in het gelijk gesteld dat de reisdagen volledig in de teller moeten worden opgenomen.

Nadere analyse van ’s Hofs oordeel

Het oordeel van het Hof is mede gelet op de in 2.7 aangehaalde overwegingen als volgt opgebouwd:

- Het Hof komt tot het oordeel dat in de teller moet worden uitgegaan van 73 dagen. Dit impliceert dat de (drie) reisdagen volledig (en niet voor de helft) zijn meegenomen in de teller.

- Dit oordeel is gebaseerd op de opvatting dat “[e]en dag waarop voor de dienstbetrekking is gereisd vanuit het land van de werkgever, moet (…) aangemerkt worden als een (hele) dag waarop is gewerkt”.

- Het Hof baseert die opvatting op door hem daarvóór aangehaalde overwegingen uit HR BNB 2006/52 en voegt daaraan toe: “[h]et uitgaan van (hele) dagen spoort ook met het gebruik door de Hoge Raad van de zinsnede ‘het aantal kalenderdagen van het desbetreffende jaar’ voor de noemer, terwijl het hanteren in de teller van halve dagen, dagdelen of uren daar minder goed mee te verenigen is”.

De bedoelde opvatting van het Hof is in het algemeen geformuleerd, dus als rechtsopvatting. Zo gebruikt het Hof “het land van de werkgever”, terwijl elders in de uitspraak specifiek over Saoedi-Arabië en [A] wordt gesproken indien het gaat om het voorliggende geval.

Er zijn twee onduidelijkheden in de formulering van de rechtsopvatting. Ten eerste, het Hof rept alleen over “een dag waarop voor de dienstbetrekking is gereisd vanuit het land van de werkgever”, maar het geschil én zijn daaropvolgende oordeel heeft betrekking op alle drie reisdagen, dus ook de reisdag 21 november 2018. Op die dag is echter niet gereisd vanuit het land van de werkgever ( [A] ), maar naar het land van de werkgever (zie 2.2). Ik ga er daarom van uit dat het Hof ook van opvatting is dat ook zo’n dag “moet (…) aangemerkt worden als een (hele) dag waarop is gewerkt”.

Ten tweede, het Hof spreekt over “als een (hele) dag waarop is gewerkt”. Maar het geschil ging niet over de kwestie of de reisdagen zijn aan te merken als (hele) dagen waarop is gewerkt. Die kwestie zou bovendien ook de noemer raken, terwijl die niet in geschil is. Het geschil ging over de vraag in hoeverre de reisdagen opgenomen kunnen worden in de teller, gegeven dat de reizen niet volledig in Saoedi-Arabië hebben plaatsgevonden en belanghebbende aldus slechts een deel van de (als werktijd geldende) reistijd fysiek in Saoedi-Arabië aanwezig was (vgl. Hof, rov. 5.14). Ik denk ook dat het Hof daarover heeft bedoeld te oordelen, gelet de overige overwegingen in rov. 5.15. Ik meen dat de passage daarom als volgt moet worden gelezen: “als een (hele) dag waarop in Saoedi-Arabië is gewerkt”. Dat sluit ook aan bij de door het Hof geciteerde overweging in HR BNB 2006/52 dat “de teller wordt gevormd door het aantal dagen waarop daadwerkelijk in de werkstaat is gewerkt”.

Ik ga er daarom van uit dat het Hof is uitgegaan van de volgende rechtsopvatting: “een dag waarop voor de dienstbetrekking is gereisd vanuit en/of naar het land van de werkgever, moet aangemerkt worden als een (hele) dag waarop is gewerkt in dat land”.

Vervolgens kom ik op twee andere punten die mij niet helder zijn in verband met de onderbouwing door het Hof met HR BNB 2006/52. Het eerste punt is of het Hof in het algemeen van opvatting is dat in de teller alleen hele dagen mogen worden meegenomen, of dat zijn opvatting geen verdere reikwijdte heeft dan reisdagen. Ik neig naar het eerste, mede gelet op de algemeen geformuleerde passage dat “het hanteren in de teller van halve dagen, dagdelen of uren daar minder goed mee te verenigen is”.

Het tweede punt is waarop de kennelijke ‘afronding naar boven’ is gebaseerd. Met die ‘afronding naar boven’ bedoel ik het volgende. Het Hof gaat uit van de rechtsopvatting – zo begrijp ik (6.9) – dat een dag waarop voor de dienstbetrekking is gereisd vanuit en/of naar het land van de werkgever, moet aangemerkt worden als een (hele) dag waarop is gewerkt in dat land. Ik begrijp dat het Hof daarvan uitgaat ongeacht de omvang van het deel van de reis dat plaatsvindt in het land van de werkgever. Dus ook als dat deel van de reis slechts 1 uur in beslag neemt en de rest van de reis (buiten het land van de werkgever) – zeg gemakshalve – 7 uur is, wordt de reisdag aangemerkt als een (hele) dag waarop is gewerkt in het land van de werkgever. In dat opzicht vindt ‘een afronding naar boven’ plaats: 1/8 deel van de daadwerkelijk fysiek in het land van de werkgever doorgebrachte reis(=werk)dag leidt tot opname van de gehele (werk)dag in de teller. De vraag is waarop deze wijze van afronding is gebaseerd. Zo uit HR BNB 2006/52 al zou kunnen worden afgeleid dat slechts van hele dagen kan worden uitgegaan in de teller, kan uit het arrest niet worden afgeleid dat steeds een ‘afronding naar boven’ moet plaatsvinden. Wellicht heeft het Hof in dat kader (toch) met een schuin oog gekeken naar de in 4.25 geciteerde passage uit het 2005-Commentaar op de 183dagenregeling. Ik kom op de betekenis van die passage terug in 6.16 en 6.32.

Terzijde (want buiten de directe context van deze zaak): beide punten samengenomen roepen een volgende vraag op. Stel dat ervan moet worden uitgegaan dat het Hof in het algemeen van opvatting is dat in de teller alleen hele dagen mogen worden meegenomen, geldt de ‘afronding naar boven’ (ten gunste van de werkstaat) ook voor het geval waarin op een dag 2 uur in de werkstaat wordt gewerkt en 6 uur in de woonstaat (naast de reistijd tussen beide landen)? En zo het antwoord ontkennend luidt: wat is de grond om dagen waarop alleen wordt gereisd anders te behandelen?

Omdat de opvatting “een dag waarop voor de dienstbetrekking is gereisd vanuit en/of naar het land van de werkgever, moet aangemerkt worden als een (hele) dag waarop is gewerkt in dat land” steunt op de opvatting dat (uit HR BNB 2006/52 volgt dat) in de teller alleen hele dagen mogen worden meegenomen, ga ik eerst op die opvatting in. Dat is ook de opvatting waarop (de toelichting op) het middel zich vooral richt.

Teller van de breuk voor tijdsevenredige toerekening: alleen hele (werk)dagen meenemen of ook kleinere tijdseenheden?

Art. 15(1) Verdrag schrijft niet voor hoe toerekening van het loon aan de uitoefening van de dienstbetrekking in de andere Verdragsluitende Staat moet plaatsvinden (4.7). Ook in de toelichtende nota op het Verdrag en de notities die aan de verdragsonderhandelingen ten grondslag hebben gelegen, is het antwoord niet te vinden (4.8-4.11). Ook het Commentaar op art. 15 OESO-modelverdrag, dat van grote betekenis is bij de uitlegging van art. 15 Verdrag (4.22), biedt daarover geen duidelijkheid (4.23-4.24 en 4.26).

In het Commentaar staat dat de algemene regel bij arbeidsinkomen is dat dit wordt belast waar de dienstbetrekking wordt uitgeoefend, en dat is waar de werknemer fysiek aanwezig is terwijl hij de activiteiten uitvoert waarvoor het arbeidsinkomen wordt betaald (4.23). Ik deel de mening van Pötgens (4.28) dat “The consequence of the current wording of Art. 15 of the OECD Model and the Commentary is that the mere presence of the employee for the performance of his activities in the other State results in the employment being exercised in that State.”. Met andere woorden: de meest voor de hand liggende lezing van het Commentaar is dat de drempel in dit opzicht vrij laag ligt. Er is geen minimumperiode om van fysieke aanwezigheid te kunnen spreken.77.Dat spreekt voor – of in ieder geval niet tegen – de mogelijkheid om ook tijdseenheden kleiner dan een dag in aanmerking te nemen in de tijdsevenredige toerekeningsbreuk.

Het Commentaar op art. 15 OESO-modelverdrag biedt, in paragraaf 5, voor de toepassing van de 183-dagenregeling duidelijkheid hoe omgegaan moet worden met dagen waarop de belastingplichtige slechts een deel van de dag aanwezig is in de werkstaat: deze dagen tellen volledig mee (4.25). Uit de uitspraak van het Hof volgt dat het Hof niet (direct) daarop zijn rechtsopvatting baseert, maar het valt ook op dat het Hof bepaald niet uitsluit dat deze paragraaf wel betekenis kan hebben. Het Hof overweegt immers enkel dat het “het met de rechtbank eens [is] dat paragraaf 5 van het OESO-commentaar op het berekenen van de 183-dagen eis ziet en dat daaruit niet noodzakelijkerwijs een zelfde regel voor de tijdsevenredige toerekening van de dagenbreuk volgt”. Daarbij komt dat ’s Hofs behandeling van reisdagen, met name gelet op het aspect van ‘afronding naar boven’, verwantschap vertoont met het Commentaar wat betreft de 183-dagenregeling (6.11). Wat er verder zij van de rol die dat Commentaar heeft gespeeld bij het oordeel van het Hof, de vraag rijst hoe dan ook of dat Commentaar naar analogie richtinggevend zou moeten of kunnen zijn voor de kwestie hoe met reisdagen moet worden omgegaan voor de bepaling van de teller van de tijdsevenredige toerekeningsbreuk. Ik meen dat dit niet voor de hand ligt gelet op het verschil in doel (vgl. Pötgens in 4.29). Het doel van de 183 dagen-regeling is om te bepalen of de werkstaat heffingsbevoegd is; de maatstaf is fysieke aanwezigheid op dagen die enig verband houden met werkzaamheden (dus ook weekenddagen waarop niet wordt gewerkt, etc., aldus HR BNB 2017/18878.). Het doel van de toerekeningsbreuk is om tot een redelijke toerekening van het loon te komen in het kader van de verdeling van de heffingsbevoegdheid, i.e. om te berekenen hoe groot de heffingsbevoegdheid van de werkstaat is; de maatstaf is de fysieke uitoefening van de werkzaamheden in de werkstaat. Dat zowel voor de 183-regeling als voor de teller van de toerekeningsbreuk dagen als tijdseenheid (kunnen) worden gehanteerd, betekent niet dat hetzelfde wordt gemeten (aanwezigheid resp. werktijd).79.

Zoals gezien in 6.5, baseert het Hof zijn opvatting op HR BNB 2006/52 en hecht het in het bijzonder (ook) belang aan wat de Hoge Raad in dat arrest overweegt over de noemer, met name de zinsnede “het aantal kalenderdagen van het desbetreffende jaar”. Ik herhaal hier de rechtsoverweging van de Hoge Raad waarin die overweging is gegeven:

“3.3.5. De door het middel bepleite berekeningswijze is derhalve juist: het aan de in de werkstaat verrichte arbeid toe te rekenen loon dient te worden bepaald door het jaarloon te vermenigvuldigen met een breuk, waarvan de teller wordt gevormd door het aantal dagen waarop daadwerkelijk in de werkstaat is gewerkt, en de noemer door het aantal kalenderdagen van het desbetreffende jaar, verminderd met de weekeinddagen, de ter zake van arbeid in dat jaar overeengekomen vakantiedagen, en de feestdagen en dergelijke waarop niet behoefde te worden gewerkt.”

Gelet op de algemene formulering die de Hoge Raad gebruikt, gaat het in rov. 3.3.5 naar mij voorkomt inderdaad om een regel. Ik meen echter dat die regel moet worden gezien in de context van de zaak die voorlag in het arrest. In het geval van het arrest ging het (kennelijk) alleen om hele dagen, gelet op zowel het feitencomplex, het geschil als de door het middel bepleite berekeningswijze (zie rov. 3.1.2-3.4, rov. 3.2 respectievelijk rov. 3.3.2 van het arrest). Zelfs als de berekeningswijze in rov. 3.3.5 zo moet worden begrepen dat daarbij alleen van hele dagen wordt uitgegaan – wat nog maar de vraag is; zie 6.20, 6.21 en 6.24 hierna – kan enkel uit de omstandigheid dat de Hoge Raad die berekeningswijze juist acht, niet worden afgeleid dat enkel juist kan zijn een berekeningswijze die uitgaat van hele dagen.

Dat de regel in rov. 3.3.5 van HR BNB 2006/52 in de context van de zaak moet worden gelezen, of anders gezegd: dat de Hoge Raad geen algemene voor alle gevallen dekkende c.q. allesomvattende regel heeft gegeven in rov. 3.3.5, vindt steun in rov. 3.3.7 van hetzelfde arrest. In die overweging geeft de Hoge Raad namelijk een nadere ‘regel’ voor hoe in de berekeningswijze moet worden omgegaan met ziektedagen.80.Uit de nadere regel blijkt dat voor ziektedagen de regel voor de teller genuanceerd moet worden gelezen, namelijk dat onder “het aantal dagen waarop daadwerkelijk in de werkstaat is gewerkt” mede wordt begrepen “een dag waarop de werknemer, ware hij niet door ziekte verhinderd, krachtens de overeenkomst had gewerkt in de werkstaat”:

“3.3.7. De Hoge Raad acht het dienstig om, zij het voor dit geval ten overvloede, tevens aan te geven op welke wijze rekening moet worden gehouden met ziektedagen: een dag waarop de werknemer, ware hij niet door ziekte verhinderd, krachtens de overeenkomst had gewerkt in de werkstaat, geldt voor de toepassing van de hiervoor in 3.3.5 gegeven berekeningswijze als een daadwerkelijk in die staat gewerkte dag en telt derhalve mee voor de bepaling van de teller van de breuk; de noemer wordt bepaald op de wijze als hiervoor in 3.3.5 omschreven, en wordt derhalve niet beïnvloed door het (totale) aantal ziektedagen.”

Ik betwijfel bovendien of rov. 3.3.5 van HR BNB 2006/52 wel zo moet worden begrepen dat alleen van hele dagen mag worden uitgegaan. Ten eerste, de omstandigheid dat als tijdseenheid het aantal dagen wordt gehanteerd, staat naar mijn mening niet eraan in de weg dat met een niet-(afge)rond getal wordt gewerkt, bijvoorbeeld 30,5 dag.

Ten tweede, belangrijker, het Hof lijkt ervan uit te gaan – op basis van de zinsnede “het aantal kalenderdagen van het desbetreffende jaar” in rov. 3.3.5 – dat uit rov. 3.3.5 volgt dat de noemer sowieso bestaat uit hele dagen. Ik betwijfel dat. Op “het aantal kalenderdagen van het desbetreffende jaar” worden immers in mindering gebracht “de weekeinddagen, de ter zake van arbeid in dat jaar overeengekomen vakantiedagen, en de feestdagen en dergelijke waarop niet behoefde te worden gewerkt”. Indien het overeengekomen vakantierecht niet volledig is uit te drukken in hele dagen,81.bestaat (het saldo in) de noemer niet zonder meer uit hele (ronde) dagen.

Daarbij komt nog het gevalstype van een deeltijd-dienstbetrekking, althans het gevalstype dat een dienstbetrekking niet een volledige werkweek beslaat, zoals een 36-urige werkweek. De Hoge Raad neemt in rov. 3.3.5 als basis voor het aantal dagen in de noemer “het aantal kalenderdagen van het desbetreffende jaar, verminderd met de weekeinddagen” (en brengt daarop nader genoemde dagen zoals vakantiedagen en feestdagen in mindering). Dit lijkt ervan uit te gaan dat alle doordeweekse dagen als uitgangspunt werkdagen zijn. Zie ik het goed dan was dat in de zaak van HR BNB 2006/52 ook het uitgangspunt.82.Het lijkt mij evident dat indien uit de overeengekomen arbeidsduur volgt dat niet alle doordeweekse dagen werkdagen zijn, daarmee rekening moet worden gehouden in de noemer. Zou dat niet gebeuren, dan zou de toerekening(sbreuk) onevenwichtig worden: omdat dan ook niet-werkdagen in de noemer zijn opgenomen, terwijl in de teller alleen werkdagen zijn opgenomen, zou te weinig aan de werkstaat en te veel aan de woonstaat worden toegerekend. Het valt ook niet in te zien waarom een doordeweekse dag waarop contractueel niet hoeft te worden gewerkt, anders zou moeten worden behandeld dan een weekenddag, zijnde een dag waarvan in het arrest (kennelijk) uitgangspunt is dat daarop niet hoeft te worden gewerkt.83.Het lijkt mij – gelet op het voorgaande, mutatis mutandis – evenzeer evident dat indien uit de overeengekomen arbeidsduur volgt dat een of meer doordeweekse dagen niet een volledige werkdag is, daarmee rekening moet worden gehouden in de noemer. Dit brengt mee dat de noemer wel degelijk kan zijn opgebouwd mede uit niet-hele werkdagen en dat bovendien ook het saldo in de noemer kan uitkomen op een niet-(afge)rond getal.

Dat met deeltijdwerken rekening moet worden gehouden in de noemer, vindt ook steun in de conclusie van A-G Overgaauw (zie 5.12, met name de geciteerde voetnoot 18). Het vindt bovendien steun in het HR BNB 1998/52, waarin met de factor 0,7 is gerekend voor deeltijd (zie 5.8). Datzelfde arrest laat bovendien zien dat de noemer in de toerekeningsbreuk wel degelijk mede kan zijn opgebouwd uit niet-hele (werk)dagen én ook uiteindelijk (per saldo) een niet-rond getal kan zijn (zie 5.8). De Hoge Raad is weliswaar in HR BNB 2006/52 teruggekomen van HR BNB 1998/52, maar dat betrof een ander punt, namelijk de behandeling van vakantiedagen in de noemer (zie 5.10).

Hoe verhoudt het gevalstype van een deeltijd-dienstbetrekking zich dan tot rov. 3.3.5 van HR BNB 2006/52? Ik zie twee mogelijkheden, die beide ondersteunen dat uit HR BNB 2006/52 niet kan worden afgeleid dat in de noemer alleen hele dagen kunnen worden meegenomen. De eerste mogelijkheid is dat de regel in rov. 3.3.5 voor de noemer ook rekening houdt met dat gevalstype, namelijk in de passage ‘de feestdagen en dergelijke waarop niet behoefde te worden gewerkt’, in het bijzonder het aspect ‘en dergelijke’84.. Als dat het geval is, volgt (ook) daaruit dat de regel in rov. 3.3.5 niet uitsluit dat in de noemer niet-hele dagen worden meegenomen (vgl. mutatis mutandis 6.21 voor een niet-rond aantal vakantiedagen). De tweede mogelijkheid is dat de regel in rov. 3.3.5 niet het gevalstype van een deeltijd-dienstbetrekking ‘dekt’. In dat geval vormt het gevalstype een bevestiging van de opvatting in 6.18 dat de regel in rov. 3.3.5 moet worden gezien in de context van de zaak in HR BNB 2006/52, en dat indien de context anders is de regel ‘aangepast’ moet worden toegepast (evenals de regel ‘aangepast’ moet worden toegepast in het geval van ziektedagen, zij het in dat geval wat betreft de teller; zie 6.19). Ik merk daarbij op dat, zoals zojuist gezien (6.22-6.23), evident is dat in de noemer wél rekening moet worden gehouden met de factor deeltijd.

Kortom, anders dan waarvan het Hof lijkt uit te gaan, kan de noemer van de toerekeningsbreuk wel degelijk uit niet-hele dagen bestaan. Daarmee ontvalt de belangrijkste pijler onder de redenering van het Hof dat in de teller van (hele) dagen moet worden uitgegaan. Bovendien: als in de noemer dagdelen kunnen worden meegenomen, dan valt niet in te zien waarom dat voor de teller anders zou zijn. Dat spoort overigens met een uitgangspunt dat het Hof en de Staatssecretaris (5.11) delen: te weten een werkwijze bij de teller die consistent is met die bij de noemer. Steun voor de opvatting dat (ook) in de teller niet-hele dagen kunnen worden meegenomen, is bovendien te vinden in HR BNB 2015/191 (zie 5.14-5.16).

Terzijde: ik spreek zojuist in 6.23 en 6.25 in verband met HR BNB 1998/52 respectievelijk HR BNB 2015/191 slechts over ‘steun’ (en gebruik niet in een sterkere term als ‘volgt uit’ of ‘bevestigt’) omdat ik onderken dat, strikt genomen, de cassatie-technische kanttekening kan worden geplaatst dat het desbetreffende punt geen voorwerp van geschil in cassatie was. Maar goed, in mijn betoog zijn HR BNB 1998/52 en HR BNB 2015/191 niet meer dan steunargumenten naast de inhoudelijke argumenten wat betreft de interpretatie van HR BNB 2006/52.

Na de bespiegelingen over en tekstexegese van HR BNB 2006/52 wil ik ook nog even ‘uitzoomen’. In gedachten moet worden gehouden dat de methode van de tijdsevenredige toerekeningsbreuk ertoe dient om – bij afwezigheid van de te prefereren mogelijkheid85.om het bedrag van "de ter zake daarvan verkregen beloning" rechtstreeks vast te stellen (6.3) – tot een redelijke verdeling van de heffingsbevoegdheid over het loon te komen tussen woonstaat en werkstaat. De methode is een benadering.86.Uitgangspunt daarbij is dat de heffingsbevoegdheid van de werkstaat beperkt is tot het loon dat toerekenbaar is aan de dienstbetrekking voor zover uitgeoefend in de werkstaat; het gaat daarbij om fysieke aanwezigheid (5.2-5.3, en eerder het OESO-commentaar in 4.23).87.Vergelijk ook Pötgens (4.27), die, op haast Cruijffiaanse wijze – dat is een compliment –, formuleert dat de werkstaat een economisch belang heeft bij het belasten van het arbeidsinkomen dat verband houdt met werkzaamheden in die staat, maar dat de werkstaat geen economisch belang heeft bij het belasten van arbeidsinkomen dat niet toerekenbaar is aan werkzaamheden in die staat. Een verplichte afronding op een hele werkdag (wat een implicatie is van de benadering van het Hof dat alleen hele dagen in de teller mogen worden opgenomen) is niet in overeenstemming met voormeld uitgangspunt, omdat dan de facto loon wordt toegerekend aan de werkstaat voor werkzaamheden die niet fysiek in de werkstaat zijn verricht.

Tot slot het (mogelijke) argument dat het hanteren van alleen hele dagen in de teller praktisch is. Ik sluit geenszins uit dat dit in voorkomende gevallen praktisch is, en ik zou de rechtspraktijk op dit punt vooral de ruimte willen laten. Ik meen echter dat het niet als regel moet worden voorschreven. Ik zie daarvoor geen juridische grond. En juist omdat het afwijkt van het uitgangspunt voor toekennen van de heffingsbevoegdheid aan de werkstaat (6.27), kan het tot onevenwichtige resultaten leiden (vgl. Burgers in 5.13). Overigens betwijfel ik of het steeds zoveel praktischer is, zeker indien een normale afronding moet plaatsvinden.88.

Helemaal tot slot, om misverstanden te voorkomen: mijn opvatting dat de teller ook uit niet-hele dagen kan zijn opgebouwd en kan bestaan (of beter gezegd: dat geen rechtsregel zich daartegen verzet), impliceert niet dat het verplicht is om met kleinere eenheden dan een dag te werken en (dus) evenmin dat van de werkelijke uren die op een dag zijn gewerkt moet worden uitgegaan in plaats van werkdagen. Om het concreter te maken: stel dat een belastingplichtige (contractueel) een 8-urige werkdag heeft, maar op een bepaalde werkdag 10 uur werkt, waarvan 5 uur in de woonstaat (althans buiten de staat van de werkgever) en 5 uur in de staat van de werkgever. In zo’n geval kan van 0,5 dag in de teller worden uitgegaan.

Specifieke regel voor reisdagen?

Uit het voorgaande volgt dat ik meen dat ’s Hofs opvatting over reisdagen niet kan steunen op de opvatting dat alleen hele dagen kunnen worden meegenomen in de teller, omdat die opvatting naar mijn mening onjuist is. Dat sluit nog niet uit dat ‘s Hofs opvatting over reisdagen toch moet worden aanvaard. Rechtbank Noord-Nederland gaat van dezelfde opvatting uit (5.19). Zoals gezien spreekt Rouwers over een lightversie van de Tokio-leer, die volgens hem vanuit praktisch perspectief is toe te juichen maar waarvan de theoretische onderbouwing niet overtuigt (5.20). Ik meen dat geen specifieke rechtsregel voor reisdagen heeft te gelden.

Ik onderken dat de behandeling van een reisdag – ervan uitgaande dat die ook als werkdag heeft te gelden en daarmee in de noemer is opgenomen – voor de teller van de tijdsevenredige toerekeningsbreuk praktisch lastig kan zijn. Zo kan de grens tussen reis/werktijd enerzijds en niet-reis/werktijd anderzijds wat fluïde zijn op een reisdag, en (daarmee ook) de bepaling van de reis/werktijd in de werkstaat en reis/werktijd buiten de werkstaat op zo’n reisdag lastig. Samenhangend daarmee kan het lastig zijn voor een belastingplichtige om de verdeling te onderbouwen/bewijzen en voor de fiscus om dat te controleren. Dergelijke praktische problemen vragen naar mijn mening om ruimte voor de rechtspraktijk om met een pragmatische benadering – afhankelijk van de omstandigheden van het geval – tot een redelijke verdeling van de reisdag te kunnen komen, en niet om een (rechts)regel, die verstarrend kan werken voor de rechtspraktijk.89.Deze zaak laat een mooi voorbeeld zien van een pragmatische benadering. De Inspecteur heeft elk van de (drie) reisdagen in aanmerking genomen als halve werkdag in Saoedi-Arabië (‘ruimhartig’ volgens hem; zie Rechtbank, rov. 24). De Rechtbank heeft vervolgens de stelplicht en bewijslast op belanghebbende gelegd dat op de reisdagen meer dan 50% van de werktijd in Saoedi-Arabië is gewerkt. Die verdeling van de stelplicht en bewijslast is overigens ten principale juist, aangezien belanghebbende zich beroept op het rechtsgevolg dat – op grond van art. 15 Verdrag – verbonden is aan loon dat toerekenbaar is aan de uitoefening van de dienstbetrekking in Saoedi-Arabië.90.

Voor de voorgestane regel van het Hof voor reisdagen c.q. voor een lightversie van de Tokio-leer, valt bovendien geen goede onderbouwing te geven. Zoals eerder opgemerkt (6.16): het Commentaar op art. 15 OESO-modelverdrag geeft weliswaar een vergelijkbare regel voor reisdagen voor de toepassing van de 183-dagenregeling, maar het ligt gelet op het verschil in doel niet in de rede om dat commentaar analogisch leidend te achten voor de tijdsevenredige toerekening. Samenhangend, aangezien de voorgestane regel ertoe kan leiden dat (verhoudingsgewijs) méér tijd van een werkdag aan de werkstaat wordt toegerekend dan (verhoudingsgewijs) de tijd waarin de dienstbetrekking in de werkstaat fysiek is uitgeoefend, is de regel niet in overeenstemming met het uitgangspunt dat de heffingsbevoegdheid van de werkstaat is beperkt tot het loon dat toerekenbaar is aan de dienstbetrekking voor zover uitgeoefend in de werkstaat (6.27).

Tot slot, een specifieke regel voor een reisdag kan leiden tot afbakeningsvragen. Bijvoorbeeld: wat heeft als reisdag te gelden? Alleen dagen waarop alleen wordt gereisd? En hoe zit het dan indien op een dag deels wordt gereisd voor de dienstbetrekking en deels ‘echt’ wordt gewerkt?91.

Is dit een kwestie waarmee de Hoge Raad zich moet ‘bemoeien’?

Bij het begin van het proces dat tot deze conclusie heeft geleid, heb ik me afgevraagd of de onderhavige reisdag-kwestie nu wel een kwestie is waarmee de cassatierechter zich rechtskundig zou moeten bemoeien. Zou zo’n ‘detail’-kwestie niet aan de rechtspraktijk moeten worden overgelaten?

Uit de analyse hiervóór volgt, in zeker opzicht paradoxaal, dat juist omdat de rechtspraktijk de ruimte moet hebben om tot een evenwichtige toerekening te komen in een voorliggend geval, de Hoge Raad moet ingrijpen in deze zaak. Een regel dat alleen hele werkdagen in de noemer en/of teller kunnen worden opgenomen, beperkt de bedoelde ruimte. Dat geldt ook voor een specifieke regel voor toerekening van reisdagen. De uitspraak van de Rechtbank laat ook zien dat zonder een van beide (strakke) regels een alleszins bevredigend resultaat kan worden bereikt.

Zaak zelf afdoen?

Het Hof is dus naar mijn mening uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. Het middel slaagt. Dan rijst de vraag of de Hoge Raad de zaak zelf kan afdoen.

De Rechtbank had geoordeeld dat belanghebbende niet heeft gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt, dat op de reisdagen meer dan 50% van de werktijd in Saoedi-Arabië is gewerkt. Zoals eerder opgemerkt is de Rechtbank daarbij uitgegaan van een juiste verdeling van de stelplicht en bewijslast (6.31). Uit de stukken van het geding van het Hof kan ik niet opmaken dat (i) belanghebbende voor het Hof heeft bestreden dat voor de Rechtbank niet is gesteld dat op de reisdagen meer dan 50% van de werktijd in Saoedi-Arabië is gewerkt, en evenmin dat (ii) belanghebbende dat laatste voor het Hof alsnog (onderbouwd) heeft gesteld.92.Gelet op dit een en ander kan de Hoge Raad naar mijn mening de zaak zelf afdoen door de uitspraak van de Rechtbank te bevestigen.

Onder “beloningen verkregen ter zake van een dienstbetrekking in die andere Verdragsluitende Staat” in de tweede volzin van art. 15(1) Verdrag moeten worden verstaan beloningen verkregen ter zake van een dienstbetrekking voor zover in de andere Verdragsluitende Staat uitgeoefend (6.1). Indien en voor zover het bedrag van die beloningen niet rechtstreeks kan worden vastgesteld, dient het naar tijdsevenredigheid afgeleid te worden uit de verkregen beloningen in een jaar (vgl. HR BNB 2006/52; geciteerd in 5.4). Het Hof is, in cassatie onbestreden, ervan uitgegaan dat in het onderhavige geval deze laatste methode dient te worden gevolgd wat betreft het reguliere [A] -loon.

Er is geen rechtsregel die zich ertegen verzet dat het aantal dagen in de teller of in de noemer van de breuk waarmee wordt bepaald welk gedeelte van de beloningen moet worden toegerekend aan de in de andere Verdragsluitende Staat uitgeoefende dienstbetrekking, wordt uitgedrukt in een niet-geheel getal. Anders dan waarvan het Hof (kennelijk) is uitgegaan, vloeit het tegendeel niet voort uit HR BNB 2006/52 (zie 6.18-6.25).

De op dat onjuiste uitgangspunt voortbouwende opvatting van het Hof dat – zo begrijp ik het Hof (zie 6.9) – een dag waarop voor de dienstbetrekking is gereisd vanuit en/of naar het land van de werkgever, moet worden aangemerkt als een (hele) dag waarop is gewerkt in dat land, is onjuist. Voor een reisdag geldt niet een specifieke regel voor toepassing van de toerekeningsbreuk die afwijkt van het uitgangspunt daarbij dat in de teller van de breuk ter zake van een werkdag niet een groter deel in aanmerking wordt genomen dan het deel waarin de dienstbetrekking in de andere Verdragsluitende Staat fysiek is uitgeoefend (zie 6.30-6.33).

Het middel is daarom terecht voorgesteld.

Ik meen dat de Hoge Raad de zaak zelf kan afdoen (zie 6.37).

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal