Hof Arnhem-Leeuwarden, 15-03-2022, nr. 20/01049, nr. 20/01050, nr. 20/01051, nr. 20/01052

Belanghebbende heeft over het tijdvak juli 2017 loonheffingen afgedragen.

Belanghebbende heeft tegen deze afdracht bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 30 augustus 2018 het bezwaar afgewezen.

De Rechtbank heeft bij uitspraak van 30 september 2020 het beroep van belanghebbende gegrond verklaard, de afdracht van loonheffingen gehandhaafd, en een vergoeding voor de proceskosten en het griffierecht toegekend van respectievelijk € 1.769,66 en € 338. Deze uitspraak is op 13 oktober 2020 aan partijen verzonden.

De Inspecteur heeft op 23 november 2020 tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.

Belanghebbende heeft op 27 mei 2021 incidenteel hoger beroep ingesteld.

De Inspecteur heeft op 16 juli 2021 gereageerd op het incidentele hoger beroep.

Belanghebbende heeft op 21 juli 2021 een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft op 30 november 2021 een nader stuk ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 februari 2022. Namens belanghebbende is verschenen [naam1] , bijgestaan door mr. H.M.M. Prinsen, mr. P. van Horsen en mr. E.P. Hageman van Deloitte Belastingadviseurs BV. Namens de Inspecteur zijn verschenen mr. [naam2] , [naam3] en [naam4] . De zaken met de nummers 20/01049 tot en met 20/01052 zijn ter zitting gezamenlijk behandeld. Beide partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en ingebracht. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

Belanghebbende is onderdeel van de [naam5] Groep (hierna: de Groep).

In 2006 is de destijds geldende pensioenregeling op basis van het middelloonstelsel gewijzigd naar een beschikbarepremieregeling. De ondernemingsraad (hierna: OR) en de werknemers zijn over deze wijziging voorgelicht door middel van onder meer een PowerPointpresentatie en een informatiefolder. Zij hebben vervolgens ingestemd met de nieuwe pensioenregeling. De in de middelloonregeling opgebouwde aanspraken zijn (op die van één werknemer na) via een collectieve waardeoverdracht ingebracht in de beschikbarepremieregeling.

Een groot aantal (voormalige) werknemers is geconfronteerd met een lager dan verwacht pensioen. De OR heeft vervolgens het standpunt ingenomen dat de communicatie richting werknemers bij de overgang van het stelsel te rooskleurig is geweest, dat de informatie niet inging op specifieke risico’s, dat werknemers niet een fatsoenlijke beslistermijn hebben gekregen, dat verdedigbaar is dat sprake is van dwaling bij de werknemers en dat de Groep de (voormalige) werknemers voor de geleden schade dient te compenseren. De OR heeft voornoemd standpunt ontleend aan een rapport dat op zijn verzoek op 11 mei 2016 door een advocaat is opgesteld. In dit rapport is onder meer het volgende opgemerkt (voetnoten zijn weggelaten):

“MANAGEMENT SAMENVATTING

Uit de analyse van de documenten en de juridische analyse blijkt het volgende:

1. De communicatie richting werknemers laat een te rooskleurig beeld zien van de nieuwe regeling. Dit beeld ziet ook op het pensioenresultaat en niet alleen op de elementen van de nieuwe pensioenregeling die beter zijn dan in de oude pensioenregeling.

2. De informatie die aan de werknemers is verstrekt gaat niet in op de specifieke risico’s van de collectieve waardeoverdracht van de aanspraken in de geïndexeerde middelloonregeling naar de beschikbare premieregeling.

3. De manier waarop instemming is gekregen van de werknemers laat te wensen over. De werknemers hebben niet een fatsoenlijke bedenktermijn gekregen om de gevolgen van de wijziging te kunnen overdenken.

4. Door de gebreken aan de communicatie is bij de werknemers een verkeerd, d.w.z. te rooskleurig, beeld geschetst van de nieuwe pensioenregeling. Als de werknemers de juiste informatie hadden gehad, dan waren de werknemers waarschijnlijk niet akkoord gegaan met de collectieve waardeoverdracht.

5. Het is verdedigbaar dat sprake is van dwaling bij de werknemers.

6. De werkgever is de primaire aansprakelijke persoon voor de geleden schade. Op de werkgever rust een bijzondere zorgplicht dat de werkgever de werknemers deugdelijk moet informeren, in ieder geval wat betreft de risico's.

7. Voorgesteld wordt om met de werkgever in gesprek te gaan over een oplossing.

(…)

CONCLUSIES

Op basis van de bestudering en de analyse van de stukken kunnen de volgende conclusies worden getrokken:

1) de informatie is op belangrijke onderdelen onvolledig en ongenuanceerd. Zo wordt geen informatie verstrekt over de grondslag voor het extra startkapitaal van 10% en wordt geen althans onvoldoende aandacht besteed aan de dalende rente;

2) de informatie heeft duidelijk tot doel om de instemming van de werknemers met de nieuwe pensioenregeling en de collectieve waardeoverdracht te krijgen;

3) het feit dat alle werknemers nog steeds op 62-jarige leeftijd met pensioen zouden kunnen met een pensioenresultaat dat gelijk is aan het pensioenresultaat volgens de middelloonregeling moet met de nodige scepsis worden beschouwd;

4) er wordt op geen enkele wijze gecommuniceerd wat het risico is van de collectieve waardeoverdracht van de opgebouwde aanspraken in de middelloonregeling naar de beschikbare premieregeling. Sterker: de communicatie lijkt erop gericht dat het met de risico's die verbonden zijn aan een beschikbare premieregeling allemaal wel meevalt;

5) er kunnen vraagtekens worden gezet bij de aannames die zijn gebruikt bij de maatmens berekeningen. De uitkomsten lijken een rooskleurig beeld te schetsen dat de nieuwe regeling op alle fronten beter is dan de oude pensioenregeling. De vraag hoe (on)realistisch de aannames zijn is dan ook gerechtvaardigd. Er worden geen neutrale of pessimistische scenario's geschetst;

6) al met al wordt jegens de werknemers de indruk gewekt dat de nieuwe pensioenregeling beter is dan de oude en dus dat de werknemers er alleen maar op vooruit gaan.

(…)

DWALING

(…)

Toegepast op de situatie van [de Groep] kan worden geconcludeerd dat een beroep op dwaling een goede kans van slagen heeft. Immers, de informatie die is verstrekt is onvolledig en wekt verwachtingen die — naar nu blijkt — niet kunnen worden waargemaakt. Belangrijk is ook dat als de werknemers deugdelijk waren geïnformeerd over de risico's en dus een juiste voorstelling van zaken was gegeven, de werknemers zeer waarschijnlijk niet akkoord waren gegaan met de wijziging.

(…)

SCHADE

Uit de vorige twee hoofdstukken blijkt dat de informatieverschaffing aan de werknemers over de nieuwe pensioenregeling (inclusief de collectieve waardeoverdracht) de nodige gebreken laat zien. Hieruit mag worden geconcludeerd dat als informatie wel deugdelijk zou zijn, de werknemers zeer waarschijnlijk niet hadden ingestemd. Het feit dat de werknemers niet de mogelijkheid is geboden om de informatie te laten bezinken rechtvaardigt deze conclusie.

Het is nu duidelijk dat de nieuwe pensioenregeling niet de resultaten laat zien die verwacht mochten worden. Immers, de communicatie wekt de verwachting dat de nieuwe pensioenregeling alleen maar beter is, niet alleen door de lagere franchise en de lagere eigen bijdrage, maar ook wat betreft eindresultaat. Dit betekent dat de betrokken werknemers schade lijden omdat hun pensioen lager uitvalt.

Hoewel in de communicatie nergens vermeld staat dat het pensioenresultaat in de nieuwe pensioenregeling hetzelfde is als het pensioenresultaat in de oude pensioenregeling (er wordt alleen maar de indruk gewekt dat het eindresultaat beter is), kan deze gelijkheid wel als uitgangspunt worden aangenomen.

De omvang van de schade kan als volgt worden berekend:

1) Allereerst moet worden berekend wat het pensioenresultaat zou zijn als de geïndexeerde middelloonregeling zou worden voortgezet. Daarbij moet ook rekening worden gehouden met indexaties die verleend zouden worden.

2) Er wordt berekend welk pensioen (ouderdoms- en partnerpensioen) door de werknemer kan worden aangekocht op grond van het kapitaal dat in de beschikbare premie is opgebouwd. Daarbij moet gerekend worden met een marktconforme rente. Ook moet gekeken worden hoe met de indexatie wordt omgegaan. Wellicht dat er twee varianten kunnen worden doorgerekend: een nominaal (dus zonder stijging) en een met en vaste stijging van bijvoorbeeld 1%.

3) Het verschil tussen de berekening genoemd in 1 en 2 is de schade. Van deze schade moet de contante waarde worden berekend. Dit bedrag is dan nodig om de schade te repareren.”

Ook de Groep heeft zich laten adviseren door een advocaat. Dit advies behoort niet tot de gedingstukken. In een e-mailbericht van 26 februari 2018 van gemachtigde aan de Inspecteur is wel het volgende citaat van de advocaat van de Groep vermeld:

“Na onderzoek van de communicatie aan de deelnemers in 2006 bleek dat daar het nodige op af te dingen viel. De destijds verstrekte informatie was vrij rooskleurig (iedereen zou erop vooruitgaan in de nieuwe regeling) en een specifieke beschrijving van de risico’s van de waardeoverdracht (een mogelijk lager rendement op het gehele pensioenkapitaal) ontbreekt. De lijn in meer recente jurisprudentie is dat gebreken in de communicatie en het niet waarschuwen van deelnemers omtrent de risico’s rond een waardeoverdracht leidt tot schadeplichtigheid van de werkgever (…) Om verdere schade en procedures te voorkomen hebben wij uiteindelijk een schikking kunnen bereiken met de Ondernemingsraad.”

In een brief van 21 april 2017 heeft belanghebbende aan de (voormalige) werknemers inzake de tegemoetkoming het volgende ter ondertekening voorgelegd:

“Vandaag hebben wij u geïnformeerd over de regeling die is getroffen tussen [de Groep] en de Ondernemingsraad betreffende een versteviging van de pensioenvoorziening. Als deelnemer aan de voormalige middelloonregeling die in 2006 is omgezet in een beschikbare premieregeling, komt u in aanmerking voor een financiële tegemoetkoming om uw pensioenvoorziening te verbeteren. Als bijlage treft u een persoonsgebonden berekening aan van uw tegemoetkoming.

(…)

Aanleiding

In 2014 ontving de Ondernemingsraad de eerste signalen van gepensioneerden dat zij waren geconfronteerd met een teleurstellend lage pensioeninkoop als gevolg van de sterk gedaalde rente. In verband hiermee heeft de Ondernemingsraad een formeel verzoek ingediend om de achtergronden te onderzoeken naar de overgang van de middelloonregeling naar de beschikbare premieregeling in 2006 en de impact daarvan op de huidige pensioenvoorzieningen. De details van het onderzoek worden verder aan u toegelicht in het uitgebreide informatiepakket. Hieronder alvast een beknopte uitleg daarvan.

(…)

Vanuit begrip voor de negatieve impact die de rentestanddaling heeft op de pensioenvoorziening voor haar gepensioneerden en bijna gepensioneerden, hebben [de Groep] en een OR delegatie met wederzijdse (juridische en actuariële) adviseurs een onderzoek naar de overgang van de pensioenregeling in 2006 gestart.

Hoewel [de Groep] na het onderzoeken van de situatie ten tijde van de overgang heeft geconcludeerd dat de werkgever adequaat heeft gehandeld met de kennis van toen (2005-2006), onderkent [de Groep] de forse impact die de rentestandontwikkeling heeft op de pensioeninkoop. [De Groep] heeft daarom besloten een eenmalig tegemoetkoming te geven aan werknemers die in 2006 zijn overgegaan naar de beschikbare premieregeling, teneinde hun pensioenpositie te verstevigen.

Op 12 april 2017 hebben [de Groep] en een delegatie van de Ondernemingsraad hierover overeenstemming bereikt. De uitkomst is een gebalanceerde regeling die recht doet aan de belangen van alle betrokkenen.

(…)

Tegemoetkoming

De tegemoetkoming wordt kort gezegd als volgt berekend:

Tegemoetkoming (E) = Pensioengevend Salaris (A) x Deelnemingstijd (B) /100 x Groepspercentage (C) x Multiplier (D)

In geval dat het Groepspercentage (indeling naar aantal jaren tot pensioendatum) onder C nihil is, ontvangt de deelnemer een tegemoetkoming van 20% van de overdrachtswaarde van het opgebouwde pensioenkapitaal op 1 juli 2006. Dit bedrag zal minimaal EUR 500 bruto bedragen.

(…) Het betreft bruto bedragen, waarop nog geen loonbelasting en sociale premies zijn ingehouden. [De Groep] onderzoekt op dit moment de mogelijkheden om de regeling fiscaal zo efficiënt mogelijk te kunnen uitbetalen. Of dit mogelijk is hangt af van een aantal omstandigheden, zoals de medewerking van de Belastingdienst, alsmede de persoonlijke omstandigheden van de betreffende werknemer (zoals bijv. de "fiscale ruimte"). U kunt dit ook met uw eigen adviseur bespreken.

(…)

90% werknemers gaat akkoord en tekent brief

Deze overeenkomst is onder de voorwaarde dat 90% van de werknemers, die tezamen 90% van het samengetelde totale bedrag van de tegemoetkoming vertegenwoordigen, hun brief ondertekend retour stuurt. Als de limiet niet wordt gehaald, zullen partijen met elkaar in overleg treden en bepalen hoe verder te gaan.

(…)

Ondertekening

De laatste stap is dat u en/of uw echtgenoot en partner deze brief ondertekent en dat u verklaart dat u door ondertekening van deze brief:

A. Erkent u dat u deze brief en het informatiepakket heeft ontvangen, dat u van de inhoud daarvan kennis heeft genomen, dat u in de gelegenheid bent gesteld om uw vragen te stellen en dit alles overwegende tot de conclusie bent gekomen de inhoud van de regeling te onderschrijven en het bedrag van uw tegemoetkoming te willen accepteren; en

B. Dat wij daarmee met u overeenkomen dat door aanvaarding van de tegemoetkoming u voor nu en/of de toekomst ten aanzien het onderwerp van deze brief en het informatiepakket en alle zaken die daarmee hangen niets meer te vorderen heeft of zal hebben van [de Groep] of aan haar gelieerde vennootschappen, waaronder mede begrepen het pensioenfonds en dat u daarmee finale kwijting verleent aan deze partijen.”

De Groep heeft op 24 april 2017 een voorlichtingspresentatie gegeven aan de (voormalige) werknemers. Daarbij is onder meer het volgende opgemerkt:

"De onderneming heeft de zorgen zeer serieus genomen en onderzocht of de gedeelde informatie in 2005 en 2006 heeft kunnen leiden tot te optimistische verwachtingen bij de werknemers. (p. 2)

Na de beoordeling van de relevante documenten heeft het onderzoeksteam geconcludeerd dat de bescheiden en de informatie, die zijn gedeeld met de werknemers, niet waren bedoeld om selectief te informeren noch werden de werknemers daadwerkelijk onvoldoende geïnformeerd met betrekking tot de overdracht van de risico's of de omzetting van de pensioenregeling. Echter als gevolg van macro-economische ontwikkelingen vanaf 2009 hebben werknemers lagere maandelijkse pensioenuitkeringen gekregen dan was gehoopt zowel door de onderneming als de werknemers. (p. 3)

Hoewel de onderneming na het onderzoek heeft geconcludeerd dat er geen grond was voor een vordering op haar, voortvloeiende uit het plan, de verstrekte informatie of het omzettingsproces dan wel uit het implementatieproces na de omzetting, zijn de maandelijkse pensioenuitkeringen veel lager uitgevallen dan gehoopt.

De onderneming erkent ook dat de lange economische neergang het extreme neerwaartse effect van de risico's heeft gemanifesteerd (...) wat waarschijnlijk niemand heeft (kunnen) voorzien in 2005 of 2006.

Hoewel niemand had voorzien hoe negatief de effecten later zouden worden, betekent dat niet dat de aannames op dat moment verkeerd waren of dat er sprake was van een poging tot het selectief informeren van werknemers

(…) de onderneming heeft besloten om een tegemoetkoming aan te bieden, die voorziet in een versteviging van de pensioenvoorziening nu deze door negatieve economische effecten hard is getroffen.

De tegemoetkoming is zorgvuldig geconstrueerd om het verschil tussen de werkelijke en de verwachte negatieve effecten van de economische neergang te verkleinen. (p. 4)

Op verschillende momenten heeft de OR gevraagd of de nieuwe beschikbare premieregeling een minimum rendementsgarantie zou bevatten om het neerwaartse beleggingsrisico voor werknemers te beperken, maar hier heeft de onderneming niet mee ingestemd en deze is niet opgenomen in de regeling (p. 8)

Gezien vanuit iemand die in 2006 deelnemer was, lijken die aannames redelijk te zijn, en zij zijn dan ook niet ter discussie gesteld door de betrokken adviseurs

De risico's van een potentieel lager beleggingsrendement dan verondersteld werd zowel in tekst als grafisch benadrukt, en de grafiek toont de volatiliteit van het beleggingsrendement, inclusief het jaar waarin het pensioenfonds verlies leed.

De verplichting van de medewerker om een uitkering aan te kopen en het risico om de kosten daarvan te dragen, werden duidelijk aan de werknemers vermeld.

Er waren wellicht mogelijkheden om meer aandacht te schenken aan de neerwaartse risico's, maar de belangrijkste oorzaken van de lager dan gewenste pensioenuitkeringen zijn de historisch langdurige economische neergang en de extreem lage kapitaalmarktrente en rentevoet. (p.17)

Om haar goede wil te tonen, stelt de onderneming voor om een tegemoetkoming te betalen als erkenning van deze echte economische pijn, en als blijk van waardering voor de vele bijdragen van de werknemers aan het succes van de onderneming, in het verleden en de toekomst (p. 19)

(…) is de onderneming bereid als blijk van goede wil een tegemoetkoming te betalen aan geselecteerde huidige en voormalige werknemers die in 2006 betrokken waren bij de omzetting naar de beschikbare premieregeling (p. 22)

Leest u de brief alstublieft aandachtig door, want als u deze ondertekent, betekent dat dat u volledig afstand doet van uw rechten en vrijwaring verleent met betrekking tot dit onderwerp (p. 28)”

Alle (voormalige) werknemers die een tegemoetkoming hebben ontvangen, hebben de brief van 21 april 2017 (zie 2.5) voor akkoord ondertekend.

Belanghebbende heeft bij brief van 12 mei 2017 het volgende aan de Inspecteur geschreven:

“In 2006 is de destijds geldende pensioenregeling (op basis van het middelloonstelsel) vervangen door een beschikbare premieregeling. Als gevolg van deze overgang en de (aanhoudende) lage marktrente, wordt een groot aantal (ex-)werknemers geconfronteerd met een aanmerkelijk lager verwacht pensioen.

(…)

De hoogte van het voornoemde nadeel is onder andere afhankelijk van het aantal deelnemingsjaren, het pensioengevende loon en de leeftijd van de (ex-)werknemer. Op basis van berekeningen die [de Groep] heeft opgesteld, bedraagt het gemiddelde nadeel € 26.268 per werknemer, verdeeld over 265 werknemers (waarvan 98 ex-werknemers).

In het kader van goed werkgeverschap heeft [de Groep] onderzocht of, en zo ja, op welke wijze deze werknemers gecompenseerd kunnen worden. Na uitvoerig onderzoek en overleg met onder andere de ondernemingsraad is door [de Groep] besloten de werknemers een compensatie te bieden, variërend van € 500 tot € 189.322 (gemiddeld € 26.268 per werknemer). (…)

Verzoek

i) Doelmatigheid bij de heffing van belastingen

Om de administratieve lasten bij het inkopen van pensioen en de nadelige (financiële) gevolgen voor werknemers bij uitbetaling ineens te voorkomen, verzoeken wij u goed te keuren dat de verschuldigde belasting over de betaalde bedragen voor rekening komt voor [de Groep] (en wordt afgewikkeld met één aanslag op naam van de Groep). (…)

ii) 80% eindheffing

Mocht u niet akkoord (kunnen) gaan met een formalisering op grond van art. 64 AWR, dan vragen wij uw aandacht voor het volgende. Aangezien het voorkomen van administratieve lasten en nadelige gevolgen voor de (ex-)werknemers zeer zwaar weegt voor [de Groep], is zij bereid de te betalen compensaties als eindheffingsbestanddeel aan te wijzen onder de werkkostenregeling en derhalve 80% eindheffing af te dragen.

Aangezien het aanwijzen van eindheffingsbestanddelen enkele jaren geleden onderwerp van discussie is geweest, ontvangen wij graag uw goedkeuring dat [de Groep] de compensaties als eindheffingsbestanddeel kan aanwijzen. Hierbij merken wij op, zoals ook blijkt uit het voorgaande, dat met het aanwijzen van de compensaties geen tariefarbitrage is beoogd en het gebruikelijkheidscriterium aldus geen belemmering vormt.”

De Inspecteur heeft bij brief van 30 mei 2017 als volgt gereageerd:

“1. U verzoekt mij, met toepassing van artikel 64 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen akkoord te gaan met de handelswijze waarbij [de Groep] via eindheffing door middel van een aanslag de verschuldigde belasting voor haar rekening neemt. (…) In casu is echter geen sprake van een situatie waarop artikel 64 AWR van toepassing zou kunnen zijn. (…) Met deze handelswijze ga ik dan ook niet akkoord.

2. U verzoekt mij ermee akkoord te gaan dat de betalingen aan de werknemers worden aangewezen als eindheffingsbestanddeel ex artikel 31, eerste lid, onderdeel f van de Wet op de loonbelasting 1964. (…) De genoemde betalingen vormen loon in geld waarover in beginsel bij de werknemer belasting wordt geheven, zoals dat past bij het draagkrachtbeginsel. Het betreft een bedrag van gemiddeld € 26.268 per werknemer tot aan een bedrag van € 189.322 en vormt daarmee een zeer substantieel voordeel. Naar mijn oordeel is het niet gebruikelijk is om dergelijke loonbestanddelen aan te wijzen als eindheffingsbestanddeel, waarbij de belasting niet voor rekening van de werknemer komt. Ik ga dan ook niet akkoord met deze handelswijze.”

Belanghebbende heeft besloten, zonder erkenning van aansprakelijkheid, een tegemoetkoming te betalen aan de door de wijziging van de pensioenregeling getroffen (voormalige) werknemers (hierna: de tegemoetkoming). De tegemoetkomingen variëren van € 500 tot € 189.322, met een gemiddelde van € 26.268 per (voormalige) werknemer. De Groep heeft in totaal 167 actieve werknemers en 98 postactieve werknemers een tegemoetkoming betaald. De tegemoetkomingen zijn uitbetaald in het tijdvak van de onderhavige afdracht loonheffingen. De tegemoetkomingen zijn in het tijdvak van de onderhavige afdracht door de werknemers genoten en door hen vrij te besteden.

De tegemoetkoming per (voormalige) werknemer is berekend door een vermenigvuldiging van het pensioengevend salaris (factor A), de deelnemingstijd/100 (factor B), het zogenoemde groepspercentage (factor C) en de multiplier (factor D). Voor factor A geldt dat voor actieve werknemers het pensioengevend salaris op 31 december 2016 is toegepast en voor oud-werknemers het pensioengevend salaris bij pensionering of ontslag. Voor factor C wordt een percentage tussen de 90% en 0% gehanteerd, waarbij voor degenen die kort na 2012 met pensioen zijn gegaan 90% wordt toegepast en voor de anderen een lager percentage. Als het groepspercentage nihil is, krijgt de (voormalige) werknemer een vergoeding van 20% van de overdrachtswaarde van het pensioenkapitaal op 1 juli 2006. Voor factor D wordt voor iedereen 6,5 gehanteerd. Bij zogenoemde “slapers” – oudwerknemers die nog niet zijn gepensioneerd – is een correctiefactor van 50% toegepast op de uitkomst van de formule.

In het genoemde aangiftetijdvak heeft belanghebbende de tegemoetkomingen die zijn betaald aan actieve werknemers tot een bedrag van € 2.400 per werknemer aangewezen als eindheffingsloon en in de vrije ruimte ondergebracht. De daarboven aan de werknemers uitbetaalde tegemoetkomingen zijn aangemerkt als individueel werknemersloon en als loon uit tegenwoordige dienstbetrekking in de loonaangifte verwerkt met toepassing van de witte tabel voor bijzondere beloningen.

In een e-mailbericht van 2 november 2020 heeft belanghebbendes gemachtigde het volgende aan de Inspecteur geschreven:

“Zoals besproken en op uw verzoek sturen wij u de voorlichtingspresentatie die destijds aan de medewerkers is gegeven. Een aantal pagina's is al eerder met de Belastingdienst gedeeld en waren onderdeel van de processtukken.

Wij willen graag benadrukken dat gegeven de doelgroep van de presentatie de werkgever niet expliciet ingaat op de aansprakelijkheidsrisico's die zij probeert weg te nemen door het verstrekken van de tegemoetkoming. Het spreekt vanzelf dat het niet in het belang is van [de Groep] om de mogelijke aansprakelijkheid als gevolg van onjuiste communicatie onder de aandacht te brengen van haar werknemers. Dit zou immers ten onrechte de indruk kunnen wekken dat zij op dit vlak aansprakelijkheid erkent.”

De Rechtbank heeft geoordeeld dat de tegemoetkomingen aan de actieve werknemers het karakter hebben van een schikkingsbedrag ter voorkoming van procedures en schadeclaims, dat deze volledig als eindheffingsloon kunnen worden aangemerkt en dat het gebruikelijkheidscriterium daaraan niet in de weg staat. Niettemin heeft belanghebbende geen recht op teruggaaf omdat de tegemoetkomingen individueel zijn verloond en de loonheffingen dus ten laste van de werknemers zijn gekomen, die dan ook recht hebben op eventuele teruggaaf, aldus de Rechtbank.

In geschil is i) of met betrekking tot de actieve werknemers de tegemoetkomingen alsnog (in een bezwaar- of beroepsprocedure) kunnen worden aangewezen als eindheffingsloon, en zo ja, ii) of aan het gebruikelijkheidscriterium is voldaan.

Indien één van beide vragen ontkennend wordt beantwoord – en derhalve sprake is van werknemersloon – is in geschil of dit ook voor actieve werknemers als loon uit vroegere arbeid kan worden aangemerkt, zodat verloning met toepassing van de groene tabel bijzondere beloningen kan plaatsvinden.

Verder is tussen partijen in geschil of een eventuele teruggaaf van afgedragen loonheffingen op de voet van artikel 27f Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) aan belanghebbende kan toekomen.

De Inspecteur beantwoordt al deze vragen ontkennend, belanghebbende bevestigend.

Tussen partijen is de afdracht met betrekking tot de postactieve werknemers niet langer in geschil.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en de Inspecteur, en tot een teruggaaf van afgedragen loonheffingen tot een bedrag van respectievelijk € 78.974 (bij toepassing eindheffing) dan wel € 8.295 (bij loon uit vroegere arbeid). Dit zijn de bedragen die belanghebbende naar aanleiding van de tussenuitspraak van de Rechtbank heeft berekend en die door de Inspecteur, althans wat betreft het tweede bedrag, niet dan wel onvoldoende gemotiveerd zijn weersproken. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep in eerste aanleg en bevestiging van de materiële beslissing van de Rechtbank, te weten handhaving van het bedrag aan afgedragen loonheffingen.

Aanwijzing als eindheffingsloon

In artikel 31, lid 1, Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB; tekst 2017) is onder meer het volgende bepaald:

Eindheffingsbestanddelen zijn:

a. (…)

voor zover sprake is van tegenwoordige arbeid: door de inhoudingsplichtige aangewezen vergoedingen en verstrekkingen, daaronder begrepen gedeelten van vergoedingen en verstrekkingen, voor zover de omvang van de aangewezen vergoedingen en verstrekkingen niet in belangrijke mate groter is dan de omvang van de vergoedingen en verstrekkingen die in voor het overige overeenkomstige omstandigheden in de regel worden aangewezen;

Artikel 31a, lid 2, Wet LB (tekst 2017) luidt als volgt:

De verschuldigde belasting met betrekking tot vergoedingen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel f en onderdeel g, wordt bepaald naar een tarief van 80%, met dien verstande dat deze vergoedingen en verstrekkingen worden verminderd, maar niet verder dan tot nihil, met 1,2% van het loon waarover met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b belasting wordt geheven (…).

Bij de invoering van de werkkostenregeling is over de aanwijzing door de inhoudingsplichtige in de zin van artikel 31, lid 1, aanhef en letter f, Wet LB het volgende opgemerkt:

“b. Terugbetaling en foutherstel

In het kader van de knip tussen beloningsbestanddelen, belast bij de werknemer, en de vergoedingen en verstrekkingen die als eindheffingsbestanddeel worden belast bij de werkgever, doet zich, meer dan thans, de vraag voor hoe om moet worden gegaan met terugbetaling of foutherstel. Van terugbetaling is sprake indien achteraf blijkt dat de werknemer geen recht op het loon of de vergoeding had en deze omissie rechtgezet wordt. De verwerking van een terugbetaling wijzigt niet. De terugbetaling van bij de werknemer belast loon vormt negatief loon in het tijdvak van terugbetaling. Van foutherstel is sprake als een vergoeding ten onrechte niet tot het bij de werknemer te belasten loon is gerekend, of indien loon ten onrechte als eindheffingsbestanddeel is aangemerkt. De werkgever bepaalt uiterlijk op het moment van uitbetalen of verstrekken of ter zake van een vergoeding of verstrekking sprake is van bij de werknemer te belasten loon of van een eindheffingsbestanddeel. Deze keuze is, gelet op de wetsystematiek, definitief. Dat sluit niet uit dat er, gelet op de afspraken tussen werkgever en werknemer, een fout gemaakt kan zijn. Bij foutherstel verschuift de grondslag voor de heffing van werknemer naar werkgever, of omgekeerd. Deze verschuiving moet tot uitdrukking komen in de aangifte. Voor zowel terugbetaling als voor foutherstel geldt dat de aanpassingen op de gebruikelijke wijze in de loonadministratie verwerkt moeten worden.” (Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 3 (https://zoek.officielebekendmakingen.nl/kst-32130-3.html), p. 14).

“Waar het huidige eindheffingsregime de werkgever de mogelijkheid biedt in geval van bezwaarlijk te individualiseren loon of kleine geschenken in natura te besluiten de eindheffing over dat loonbestanddeel niet voor zijn rekening te nemen – en dus bij het loon van de werknemer in aanmerking te nemen – geldt voor de werkkostenregeling geen keuzemogelijkheid niet meer. Dat is ook niet nodig omdat de werkgever vooraf, dat wil zeggen voor het fiscale genietingsmoment, kan kiezen en afspraken maken met zijn werknemer(s) wie de belasting voor zijn rekening neemt.” (Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 3 (https://zoek.officielebekendmakingen.nl/kst-32130-3.html), p. 64).

Van eindheffing is sprake als de werkgever de loonheffingen voor zijn rekening neemt. Een vergoeding kan op grond van artikel 31, lid 1, aanhef en letter f, Wet LB als eindheffingsbestanddeel worden aangemerkt, mits deze vergoeding door de inhoudingsplichtige als zodanig is aangewezen. Een vergoeding is aangewezen als eindheffingsbestanddeel als daarmee rekening is gehouden bij de uitbetaling van het loon en deze als zodanig op individueel niveau is verwerkt in de loonadministratie. Daarmee komen immers pas de aard en omvang van de aangewezen vergoeding, de omvang van het loon en de daarover verschuldigde belasting vast te staan.

In het onderhavige geval staat vast dat belanghebbende met betrekking tot de maand juli 2017 ten aanzien van de tegemoetkoming per werknemer maximaal € 2.400 als eindheffingsbestanddeel heeft aangewezen, en het meerdere als werknemersloon heeft aangemerkt waarop loonheffingen zijn ingehouden en afgedragen. Belanghebbende heeft ter zitting verklaard dat zij wel een hoger bedrag als eindheffingsbestanddeel had willen aanwijzen, maar dat deze aanwijzing niet heeft plaatsgevonden. Bij de uitbetaling van het loon is dan ook uitsluitend rekening gehouden met een vergoeding van maximaal € 2.400 als aangewezen eindheffingsbestanddeel. Aangezien belanghebbende geen hogere vergoeding heeft aangewezen als eindheffingsbestanddeel – nog afgezien van de vraag of een dergelijke vergoeding aan het gebruikelijkheidscriterium voldoet – heeft loonheffing in zoverre op een juiste wijze plaatsgevonden.

In de tekst van de wet is geen termijn gesteld aan het doen van een aanwijzing van een vergoeding als eindheffingsbestanddeel. Gelet op het stelsel van de Wet LB en de aard van de werkkostenregeling moet echter worden aangenomen dat de aanwijzing als eindheffingsbestanddeel op een zodanig moment moet worden gedaan dat daarmee rekening kan worden gehouden bij de uitbetaling van het loon en als zodanig op individueel niveau kan worden verwerkt in de loonadministratie. Dit oordeel vindt zijn bevestiging in de parlementaire toelichting (zie 4.3), waarin is opgemerkt dat de werkgever uiterlijk op het moment van uitbetalen bepaalt of ter zake van een vergoeding sprake is van een eindheffingsbestanddeel en dat deze keuze definitief is. Een aanwijzing kan daarom niet in een later stadium, zoals in de bezwaar- of beroepsfase, worden gedaan. Van foutherstel (als bedoeld in 4.3) is in het onderhavige geval geen sprake omdat uit de tot de gedingstukken behorende overeenkomsten en overige correspondentie tussen belanghebbende en haar werknemers niet kan worden afgeleid dat voorafgaand aan de uitbetaling is afgesproken dat ook het meerdere boven de vergoeding van € 2.400 door belanghebbende zou worden aangewezen als eindheffingsbestanddeel, zodat niet kan worden gesproken van een foutieve verwerking in de administratie. Het gelijk is in zoverre aan de Inspecteur.

Gebruikelijkheidstoets

Gelet op het vorenstaande behoeft de vraag of aan de gebruikelijkheidstoets is voldaan, geen beoordeling meer.

Loon uit vroegere arbeid

In 4.6 is overwogen dat een aanwijzing niet in een later stadium – zoals in de bezwaar of beroepsfase – kan worden gedaan. Dit brengt in dit geval mee dat van de tegemoetkoming per werknemer maximaal € 2.400 als eindheffingsbestanddeel is aangewezen en het meerdere als werknemersloon is aangemerkt waarop loonheffingen dienen te worden ingehouden en afgedragen. In geschil is of dit werknemersloon ook voor de actieve werknemers als loon uit vroegere arbeid kan worden aangemerkt. Het onderscheid tussen loon uit tegenwoordige en vroegere arbeid is volgens belanghebbende onder meer van belang voor de (op- en afbouw van de) arbeidskorting en de verschuldigdheid van premies werknemersverzekeringen.

Voor het onderscheid tussen inkomsten uit tegenwoordige arbeid en inkomsten uit vroegere arbeid komt het erop aan of de genoten inkomsten ten nauwste verband houden met bepaalde of in een bepaald tijdvak verrichte arbeid waarvoor die inkomsten een rechtstreekse beloning vormen, dan wel of die inkomsten niet een onmiddellijke tegenprestatie voor die arbeid vormen doch slechts meer algemeen hun oorzaak vinden in het voorheen verricht zijn van arbeid. De omstandigheid dat de dienstbetrekking waaruit de inkomsten worden genoten ten tijde van het genieten ervan nog bestond, is daarbij niet doorslaggevend (vgl. HR 31 januari 2014, ECLI:NL:HR:2014:165, r.o. 3.5.2).

Naar het oordeel van het Hof heeft de onderhavige tegemoetkoming het karakter van een schikking ter voorkoming van verdere procedures en schadeclaims. Redengevend daarvoor zijn het rapport dat op verzoek van de OR is opgesteld (zie 2.3) en het citaat uit het e-mailbericht van het advocatenkantoor van de Groep (zie 2.4), waarin eensluidend wordt gesproken van een (mogelijke) schadeplicht van de werkgever wegens onjuiste en onvolledige informatie die aan de werknemers is verstrekt bij wijziging van het pensioenstelsel. Bovendien is in laatstgenoemd e-mailbericht opgemerkt dat een schikking is bereikt met de OR om verdere schade en procedures te voorkomen. De gestelde schade bestaat uit lagere pensioenuitkeringen dan de werknemers meenden te mogen verwachten op grond van door belanghebbende gedane mededelingen. De betaling komt dan in de plaats van toekomstige hogere pensioenuitkeringen. Een dergelijke schikkingsbetaling houdt niet ten nauwste verband met bepaalde of in een bepaald tijdvak verrichte arbeid waarvoor die betaling een rechtstreekse beloning vormt, zodat geen sprake is van een inkomst uit tegenwoordige arbeid.

Daarbij verdient opmerking dat het oordeel van het Hof overigens niet anders zou luiden als de Inspecteur zou moeten worden gevolgd in zijn stelling dat de tegemoetkoming het karakter heeft van een pensioencompensatie vanwege tegenvallende resultaten, omdat ook een dergelijke compensatie niet kan worden geacht nauw verband te houden met bepaalde of in een bepaald tijdvak verrichte arbeid, maar veeleer met het door het voorheen verricht hebben van arbeid opgebouwde pensioen.

Verder is de omvang van de tegemoetkoming (zie 2.11) onder meer afhankelijk gesteld van het aantal gewerkte jaren (factor B), het pensioenkapitaal op 1 juli 2006 en de pensioendatum (factor C). Ook deze factoren brengen mee dat niet kan worden gesproken van ‘uit tegenwoordige arbeid’ genoten loon. De tegemoetkoming vindt meer algemeen zijn oorzaak in het voorheen verricht zijn van arbeid, zodat ook voor de actieve werknemers sprake is van loon uit vroegere arbeid. Dit betekent dat voor zover de tegemoetkoming als werknemersloon is aangemerkt waarop loonheffingen zijn ingehouden en afgedragen, verloning met toepassing van de groene tabel voor bijzondere beloningen kan plaatsvinden. Het gelijk is in zoverre aan belanghebbende, wat betekent dat € 8.295 aan loonheffingen teveel is afgedragen (zie 3.6).

Teruggaaf van loonheffingen

Vervolgens rijst de vraag of de te veel afgedragen loonheffingen kunnen worden teruggegeven aan belanghebbende.

Ingevolge artikel 27f AWR wordt een uit een uitspraak van de rechtbank voortvloeiende teruggaaf van ingehouden of op aangifte afgedragen belasting verleend aan degene die het beroep heeft ingesteld. Dit is slechts anders indien zowel de inhoudingsplichtige als degene van wie is ingehouden ter zake van dezelfde feiten beroep heeft ingesteld. In dat geval wordt die teruggaaf uitsluitend verleend aan degene van wie is ingehouden. Deze bepaling is op grond van artikel 27h, lid 2, AWR ook van overeenkomstige toepassing in hoger beroep.

Volgens de hoofdregel van artikel 27f AWR dient de teruggaaf van afgedragen loonheffingen te geschieden aan degene die (hoger) beroep heeft ingesteld. In het onderhavige geval is dat belanghebbende. Nu niet is gesteld of gebleken dat ook werknemers ter zake van deze kwestie beroep hebben ingesteld, vindt de uitzondering dat teruggaaf aan de werknemers moet plaatsvinden, geen toepassing. De teruggaaf van € 8.295 dient dus – anders dan de Inspecteur betoogt – te geschieden aan belanghebbende.

Overschrijding redelijke termijn

Ter zitting heeft belanghebbende geklaagd over de lange duur van de procedure. Het Hof heeft dit opgevat als een verzoek om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn.

Wordt een dergelijk verzoek voor het eerst in hoger beroep gedaan, zoals in het onderhavige geval, dan moet de totale procedure tot de onderhavige uitspraak in hoger beroep in ogenschouw worden genomen (vgl. HR 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, r.o. 3.13.3).

De Hoge Raad hanteert als uitgangspunt dat de redelijke termijn is overschreden als het gerechtshof niet binnen vier jaar uitspraak doet na het moment dat de Inspecteur het bezwaarschrift heeft ontvangen. Voor het bedrag aan schadevergoeding wordt uitgegaan van een tarief van € 500 per half jaar dat de redelijke termijn is overschreden, waarbij het totaal van de overschrijding naar boven wordt afgerond.

Vaststaat dat het bezwaarschrift op 5 oktober 2017 door de Inspecteur is ontvangen en dat op 15 maart 2022 uitspraak in hoger beroep is gedaan. Dit brengt een overschrijding van de redelijke termijn mee van meer dan vijf maanden. Nu bijzondere omstandigheden die een langere termijn zouden rechtvaardigen zijn gesteld noch gebleken, dient het bedrag van de immateriële schadevergoeding in beginsel te worden berekend op € 500.

In onderhavige procedure zijn de zaken (met de nummers 20/01049 t/m 20/01051) van verschillende belanghebbenden die behoren tot hetzelfde concern gezamenlijk behandeld. Deze drie zaken hebben betrekking op hetzelfde onderwerp. Deze omstandigheden hebben een zodanige matigende invloed op de spanning, het ongemak en de onzekerheid die worden ondervonden door een te lang durende procedure, dat dit een reden vormt om de wegens schending van de redelijke termijn toe te kennen schadevergoeding te matigen (vgl. HR 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, r.o. 3.10.3), in dit geval tot € 240.

De veroordeling tot vergoeding van die schade moet naar evenredigheid worden uitgesproken ten laste van de Inspecteur respectievelijk de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid) (vgl. HR 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, r.o. 3.11.1). Voor de overschrijding van de redelijke termijn in de bezwaarfase met afgerond vijf maanden zal de Inspecteur worden veroordeeld tot een vergoeding van 5/12 van € 240, ofwel € 100. Voor de overschrijding van de redelijke termijn in de beroepsfase – te rekenen vanaf de datum van de uitspraak op bezwaar – met de resterende zeven maanden zal de Staat worden veroordeeld tot een vergoeding van 7/12 van € 240, ofwel € 140.

Slotsom Gelet op het vorenstaande (zie 4.6) is het hoger beroep van de Inspecteur gegrond. Ook het incidentele hoger beroep van belanghebbende is gegrond.

Het Hof vindt aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het incidentele hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken.

Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 2.277 voor de hogerberoepsfase (1 punt voor hogerberoepschrift in incidenteel appèl, 1 punt voor zitting, wegingsfactor 1,5, waarde per punt € 759). In aanmerking genomen dat de zaken met de nummers 20/01049 en 20/01051 met de onderhavige zaak samenhangen in de zin van het Besluit proceskosten bestuursrecht wordt aan belanghebbende een derde van deze vergoeding toegekend.

Het Hof zal de beslissingen van de Rechtbank omtrent het griffierecht en de proceskosten in stand laten, aangezien voor een vergoeding daarvan aanleiding bestaat (zie 4.12 en 4.15) en hiertegen overigens geen grieven zijn aangevoerd.

Het Hof:

Deze uitspraak is gedaan door mr. A.J.H. van Suilen, voorzitter, mr. J. van de Merwe en mr. V.F.R. Woeltjes, in tegenwoordigheid van drs. M.T.M. Hennevelt als griffier.

De beslissing is op 15 maart 2022 in het openbaar uitgesproken.

De voorzitter,

De griffier is verhinderd de uitspraak

te ondertekenen

(A.J.H. van Suilen)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 15 maart 2022.

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;

2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Belanghebbende heeft over het tijdvak juli 2017 (zaak 20/01051) en oktober 2017 (zaak 20/01052) loonheffingen afgedragen.

Belanghebbende heeft tegen deze afdrachten bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 30 augustus 2018 de bezwaren afgewezen.

De Rechtbank heeft bij uitspraak van 30 september 2020 de beroepen van belanghebbende gegrond verklaard, de afdracht van loonheffingen gehandhaafd, en een vergoeding voor de proceskosten en het griffierecht toegekend van respectievelijk € 1.769,66 en € 338. Deze uitspraak is op 13 oktober 2020 aan partijen verzonden.

De Inspecteur heeft op 23 november 2020 tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.

Belanghebbende heeft op 27 mei 2021 incidenteel hoger beroep ingesteld.

De Inspecteur heeft op 16 juli 2021 gereageerd op het incidentele hoger beroep.

Belanghebbende heeft op 21 juli 2021 een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft op 30 november 2021 een nader stuk ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 februari 2022. Namens belanghebbende is verschenen [naam1] , bijgestaan door mr. H.M.M. Prinsen, mr. P. van Horsen en mr. E.P. Hageman van Deloitte Belastingadviseurs BV. Namens de Inspecteur zijn verschenen mr. [naam2] , [naam3] en [naam4] . De zaken met de nummers 20/01049 tot en met 20/01052 zijn ter zitting gezamenlijk behandeld. Beide partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en ingebracht. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

Belanghebbende is onderdeel van de [naam5] Groep (hierna: de Groep).

In 2006 is de destijds geldende pensioenregeling op basis van het middelloonstelsel gewijzigd naar een beschikbarepremieregeling. De ondernemingsraad (hierna: OR) en de werknemers zijn over deze wijziging voorgelicht door middel van onder meer een PowerPointpresentatie en een informatiefolder. Zij hebben vervolgens ingestemd met de nieuwe pensioenregeling. De in de middelloonregeling opgebouwde aanspraken zijn (op die van één werknemer na) via een collectieve waardeoverdracht ingebracht in de beschikbarepremieregeling.

Een groot aantal (voormalige) werknemers is geconfronteerd met een lager dan verwacht pensioen. De OR heeft vervolgens het standpunt ingenomen dat de communicatie richting werknemers bij de overgang van het stelsel te rooskleurig is geweest, dat de informatie niet inging op specifieke risico’s, dat werknemers niet een fatsoenlijke beslistermijn hebben gekregen, dat verdedigbaar is dat sprake is van dwaling bij de werknemers en dat de Groep de (voormalige) werknemers voor de geleden schade dient te compenseren. De OR heeft voornoemd standpunt ontleend aan een rapport dat op zijn verzoek op 11 mei 2016 door een advocaat is opgesteld. In dit rapport is onder meer het volgende opgemerkt (voetnoten zijn weggelaten):

“MANAGEMENT SAMENVATTING

Uit de analyse van de documenten en de juridische analyse blijkt het volgende:

1. De communicatie richting werknemers laat een te rooskleurig beeld zien van de nieuwe regeling. Dit beeld ziet ook op het pensioenresultaat en niet alleen op de elementen van de nieuwe pensioenregeling die beter zijn dan in de oude pensioenregeling.

2. De informatie die aan de werknemers is verstrekt gaat niet in op de specifieke risico’s van de collectieve waardeoverdracht van de aanspraken in de geïndexeerde middelloonregeling naar de beschikbare premieregeling.

3. De manier waarop instemming is gekregen van de werknemers laat te wensen over. De werknemers hebben niet een fatsoenlijke bedenktermijn gekregen om de gevolgen van de wijziging te kunnen overdenken.

4. Door de gebreken aan de communicatie is bij de werknemers een verkeerd, d.w.z. te rooskleurig, beeld geschetst van de nieuwe pensioenregeling. Als de werknemers de juiste informatie hadden gehad, dan waren de werknemers waarschijnlijk niet akkoord gegaan met de collectieve waardeoverdracht.

5. Het is verdedigbaar dat sprake is van dwaling bij de werknemers.

6. De werkgever is de primaire aansprakelijke persoon voor de geleden schade. Op de werkgever rust een bijzondere zorgplicht dat de werkgever de werknemers deugdelijk moet informeren, in ieder geval wat betreft de risico's.

7. Voorgesteld wordt om met de werkgever in gesprek te gaan over een oplossing.

(…)

CONCLUSIES

Op basis van de bestudering en de analyse van de stukken kunnen de volgende conclusies worden getrokken:

1) de informatie is op belangrijke onderdelen onvolledig en ongenuanceerd. Zo wordt geen informatie verstrekt over de grondslag voor het extra startkapitaal van 10% en wordt geen althans onvoldoende aandacht besteed aan de dalende rente;

2) de informatie heeft duidelijk tot doel om de instemming van de werknemers met de nieuwe pensioenregeling en de collectieve waardeoverdracht te krijgen;

3) het feit dat alle werknemers nog steeds op 62-jarige leeftijd met pensioen zouden kunnen met een pensioenresultaat dat gelijk is aan het pensioenresultaat volgens de middelloonregeling moet met de nodige scepsis worden beschouwd;

4) er wordt op geen enkele wijze gecommuniceerd wat het risico is van de collectieve waardeoverdracht van de opgebouwde aanspraken in de middelloonregeling naar de beschikbare premieregeling. Sterker: de communicatie lijkt erop gericht dat het met de risico's die verbonden zijn aan een beschikbare premieregeling allemaal wel meevalt;

5) er kunnen vraagtekens worden gezet bij de aannames die zijn gebruikt bij de maatmens berekeningen. De uitkomsten lijken een rooskleurig beeld te schetsen dat de nieuwe regeling op alle fronten beter is dan de oude pensioenregeling. De vraag hoe (on)realistisch de aannames zijn is dan ook gerechtvaardigd. Er worden geen neutrale of pessimistische scenario's geschetst;

6) al met al wordt jegens de werknemers de indruk gewekt dat de nieuwe pensioenregeling beter is dan de oude en dus dat de werknemers er alleen maar op vooruit gaan.

(…)

DWALING

(…)

Toegepast op de situatie van [de Groep] kan worden geconcludeerd dat een beroep op dwaling een goede kans van slagen heeft. Immers, de informatie die is verstrekt is onvolledig en wekt verwachtingen die — naar nu blijkt — niet kunnen worden waargemaakt. Belangrijk is ook dat als de werknemers deugdelijk waren geïnformeerd over de risico's en dus een juiste voorstelling van zaken was gegeven, de werknemers zeer waarschijnlijk niet akkoord waren gegaan met de wijziging.

(…)

SCHADE

Uit de vorige twee hoofdstukken blijkt dat de informatieverschaffing aan de werknemers over de nieuwe pensioenregeling (inclusief de collectieve waardeoverdracht) de nodige gebreken laat zien. Hieruit mag worden geconcludeerd dat als informatie wel deugdelijk zou zijn, de werknemers zeer waarschijnlijk niet hadden ingestemd. Het feit dat de werknemers niet de mogelijkheid is geboden om de informatie te laten bezinken rechtvaardigt deze conclusie.

Het is nu duidelijk dat de nieuwe pensioenregeling niet de resultaten laat zien die verwacht mochten worden. Immers, de communicatie wekt de verwachting dat de nieuwe pensioenregeling alleen maar beter is, niet alleen door de lagere franchise en de lagere eigen bijdrage, maar ook wat betreft eindresultaat. Dit betekent dat de betrokken werknemers schade lijden omdat hun pensioen lager uitvalt.

Hoewel in de communicatie nergens vermeld staat dat het pensioenresultaat in de nieuwe pensioenregeling hetzelfde is als het pensioenresultaat in de oude pensioenregeling (er wordt alleen maar de indruk gewekt dat het eindresultaat beter is), kan deze gelijkheid wel als uitgangspunt worden aangenomen.

De omvang van de schade kan als volgt worden berekend:

1) Allereerst moet worden berekend wat het pensioenresultaat zou zijn als de geïndexeerde middelloonregeling zou worden voortgezet. Daarbij moet ook rekening worden gehouden met indexaties die verleend zouden worden.

2) Er wordt berekend welk pensioen (ouderdoms- en partnerpensioen) door de werknemer kan worden aangekocht op grond van het kapitaal dat in de beschikbare premie is opgebouwd. Daarbij moet gerekend worden met een marktconforme rente. Ook moet gekeken worden hoe met de indexatie wordt omgegaan. Wellicht dat er twee varianten kunnen worden doorgerekend: een nominaal (dus zonder stijging) en een met en vaste stijging van bijvoorbeeld 1%.

3) Het verschil tussen de berekening genoemd in 1 en 2 is de schade. Van deze schade moet de contante waarde worden berekend. Dit bedrag is dan nodig om de schade te repareren.”

Ook de Groep heeft zich laten adviseren door een advocaat. Dit advies behoort niet tot de gedingstukken. In een e-mailbericht van 26 februari 2018 van gemachtigde aan de Inspecteur is wel het volgende citaat van de advocaat van de Groep vermeld:

“Na onderzoek van de communicatie aan de deelnemers in 2006 bleek dat daar het nodige op af te dingen viel. De destijds verstrekte informatie was vrij rooskleurig (iedereen zou erop vooruitgaan in de nieuwe regeling) en een specifieke beschrijving van de risico’s van de waardeoverdracht (een mogelijk lager rendement op het gehele pensioenkapitaal) ontbreekt. De lijn in meer recente jurisprudentie is dat gebreken in de communicatie en het niet waarschuwen van deelnemers omtrent de risico’s rond een waardeoverdracht leidt tot schadeplichtigheid van de werkgever (…) Om verdere schade en procedures te voorkomen hebben wij uiteindelijk een schikking kunnen bereiken met de Ondernemingsraad.”

In een brief van 21 april 2017 heeft belanghebbende aan de (voormalige) werknemers inzake de tegemoetkoming het volgende ter ondertekening voorgelegd:

“Vandaag hebben wij u geïnformeerd over de regeling die is getroffen tussen [de Groep] en de Ondernemingsraad betreffende een versteviging van de pensioenvoorziening. Als deelnemer aan de voormalige middelloonregeling die in 2006 is omgezet in een beschikbare premieregeling, komt u in aanmerking voor een financiële tegemoetkoming om uw pensioenvoorziening te verbeteren. Als bijlage treft u een persoonsgebonden berekening aan van uw tegemoetkoming.

(…)

Aanleiding

In 2014 ontving de Ondernemingsraad de eerste signalen van gepensioneerden dat zij waren geconfronteerd met een teleurstellend lage pensioeninkoop als gevolg van de sterk gedaalde rente. In verband hiermee heeft de Ondernemingsraad een formeel verzoek ingediend om de achtergronden te onderzoeken naar de overgang van de middelloonregeling naar de beschikbare premieregeling in 2006 en de impact daarvan op de huidige pensioenvoorzieningen. De details van het onderzoek worden verder aan u toegelicht in het uitgebreide informatiepakket. Hieronder alvast een beknopte uitleg daarvan.

(…)

Vanuit begrip voor de negatieve impact die de rentestanddaling heeft op de pensioenvoorziening voor haar gepensioneerden en bijna gepensioneerden, hebben [de Groep] en een OR delegatie met wederzijdse (juridische en actuariële) adviseurs een onderzoek naar de overgang van de pensioenregeling in 2006 gestart.

Hoewel [de Groep] na het onderzoeken van de situatie ten tijde van de overgang heeft geconcludeerd dat de werkgever adequaat heeft gehandeld met de kennis van toen (2005-2006), onderkent [de Groep] de forse impact die de rentestandontwikkeling heeft op de pensioeninkoop. [De Groep] heeft daarom besloten een eenmalig tegemoetkoming te geven aan werknemers die in 2006 zijn overgegaan naar de beschikbare premieregeling, teneinde hun pensioenpositie te verstevigen.

Op 12 april 2017 hebben [de Groep] en een delegatie van de Ondernemingsraad hierover overeenstemming bereikt. De uitkomst is een gebalanceerde regeling die recht doet aan de belangen van alle betrokkenen.

(…)

Tegemoetkoming

De tegemoetkoming wordt kort gezegd als volgt berekend:

Tegemoetkoming (E) = Pensioengevend Salaris (A) x Deelnemingstijd (B) /100 x Groepspercentage (C) x Multiplier (D)

In geval dat het Groepspercentage (indeling naar aantal jaren tot pensioendatum) onder C nihil is, ontvangt de deelnemer een tegemoetkoming van 20% van de overdrachtswaarde van het opgebouwde pensioenkapitaal op 1 juli 2006. Dit bedrag zal minimaal EUR 500 bruto bedragen.

(…) Het betreft bruto bedragen, waarop nog geen loonbelasting en sociale premies zijn ingehouden. [De Groep] onderzoekt op dit moment de mogelijkheden om de regeling fiscaal zo efficiënt mogelijk te kunnen uitbetalen. Of dit mogelijk is hangt af van een aantal omstandigheden, zoals de medewerking van de Belastingdienst, alsmede de persoonlijke omstandigheden van de betreffende werknemer (zoals bijv. de "fiscale ruimte"). U kunt dit ook met uw eigen adviseur bespreken.

(…)

90% werknemers gaat akkoord en tekent brief

Deze overeenkomst is onder de voorwaarde dat 90% van de werknemers, die tezamen 90% van het samengetelde totale bedrag van de tegemoetkoming vertegenwoordigen, hun brief ondertekend retour stuurt. Als de limiet niet wordt gehaald, zullen partijen met elkaar in overleg treden en bepalen hoe verder te gaan.

(…)

Ondertekening

De laatste stap is dat u en/of uw echtgenoot en partner deze brief ondertekent en dat u verklaart dat u door ondertekening van deze brief:

A. Erkent u dat u deze brief en het informatiepakket heeft ontvangen, dat u van de inhoud daarvan kennis heeft genomen, dat u in de gelegenheid bent gesteld om uw vragen te stellen en dit alles overwegende tot de conclusie bent gekomen de inhoud van de regeling te onderschrijven en het bedrag van uw tegemoetkoming te willen accepteren; en

B. Dat wij daarmee met u overeenkomen dat door aanvaarding van de tegemoetkoming u voor nu en/of de toekomst ten aanzien het onderwerp van deze brief en het informatiepakket en alle zaken die daarmee hangen niets meer te vorderen heeft of zal hebben van [de Groep] of aan haar gelieerde vennootschappen, waaronder mede begrepen het pensioenfonds en dat u daarmee finale kwijting verleent aan deze partijen.”

De Groep heeft op 24 april 2017 een voorlichtingspresentatie gegeven aan de (voormalige) werknemers. Daarbij is onder meer het volgende opgemerkt:

"De onderneming heeft de zorgen zeer serieus genomen en onderzocht of de gedeelde informatie in 2005 en 2006 heeft kunnen leiden tot te optimistische verwachtingen bij de werknemers. (p. 2)

Na de beoordeling van de relevante documenten heeft het onderzoeksteam geconcludeerd dat de bescheiden en de informatie, die zijn gedeeld met de werknemers, niet waren bedoeld om selectief te informeren noch werden de werknemers daadwerkelijk onvoldoende geïnformeerd met betrekking tot de overdracht van de risico's of de omzetting van de pensioenregeling. Echter als gevolg van macro-economische ontwikkelingen vanaf 2009 hebben werknemers lagere maandelijkse pensioenuitkeringen gekregen dan was gehoopt zowel door de onderneming als de werknemers. (p. 3)

Hoewel de onderneming na het onderzoek heeft geconcludeerd dat er geen grond was voor een vordering op haar, voortvloeiende uit het plan, de verstrekte informatie of het omzettingsproces dan wel uit het implementatieproces na de omzetting, zijn de maandelijkse pensioenuitkeringen veel lager uitgevallen dan gehoopt.

De onderneming erkent ook dat de lange economische neergang het extreme neerwaartse effect van de risico's heeft gemanifesteerd (...) wat waarschijnlijk niemand heeft (kunnen) voorzien in 2005 of 2006.

Hoewel niemand had voorzien hoe negatief de effecten later zouden worden, betekent dat niet dat de aannames op dat moment verkeerd waren of dat er sprake was van een poging tot het selectief informeren van werknemers

(…) de onderneming heeft besloten om een tegemoetkoming aan te bieden, die voorziet in een versteviging van de pensioenvoorziening nu deze door negatieve economische effecten hard is getroffen.

De tegemoetkoming is zorgvuldig geconstrueerd om het verschil tussen de werkelijke en de verwachte negatieve effecten van de economische neergang te verkleinen. (p. 4)

Op verschillende momenten heeft de OR gevraagd of de nieuwe beschikbare premieregeling een minimum rendementsgarantie zou bevatten om het neerwaartse beleggingsrisico voor werknemers te beperken, maar hier heeft de onderneming niet mee ingestemd en deze is niet opgenomen in de regeling (p. 8)

Gezien vanuit iemand die in 2006 deelnemer was, lijken die aannames redelijk te zijn, en zij zijn dan ook niet ter discussie gesteld door de betrokken adviseurs

De risico's van een potentieel lager beleggingsrendement dan verondersteld werd zowel in tekst als grafisch benadrukt, en de grafiek toont de volatiliteit van het beleggingsrendement, inclusief het jaar waarin het pensioenfonds verlies leed.

De verplichting van de medewerker om een uitkering aan te kopen en het risico om de kosten daarvan te dragen, werden duidelijk aan de werknemers vermeld.

Er waren wellicht mogelijkheden om meer aandacht te schenken aan de neerwaartse risico's, maar de belangrijkste oorzaken van de lager dan gewenste pensioenuitkeringen zijn de historisch langdurige economische neergang en de extreem lage kapitaalmarktrente en rentevoet. (p.17)

Om haar goede wil te tonen, stelt de onderneming voor om een tegemoetkoming te betalen als erkenning van deze echte economische pijn, en als blijk van waardering voor de vele bijdragen van de werknemers aan het succes van de onderneming, in het verleden en de toekomst (p. 19)

(…) is de onderneming bereid als blijk van goede wil een tegemoetkoming te betalen aan geselecteerde huidige en voormalige werknemers die in 2006 betrokken waren bij de omzetting naar de beschikbare premieregeling (p. 22)

Leest u de brief alstublieft aandachtig door, want als u deze ondertekent, betekent dat dat u volledig afstand doet van uw rechten en vrijwaring verleent met betrekking tot dit onderwerp (p. 28)”

Alle (voormalige) werknemers die een tegemoetkoming hebben ontvangen, hebben de brief van 21 april 2017 (zie 2.5) voor akkoord ondertekend.

Belanghebbende heeft bij brief van 12 mei 2017 het volgende aan de Inspecteur geschreven:

“In 2006 is de destijds geldende pensioenregeling (op basis van het middelloonstelsel) vervangen door een beschikbare premieregeling. Als gevolg van deze overgang en de (aanhoudende) lage marktrente, wordt een groot aantal (ex-)werknemers geconfronteerd met een aanmerkelijk lager verwacht pensioen.

(…)

De hoogte van het voornoemde nadeel is onder andere afhankelijk van het aantal deelnemingsjaren, het pensioengevende loon en de leeftijd van de (ex-)werknemer. Op basis van berekeningen die [de Groep] heeft opgesteld, bedraagt het gemiddelde nadeel € 26.268 per werknemer, verdeeld over 265 werknemers (waarvan 98 ex-werknemers).

In het kader van goed werkgeverschap heeft [de Groep] onderzocht of, en zo ja, op welke wijze deze werknemers gecompenseerd kunnen worden. Na uitvoerig onderzoek en overleg met onder andere de ondernemingsraad is door [de Groep] besloten de werknemers een compensatie te bieden, variërend van € 500 tot € 189.322 (gemiddeld € 26.268 per werknemer). (…)

Verzoek

i) Doelmatigheid bij de heffing van belastingen

Om de administratieve lasten bij het inkopen van pensioen en de nadelige (financiële) gevolgen voor werknemers bij uitbetaling ineens te voorkomen, verzoeken wij u goed te keuren dat de verschuldigde belasting over de betaalde bedragen voor rekening komt voor [de Groep] (en wordt afgewikkeld met één aanslag op naam van de Groep). (…)

ii) 80% eindheffing

Mocht u niet akkoord (kunnen) gaan met een formalisering op grond van art. 64 AWR, dan vragen wij uw aandacht voor het volgende. Aangezien het voorkomen van administratieve lasten en nadelige gevolgen voor de (ex-)werknemers zeer zwaar weegt voor [de Groep], is zij bereid de te betalen compensaties als eindheffingsbestanddeel aan te wijzen onder de werkkostenregeling en derhalve 80% eindheffing af te dragen.

Aangezien het aanwijzen van eindheffingsbestanddelen enkele jaren geleden onderwerp van discussie is geweest, ontvangen wij graag uw goedkeuring dat [de Groep] de compensaties als eindheffingsbestanddeel kan aanwijzen. Hierbij merken wij op, zoals ook blijkt uit het voorgaande, dat met het aanwijzen van de compensaties geen tariefarbitrage is beoogd en het gebruikelijkheidscriterium aldus geen belemmering vormt.”

De Inspecteur heeft bij brief van 30 mei 2017 als volgt gereageerd:

“1. U verzoekt mij, met toepassing van artikel 64 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen akkoord te gaan met de handelswijze waarbij [de Groep] via eindheffing door middel van een aanslag de verschuldigde belasting voor haar rekening neemt. (…) In casu is echter geen sprake van een situatie waarop artikel 64 AWR van toepassing zou kunnen zijn. (…) Met deze handelswijze ga ik dan ook niet akkoord.

2. U verzoekt mij ermee akkoord te gaan dat de betalingen aan de werknemers worden aangewezen als eindheffingsbestanddeel ex artikel 31, eerste lid, onderdeel f van de Wet op de loonbelasting 1964. (…) De genoemde betalingen vormen loon in geld waarover in beginsel bij de werknemer belasting wordt geheven, zoals dat past bij het draagkrachtbeginsel. Het betreft een bedrag van gemiddeld € 26.268 per werknemer tot aan een bedrag van € 189.322 en vormt daarmee een zeer substantieel voordeel. Naar mijn oordeel is het niet gebruikelijk is om dergelijke loonbestanddelen aan te wijzen als eindheffingsbestanddeel, waarbij de belasting niet voor rekening van de werknemer komt. Ik ga dan ook niet akkoord met deze handelswijze.”

Belanghebbende heeft besloten, zonder erkenning van aansprakelijkheid, een tegemoetkoming te betalen aan de door de wijziging van de pensioenregeling getroffen (voormalige) werknemers (hierna: de tegemoetkoming). De tegemoetkomingen variëren van € 500 tot € 189.322, met een gemiddelde van € 26.268 per (voormalige) werknemer. De Groep heeft in totaal 167 actieve werknemers en 98 postactieve werknemers een tegemoetkoming betaald. De tegemoetkomingen zijn uitbetaald in het tijdvak van de onderhavige afdrachten loonheffingen. De tegemoetkomingen zijn in het tijdvak van de onderhavige afdrachten door de werknemers genoten en door hen vrij te besteden.

De tegemoetkoming per (voormalige) werknemer is berekend door een vermenigvuldiging van het pensioengevend salaris (factor A), de deelnemingstijd/100 (factor B), het zogenoemde groepspercentage (factor C) en de multiplier (factor D). Voor factor A geldt dat voor actieve werknemers het pensioengevend salaris op 31 december 2016 is toegepast en voor oud-werknemers het pensioengevend salaris bij pensionering of ontslag. Voor factor C wordt een percentage tussen de 90% en 0% gehanteerd, waarbij voor degenen die kort na 2012 met pensioen zijn gegaan 90% wordt toegepast en voor de anderen een lager percentage. Als het groepspercentage nihil is, krijgt de (voormalige) werknemer een vergoeding van 20% van de overdrachtswaarde van het pensioenkapitaal op 1 juli 2006. Voor factor D wordt voor iedereen 6,5 gehanteerd. Bij zogenoemde “slapers” – oudwerknemers die nog niet zijn gepensioneerd – is een correctiefactor van 50% toegepast op de uitkomst van de formule.

In aangiftetijdvak juli 2017 heeft belanghebbende de tegemoetkomingen die zijn betaald aan actieve werknemers tot een bedrag van € 2.400 per werknemer aangewezen als eindheffingsloon en in de vrije ruimte ondergebracht. De daarboven aan de werknemers uitbetaalde tegemoetkomingen zijn aangemerkt als individueel werknemersloon en als loon uit tegenwoordige dienstbetrekking in de loonaangifte verwerkt met toepassing van de witte tabel voor bijzondere beloningen.

In een e-mailbericht van 2 november 2020 heeft belanghebbendes gemachtigde het volgende aan de Inspecteur geschreven:

“Zoals besproken en op uw verzoek sturen wij u de voorlichtingspresentatie die destijds aan de medewerkers is gegeven. Een aantal pagina's is al eerder met de Belastingdienst gedeeld en waren onderdeel van de processtukken.

Wij willen graag benadrukken dat gegeven de doelgroep van de presentatie de werkgever niet expliciet ingaat op de aansprakelijkheidsrisico's die zij probeert weg te nemen door het verstrekken van de tegemoetkoming. Het spreekt vanzelf dat het niet in het belang is van [de Groep] om de mogelijke aansprakelijkheid als gevolg van onjuiste communicatie onder de aandacht te brengen van haar werknemers. Dit zou immers ten onrechte de indruk kunnen wekken dat zij op dit vlak aansprakelijkheid erkent.”

De Rechtbank heeft geoordeeld dat de tegemoetkomingen aan de actieve werknemers het karakter hebben van een schikkingsbedrag ter voorkoming van procedures en schadeclaims, dat deze volledig als eindheffingsloon kunnen worden aangemerkt en dat het gebruikelijkheidscriterium daaraan niet in de weg staat. Niettemin heeft belanghebbende geen recht op teruggaaf omdat de tegemoetkomingen individueel zijn verloond en de loonheffingen dus ten laste van de werknemers zijn gekomen, die dan ook recht hebben op eventuele teruggaaf, aldus de Rechtbank.

In geschil is i) of met betrekking tot de actieve werknemers de tegemoetkomingen alsnog (in een bezwaar- of beroepsprocedure) kunnen worden aangewezen als eindheffingsloon, en zo ja, ii) of aan het gebruikelijkheidscriterium is voldaan.

Indien één van beide vragen ontkennend wordt beantwoord – en derhalve sprake is van werknemersloon – is in geschil of dit ook voor actieve werknemers als loon uit vroegere arbeid kan worden aangemerkt, zodat verloning met toepassing van de groene tabel bijzondere beloningen kan plaatsvinden.

Verder is tussen partijen in geschil of een eventuele teruggaaf van afgedragen loonheffingen op de voet van artikel 27f Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) aan belanghebbende kan toekomen.

De Inspecteur beantwoordt al deze vragen ontkennend, belanghebbende bevestigend.

Tussen partijen zijn de afdrachten met betrekking tot de postactieve werknemers niet langer in geschil. Aangezien in de zaak met nummer 20/01052 slechts één postactieve werknemer is verloond, bestaat in die zaak tussen partijen geen geschil meer. Partijen hebben dit desgevraagd ter zitting bevestigd. Dit brengt mee dat het Hof in die zaak geen oordeel zal vellen.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en de Inspecteur, en tot een teruggaaf van afgedragen loonheffingen tot een bedrag van respectievelijk € 2.056 (bij toepassing eindheffing) dan wel € 369 (bij loon uit vroegere arbeid). Dit zijn de bedragen die belanghebbende naar aanleiding van de tussenuitspraak van de Rechtbank heeft berekend en die door de Inspecteur, althans wat betreft het tweede bedrag, niet dan wel onvoldoende gemotiveerd zijn weersproken. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep in eerste aanleg en bevestiging van de materiële beslissing van de Rechtbank, te weten handhaving van het bedrag aan afgedragen loonheffingen.

Aanwijzing als eindheffingsloon

In artikel 31, lid 1, Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB; tekst 2017) is onder meer het volgende bepaald:

Eindheffingsbestanddelen zijn:

a. (…)

voor zover sprake is van tegenwoordige arbeid: door de inhoudingsplichtige aangewezen vergoedingen en verstrekkingen, daaronder begrepen gedeelten van vergoedingen en verstrekkingen, voor zover de omvang van de aangewezen vergoedingen en verstrekkingen niet in belangrijke mate groter is dan de omvang van de vergoedingen en verstrekkingen die in voor het overige overeenkomstige omstandigheden in de regel worden aangewezen;

Artikel 31a, lid 2, Wet LB (tekst 2017) luidt als volgt:

De verschuldigde belasting met betrekking tot vergoedingen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel f en onderdeel g, wordt bepaald naar een tarief van 80%, met dien verstande dat deze vergoedingen en verstrekkingen worden verminderd, maar niet verder dan tot nihil, met 1,2% van het loon waarover met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b belasting wordt geheven (…).

Bij de invoering van de werkkostenregeling is over de aanwijzing door de inhoudingsplichtige in de zin van artikel 31, lid 1, aanhef en letter f, Wet LB het volgende opgemerkt:

“b. Terugbetaling en foutherstel

In het kader van de knip tussen beloningsbestanddelen, belast bij de werknemer, en de vergoedingen en verstrekkingen die als eindheffingsbestanddeel worden belast bij de werkgever, doet zich, meer dan thans, de vraag voor hoe om moet worden gegaan met terugbetaling of foutherstel. Van terugbetaling is sprake indien achteraf blijkt dat de werknemer geen recht op het loon of de vergoeding had en deze omissie rechtgezet wordt. De verwerking van een terugbetaling wijzigt niet. De terugbetaling van bij de werknemer belast loon vormt negatief loon in het tijdvak van terugbetaling. Van foutherstel is sprake als een vergoeding ten onrechte niet tot het bij de werknemer te belasten loon is gerekend, of indien loon ten onrechte als eindheffingsbestanddeel is aangemerkt. De werkgever bepaalt uiterlijk op het moment van uitbetalen of verstrekken of ter zake van een vergoeding of verstrekking sprake is van bij de werknemer te belasten loon of van een eindheffingsbestanddeel. Deze keuze is, gelet op de wetsystematiek, definitief. Dat sluit niet uit dat er, gelet op de afspraken tussen werkgever en werknemer, een fout gemaakt kan zijn. Bij foutherstel verschuift de grondslag voor de heffing van werknemer naar werkgever, of omgekeerd. Deze verschuiving moet tot uitdrukking komen in de aangifte. Voor zowel terugbetaling als voor foutherstel geldt dat de aanpassingen op de gebruikelijke wijze in de loonadministratie verwerkt moeten worden.” (Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 3 (https://zoek.officielebekendmakingen.nl/kst-32130-3.html), p. 14).

“Waar het huidige eindheffingsregime de werkgever de mogelijkheid biedt in geval van bezwaarlijk te individualiseren loon of kleine geschenken in natura te besluiten de eindheffing over dat loonbestanddeel niet voor zijn rekening te nemen – en dus bij het loon van de werknemer in aanmerking te nemen – geldt voor de werkkostenregeling geen keuzemogelijkheid niet meer. Dat is ook niet nodig omdat de werkgever vooraf, dat wil zeggen voor het fiscale genietingsmoment, kan kiezen en afspraken maken met zijn werknemer(s) wie de belasting voor zijn rekening neemt.” (Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 3 (https://zoek.officielebekendmakingen.nl/kst-32130-3.html), p. 64).

Van eindheffing is sprake als de werkgever de loonheffingen voor zijn rekening neemt. Een vergoeding kan op grond van artikel 31, lid 1, aanhef en letter f, Wet LB als eindheffingsbestanddeel worden aangemerkt, mits deze vergoeding door de inhoudingsplichtige als zodanig is aangewezen. Een vergoeding is aangewezen als eindheffingsbestanddeel als daarmee rekening is gehouden bij de uitbetaling van het loon en deze als zodanig op individueel niveau is verwerkt in de loonadministratie. Daarmee komen immers pas de aard en omvang van de aangewezen vergoeding, de omvang van het loon en de daarover verschuldigde belasting vast te staan.

In het onderhavige geval staat vast dat belanghebbende met betrekking tot de maand juli 2017 ten aanzien van de tegemoetkoming per werknemer maximaal € 2.400 als eindheffingsbestanddeel heeft aangewezen, en het meerdere als werknemersloon heeft aangemerkt waarop loonheffingen zijn ingehouden en afgedragen. Belanghebbende heeft ter zitting verklaard dat zij wel een hoger bedrag als eindheffingsbestanddeel had willen aanwijzen, maar dat deze aanwijzing niet heeft plaatsgevonden. Bij de uitbetaling van het loon is dan ook uitsluitend rekening gehouden met een vergoeding van maximaal € 2.400 als aangewezen eindheffingsbestanddeel. Aangezien belanghebbende geen hogere vergoeding heeft aangewezen als eindheffingsbestanddeel – nog afgezien van de vraag of een dergelijke vergoeding aan het gebruikelijkheidscriterium voldoet – heeft loonheffing in zoverre op een juiste wijze plaatsgevonden.

In de tekst van de wet is geen termijn gesteld aan het doen van een aanwijzing van een vergoeding als eindheffingsbestanddeel. Gelet op het stelsel van de Wet LB en de aard van de werkkostenregeling moet echter worden aangenomen dat de aanwijzing als eindheffingsbestanddeel op een zodanig moment moet worden gedaan dat daarmee rekening kan worden gehouden bij de uitbetaling van het loon en als zodanig op individueel niveau kan worden verwerkt in de loonadministratie. Dit oordeel vindt zijn bevestiging in de parlementaire toelichting (zie 4.3), waarin is opgemerkt dat de werkgever uiterlijk op het moment van uitbetalen bepaalt of ter zake van een vergoeding sprake is van een eindheffingsbestanddeel en dat deze keuze definitief is. Een aanwijzing kan daarom niet in een later stadium, zoals in de bezwaar- of beroepsfase, worden gedaan. Van foutherstel (als bedoeld in 4.3) is in het onderhavige geval geen sprake omdat uit de tot de gedingstukken behorende overeenkomsten en overige correspondentie tussen belanghebbende en haar werknemers niet kan worden afgeleid dat voorafgaand aan de uitbetaling is afgesproken dat ook het meerdere boven de vergoeding van € 2.400 door belanghebbende zou worden aangewezen als eindheffingsbestanddeel, zodat niet kan worden gesproken van een foutieve verwerking in de administratie. Het gelijk is in zoverre aan de Inspecteur.

Gebruikelijkheidstoets

Gelet op het vorenstaande behoeft de vraag of aan de gebruikelijkheidstoets is voldaan, geen beoordeling meer.

Loon uit vroegere arbeid

In 4.6 is overwogen dat een aanwijzing niet in een later stadium – zoals in de bezwaar of beroepsfase – kan worden gedaan. Dit brengt in dit geval mee dat van de tegemoetkoming per werknemer maximaal € 2.400 als eindheffingsbestanddeel is aangewezen en het meerdere als werknemersloon is aangemerkt waarop loonheffingen dienen te worden ingehouden en afgedragen. In geschil is of dit werknemersloon ook voor de actieve werknemers als loon uit vroegere arbeid kan worden aangemerkt. Het onderscheid tussen loon uit tegenwoordige en vroegere arbeid is volgens belanghebbende onder meer van belang voor de (op- en afbouw van de) arbeidskorting en de verschuldigdheid van premies werknemersverzekeringen.

Voor het onderscheid tussen inkomsten uit tegenwoordige arbeid en inkomsten uit vroegere arbeid komt het erop aan of de genoten inkomsten ten nauwste verband houden met bepaalde of in een bepaald tijdvak verrichte arbeid waarvoor die inkomsten een rechtstreekse beloning vormen, dan wel of die inkomsten niet een onmiddellijke tegenprestatie voor die arbeid vormen doch slechts meer algemeen hun oorzaak vinden in het voorheen verricht zijn van arbeid. De omstandigheid dat de dienstbetrekking waaruit de inkomsten worden genoten ten tijde van het genieten ervan nog bestond, is daarbij niet doorslaggevend (vgl. HR 31 januari 2014, ECLI:NL:HR:2014:165, r.o. 3.5.2).

Naar het oordeel van het Hof heeft de onderhavige tegemoetkoming het karakter van een schikking ter voorkoming van verdere procedures en schadeclaims. Redengevend daarvoor zijn het rapport dat op verzoek van de OR is opgesteld (zie 2.3) en het citaat uit het e-mailbericht van het advocatenkantoor van de Groep (zie 2.4), waarin eensluidend wordt gesproken van een (mogelijke) schadeplicht van de werkgever wegens onjuiste en onvolledige informatie die aan de werknemers is verstrekt bij wijziging van het pensioenstelsel. Bovendien is in laatstgenoemd e-mailbericht opgemerkt dat een schikking is bereikt met de OR om verdere schade en procedures te voorkomen. De gestelde schade bestaat uit lagere pensioenuitkeringen dan de werknemers meenden te mogen verwachten op grond van door belanghebbende gedane mededelingen. De betaling komt dan in de plaats van toekomstige hogere pensioenuitkeringen. Een dergelijke schikkingsbetaling houdt niet ten nauwste verband met bepaalde of in een bepaald tijdvak verrichte arbeid waarvoor die betaling een rechtstreekse beloning vormt, zodat geen sprake is van een inkomst uit tegenwoordige arbeid.

Daarbij verdient opmerking dat het oordeel van het Hof overigens niet anders zou luiden als de Inspecteur zou moeten worden gevolgd in zijn stelling dat de tegemoetkoming het karakter heeft van een pensioencompensatie vanwege tegenvallende resultaten, omdat ook een dergelijke compensatie niet kan worden geacht nauw verband te houden met bepaalde of in een bepaald tijdvak verrichte arbeid, maar veeleer met het door het voorheen verricht hebben van arbeid opgebouwde pensioen.

Verder is de omvang van de tegemoetkoming (zie 2.11) onder meer afhankelijk gesteld van het aantal gewerkte jaren (factor B), het pensioenkapitaal op 1 juli 2006 en de pensioendatum (factor C). Ook deze factoren brengen mee dat niet kan worden gesproken van ‘uit tegenwoordige arbeid’ genoten loon. De tegemoetkoming vindt meer algemeen zijn oorzaak in het voorheen verricht zijn van arbeid, zodat ook voor de actieve werknemers sprake is van loon uit vroegere arbeid. Dit betekent dat voor zover de tegemoetkoming als werknemersloon is aangemerkt waarop loonheffingen zijn ingehouden en afgedragen, verloning met toepassing van de groene tabel voor bijzondere beloningen kan plaatsvinden. Het gelijk is in zoverre aan belanghebbende, wat betekent dat € 369 aan loonheffingen teveel is afgedragen (zie 3.6).

Teruggaaf van loonheffingen

Vervolgens rijst de vraag of de te veel afgedragen loonheffingen kunnen worden teruggegeven aan belanghebbende.

Ingevolge artikel 27f AWR wordt een uit een uitspraak van de rechtbank voortvloeiende teruggaaf van ingehouden of op aangifte afgedragen belasting verleend aan degene die het beroep heeft ingesteld. Dit is slechts anders indien zowel de inhoudingsplichtige als degene van wie is ingehouden ter zake van dezelfde feiten beroep heeft ingesteld. In dat geval wordt die teruggaaf uitsluitend verleend aan degene van wie is ingehouden. Deze bepaling is op grond van artikel 27h, lid 2, AWR ook van overeenkomstige toepassing in hoger beroep.

Volgens de hoofdregel van artikel 27f AWR dient de teruggaaf van afgedragen loonheffingen te geschieden aan degene die (hoger) beroep heeft ingesteld. In het onderhavige geval is dat belanghebbende. Nu niet is gesteld of gebleken dat ook werknemers ter zake van deze kwestie beroep hebben ingesteld, vindt de uitzondering dat teruggaaf aan de werknemers moet plaatsvinden, geen toepassing. De teruggaaf van € 369 dient dus – anders dan de Inspecteur betoogt – te geschieden aan belanghebbende.

Overschrijding redelijke termijn

Ter zitting heeft belanghebbende geklaagd over de lange duur van de procedure. Het Hof heeft dit opgevat als een verzoek om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn.

Wordt een dergelijk verzoek voor het eerst in hoger beroep gedaan, zoals in het onderhavige geval, dan moet de totale procedure tot de onderhavige uitspraak in hoger beroep in ogenschouw worden genomen (vgl. HR 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, r.o. 3.13.3).

De Hoge Raad hanteert als uitgangspunt dat de redelijke termijn is overschreden als het gerechtshof niet binnen vier jaar uitspraak doet na het moment dat de Inspecteur het bezwaarschrift heeft ontvangen. Voor het bedrag aan schadevergoeding wordt uitgegaan van een tarief van € 500 per half jaar dat de redelijke termijn is overschreden, waarbij het totaal van de overschrijding naar boven wordt afgerond.

Vaststaat dat het bezwaarschrift met betrekking tot juli 2017 op 5 oktober 2017 door de Inspecteur is ontvangen en dat op 15 maart 2022 uitspraak in hoger beroep is gedaan. Dit brengt een overschrijding van de redelijke termijn mee van meer dan vijf maanden. Nu bijzondere omstandigheden die een langere termijn zouden rechtvaardigen zijn gesteld noch gebleken, dient het bedrag van de immateriële schadevergoeding in beginsel te worden berekend op € 500.

In onderhavige procedure zijn de zaken (met de nummers 20/01049 t/m 20/01051) van verschillende belanghebbenden die behoren tot hetzelfde concern gezamenlijk behandeld. Deze drie zaken hebben betrekking op hetzelfde onderwerp. Deze omstandigheden hebben een zodanige matigende invloed op de spanning, het ongemak en de onzekerheid die worden ondervonden door een te lang durende procedure, dat dit een reden vormt om de wegens schending van de redelijke termijn toe te kennen schadevergoeding te matigen (vgl. HR 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, r.o. 3.10.3), in dit geval tot € 240.

De veroordeling tot vergoeding van die schade moet naar evenredigheid worden uitgesproken ten laste van de Inspecteur respectievelijk de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid) (vgl. HR 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, r.o. 3.11.1). Voor de overschrijding van de redelijke termijn in de bezwaarfase met afgerond vijf maanden zal de Inspecteur worden veroordeeld tot een vergoeding van 5/12 van € 240, ofwel € 100. Voor de overschrijding van de redelijke termijn in de beroepsfase – te rekenen vanaf de datum van de uitspraak op bezwaar – met de resterende zeven maanden zal de Staat worden veroordeeld tot een vergoeding van 7/12 van € 240, ofwel € 140.

Slotsom Gelet op het vorenstaande (zie 4.6) is het hoger beroep van de Inspecteur gegrond. Ook het incidentele hoger beroep van belanghebbende is gegrond.

Het Hof vindt aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het incidentele hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken.

Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 2.277 voor de hogerberoepsfase (1 punt voor hogerberoepschrift in incidenteel appèl, 1 punt voor zitting, wegingsfactor 1,5, waarde per punt € 759). In aanmerking genomen dat de zaken met de nummers 20/01049 en 20/01050 met de onderhavige zaak samenhangen in de zin van het Besluit proceskosten bestuursrecht wordt aan belanghebbende een derde van deze vergoeding toegekend.

Het Hof zal de beslissingen van de Rechtbank omtrent het griffierecht en de proceskosten in stand laten, aangezien voor een vergoeding daarvan aanleiding bestaat (zie 4.12 en 4.15) en hiertegen overigens geen grieven zijn aangevoerd.

Het Hof:

Deze uitspraak is gedaan door mr. A.J.H. van Suilen, voorzitter, mr. J. van de Merwe en mr. V.F.R. Woeltjes, in tegenwoordigheid van drs. M.T.M. Hennevelt als griffier.

De beslissing is op 15 maart 2022 in het openbaar uitgesproken.

De voorzitter,

De griffier is verhinderd de uitspraak

te ondertekenen

(A.J.H. van Suilen)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 15 maart 2022.

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;

2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Belanghebbende heeft over het tijdvak juli 2017 loonheffingen afgedragen.

Belanghebbende heeft tegen deze afdracht bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 30 augustus 2018 het bezwaar afgewezen.

De Rechtbank heeft bij uitspraak van 30 september 2020 het beroep van belanghebbende gegrond verklaard, de afdracht van loonheffingen gehandhaafd, en een vergoeding voor de proceskosten en het griffierecht toegekend van respectievelijk € 1.769,66 en € 338. Deze uitspraak is op 13 oktober 2020 aan partijen verzonden.

De Inspecteur heeft op 23 november 2020 tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.

Belanghebbende heeft op 27 mei 2021 incidenteel hoger beroep ingesteld.

De Inspecteur heeft op 16 juli 2021 gereageerd op het incidentele hoger beroep.

Belanghebbende heeft op 21 juli 2021 een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft op 30 november 2021 een nader stuk ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 februari 2022. Namens belanghebbende is verschenen [naam1] , bijgestaan door mr. H.M.M. Prinsen, mr. P. van Horsen en mr. E.P. Hageman van Deloitte Belastingadviseurs BV. Namens de Inspecteur zijn verschenen mr. [naam2] , [naam3] en [naam4] . De zaken met de nummers 20/01049 tot en met 20/01052 zijn ter zitting gezamenlijk behandeld. Beide partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en ingebracht. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

Belanghebbende is onderdeel van de [naam5] Groep (hierna: de Groep).

In 2006 is de destijds geldende pensioenregeling op basis van het middelloonstelsel gewijzigd naar een beschikbarepremieregeling. De ondernemingsraad (hierna: OR) en de werknemers zijn over deze wijziging voorgelicht door middel van onder meer een PowerPointpresentatie en een informatiefolder. Zij hebben vervolgens ingestemd met de nieuwe pensioenregeling. De in de middelloonregeling opgebouwde aanspraken zijn (op die van één werknemer na) via een collectieve waardeoverdracht ingebracht in de beschikbarepremieregeling.

Een groot aantal (voormalige) werknemers is geconfronteerd met een lager dan verwacht pensioen. De OR heeft vervolgens het standpunt ingenomen dat de communicatie richting werknemers bij de overgang van het stelsel te rooskleurig is geweest, dat de informatie niet inging op specifieke risico’s, dat werknemers niet een fatsoenlijke beslistermijn hebben gekregen, dat verdedigbaar is dat sprake is van dwaling bij de werknemers en dat de Groep de (voormalige) werknemers voor de geleden schade dient te compenseren. De OR heeft voornoemd standpunt ontleend aan een rapport dat op zijn verzoek op 11 mei 2016 door een advocaat is opgesteld. In dit rapport is onder meer het volgende opgemerkt (voetnoten zijn weggelaten):

“MANAGEMENT SAMENVATTING

Uit de analyse van de documenten en de juridische analyse blijkt het volgende:

1. De communicatie richting werknemers laat een te rooskleurig beeld zien van de nieuwe regeling. Dit beeld ziet ook op het pensioenresultaat en niet alleen op de elementen van de nieuwe pensioenregeling die beter zijn dan in de oude pensioenregeling.

2. De informatie die aan de werknemers is verstrekt gaat niet in op de specifieke risico’s van de collectieve waardeoverdracht van de aanspraken in de geïndexeerde middelloonregeling naar de beschikbare premieregeling.

3. De manier waarop instemming is gekregen van de werknemers laat te wensen over. De werknemers hebben niet een fatsoenlijke bedenktermijn gekregen om de gevolgen van de wijziging te kunnen overdenken.

4. Door de gebreken aan de communicatie is bij de werknemers een verkeerd, d.w.z. te rooskleurig, beeld geschetst van de nieuwe pensioenregeling. Als de werknemers de juiste informatie hadden gehad, dan waren de werknemers waarschijnlijk niet akkoord gegaan met de collectieve waardeoverdracht.

5. Het is verdedigbaar dat sprake is van dwaling bij de werknemers.

6. De werkgever is de primaire aansprakelijke persoon voor de geleden schade. Op de werkgever rust een bijzondere zorgplicht dat de werkgever de werknemers deugdelijk moet informeren, in ieder geval wat betreft de risico's.

7. Voorgesteld wordt om met de werkgever in gesprek te gaan over een oplossing.

(…)

CONCLUSIES

Op basis van de bestudering en de analyse van de stukken kunnen de volgende conclusies worden getrokken:

1) de informatie is op belangrijke onderdelen onvolledig en ongenuanceerd. Zo wordt geen informatie verstrekt over de grondslag voor het extra startkapitaal van 10% en wordt geen althans onvoldoende aandacht besteed aan de dalende rente;

2) de informatie heeft duidelijk tot doel om de instemming van de werknemers met de nieuwe pensioenregeling en de collectieve waardeoverdracht te krijgen;

3) het feit dat alle werknemers nog steeds op 62-jarige leeftijd met pensioen zouden kunnen met een pensioenresultaat dat gelijk is aan het pensioenresultaat volgens de middelloonregeling moet met de nodige scepsis worden beschouwd;

4) er wordt op geen enkele wijze gecommuniceerd wat het risico is van de collectieve waardeoverdracht van de opgebouwde aanspraken in de middelloonregeling naar de beschikbare premieregeling. Sterker: de communicatie lijkt erop gericht dat het met de risico's die verbonden zijn aan een beschikbare premieregeling allemaal wel meevalt;

5) er kunnen vraagtekens worden gezet bij de aannames die zijn gebruikt bij de maatmens berekeningen. De uitkomsten lijken een rooskleurig beeld te schetsen dat de nieuwe regeling op alle fronten beter is dan de oude pensioenregeling. De vraag hoe (on)realistisch de aannames zijn is dan ook gerechtvaardigd. Er worden geen neutrale of pessimistische scenario's geschetst;

6) al met al wordt jegens de werknemers de indruk gewekt dat de nieuwe pensioenregeling beter is dan de oude en dus dat de werknemers er alleen maar op vooruit gaan.

(…)

DWALING

(…)

Toegepast op de situatie van [de Groep] kan worden geconcludeerd dat een beroep op dwaling een goede kans van slagen heeft. Immers, de informatie die is verstrekt is onvolledig en wekt verwachtingen die — naar nu blijkt — niet kunnen worden waargemaakt. Belangrijk is ook dat als de werknemers deugdelijk waren geïnformeerd over de risico's en dus een juiste voorstelling van zaken was gegeven, de werknemers zeer waarschijnlijk niet akkoord waren gegaan met de wijziging.

(…)

SCHADE

Uit de vorige twee hoofdstukken blijkt dat de informatieverschaffing aan de werknemers over de nieuwe pensioenregeling (inclusief de collectieve waardeoverdracht) de nodige gebreken laat zien. Hieruit mag worden geconcludeerd dat als informatie wel deugdelijk zou zijn, de werknemers zeer waarschijnlijk niet hadden ingestemd. Het feit dat de werknemers niet de mogelijkheid is geboden om de informatie te laten bezinken rechtvaardigt deze conclusie.

Het is nu duidelijk dat de nieuwe pensioenregeling niet de resultaten laat zien die verwacht mochten worden. Immers, de communicatie wekt de verwachting dat de nieuwe pensioenregeling alleen maar beter is, niet alleen door de lagere franchise en de lagere eigen bijdrage, maar ook wat betreft eindresultaat. Dit betekent dat de betrokken werknemers schade lijden omdat hun pensioen lager uitvalt.

Hoewel in de communicatie nergens vermeld staat dat het pensioenresultaat in de nieuwe pensioenregeling hetzelfde is als het pensioenresultaat in de oude pensioenregeling (er wordt alleen maar de indruk gewekt dat het eindresultaat beter is), kan deze gelijkheid wel als uitgangspunt worden aangenomen.

De omvang van de schade kan als volgt worden berekend:

1) Allereerst moet worden berekend wat het pensioenresultaat zou zijn als de geïndexeerde middelloonregeling zou worden voortgezet. Daarbij moet ook rekening worden gehouden met indexaties die verleend zouden worden.

2) Er wordt berekend welk pensioen (ouderdoms- en partnerpensioen) door de werknemer kan worden aangekocht op grond van het kapitaal dat in de beschikbare premie is opgebouwd. Daarbij moet gerekend worden met een marktconforme rente. Ook moet gekeken worden hoe met de indexatie wordt omgegaan. Wellicht dat er twee varianten kunnen worden doorgerekend: een nominaal (dus zonder stijging) en een met en vaste stijging van bijvoorbeeld 1%.

3) Het verschil tussen de berekening genoemd in 1 en 2 is de schade. Van deze schade moet de contante waarde worden berekend. Dit bedrag is dan nodig om de schade te repareren.”

Ook de Groep heeft zich laten adviseren door een advocaat. Dit advies behoort niet tot de gedingstukken. In een e-mailbericht van 26 februari 2018 van gemachtigde aan de Inspecteur is wel het volgende citaat van de advocaat van de Groep vermeld:

“Na onderzoek van de communicatie aan de deelnemers in 2006 bleek dat daar het nodige op af te dingen viel. De destijds verstrekte informatie was vrij rooskleurig (iedereen zou erop vooruitgaan in de nieuwe regeling) en een specifieke beschrijving van de risico’s van de waardeoverdracht (een mogelijk lager rendement op het gehele pensioenkapitaal) ontbreekt. De lijn in meer recente jurisprudentie is dat gebreken in de communicatie en het niet waarschuwen van deelnemers omtrent de risico’s rond een waardeoverdracht leidt tot schadeplichtigheid van de werkgever (…) Om verdere schade en procedures te voorkomen hebben wij uiteindelijk een schikking kunnen bereiken met de Ondernemingsraad.”

In een brief van 21 april 2017 heeft belanghebbende aan de (voormalige) werknemers inzake de tegemoetkoming het volgende ter ondertekening voorgelegd:

“Vandaag hebben wij u geïnformeerd over de regeling die is getroffen tussen [de Groep] en de Ondernemingsraad betreffende een versteviging van de pensioenvoorziening. Als deelnemer aan de voormalige middelloonregeling die in 2006 is omgezet in een beschikbare premieregeling, komt u in aanmerking voor een financiële tegemoetkoming om uw pensioenvoorziening te verbeteren. Als bijlage treft u een persoonsgebonden berekening aan van uw tegemoetkoming.

(…)

Aanleiding

In 2014 ontving de Ondernemingsraad de eerste signalen van gepensioneerden dat zij waren geconfronteerd met een teleurstellend lage pensioeninkoop als gevolg van de sterk gedaalde rente. In verband hiermee heeft de Ondernemingsraad een formeel verzoek ingediend om de achtergronden te onderzoeken naar de overgang van de middelloonregeling naar de beschikbare premieregeling in 2006 en de impact daarvan op de huidige pensioenvoorzieningen. De details van het onderzoek worden verder aan u toegelicht in het uitgebreide informatiepakket. Hieronder alvast een beknopte uitleg daarvan.

(…)

Vanuit begrip voor de negatieve impact die de rentestanddaling heeft op de pensioenvoorziening voor haar gepensioneerden en bijna gepensioneerden, hebben [de Groep] en een OR delegatie met wederzijdse (juridische en actuariële) adviseurs een onderzoek naar de overgang van de pensioenregeling in 2006 gestart.

Hoewel [de Groep] na het onderzoeken van de situatie ten tijde van de overgang heeft geconcludeerd dat de werkgever adequaat heeft gehandeld met de kennis van toen (2005-2006), onderkent [de Groep] de forse impact die de rentestandontwikkeling heeft op de pensioeninkoop. [De Groep] heeft daarom besloten een eenmalig tegemoetkoming te geven aan werknemers die in 2006 zijn overgegaan naar de beschikbare premieregeling, teneinde hun pensioenpositie te verstevigen.

Op 12 april 2017 hebben [de Groep] en een delegatie van de Ondernemingsraad hierover overeenstemming bereikt. De uitkomst is een gebalanceerde regeling die recht doet aan de belangen van alle betrokkenen.

(…)

Tegemoetkoming

De tegemoetkoming wordt kort gezegd als volgt berekend:

Tegemoetkoming (E) = Pensioengevend Salaris (A) x Deelnemingstijd (B) /100 x Groepspercentage (C) x Multiplier (D)

In geval dat het Groepspercentage (indeling naar aantal jaren tot pensioendatum) onder C nihil is, ontvangt de deelnemer een tegemoetkoming van 20% van de overdrachtswaarde van het opgebouwde pensioenkapitaal op 1 juli 2006. Dit bedrag zal minimaal EUR 500 bruto bedragen.

(…) Het betreft bruto bedragen, waarop nog geen loonbelasting en sociale premies zijn ingehouden. [De Groep] onderzoekt op dit moment de mogelijkheden om de regeling fiscaal zo efficiënt mogelijk te kunnen uitbetalen. Of dit mogelijk is hangt af van een aantal omstandigheden, zoals de medewerking van de Belastingdienst, alsmede de persoonlijke omstandigheden van de betreffende werknemer (zoals bijv. de "fiscale ruimte"). U kunt dit ook met uw eigen adviseur bespreken.

(…)

90% werknemers gaat akkoord en tekent brief

Deze overeenkomst is onder de voorwaarde dat 90% van de werknemers, die tezamen 90% van het samengetelde totale bedrag van de tegemoetkoming vertegenwoordigen, hun brief ondertekend retour stuurt. Als de limiet niet wordt gehaald, zullen partijen met elkaar in overleg treden en bepalen hoe verder te gaan.

(…)

Ondertekening

De laatste stap is dat u en/of uw echtgenoot en partner deze brief ondertekent en dat u verklaart dat u door ondertekening van deze brief:

A. Erkent u dat u deze brief en het informatiepakket heeft ontvangen, dat u van de inhoud daarvan kennis heeft genomen, dat u in de gelegenheid bent gesteld om uw vragen te stellen en dit alles overwegende tot de conclusie bent gekomen de inhoud van de regeling te onderschrijven en het bedrag van uw tegemoetkoming te willen accepteren; en

B. Dat wij daarmee met u overeenkomen dat door aanvaarding van de tegemoetkoming u voor nu en/of de toekomst ten aanzien het onderwerp van deze brief en het informatiepakket en alle zaken die daarmee hangen niets meer te vorderen heeft of zal hebben van [de Groep] of aan haar gelieerde vennootschappen, waaronder mede begrepen het pensioenfonds en dat u daarmee finale kwijting verleent aan deze partijen.”

De Groep heeft op 24 april 2017 een voorlichtingspresentatie gegeven aan de (voormalige) werknemers. Daarbij is onder meer het volgende opgemerkt:

"De onderneming heeft de zorgen zeer serieus genomen en onderzocht of de gedeelde informatie in 2005 en 2006 heeft kunnen leiden tot te optimistische verwachtingen bij de werknemers. (p. 2)

Na de beoordeling van de relevante documenten heeft het onderzoeksteam geconcludeerd dat de bescheiden en de informatie, die zijn gedeeld met de werknemers, niet waren bedoeld om selectief te informeren noch werden de werknemers daadwerkelijk onvoldoende geïnformeerd met betrekking tot de overdracht van de risico's of de omzetting van de pensioenregeling. Echter als gevolg van macro-economische ontwikkelingen vanaf 2009 hebben werknemers lagere maandelijkse pensioenuitkeringen gekregen dan was gehoopt zowel door de onderneming als de werknemers. (p. 3)

Hoewel de onderneming na het onderzoek heeft geconcludeerd dat er geen grond was voor een vordering op haar, voortvloeiende uit het plan, de verstrekte informatie of het omzettingsproces dan wel uit het implementatieproces na de omzetting, zijn de maandelijkse pensioenuitkeringen veel lager uitgevallen dan gehoopt.

De onderneming erkent ook dat de lange economische neergang het extreme neerwaartse effect van de risico's heeft gemanifesteerd (...) wat waarschijnlijk niemand heeft (kunnen) voorzien in 2005 of 2006.

Hoewel niemand had voorzien hoe negatief de effecten later zouden worden, betekent dat niet dat de aannames op dat moment verkeerd waren of dat er sprake was van een poging tot het selectief informeren van werknemers

(…) de onderneming heeft besloten om een tegemoetkoming aan te bieden, die voorziet in een versteviging van de pensioenvoorziening nu deze door negatieve economische effecten hard is getroffen.

De tegemoetkoming is zorgvuldig geconstrueerd om het verschil tussen de werkelijke en de verwachte negatieve effecten van de economische neergang te verkleinen. (p. 4)

Op verschillende momenten heeft de OR gevraagd of de nieuwe beschikbare premieregeling een minimum rendementsgarantie zou bevatten om het neerwaartse beleggingsrisico voor werknemers te beperken, maar hier heeft de onderneming niet mee ingestemd en deze is niet opgenomen in de regeling (p. 8)

Gezien vanuit iemand die in 2006 deelnemer was, lijken die aannames redelijk te zijn, en zij zijn dan ook niet ter discussie gesteld door de betrokken adviseurs

De risico's van een potentieel lager beleggingsrendement dan verondersteld werd zowel in tekst als grafisch benadrukt, en de grafiek toont de volatiliteit van het beleggingsrendement, inclusief het jaar waarin het pensioenfonds verlies leed.

De verplichting van de medewerker om een uitkering aan te kopen en het risico om de kosten daarvan te dragen, werden duidelijk aan de werknemers vermeld.

Er waren wellicht mogelijkheden om meer aandacht te schenken aan de neerwaartse risico's, maar de belangrijkste oorzaken van de lager dan gewenste pensioenuitkeringen zijn de historisch langdurige economische neergang en de extreem lage kapitaalmarktrente en rentevoet. (p.17)

Om haar goede wil te tonen, stelt de onderneming voor om een tegemoetkoming te betalen als erkenning van deze echte economische pijn, en als blijk van waardering voor de vele bijdragen van de werknemers aan het succes van de onderneming, in het verleden en de toekomst (p. 19)

(…) is de onderneming bereid als blijk van goede wil een tegemoetkoming te betalen aan geselecteerde huidige en voormalige werknemers die in 2006 betrokken waren bij de omzetting naar de beschikbare premieregeling (p. 22)

Leest u de brief alstublieft aandachtig door, want als u deze ondertekent, betekent dat dat u volledig afstand doet van uw rechten en vrijwaring verleent met betrekking tot dit onderwerp (p. 28)”

Alle (voormalige) werknemers die een tegemoetkoming hebben ontvangen, hebben de brief van 21 april 2017 (zie 2.5) voor akkoord ondertekend.

Belanghebbende heeft bij brief van 12 mei 2017 het volgende aan de Inspecteur geschreven:

“In 2006 is de destijds geldende pensioenregeling (op basis van het middelloonstelsel) vervangen door een beschikbare premieregeling. Als gevolg van deze overgang en de (aanhoudende) lage marktrente, wordt een groot aantal (ex-)werknemers geconfronteerd met een aanmerkelijk lager verwacht pensioen.

(…)

De hoogte van het voornoemde nadeel is onder andere afhankelijk van het aantal deelnemingsjaren, het pensioengevende loon en de leeftijd van de (ex-)werknemer. Op basis van berekeningen die [de Groep] heeft opgesteld, bedraagt het gemiddelde nadeel € 26.268 per werknemer, verdeeld over 265 werknemers (waarvan 98 ex-werknemers).

In het kader van goed werkgeverschap heeft [de Groep] onderzocht of, en zo ja, op welke wijze deze werknemers gecompenseerd kunnen worden. Na uitvoerig onderzoek en overleg met onder andere de ondernemingsraad is door [de Groep] besloten de werknemers een compensatie te bieden, variërend van € 500 tot € 189.322 (gemiddeld € 26.268 per werknemer). (…)

Verzoek

i) Doelmatigheid bij de heffing van belastingen

Om de administratieve lasten bij het inkopen van pensioen en de nadelige (financiële) gevolgen voor werknemers bij uitbetaling ineens te voorkomen, verzoeken wij u goed te keuren dat de verschuldigde belasting over de betaalde bedragen voor rekening komt voor [de Groep] (en wordt afgewikkeld met één aanslag op naam van de Groep). (…)

ii) 80% eindheffing

Mocht u niet akkoord (kunnen) gaan met een formalisering op grond van art. 64 AWR, dan vragen wij uw aandacht voor het volgende. Aangezien het voorkomen van administratieve lasten en nadelige gevolgen voor de (ex-)werknemers zeer zwaar weegt voor [de Groep], is zij bereid de te betalen compensaties als eindheffingsbestanddeel aan te wijzen onder de werkkostenregeling en derhalve 80% eindheffing af te dragen.

Aangezien het aanwijzen van eindheffingsbestanddelen enkele jaren geleden onderwerp van discussie is geweest, ontvangen wij graag uw goedkeuring dat [de Groep] de compensaties als eindheffingsbestanddeel kan aanwijzen. Hierbij merken wij op, zoals ook blijkt uit het voorgaande, dat met het aanwijzen van de compensaties geen tariefarbitrage is beoogd en het gebruikelijkheidscriterium aldus geen belemmering vormt.”

De Inspecteur heeft bij brief van 30 mei 2017 als volgt gereageerd:

“1. U verzoekt mij, met toepassing van artikel 64 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen akkoord te gaan met de handelswijze waarbij [de Groep] via eindheffing door middel van een aanslag de verschuldigde belasting voor haar rekening neemt. (…) In casu is echter geen sprake van een situatie waarop artikel 64 AWR van toepassing zou kunnen zijn. (…) Met deze handelswijze ga ik dan ook niet akkoord.

2. U verzoekt mij ermee akkoord te gaan dat de betalingen aan de werknemers worden aangewezen als eindheffingsbestanddeel ex artikel 31, eerste lid, onderdeel f van de Wet op de loonbelasting 1964. (…) De genoemde betalingen vormen loon in geld waarover in beginsel bij de werknemer belasting wordt geheven, zoals dat past bij het draagkrachtbeginsel. Het betreft een bedrag van gemiddeld € 26.268 per werknemer tot aan een bedrag van € 189.322 en vormt daarmee een zeer substantieel voordeel. Naar mijn oordeel is het niet gebruikelijk is om dergelijke loonbestanddelen aan te wijzen als eindheffingsbestanddeel, waarbij de belasting niet voor rekening van de werknemer komt. Ik ga dan ook niet akkoord met deze handelswijze.”

Belanghebbende heeft besloten, zonder erkenning van aansprakelijkheid, een tegemoetkoming te betalen aan de door de wijziging van de pensioenregeling getroffen (voormalige) werknemers (hierna: de tegemoetkoming). De tegemoetkomingen variëren van € 500 tot € 189.322, met een gemiddelde van € 26.268 per (voormalige) werknemer. De Groep heeft in totaal 167 actieve werknemers en 98 postactieve werknemers een tegemoetkoming betaald. De tegemoetkomingen zijn uitbetaald in het tijdvak van de onderhavige afdracht loonheffingen. De tegemoetkomingen zijn in het tijdvak van de onderhavige afdracht door de werknemers genoten en door hen vrij te besteden.

De tegemoetkoming per (voormalige) werknemer is berekend door een vermenigvuldiging van het pensioengevend salaris (factor A), de deelnemingstijd/100 (factor B), het zogenoemde groepspercentage (factor C) en de multiplier (factor D). Voor factor A geldt dat voor actieve werknemers het pensioengevend salaris op 31 december 2016 is toegepast en voor oud-werknemers het pensioengevend salaris bij pensionering of ontslag. Voor factor C wordt een percentage tussen de 90% en 0% gehanteerd, waarbij voor degenen die kort na 2012 met pensioen zijn gegaan 90% wordt toegepast en voor de anderen een lager percentage. Als het groepspercentage nihil is, krijgt de (voormalige) werknemer een vergoeding van 20% van de overdrachtswaarde van het pensioenkapitaal op 1 juli 2006. Voor factor D wordt voor iedereen 6,5 gehanteerd. Bij zogenoemde “slapers” – oudwerknemers die nog niet zijn gepensioneerd – is een correctiefactor van 50% toegepast op de uitkomst van de formule.

In het genoemde aangiftetijdvak heeft belanghebbende de tegemoetkomingen die zijn betaald aan actieve werknemers tot een bedrag van € 2.400 per werknemer aangewezen als eindheffingsloon en in de vrije ruimte ondergebracht. De daarboven aan de werknemers uitbetaalde tegemoetkomingen zijn aangemerkt als individueel werknemersloon en als loon uit tegenwoordige dienstbetrekking in de loonaangifte verwerkt met toepassing van de witte tabel voor bijzondere beloningen.

In een e-mailbericht van 2 november 2020 heeft belanghebbendes gemachtigde het volgende aan de Inspecteur geschreven:

“Zoals besproken en op uw verzoek sturen wij u de voorlichtingspresentatie die destijds aan de medewerkers is gegeven. Een aantal pagina's is al eerder met de Belastingdienst gedeeld en waren onderdeel van de processtukken.

Wij willen graag benadrukken dat gegeven de doelgroep van de presentatie de werkgever niet expliciet ingaat op de aansprakelijkheidsrisico's die zij probeert weg te nemen door het verstrekken van de tegemoetkoming. Het spreekt vanzelf dat het niet in het belang is van [de Groep] om de mogelijke aansprakelijkheid als gevolg van onjuiste communicatie onder de aandacht te brengen van haar werknemers. Dit zou immers ten onrechte de indruk kunnen wekken dat zij op dit vlak aansprakelijkheid erkent.”

De Rechtbank heeft geoordeeld dat de tegemoetkomingen aan de actieve werknemers het karakter hebben van een schikkingsbedrag ter voorkoming van procedures en schadeclaims, dat deze volledig als eindheffingsloon kunnen worden aangemerkt en dat het gebruikelijkheidscriterium daaraan niet in de weg staat. Niettemin heeft belanghebbende geen recht op teruggaaf omdat de tegemoetkomingen individueel zijn verloond en de loonheffingen dus ten laste van de werknemers zijn gekomen, die dan ook recht hebben op eventuele teruggaaf, aldus de Rechtbank.

In geschil is i) of met betrekking tot de actieve werknemers de tegemoetkomingen alsnog (in een bezwaar- of beroepsprocedure) kunnen worden aangewezen als eindheffingsloon, en zo ja, ii) of aan het gebruikelijkheidscriterium is voldaan.

Indien één van beide vragen ontkennend wordt beantwoord – en derhalve sprake is van werknemersloon – is in geschil of dit ook voor actieve werknemers als loon uit vroegere arbeid kan worden aangemerkt, zodat verloning met toepassing van de groene tabel bijzondere beloningen kan plaatsvinden.

Verder is tussen partijen in geschil of een eventuele teruggaaf van afgedragen loonheffingen op de voet van artikel 27f Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) aan belanghebbende kan toekomen.

De Inspecteur beantwoordt al deze vragen ontkennend, belanghebbende bevestigend.

Tussen partijen is de afdracht met betrekking tot de postactieve werknemers niet langer in geschil.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en de Inspecteur, en tot een teruggaaf van afgedragen loonheffingen tot een bedrag van respectievelijk € 268.542 (bij toepassing eindheffing) dan wel € 85.326 (bij loon uit vroegere arbeid). Dit zijn de bedragen die belanghebbende naar aanleiding van de tussenuitspraak van de Rechtbank heeft berekend en die door de Inspecteur, althans wat betreft het tweede bedrag, niet dan wel onvoldoende gemotiveerd zijn weersproken. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep in eerste aanleg en bevestiging van de materiële beslissing van de Rechtbank, te weten handhaving van het bedrag aan afgedragen loonheffingen.

Aanwijzing als eindheffingsloon

In artikel 31, lid 1, Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB; tekst 2017) is onder meer het volgende bepaald:

Eindheffingsbestanddelen zijn:

a. (…)

voor zover sprake is van tegenwoordige arbeid: door de inhoudingsplichtige aangewezen vergoedingen en verstrekkingen, daaronder begrepen gedeelten van vergoedingen en verstrekkingen, voor zover de omvang van de aangewezen vergoedingen en verstrekkingen niet in belangrijke mate groter is dan de omvang van de vergoedingen en verstrekkingen die in voor het overige overeenkomstige omstandigheden in de regel worden aangewezen;

Artikel 31a, lid 2, Wet LB (tekst 2017) luidt als volgt:

De verschuldigde belasting met betrekking tot vergoedingen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel f en onderdeel g, wordt bepaald naar een tarief van 80%, met dien verstande dat deze vergoedingen en verstrekkingen worden verminderd, maar niet verder dan tot nihil, met 1,2% van het loon waarover met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b belasting wordt geheven (…).

Bij de invoering van de werkkostenregeling is over de aanwijzing door de inhoudingsplichtige in de zin van artikel 31, lid 1, aanhef en letter f, Wet LB het volgende opgemerkt:

“b. Terugbetaling en foutherstel

In het kader van de knip tussen beloningsbestanddelen, belast bij de werknemer, en de vergoedingen en verstrekkingen die als eindheffingsbestanddeel worden belast bij de werkgever, doet zich, meer dan thans, de vraag voor hoe om moet worden gegaan met terugbetaling of foutherstel. Van terugbetaling is sprake indien achteraf blijkt dat de werknemer geen recht op het loon of de vergoeding had en deze omissie rechtgezet wordt. De verwerking van een terugbetaling wijzigt niet. De terugbetaling van bij de werknemer belast loon vormt negatief loon in het tijdvak van terugbetaling. Van foutherstel is sprake als een vergoeding ten onrechte niet tot het bij de werknemer te belasten loon is gerekend, of indien loon ten onrechte als eindheffingsbestanddeel is aangemerkt. De werkgever bepaalt uiterlijk op het moment van uitbetalen of verstrekken of ter zake van een vergoeding of verstrekking sprake is van bij de werknemer te belasten loon of van een eindheffingsbestanddeel. Deze keuze is, gelet op de wetsystematiek, definitief. Dat sluit niet uit dat er, gelet op de afspraken tussen werkgever en werknemer, een fout gemaakt kan zijn. Bij foutherstel verschuift de grondslag voor de heffing van werknemer naar werkgever, of omgekeerd. Deze verschuiving moet tot uitdrukking komen in de aangifte. Voor zowel terugbetaling als voor foutherstel geldt dat de aanpassingen op de gebruikelijke wijze in de loonadministratie verwerkt moeten worden.” (Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 3 (https://zoek.officielebekendmakingen.nl/kst-32130-3.html), p. 14).

“Waar het huidige eindheffingsregime de werkgever de mogelijkheid biedt in geval van bezwaarlijk te individualiseren loon of kleine geschenken in natura te besluiten de eindheffing over dat loonbestanddeel niet voor zijn rekening te nemen – en dus bij het loon van de werknemer in aanmerking te nemen – geldt voor de werkkostenregeling geen keuzemogelijkheid niet meer. Dat is ook niet nodig omdat de werkgever vooraf, dat wil zeggen voor het fiscale genietingsmoment, kan kiezen en afspraken maken met zijn werknemer(s) wie de belasting voor zijn rekening neemt.” (Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 3 (https://zoek.officielebekendmakingen.nl/kst-32130-3.html), p. 64).

Van eindheffing is sprake als de werkgever de loonheffingen voor zijn rekening neemt. Een vergoeding kan op grond van artikel 31, lid 1, aanhef en letter f, Wet LB als eindheffingsbestanddeel worden aangemerkt, mits deze vergoeding door de inhoudingsplichtige als zodanig is aangewezen. Een vergoeding is aangewezen als eindheffingsbestanddeel als daarmee rekening is gehouden bij de uitbetaling van het loon en deze als zodanig op individueel niveau is verwerkt in de loonadministratie. Daarmee komen immers pas de aard en omvang van de aangewezen vergoeding, de omvang van het loon en de daarover verschuldigde belasting vast te staan.

In het onderhavige geval staat vast dat belanghebbende met betrekking tot de maand juli 2017 ten aanzien van de tegemoetkoming per werknemer maximaal € 2.400 als eindheffingsbestanddeel heeft aangewezen, en het meerdere als werknemersloon heeft aangemerkt waarop loonheffingen zijn ingehouden en afgedragen. Belanghebbende heeft ter zitting verklaard dat zij wel een hoger bedrag als eindheffingsbestanddeel had willen aanwijzen, maar dat deze aanwijzing niet heeft plaatsgevonden. Bij de uitbetaling van het loon is dan ook uitsluitend rekening gehouden met een vergoeding van maximaal € 2.400 als aangewezen eindheffingsbestanddeel. Aangezien belanghebbende geen hogere vergoeding heeft aangewezen als eindheffingsbestanddeel – nog afgezien van de vraag of een dergelijke vergoeding aan het gebruikelijkheidscriterium voldoet – heeft loonheffing in zoverre op een juiste wijze plaatsgevonden.

In de tekst van de wet is geen termijn gesteld aan het doen van een aanwijzing van een vergoeding als eindheffingsbestanddeel. Gelet op het stelsel van de Wet LB en de aard van de werkkostenregeling moet echter worden aangenomen dat de aanwijzing als eindheffingsbestanddeel op een zodanig moment moet worden gedaan dat daarmee rekening kan worden gehouden bij de uitbetaling van het loon en als zodanig op individueel niveau kan worden verwerkt in de loonadministratie. Dit oordeel vindt zijn bevestiging in de parlementaire toelichting (zie 4.3), waarin is opgemerkt dat de werkgever uiterlijk op het moment van uitbetalen bepaalt of ter zake van een vergoeding sprake is van een eindheffingsbestanddeel en dat deze keuze definitief is. Een aanwijzing kan daarom niet in een later stadium, zoals in de bezwaar- of beroepsfase, worden gedaan. Van foutherstel (als bedoeld in 4.3) is in het onderhavige geval geen sprake omdat uit de tot de gedingstukken behorende overeenkomsten en overige correspondentie tussen belanghebbende en haar werknemers niet kan worden afgeleid dat voorafgaand aan de uitbetaling is afgesproken dat ook het meerdere boven de vergoeding van € 2.400 door belanghebbende zou worden aangewezen als eindheffingsbestanddeel, zodat niet kan worden gesproken van een foutieve verwerking in de administratie. Het gelijk is in zoverre aan de Inspecteur.

Gebruikelijkheidstoets

Gelet op het vorenstaande behoeft de vraag of aan de gebruikelijkheidstoets is voldaan, geen beoordeling meer.

Loon uit vroegere arbeid

In 4.6 is overwogen dat een aanwijzing niet in een later stadium – zoals in de bezwaar of beroepsfase – kan worden gedaan. Dit brengt in dit geval mee dat van de tegemoetkoming per werknemer maximaal € 2.400 als eindheffingsbestanddeel is aangewezen en het meerdere als werknemersloon is aangemerkt waarop loonheffingen dienen te worden ingehouden en afgedragen. In geschil is of dit werknemersloon ook voor de actieve werknemers als loon uit vroegere arbeid kan worden aangemerkt. Het onderscheid tussen loon uit tegenwoordige en vroegere arbeid is volgens belanghebbende onder meer van belang voor de (op- en afbouw van de) arbeidskorting en de verschuldigdheid van premies werknemersverzekeringen.

Voor het onderscheid tussen inkomsten uit tegenwoordige arbeid en inkomsten uit vroegere arbeid komt het erop aan of de genoten inkomsten ten nauwste verband houden met bepaalde of in een bepaald tijdvak verrichte arbeid waarvoor die inkomsten een rechtstreekse beloning vormen, dan wel of die inkomsten niet een onmiddellijke tegenprestatie voor die arbeid vormen doch slechts meer algemeen hun oorzaak vinden in het voorheen verricht zijn van arbeid. De omstandigheid dat de dienstbetrekking waaruit de inkomsten worden genoten ten tijde van het genieten ervan nog bestond, is daarbij niet doorslaggevend (vgl. HR 31 januari 2014, ECLI:NL:HR:2014:165, r.o. 3.5.2).

Naar het oordeel van het Hof heeft de onderhavige tegemoetkoming het karakter van een schikking ter voorkoming van verdere procedures en schadeclaims. Redengevend daarvoor zijn het rapport dat op verzoek van de OR is opgesteld (zie 2.3) en het citaat uit het e-mailbericht van het advocatenkantoor van de Groep (zie 2.4), waarin eensluidend wordt gesproken van een (mogelijke) schadeplicht van de werkgever wegens onjuiste en onvolledige informatie die aan de werknemers is verstrekt bij wijziging van het pensioenstelsel. Bovendien is in laatstgenoemd e-mailbericht opgemerkt dat een schikking is bereikt met de OR om verdere schade en procedures te voorkomen. De gestelde schade bestaat uit lagere pensioenuitkeringen dan de werknemers meenden te mogen verwachten op grond van door belanghebbende gedane mededelingen. De betaling komt dan in de plaats van toekomstige hogere pensioenuitkeringen. Een dergelijke schikkingsbetaling houdt niet ten nauwste verband met bepaalde of in een bepaald tijdvak verrichte arbeid waarvoor die betaling een rechtstreekse beloning vormt, zodat geen sprake is van een inkomst uit tegenwoordige arbeid.

Daarbij verdient opmerking dat het oordeel van het Hof overigens niet anders zou luiden als de Inspecteur zou moeten worden gevolgd in zijn stelling dat de tegemoetkoming het karakter heeft van een pensioencompensatie vanwege tegenvallende resultaten, omdat ook een dergelijke compensatie niet kan worden geacht nauw verband te houden met bepaalde of in een bepaald tijdvak verrichte arbeid, maar veeleer met het door het voorheen verricht hebben van arbeid opgebouwde pensioen.

Verder is de omvang van de tegemoetkoming (zie 2.11) onder meer afhankelijk gesteld van het aantal gewerkte jaren (factor B), het pensioenkapitaal op 1 juli 2006 en de pensioendatum (factor C). Ook deze factoren brengen mee dat niet kan worden gesproken van ‘uit tegenwoordige arbeid’ genoten loon. De tegemoetkoming vindt meer algemeen zijn oorzaak in het voorheen verricht zijn van arbeid, zodat ook voor de actieve werknemers sprake is van loon uit vroegere arbeid. Dit betekent dat voor zover de tegemoetkoming als werknemersloon is aangemerkt waarop loonheffingen zijn ingehouden en afgedragen, verloning met toepassing van de groene tabel voor bijzondere beloningen kan plaatsvinden. Het gelijk is in zoverre aan belanghebbende, wat betekent dat € 85.326 aan loonheffingen teveel is afgedragen (zie 3.6).

Teruggaaf van loonheffingen

Vervolgens rijst de vraag of de te veel afgedragen loonheffingen kunnen worden teruggegeven aan belanghebbende.

Ingevolge artikel 27f AWR wordt een uit een uitspraak van de rechtbank voortvloeiende teruggaaf van ingehouden of op aangifte afgedragen belasting verleend aan degene die het beroep heeft ingesteld. Dit is slechts anders indien zowel de inhoudingsplichtige als degene van wie is ingehouden ter zake van dezelfde feiten beroep heeft ingesteld. In dat geval wordt die teruggaaf uitsluitend verleend aan degene van wie is ingehouden. Deze bepaling is op grond van artikel 27h, lid 2, AWR ook van overeenkomstige toepassing in hoger beroep.

Volgens de hoofdregel van artikel 27f AWR dient de teruggaaf van afgedragen loonheffingen te geschieden aan degene die (hoger) beroep heeft ingesteld. In het onderhavige geval is dat belanghebbende. Nu niet is gesteld of gebleken dat ook werknemers ter zake van deze kwestie beroep hebben ingesteld, vindt de uitzondering dat teruggaaf aan de werknemers moet plaatsvinden, geen toepassing. De teruggaaf van € 85.326 dient dus – anders dan de Inspecteur betoogt – te geschieden aan belanghebbende.

Overschrijding redelijke termijn

Ter zitting heeft belanghebbende geklaagd over de lange duur van de procedure. Het Hof heeft dit opgevat als een verzoek om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn.

Wordt een dergelijk verzoek voor het eerst in hoger beroep gedaan, zoals in het onderhavige geval, dan moet de totale procedure tot de onderhavige uitspraak in hoger beroep in ogenschouw worden genomen (vgl. HR 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, r.o. 3.13.3).

De Hoge Raad hanteert als uitgangspunt dat de redelijke termijn is overschreden als het gerechtshof niet binnen vier jaar uitspraak doet na het moment dat de Inspecteur het bezwaarschrift heeft ontvangen. Voor het bedrag aan schadevergoeding wordt uitgegaan van een tarief van € 500 per half jaar dat de redelijke termijn is overschreden, waarbij het totaal van de overschrijding naar boven wordt afgerond.

Vaststaat dat het bezwaarschrift op 5 oktober 2017 door de Inspecteur is ontvangen en dat op 15 maart 2022 uitspraak in hoger beroep is gedaan. Dit brengt een overschrijding van de redelijke termijn mee van meer dan vijf maanden. Nu bijzondere omstandigheden die een langere termijn zouden rechtvaardigen zijn gesteld noch gebleken, dient het bedrag van de immateriële schadevergoeding in beginsel te worden berekend op € 500.

In onderhavige procedure zijn de zaken (met de nummers 20/01049 t/m 20/01051) van verschillende belanghebbenden die behoren tot hetzelfde concern gezamenlijk behandeld. Deze drie zaken hebben betrekking op hetzelfde onderwerp. Deze omstandigheden hebben een zodanige matigende invloed op de spanning, het ongemak en de onzekerheid die worden ondervonden door een te lang durende procedure, dat dit een reden vormt om de wegens schending van de redelijke termijn toe te kennen schadevergoeding te matigen (vgl. HR 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, r.o. 3.10.3), in dit geval tot € 240.

De veroordeling tot vergoeding van die schade moet naar evenredigheid worden uitgesproken ten laste van de Inspecteur respectievelijk de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid) (vgl. HR 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, r.o. 3.11.1). Voor de overschrijding van de redelijke termijn in de bezwaarfase met afgerond vijf maanden zal de Inspecteur worden veroordeeld tot een vergoeding van 5/12 van € 240, ofwel € 100. Voor de overschrijding van de redelijke termijn in de beroepsfase – te rekenen vanaf de datum van de uitspraak op bezwaar – met de resterende zeven maanden zal de Staat worden veroordeeld tot een vergoeding van 7/12 van € 240, ofwel € 140.

Slotsom Gelet op het vorenstaande (zie 4.6) is het hoger beroep van de Inspecteur gegrond. Ook het incidentele hoger beroep van belanghebbende is gegrond.

Het Hof vindt aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het incidentele hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken.

Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 2.277 voor de hogerberoepsfase (1 punt voor hogerberoepschrift in incidenteel appèl, 1 punt voor zitting, wegingsfactor 1,5, waarde per punt € 759). In aanmerking genomen dat de zaken met de nummers 20/01050 en 20/01051 met de onderhavige zaak samenhangen in de zin van het Besluit proceskosten bestuursrecht wordt aan belanghebbende een derde van deze vergoeding toegekend.

Het Hof zal de beslissingen van de Rechtbank omtrent het griffierecht en de proceskosten in stand laten, aangezien voor een vergoeding daarvan aanleiding bestaat (zie 4.12 en 4.15) en hiertegen overigens geen grieven zijn aangevoerd.

Het Hof:

Deze uitspraak is gedaan door mr. A.J.H. van Suilen, voorzitter, mr. J. van de Merwe en mr. V.F.R. Woeltjes, in tegenwoordigheid van drs. M.T.M. Hennevelt als griffier.

De beslissing is op 15 maart 2022 in het openbaar uitgesproken.

De voorzitter,

De griffier is verhinderd de uitspraak

te ondertekenen

(A.J.H. van Suilen)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 15 maart 2022.

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;

2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.