HR, 21-04-2017, nr. 15/02004

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.

Het beroep in cassatie

In cassatie voert belanghebbende twee klachten aan.

De eerste klacht

De eerste klacht heeft betrekking op het eerste halfjaar van 2011 en is gericht tegen ‘de beslissing van het Gerechtshof dat een btw‑correctie voor het privégebruik van een auto gedurende het eerste halfjaar 2011 dient te worden aangegeven, ook al is de daaraan ten grondslag liggende regelgeving per 1 juli 2011 gewijzigd’.7.

Ter toelichting op deze klacht merkt belanghebbende op:

Het in het laatste tijdvak van 2011 aangeven van de btw voor het privégebruik gedurende het eerste halfjaar, is gebaseerd op de goedkeuring van de staatssecretaris van Financiën in onderdeel 2.2 van zijn besluit van 9 februari 2009 (CPP 2009/109M). De staatssecretaris heeft dit besluit per 1 juli 2011 ingetrokken. Zie de onderdelen 4 en 5 van zijn besluit van 29 juni 2011, nummer BLKB 2011/1233M. De staatssecretaris heeft bij die intrekking geen voorwaarden gesteld. Hij heeft daarmee dus ook de verplichting tot het aangeven van btw voor privégebruik auto over het eerste halfjaar 2011 in het laatste belastingtijdvak van 2011, laten vervallen.

Belanghebbende meent dat geen andere (wettelijke) basis bestaat voor het verschuldigd worden van omzetbelasting over het privégebruik. Dit laat zich als volgt toelichten.

Zij deelt niet de mening van het Gerechtshof dat “de aan belanghebbende ter zake van het privégebruik van de auto in rekening gebrachte omzetbelasting was derhalve in beginsel reeds in het eerste halfjaar 2011 van aftrek uitgesloten” (onderdeel 4.1 uitspraak), omdat een dergelijke uitsluiting van aftrek naar haar mening in strijd is met de btw-richtlijn 2006/112.

In onderdeel 2.2 van het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 9 februari 2009 wordt namelijk opgemerkt: "Dit betekent voor auto's die mede voor privé-gebruik aan werknemers ter beschikking worden gesteld het volgende:

a) Een aftrekgerechtigde ondernemer brengt alle btw op gemaakte autokosten in aftrek;

b) De ondernemer moet eenmaal per jaar en wel in het laatste belastingtijdvak van het jaar btw aangeven voor het privé-gebruik auto.”

In overweging 49 van het arrest ‘Metropol Treuhand en Stadler’ van hef Hof van Justitie (zaak C-409/99 d.d. 8 januari 2002) wordt een bestuurspraktijk van een overheidsinstantie voor de toepassing van artikel 17, lid 6, tweede alinea van de Zesde richtlijn gelijkgesteld met wetgevende handelingen in eigenlijke zin. Een besluit van de staatssecretaris van Financiën is dus gelijk te stellen met een koninklijk besluit en zelfs met de Wet op de omzetbelasting (hierna: Wet OB).

Het besluit van de staatssecretaris is op grond van het hiervoor bedoelde arrest (maar ook op grond van het neutraliteitsbeginsel) qua rechtskracht gelijk te stellen met de regeling in artikel 15 Uitvoeringbeschikking omzetbelasting 1968. Bovendien leiden het besluit van de staatssecretaris en de uitvoeringsbeschikking feitelijk tot dezelfde uitwerking.

De geldigheid en werking van de uitvoeringsbeschikking is aan de orde geweest in het arrest ‘T.G. van Laarhoven’ van het Hof van Justitie (zaak C-594/10 d.d. 16 februari 2012). In de overwegingen 20 tot en met 27 werd beslist dat de regeling in de uitvoeringsbeschikking feitelijk geen uitsluiting van aftrek inhoudt maar een volledige aftrek gevolgd door een heffing over een belastbare dienst bestaande uit het privégebruik auto.

Belanghebbende beschouwt rechtsoverweging 54 van het arrest ‘EON Aset Menidjmunt’ van het Hof van Justitie (zaak C-118/11 d.d. 16 februari 2012) als een bevestiging van laatst genoemd arrest.

Vanwege de arresten ‘T.G. van Laarhoven’ en ‘EON Aset Menidjmunt’ kan belanghebbende zich niet verenigen met de mening van het Gerechtshof dat in beginsel al sprake was van uitgesloten aftrek. Deze mening van het Gerechtshof is derhalve naar de mening van belanghebbende in strijd met btw-richtlijn 2006/112.

Naar de mening van belanghebbende bestaat echter evenmin de mogelijkheid om het privégebruik auto gedurende het eerste halfjaar 2011 aan de omzetbelasting te onderwerpen via een dienst. Een dergelijke dienst was weliswaar al ruim vóór 1 januari 2011 opgenomen in artikel 4, lid 2 Wet OB, maar feitelijk niet van toepassing door de werking van artikel 16a Wet OB. Laatstbedoeld wetsartikel brengt in combinatie met een aanpassing van het BUA met zich dat artikel 4, lid 2 Wet OB weliswaar medio 2011 van toepassing is geworden op privégebruik auto, maar dit geldt pas met ingang van 1 juli 2011 en zonder terugwerkende kracht. Zie het besluit van 23 juni 2011 tot wijziging van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968, zoals geplaatst in het Staatsblad 2011, 321.

Belanghebbende concludeert uit het voorgaande dat de staatssecretaris van Financiën met het ongeclausuleerd intrekken van het besluit van 9 februari 2009 en het niet opnemen van terugwerkende kracht in de aanpassing van het BUA door de wetgever, feitelijk heeft goedgekeurd dat de heffing van omzetbelasting over het privégebruik van de auto in het eerste halfjaar 2011 achterwege kan blijven. Met andere woorden: door middel van een niet voldoende zorgvuldig ‘wetgevingsproces’ hebben de Nederlandse belastingautoriteiten samen een heffingsvacuüm over het eerste halfjaar van 2011 gecreëerd.

Dit heeft naar de mening van belanghebbende tot gevolg dat zij de omzetbelasting over het privégebruik auto gedurende het eerste halfjaar 2011 ad € 920, onverschuldigd heeft voldaan.

De tweede klacht

De tweede klacht heeft betrekking op het tweede halfjaar van 2011 en is gericht tegen de ‘beslissing van het Gerechtshof dat belanghebbende de btw-correctie voor privégebruik auto gedurende het tweede halfjaar 2011 niet mag beperken tot het zelf berekende aandeel privégebruik van de omzetbelasting die haar in rekening is gebracht - wat minder is dan de door de staatssecretaris van Financiën toegestane forfaitaire berekening’.8.In de toelichting op deze klacht schrijft belanghebbende:

De beslissing van het Gerechtshof dat belanghebbende de btw-correctie voor privégebruik auto gedurende het tweede halfjaar 2011 niet mag beperken tot het zelf berekende aandeel privégebruik van de omzetbelasting die haar in rekening is gebracht - wat minder is dan de door de staatssecretaris van Financiën toegestane forfaitaire berekening - acht belanghebbende niet correct en overigens niet geheel begrijpelijk.

In onderdeel 4.4 van de uitspraak merkt het Gerechtshof op dat de last om aannemelijk te maken in hoeverre de auto voor privédoeleinden van de werknemer wordt benut, op de inspecteur rust. Daarbij wordt verwezen naar uw arrest van 12 juli 2013. Dit staat naar de mening van belanghebbende haaks op de opmerking in onderdeel 4.5 van de uitspraak van het Hof dat het de belanghebbende is die de benodigde gegeven[s] voor de vaststelling van het privégebruik dient te verstrekken. In zoverre acht belanghebbende de uitspraak van het Gerechtshof niet begrijpelijk.

Zelfs indien het de belanghebbende zou zijn, die de benodigde gegevens voor de vaststelling van het privégebruik dient te verstrekken, dan nog meent belanghebbende dat het Gerechtshof niet tot bovenvermelde beslissing had kunnen komen.

Artikel 242 van de btw-richtlijn bevat de term ‘voldoende gegevens’, wat naar de mening van belanghebbende ruimte biedt voor een berekeningswijze van het aandeel privégebruik zoals in onderdeel 4.5 van de uitspraak is beschreven. Hetzelfde geldt naar haar mening voor de zinsnede ‘aantekening te houden’ in artikel 34 Wet OB. Naar de mening van belanghebbende legt het Gerechtshof beide artikelen dus te beperkt uit en schendt het Hof daarmee het recht.

Indien u van mening bent dat artikel 242 btw-richtlijn en artikel 34 Wet OB een dergelijke ruimte niet bieden, meent belanghebbende (anders dan het Gerechtshof) dat de btw- correctie nog kan worden gebaseerd op statistische gegevens over het gemiddelde privégebruik en de daadwerkelijk aan belanghebbende in rekening gebrachte kosten waarop omzetbelasting heeft gedrukt.

Dit laatste standpunt baseert belanghebbende allereerst op onderdeel 4 van uw arrest d.d. 8 juli 1998 (ECLI:NL:HR:1998:AA2338; ook gepubliceerd als BNB 1998/325). Weliswaar is dit arrest gewezen voor een situatie van vóór 1 juli 2011, maar ook daar was er feitelijk sprake van een volledige aftrek, gevolgd door een heffing over een belastbare dienst bestaande uit het privégebruik auto. Belanghebbende verwijst u hiervoor nogmaals naar de rechtsoverwegingen 20 tot en met 27 van het arrest ‘T.G. van Laarhoven’ van het Hof van Justitie van 16 februari 2012, nr. C-594/10.

Verder wijst belanghebbende u vermoedelijk ten overvloede op onderdeel 2.2 sub c van het besluit van de staatssecretaris van Financiën d.d. 9 februari 2009. Hierin staat letterlijk (met cursivering door ondergetekende): “De ondernemer dient dan bijvoorbeeld aan de hand van een kilometeradministratie ....”. De term bijvoorbeeld biedt ruimte voor het gebruik van statistische gegevens.

Belanghebbende baseert dit laatste standpunt verder op de - duidelijk op statistische gegevens gebaseerde - berekeningswijze zoals de staatssecretaris van Financiën goedkeurt in onderdeel 3.3 van zijn besluit van 20 december 2011 (nummer BLKB 2011/2560M). Deze goedkeuring geldt weliswaar alleen voor de situatie tot 1 juli 2011, maar belanghebbende ziet geen principiële gronden waarom een dergelijke berekeningssystematiek na 1 juli 2011 niet zou kunnen worden gehanteerd.

Tot slot baseert belanghebbende dit standpunt op het feit dat ook het forfait van 2,7% is gebaseerd op statistische gegevens, namelijk het gemiddelde privégebruik van een auto van de zaak, zoals dat blijkt uit een rapport van Ecorys. Zie de Memorie van toelichting bij de Wijziging van de Wet op de belastingen van personenauto's en motorrijwielen 1992, de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 en enige andere wetten (Wet uitwerking autobrief), onderdeel 3.5, bladzijde 14.

Belanghebbende concludeert hieruit dat de beslissing van het Gerechtshof - dat het gebruik van statistische gegevens door belanghebbende niet toelaatbaar is - in strijd is met het recht.

Belanghebbende sluit af:

Belanghebbende verzoekt u op grond van het bovenstaande om de uitspraak van Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden te vernietigen en te beslissen dat de ter zake van privégebruik van een auto:

 gedurende het eerste halfjaar 2011 voldane omzetbelasting ad € 920 aan belanghebbende wordt gerestitueerd;

 gedurende het tweede halfjaar 2011 voldane omzetbelasting beperkt kan blijven tot € 226 zodat aan belanghebbende € 602 dient te worden gerestitueerd (primair standpunt), dan wel beperkt kan blijven tot € 255 zodat aan belanghebbende € 573 dient te worden gerestitueerd.

Het verweer in cassatie

In zijn verweerschrift merkt de Staatssecretaris met betrekking tot de eerste klacht op:

Onjuist is de opvatting van belanghebbende dat nu het besluit van 9 februari 2009 met ingang van 1 juli 2011 is ingetrokken ook de verplichting tot het aangeven van btw over het eerste halfjaar van het jaar 2011 is vervallen. Deze verplichting vloeit voort uit het gebruik van het besluit over het eerste halfjaar 2011.

Het Hof is van oordeel dat de aan belanghebbende ter zake van het privégebruik van de auto in rekening gebrachte omzetbelasting in beginsel reeds in het eerste halfjaar van 2011 van aftrek was uitgesloten. Artikel 1, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van het BUA sloot de aftrek van omzetbelasting uit in bepaalde aldaar genoemde gevallen. ‘s Hofs oordeel is derhalve juist. (…).

De wettelijke regeling met betrekking tot de aftrek en verschuldigdheid van btw voor een auto die tot het bedrijfsvermogen behoort en die zowel zakelijk als privé wordt gebruikt is in overeenstemming met de bepalingen van de btw-richtlijn. De uitsluiting van aftrek van btw wegens het privé gebruik van een bedrijfsauto vloeit voort uit het BUA. Om de administratieve lasten te beperken is bij besluit goedgekeurd de verschuldigde btw te berekenen met toepassing van een forfaitaire regeling. Deze regeling is niet dwingend voorgeschreven. Hier is geen sprake van een nationale regeling die voertuigen van het recht op btw-aftrek uitsluit. (…).

Er moet op proportionele wijze rekening worden gehouden met de daadwerkelijke omvang van het privé gebruik. Anders dan in het geval Van Laarhoven9.gaat het in het onderhavige geval om een onderneming die het privé gebruik van aan een werknemer ter beschikking gestelde auto toestaat. De uitsluiting van aftrek van btw wegens het privé gebruik van dergelijke bedrijfsauto's vloeit voort uit het BUA. Het besluit van 9 februari 2009 biedt belanghebbende vervolgens een keuze, waarvan zij geen gebruik behoeft te maken. (...).

Terecht oordeelt het Hof dat belanghebbende voor het eerste halfjaar van 2011 uitsluitend gebruik kon maken van de goedkeuring indien zij, gelijk zij heeft gedaan, ter zake van het privégebruik in het laatste tijdvak van het belastingjaar omzetbelasting op aangifte zou voldoen.

Aangaande de tweede klacht merkt de Staatssecretaris in zijn verweer op:

Het is aan de Inspecteur om aannemelijk te maken dat en in hoeverre de auto voor privédoeleinden van de werknemer wordt gebruikt. Belanghebbende dient daarvoor de benodigde informatie te verstrekken (zie ook het arrest van 29 juni 1994, nr. 29 780, BNB 1994/243). (...). Het Hof heeft in casu geoordeeld dat belanghebbende onvoldoende gegevens heeft verstrekt. Dit oordeel is van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk. Het berust op de aan het Hof voorbehouden waardering van hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd. Dat een dergelijk oordeel is voorbehouden aan het Hof blijkt uit het arrest van 8 juli 1998, nr. 33092, BNB 1998/325.

In artikel 242 van de btw-richtlijn is bepaald dat iedere belastingplichtige een boekhouding moet voeren die voldoende gegevens bevat om de toepassing van de BTW en de controle daarop door de belastingadministratie mogelijk te maken. Belanghebbende gebruikt als gegevens de in de jaarrekening verwerkte brandstofkosten, een gemiddelde benzineprijs om te berekenen hoeveel liter is getankt, een berekening van het aantal gereden kilometers via een gemiddeld gebruik, een berekend aantal kilometers voor het woon-werkverkeer en een geschat aantal bezoeken aan overige zakelijke relaties. Een dergelijke berekeningswijze, die vrijwel geheel op schattingen en veronderstellingen berust, is niet aan te merken als het voeren van een boekhouding, waarop de belastingadministratie controle kan uitoefenen. Hetzelfde geldt voor de toepassing van artikel 34 van de Wet OB.

Het Hof stelt niet als eis dat een kilometeradministratie wordt bijgehouden. Ook andere gegevens kunnen worden gebruikt, mits deze de juistheid van het gestelde privé gebruik in voldoende mate ondersteunen.

De omstandigheid dat om de administratieve lasten en de uitvoeringskosten te beperken onder voorwaarden is goedgekeurd dat de btw die verschuldigd is als gevolg van de toepassing van artikel 4, tweede lid, van de Wet OB wordt vastgesteld op 2,7% van de catalogusprijs (inclusief btw en bpm) van de auto betekent niet dat men met gemiddelden mag volstaan. Belanghebbende mag kiezen tussen het werkelijke privé gebruik óf de forfaitaire regeling.

Conclusie van repliek

Op het verweer tegen de eerste klacht repliceert belanghebbende:

Belanghebbende constateert dat de staatssecretaris ook in het geval van een werkgever- werknemer relatie spreekt van een aftrekcorrectie. Dit impliceert dat hij (evenals belanghebbende) van mening is dat een ondernemer die uitsluitend btw-belaste prestaties verricht aanvankelijk alle omzetbelasting op gemaakte autokosten in aftrek kan brengen en later een correctie dient plaats te vinden voor het privégebruik. Dit wordt in het vervolg van het besluit expliciet bevestigd.

Belanghebbende merkt nogmaals op dat dit onderdeel van het besluit van de staatssecretaris van Financiën naar haar mening haaks staat op onderdeel 4.1 van de uitspraak van het Gerechtshof dat “de aan belanghebbende ter zake van het privégebruik van de auto in rekening gebrachte omzetbelasting was derhalve in beginsel ... van aftrek uitgesloten”.

Verder is belanghebbende van mening dat het verweer van de staatssecretaris met betrekking tot de rechtsvraag over het eerste halfjaar, geen argumenten bevat die afbreuk doen aan het standpunt van belanghebbende dat de wijze waarop de regelgeving per 1 juli 2011 is gewijzigd, leidt tot een heffingsvacuüm over het eerste halfjaar.

Inzake het verweer tegen de tweede klacht heeft belanghebbende gerepliceerd:

De staatssecretaris van Financiën eindigt zijn verweerschrift met: “Belanghebbende mag kiezen tussen het werkelijke privé gebruik of de forfaitaire regeling”.

Naar de mening van belanghebbende gaat de staatssecretaris van Financiën daarmee voorbij aan uw arrest van 8 juli 1998 (ECLI:NL:HR:1998:AA2338, ook gepubliceerd als BNB 1998/325). Belanghebbende concludeert namelijk uit onderdeel 4 van het arrest dat u het in principe toelaatbaar acht dat de btw-correctie wordt berekend op basis van statistische gegevens omtrent het (privé) gebruik en de daadwerkelijke autokosten, in plaats van het autokostenforfait.

Belanghebbende merkt nogmaals op dat de thans geldende forfaitaire regeling van 2,7% niet alleen een fictie behelst ten aanzien van het gebruik maar ook een fictie ten aanzien van de autokosten. Derhalve gaat het forfait gepaard met een grotere kans op een inbreuk op de Europese regelgeving dan een berekening van de btw-correctie die op de daadwerkelijke kosten is gebaseerd.

De berekening van de heffing van BTW over het privégebruik van de ter beschikking gestelde auto kan naar de mening van belanghebbende ook voor tijdvakken vanaf 1 juli 2011 derhalve nog steeds plaatsvinden op basis van statistische gegevens.

4 Klacht 1: geen wettelijke grondslag voor voldoening omzetbelasting privégebruik auto

Wet op de omzetbelasting 1968

Artikel 1, aanhef en letter a, van de Wet OB luidt sinds 1 januari 2007 tot heden:

Onder de naam 'omzetbelasting' wordt een belasting geheven ter zake van:

a. leveringen van goederen en diensten, welke in Nederland door een als zodanig handelende ondernemer onder bezwarende titel worden verricht;

Artikel 4, lid 2, letter a, van de Wet OB luidt sinds 1 januari 2007 tot heden:

2. Met een dienst verricht onder bezwarende titel als bedoeld in artikel 1, onderdeel a, worden gelijkgesteld:

a. het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor privé-doeleinden van de ondernemer of van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden, wanneer voor dit goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan;

Artikel 8, lid 7, van de Wet OB luidt sinds 1 januari 2007 tot heden:

7. Ten aanzien van de handelingen, bedoeld in artikel 4, tweede lid, wordt de vergoeding gesteld op de door de ondernemer voor het verrichten van de diensten gemaakte uitgaven. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld met betrekking tot de door de ondernemer voor het verrichten van deze diensten gemaakte uitgaven.10.

Artikel 13 van de Wet OB luidde in 2011:

1. De belasting wordt verschuldigd:

a. in gevallen waarin ingevolge artikel 35 een factuur moet worden uitgereikt (...);

b. in andere gevallen op het tijdstip waarop de levering of de dienst wordt verricht.

(...).

4. In afwijking in zoverre van het eerste lid, onderdeel b, wordt de belasting ter zake van diensten als bedoeld in artikel 4, tweede lid, verschuldigd op de laatste dag van het kalenderjaar waarin die diensten worden verricht. Diensten die op die dag nog niet zijn voltooid, worden geacht op die dag te zijn voltooid voorzover zij betrekking hebben op dat kalenderjaar.

Het Belastingplan 2007 voorzag als gevolg van het arrest Charles en Charles-Tijmens11.van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: het HvJ)12.in invoering van de fictieve dienst van artikel 4, lid 2, van de Wet OB, alsook de maatstaf van heffing van en verschuldigdheid met betrekking tot die fictieve dienst in respectievelijk artikel 8, lid 7 en artikel 13, lid 4, van de Wet OB. In de memorie van toelichting is vermeld over artikel 4, lid 2, letter a van de Wet OB:13.

Het nieuwe artikel 4, tweede lid, onderdeel a, van de Wet OB strekt ertoe dat het gebruik van een tot een onderneming behorend goed door de ondernemer voor zijn privé-doeleinden of voor de privé-doeleinden van zijn personeel, dan wel in algemene zin voor andere dan bedrijfsdoeleinden, wordt gelijkgesteld met een dienst verricht onder bezwarende titel, wanneer de ondernemer ter zake van het desbetreffende goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van BTW heeft verkregen. Met het gelijkstellen van dergelijke handelingen met een dienst verricht onder bezwarende titel, wordt bereikt dat zij komen te vallen onder het toepassingsbereik van de BTW-heffing van artikel 1, eerste lid, onderdeel a, van de Wet OB. Deze nieuwe bepaling in artikel 4 is gebaseerd op artikel 6, lid 2, onder a, van de Zesde Richtlijn. Zoals ook naar voren komt uit de toelichting op het voorstel van de Commissie voor de Zesde Richtlijn gaat het er bij die bepaling om het ontgaan van belasting te voorkomen ingeval tot de onderneming behorende goederen worden gebruikt voor doeleinden in de privé-sfeer.

(…).

Anders dan het geval is ten aanzien van artikel 5, lid 6, van de Zesde Richtlijn, was er in de Tweede Richtlijn geen bepaling opgenomen die de in artikel 4, tweede lid, bedoelde handelingen in de heffing betrok. Daar stond tegenover dat de voorbelasting over de aangewende goederen ter zake geheel of gedeeltelijk niet in aftrek kon worden gebracht.

Over artikel 8, lid 7, van de Wet OB is in de memorie van toelichting geschreven (p. 61):

Wat betreft de handelingen bedoeld in artikel 4, tweede lid, onderdeel a, (nieuw), van de Wet OB, het gebruik van een tot de onderneming behorend goed voor bijvoorbeeld privé-doeleinden van de ondernemer, geldt blijkens de jurisprudentie van het Hof van Justitie dat voor het vaststellen van de maatstaf van heffing alleen die uitgaven in aanmerking kunnen worden genomen, ter zake waarvan de ondernemer in rekening gebrachte BTW geheel of gedeeltelijk in aftrek heeft kunnen brengen. Uitgaven ter zake waarvan de BTW niet in aftrek is gebracht of ter zake waarvan geen BTW in rekening is gebracht, kunnen derhalve niet in aanmerking worden genomen voor het bepalen van de maatstaf van heffing voor deze diensten.

En over artikel 13, lid 4, van de Wet OB is te lezen (p. 63):

De nieuwe bepaling heeft betrekking op de belasting die wordt geheven ter zake van handelingen die in het nieuwe artikel 4, tweede lid, van de Wet OB gelijkgesteld zijn met een dienst verricht onder bezwarende titel. Het gaat bij laatstbedoelde handelingen om bijvoorbeeld het privé-gebruik van een tot de onderneming behorend goed. Ter zake van bedoeld gebruik wordt geen vergoeding dan wel een symbolische vergoeding gevraagd en ook geen factuur afgegeven. Zonder nadere voorziening zou de BTW ter zake van deze diensten derhalve overeenkomstig het bepaalde in artikel 13, eerste lid, onderdeel b, van de Wet OB, verschuldigd worden op het tijdstip waarop de dienst wordt verricht. Om praktische redenen is er voor gekozen de verschuldigdheid met betrekking tot deze diensten te laten vallen op de laatste dag van het kalenderjaar. Daarmee behoeft een ondernemer ter zake van deze diensten ook maar een keer per jaar aangifte te doen. Sommige van de in artikel 4, tweede lid, bedoelde diensten kunnen evenwel een doorlopend karakter hebben, zoals het langdurige gebruik van een goed van de onderneming. Voorkomen moet worden dat de BTW-heffing voor laatstbedoelde diensten al te zeer naar de toekomst wordt verschoven. Daarom is in het nieuwe vierde lid van artikel 13 ook bepaald dat diensten die nog niet zijn voltooid op de laatste dag van het kalenderjaar, niettemin als voltooid worden aangemerkt voor dat deel van de dienst dat is verricht in het desbetreffende kalenderjaar. Daarmee wordt bewerkstelligd dat van dergelijke doorlopende diensten ten minste eenmaal per kalenderjaar de belasting kan worden geheven.

In de nota naar aanleiding van het verslag in de Eerste Kamer is vermeld:14.

Naar aanleiding van de vraag van de leden van de CDA-fractie hierover wordt opgemerkt dat het niet van toepassing zijn van het voorgestelde artikel 4, tweede lid, onderdeel a, van de Wet OB met betrekking tot door het bedrijf gehuurde goederen, betekent dat de correctie met betrekking tot het privé-gebruik van deze goederen plaatsvindt door een beperking van de aftrek van de voorbelasting met betrekking tot het door de ondernemer gehuurde goed, en niet door een belastingheffing over het privégebruik. Deze blokkering van het recht op aftrek, deze leden vragen daarnaar, geeft geen onjuiste verhouding met het arrest van het Hof van Justitie in de zaak C-434/03 (Charles en Charles-Tijmens), omdat dat arrest juist betrekking heeft op de situatie waarin wél belasting moet worden geheven ter zake van het privégebruik van tot de onderneming (als eigenaar) behorende goederen en er dus ter zake wel recht op aftrek van de voorbelasting voor die goederen bestaat.

Bij gewijzigd voorstel van wet bij het Belastingplan 2007 werd aan de Eerste Kamer artikel 16a van de Wet OB voorgelegd.15.Dat artikel luidde in het eerste halfjaar van 2011:

Ter zake van prestaties als bedoeld in (...) artikel 4, tweede lid, wordt de belasting niet verschuldigd indien het gebruik betreft als bedoeld in de op artikel 15, zesde lid, derde volzin, gebaseerde ministeriële regeling16.of indien het prestaties betreft als bedoeld in het op artikel 16, eerste lid, gebaseerde koninklijk besluit.

In de nota naar aanleiding van het verslag in de Eerste Kamer is op vragen van de CDA-fractie over de ratio van artikel 16a van de Wet OB geantwoord:17.

De leden van de CDA-fractie memoreren het voorgestelde artikel 16a van de Wet OB, waaruit volgt dat de nieuwe heffingssystematiek voor - kort gezegd - privé-gebruik «om niet» achterwege blijft «indien het prestaties betreft als bedoeld in het op artikel 16, eerste lid, gebaseerde koninklijk besluit» (i.e. het Besluit aftrek omzetbelasting 1968, oftewel het zogenoemde Bua). Zij vragen zich af hoe de geciteerde wettekst moet worden uitgelegd. Blijft de nieuwe heffingssystematiek alleen achterwege indien op basis van het Bua feitelijk is gecorrigeerd of moet die wettekst zo worden uitgelegd dat de nieuwe heffingssystematiek ook achterwege blijft indien zich situaties voordoen waarin het Bua feitelijk niet tot correctie leidt. (...).

Dienaangaande roep ik deze leden graag de ratio van onderhavig artikel 16a in herinnering (...): bedoeld is dat de huidige heffingssystematiek van het Bua ook voor Bua-prestaties «om niet» blijft gelden, zodat er geen cesuur ontstaat tussen prestaties «om niet» enerzijds en prestaties «niet om niet» anderzijds. Anders gezegd, beoogd is geen verandering aan te brengen in de huidige behandelingswijze van Bua-prestaties. Dit impliceert dat de nieuwe heffingssystematiek niet alleen achterwege blijft wanneer de facto wordt gecorrigeerd (...).

Als gevolg van de hierna te bespreken wijzigingen in de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: de UB OB) en het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (hierna: het BUA) is artikel 16a van de Wet OB met ingang van 1 juli 2011 gewijzigd, waardoor het als volgt kwam te luiden:

Ter zake van prestaties als bedoeld in (...) artikel 4, tweede lid, wordt de belasting niet verschuldigd indien het prestaties betreft als bedoeld in het op artikel 16, eerste lid, gebaseerde koninklijk besluit.

Deze wijziging van artikel 16a van de Wet OB is in de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel Wet uitwerking autobrief als volgt toegelicht:18.

In artikel 16a van de Wet OB 1968 is onder andere bepaald dat ter zake van prestaties als bedoeld in artikel 4, tweede lid, van de Wet OB 1968 de belasting niet verschuldigd is indien het gebruik betreft als bedoeld in de op artikel 15, zesde lid, derde volzin, gebaseerde ministeriële regeling. Vanwege het vervallen van artikel 15, zesde lid, derde volzin, en de daarop gebaseerde ministeriële regeling [artikel 15 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968, zie hierna; A-G], moet het mede voor privédoeleinden gebruiken van een auto van de zaak door een ondernemer voortaan in de heffing worden betrokken op grond van artikel 4, tweede lid van de Wet OB 1968. Om die reden wordt artikel 16a zodanig aangepast dat dit artikel niet langer van toepassing is op het gebruik, bedoeld in de op artikel 15, zesde lid, derde volzin, gebaseerde ministeriële regeling. Deze wijziging vindt plaats met terugwerkende kracht tot en met 1 juli 2011.

Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968

Artikel 1, lid 1, van het op artikel 16, lid 1, van de Wet OB19.gebaseerde BUA luidde voor zover relevant in het eerste halfjaar van 2011:

1. De in artikel 15, eerste lid, c, van de Wet op de omzetbelasting 1968 bedoelde aftrek wordt uitgesloten in de gevallen waarin en voor zover de goederen en diensten worden gebezigd voor:

(...)

c. het aan het personeel van de ondernemer (…) geven van gelegenheid tot (…) privé-vervoer, dan wel voor andere persoonlijke doeleinden van dat personeel.

Met inwerkingtredingsdatum 1 juli 2011 is aan artikel 1, lid 1, letter c, van het BUA een nieuwe volzin toegevoegd, die luidt:20.

De terbeschikkingstelling van een auto wordt van het vorenstaande uitgezonderd.

In de toelichting is over die toevoeging opgemerkt:

1. Inleiding

De onderhavige wijziging van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (BUA) hangt samen met de wijziging van artikel 15 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (UB OB) en de voorgenomen wijziging, met terugwerkende kracht tot 1 juli 2011, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). Doel van deze aanpassing is te komen tot een nader te bepalen aanvulling van de maatstaf van heffing tot de normale waarde van het privé gebruik om zo te komen tot een reële heffing over het privé gebruik van auto’s.

De reden van deze aanpassingen is gelegen in de inmiddels gebleken kwetsbaarheid van de koppeling die voor de correctie op de voorbelasting voor het privé gebruik van de auto van de zaak wordt gemaakt met de bijtelling c.q. onttrekking voor privé gebruik in de loon/inkomstenbelasting. Dit geldt zowel voor de wettelijke koppeling voor de ondernemer zelf via artikel 15 UB OB, alsmede voor de goedkeuring in het beleidsbesluit van 9 februari 2009, nr. CPP2009/109M, Stcrt 2009, 29, om voor het bepalen van de correctie voor het privé‑gebruik auto van de werknemer aan te sluiten bij de forfaitaire regeling in de loon- en inkomstenbelasting.

Directe aanleiding voor deze wijzigingen is de uitspraak van de Rechtbank Haarlem d.d. 1 juni 2011, AWB 09/386621., maar ook de lopende procedure voor het Hof van Justitie C‑594/10, Van Laarhoven, toont de kwetsbaarheid van deze koppeling aan de bijtelling c.q. onttrekking voor privé gebruik in de loon/inkomstenbelasting. Door voornoemde wijzigingen wordt deze koppeling verlaten en wordt conform BTW‑richtlijn 2006 zowel voor het privé gebruik van de auto door de ondernemer als door zijn personeel, waaronder woon-werkverkeer, aangesloten bij de correctie via de fictieve dienst van artikel 4, tweede lid, van de Wet OB, in geval de auto om niet ter beschikking wordt gesteld. De aftrek van voorbelasting wordt dan via deze heffing gecorrigeerd naar het werkelijke gebruik dat van de auto voor privédoeleinden wordt gemaakt.

Uit oogpunt van administratieve lasten en uitvoeringskosten wordt tegelijkertijd via een beleidsbesluit de mogelijkheid geboden om voor deze fictieve dienst de verschuldigde BTW niet op basis van het werkelijk te registreren gebruik, maar via een daarin omschreven forfait te laten plaatsvinden. Daarbij wordt gedacht aan een nog nader in dat beleidsbesluit te bepalen forfait van de cataloguswaarde van de auto dat overeenkomt met de btw op het gemiddelde werkelijke privé gebruik.

2. Nadere inhoud van de wijziging

Door deze wijziging van het BUA wordt beoogd de correctie voor privégebruik auto door de werknemer niet langer op grond van het BUA te laten plaatsvinden, maar op grond van artikel 4, tweede lid, van de Wet OB, indien deze om niet ter beschikking wordt gesteld.

Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968

Artikel 15 van de UB OB, welke bepaling is gebaseerd op artikel 15, lid 6, derde volzin, van de Wet OB, luidde in 2011:

1. De belasting welke drukt op het houden - met inbegrip van de aanschaffing - door de ondernemer, van een auto welke mede wordt gebruikt voor eigen privé-doeleinden (privé-gebruik), wordt eerst in aftrek gebracht alsof de auto uitsluitend voor bedrijfsdoeleinden wordt gebruikt; vervolgens is ter zake van het privé-gebruik jaarlijks 12 percent belasting verschuldigd over het bedrag dat bij de heffing van de inkomstenbelasting als onttrekking wordt aangemerkt. Indien de auto bij de heffing van de inkomstenbelasting niet tot het bedrijfsvermogen wordt gerekend, is ter zake van het privé-gebruik 12 percent belasting verschuldigd over het bedrag dat bij de heffing van de inkomstenbelasting als onttrekking in aanmerking zou zijn genomen indien de auto bij die heffing tot het bedrijfsvermogen zou zijn gerekend. Deze belasting is verschuldigd in het laatste belastingtijdvak van het boekjaar.

2. Indien de artikelen 11, 12 en 13 toepassing vinden, wordt de in het eerste lid bedoelde heffing van 12 percent naar evenredigheid verlaagd.

Met ingang van 1 juli 2011 kwam artikel 15 van de UB OB te vervallen.22.In de toelichting is hierover geschreven:

Algemeen

De wijziging van deze uitvoeringsbeschikking vertoont samenhang met de wijziging van artikel 1, eerste lid, onderdeel c, van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (BUA) en de voorgenomen wijziging, met terugwerkende kracht tot 1 juli 2011, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). Doel van deze aa[n]passing is te komen tot een nader te bepalen aanvulling van de maatstaf van heffing tot de normale waarde van het privé gebruik om zo te komen tot een reële heffing over het privé gebruik van de auto.

De reden van deze aanpassingen is gelegen in de inmiddels gebleken kwetsbaarheid van de koppeling die voor de correctie op de voorbelasting voor het privé gebruik van de auto van de zaak wordt gemaakt met de bijtelling c.q. onttrekking voor privé gebruik in de loon/inkomstenbelasting. Met het vervallen van artikel 15 vervalt ook die koppeling voor het privé gebruik van de auto door de ondernemer zelf, alsmede voor de goedkeuring in het beleidsbesluit van 9 februari 2009, nr. CPP2009/109M, Stcrt 2009, 29, om voor het bepalen van de correctie voor het privé-gebruik auto van de werknemer aan te sluiten bij de forfaitaire regeling in de loon- en inkomstenbelasting.

Directe aanleiding voor deze wijzigingen is de uitspraak van de Rechtbank Haarlem d.d. 1 juni 2011, AWB 09/3866, maar ook de lopende procedure voor het Hof van Justitie C‑594/10, Van Laarhoven, toont de kwetsbaarheid van deze koppeling aan de bijtelling c.q. onttrekking voor privé gebruik in de loon/inkomstenbelasting. Door voornoemde wijzigingen wordt deze koppeling verlaten en wordt conform de BTW-Richtlijn 2006 zowel voor het privé gebruik van de auto door de ondernemer als zijn personeel waaronder woonwerkverkeer, aangesloten bij de correctie via de zogenaamde fictieve dienst van artikel 4, tweede lid, van de Wet OB, in geval deze om niet ter beschikking wordt gesteld. De aftrek van voorbelasting wordt dan via deze heffing gecorrigeerd naar het werkelijke gebruik dat van de auto voor privédoeleinden wordt gemaakt.

Uit oogpunt van het beperken van administratieve lasten en uitvoeringskosten wordt tegelijkertijd via een beleidsbesluit de mogelijkheid geboden om voor deze fictieve dienst de verschuldigde btw niet op basis van het werkelijk te registreren gebruik, maar via een daarin omschreven forfait te laten plaatsvinden. Daarbij wordt gedacht aan een nog nader in dat beleidsbesluit te bepalen forfait van de cataloguswaarde van de auto dat overeenkomt met de btw op het gemiddelde werkelijke privé gebruik.

(…).

In verband met het vervallen van artikel 15 wordt geen invulling meer gegeven aan de delegatiebevoegdheid van artikel 15, zesde lid, derde volzin, van de Wet op de omzetbelasting 1968. Dit betekent dat voor de bepaling van de aftrek van belasting, ingeval een auto door de ondernemer mede wordt gebruikt voor eigen privé doeleinden, de normale wettelijke regeling geldt. Daarvan kan alleen worden afgeweken indien de ondernemer er voor kiest gebruik te maken van het hiervoor in het onderdeel Algemeen vermelde forfait.

Goedkeurende besluiten van de staatssecretaris van Financiën

Het besluit van 9 februari 2009, nr. CPP2009/109M (hierna: het Besluit 2009) waar belanghebbende zich aangaande het eerste halfjaar van 2011 op beroept, bevatte de volgende goedkeuring:23.

Aftrekcorrectie voor privé-gebruik auto

Voor de ondernemer/natuurlijk persoon is de aftrekcorrectie voor het privé-gebruik van de auto gebaseerd op artikel 15 van de beschikking; voor de btw-correctie voor het privé-gebruik auto van de werknemer vormt het bua de basis.

Goedkeuring

Voor het bepalen van de correctie voor het privé-gebruik auto van de werknemer keur ik goed dat wordt aangesloten bij de forfaitaire regeling in de loon- en inkomstenbelasting (hierna: lb/ib) voor de bijtelling van het privé-gebruik van de auto.

Dit betekent voor auto’s die mede voor privé-gebruik aan werknemers ter beschikking worden gesteld het volgende:

a) Een aftrekgerechtigde ondernemer brengt alle btw op gemaakte autokosten in aftrek;

b) De ondernemer moet eenmaal per jaar en wel in het laatste belastingtijdvak van het jaar btw aangeven voor het privé-gebruik auto. De verschuldigde btw bedraagt dan 12% van het bedrag dat voor de lb/ib als onttrekking voor privé-gebruik geldt. (...).

c) De ondernemer heeft de mogelijkheid om aan te tonen dat de correctie van de btw-aftrek voor het privé-gebruik van de auto op een lager bedrag uitkomt dan het bedrag dat volgt uit de onder b beschreven forfaitaire berekening. De ondernemer dient dan bijvoorbeeld aan de hand van een kilometeradministratie te bewijzen dat de kosten die verband houden met de gereden privékilometers lager uitvallen dan de forfaitair berekende kosten;

(...).

Het besluit van 29 juni 2011, nr. BLKB 2011/1233M (hierna: het Besluit van 29 juni 2011) verving met ingang van 1 juli 2011 het Besluit 2009.24.In het Besluit van 29 juni 2011, waarop belanghebbende zich ter zake van het tweede halfjaar beroept, is vermeld:

De staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit is een actualisering van het besluit van 9 februari 2009, CPP2009/109M. Het is aangepast in verband met de wijziging van artikel 1, eerste lid, onderdeel c, van het BUA voor auto’s en het vervallen van artikel 15 van de beschikking. Het besluit bevat ook een wijziging van de goedkeuring om de btw die drukt op het gebruik van een auto voor privé doeleinden vast te stellen op basis van een forfaitaire berekening. (...).

1 Inleiding

In dit besluit wordt de goedkeuring gewijzigd om de btw vast te stellen die is verschuldigd voor auto's die mede voor privé doeleinden worden gebruikt. Hierbij wordt niet langer aangesloten bij de forfaitaire regels in de inkomstenbelasting en loonbelasting, maar geldt een apart forfait. De beleidswijzigingen houden direct verband met de wijziging van het BUA voor privé-gebruik auto en de intrekking van art. 15 van de beschikking voor privé-gebruik auto. (...). De wijziging van het BUA en de intrekking van artikel 15 van de beschikking hebben tot gevolg dat voor privé-gebruik auto artikel 4, tweede lid, van de wet toepassing vindt. De goedkeuring geldt zowel voor ondernemers als voor werknemers die een auto mede voor privé doeleinden gebruiken. Onder privédoeleinden valt ook het zogenoemde woon-werkverkeer. Dit geldt ook voor ondernemers.

(...).

2 Heffing in verband met privé-gebruik auto

Het gebruik van auto's voor privé doeleinden van de ondernemer zelf of zijn personeel zonder dat daar een vergoeding tegenover staat, vormt een belaste dienst (artikel 4, tweede lid, van de wet). Dat geldt zowel voor de auto’s die tot het bedrijfsvermogen van de ondernemer behoren en die mede voor privédoeleinden ter beschikking zijn gesteld als voor in een andere vorm door de ondernemer ter beschikking gekregen auto’s.

Dit standpunt over de toepassing van de regeling inzake fictieve diensten op door de ondernemer ingekochte diensten, bijvoorbeeld operational lease, is anders dan eerder is aangegeven bij de behandeling van het Belastingplan 2008.25.In aanvulling hierop wordt nog opgemerkt dat subsidiair geldt dat ter zake geen recht op aftrek bestaat voor zover de auto voor privé doeleinden wordt gebruikt (artikel 15, eerste lid, van de wet). In zoverre is ter zake van de autokosten de aftrek van belasting dan uitgesloten.

De toepassing van artikel 4, tweede lid, van de wet, vereist dat de ondernemer een sluitende kilometeradministratie bijhoudt. Om de administratieve lasten en de uitvoeringskosten te beperken keur ik, voor zover nodig op grond van artikel 63 van de AWR, goed dat de terzake verschuldigde btw wordt vastgesteld via een forfaitaire berekening.

Goedkeuring

Ik keur goed dat de btw die is verschuldigd als gevolg van de toepassing van artikel 4, tweede lid, van de wet wordt vastgesteld op 2,7% van de catalogusprijs (inclusief btw en bpm) van de betreffende auto.

Als van deze goedkeuring gebruik wordt gemaakt betekent dit het volgende:

a) De ondernemer brengt (met inachtneming van artikel 15, van de wet) alle btw op gemaakte autokosten in aftrek;

b) De ondernemer moet eenmaal per jaar en wel in het laatste belastingtijdvak van het kalenderjaar (artikel 13, vierde lid, van de wet) btw aangeven voor het privé-gebruik auto. De verschuldigde btw bedraagt dan 2,7% van de catalogusprijs van de betreffende auto. Uiteraard wordt dit percentage naar tijdsgelang berekend (het aantal dagen dat de auto mede voor privé doeleinden ter beschikking staat).

Het besluit van 20 december 2011, nr. BLKB 2011/2560M (hierna: het Besluit van 20 december 2011) verving per die datum het Besluit van 29 juni 2011.26.Voor de forfaitaire berekening van de heffing in verband met privégebruik van de auto veranderde inhoudelijk niets. In het Besluit van 20 december 2011 is vermeld over het Besluit 2009:

Aftrekcorrectie voor privégebruik auto (situatie tot 1 juli 2011)

In het per 1 juli 2011 ingetrokken besluit van 9 februari 2009 (CPP2009/109M) was goedgekeurd dat voor het bepalen van de correctie voor het privégebruik van de auto kon worden aangesloten bij de forfaitaire regeling in de loon- en inkomstenbelasting voor de bijtelling van het privégebruik van de auto. Hierbij was ook bepaald dat de ondernemer gedurende het jaar de btw op gemaakte autokosten in aftrek bracht en vervolgens in het laatste belastingtijdvak van het jaar de btw inzake privégebruik auto door werknemers was verschuldigd. Om misverstanden te voorkomen (en voor zover nodig) wordt opgemerkt dat de intrekking van het besluit van 9 februari 2009 op dit punt geen gevolgen heeft. Dit betekent dat als de ondernemer btw-aftrek uitsluit op grond van het BUA in zoverre de goedkeuring van kracht blijft dat voor die uitsluiting kan worden aangesloten bij de forfaitaire regeling in de loon- en inkomstenbelasting voor de bijtelling van het privégebruik van de auto. Dit is alleen mogelijk als er geen sluitende kilometeradministratie aanwezig is. Gebleken is echter dat ondernemers soms willen aansluiten bij andere forfaitaire benaderingen op basis van rapporten die uitgaan van landelijk gemiddeld gereden kilometers, uitgesplitst naar ritmotief zakelijk, woon-werk en privé. Om op dit punt voor de btw-heffing in nog niet onherroepelijk vaststaande tijdvakken tot een praktische en redelijke oplossing te komen keur ik onder voorwaarden op grond van artikel 63 van de AWR het volgende goed.

Goedkeuring

Bij het bepalen van de btw-correctie van autokosten die toerekenbaar zijn aan het privégebruik van personenauto’s door werknemers, kan voor de btw-heffing in nog niet onherroepelijk vaststaande tijdvakken van het volgende worden uitgegaan. In de periode van 1 januari 2008 tot 1 juli 2011 kan 27% van de werkelijk gemaakte en geadministreerde autokosten waarop btw drukt worden aangemerkt als toerekenbaar aan privé gereden kilometers als deze auto’s zakelijk en privé worden gebruikt. (...).

Voorwaarde

Hierbij geldt de voorwaarde dat als de goedkeuring niet ook wordt of kan worden toegepast over het jaar van aanschaf, de aanschafprijs (exclusief btw) voor 1/5 deel jaarlijks worden opgeteld bij de autokosten zolang na het jaar van aanschaf nog geen vier jaren zijn verstreken en zolang de correctie op grond van het BUA plaatsvindt.

Met nog niet onherroepelijk vaststaande tijdvakken worden bedoeld tijdvakken waarover de voldoening of teruggaaf van de btw niet onherroepelijk is komen vast te staan (bijvoorbeeld omdat tijdig bezwaar is gemaakt tegen de voldoening op aangifte).

Jurisprudentie van het HvJ

Het HvJ heeft in het arrest Van Laarhoven van 16 februari 2012 naar aanleiding van prejudiciële vragen van de Hoge Raad overwogen over de Unierechtelijke houdbaarheid van een forfaitaire correctie:27.

30. Gelet op een en ander moet ervan worden uitgegaan dat de verwijzende rechter (...) in wezen wenst te vernemen of artikel 6, lid 2, eerste alinea, sub a, van de Zesde richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 11, A, lid 1, sub c, daarvan, aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale belastingregeling krachtens welke een belastingplichtige wiens auto’s zowel voor bedrijfs- als voor privédoeleinden worden gebruikt, eerst de voorbelasting onmiddellijk en volledig in aftrek mag brengen, maar die vervolgens ter zake van het privégebruik van deze auto’s voorziet in een jaarlijkse belasting die, voor de bepaling van de maatstaf van heffing voor de btw in een bepaald aanslagjaar, gebaseerd is op een forfaitaire berekeningsmethode voor de met een dergelijk gebruik samenhangende uitgaven.

31. Wat genoemde belasting aangaat (...) voorziet artikel 11, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn erin dat de belasting moet worden geheven op basis van de door de belastingplichtige voor de dienstverrichting in kwestie gemaakte uitgaven (zie arrest Charles en Charles-Tijmens, reeds aangehaald, punt 25, en arrest van 23 april 2009, Puffer, C‑460/07, Jurispr. blz. I‑3251, punt 41).

32. Uit een en ander vloeit voort dat, om de verwijzende rechter dienstige aanwijzingen te kunnen geven, het begrip “de door de belastingplichtige voor het verrichten van de diensten gemaakte uitgaven” in artikel 11, A, lid 1, sub c, moet worden uitgelegd.

33. Dienaangaande moet worden opgemerkt (...) dat ofschoon de lidstaten ter zake van de beginselen voor de bepaling van het bedrag van genoemde uitgaven een zekere beoordelingsvrijheid hebben, en in het kader van die vrijheid tot op zekere hoogte ook een forfaitaire berekeningsmethode mogen hanteren, gewaarborgd moet zijn dat wanneer de door de belastingplichtige verschuldigde btw op forfaitaire wijze wordt berekend, onder meer aan het evenredigheidsbeginsel wordt voldaan, in die zin dat een dergelijke forfaitaire bepaling noodzakelijkerwijs evenredig moet zijn aan de omvang van het privégebruik van het betrokken goed.

34. Hoewel zij over een dergelijke beoordelingsvrijheid beschikken, moeten de lidstaten immers de onderliggende doelstelling van artikel 11, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn eerbiedigen, dat wil zeggen de maatstaf van heffing voor het privégebruik van die goederen bepalen.

35. Bij de bepaling van het bedrag van de door de belastingplichtige gemaakte uitgaven moet daarnaast worden voorkomen dat deze laatste, die een tot zijn onderneming bestemd goed ook voor privédoeleinden gebruikt, een ongerechtvaardigd economisch voordeel geniet ten opzichte van een eindgebruiker, dat zou voortvloeien uit het feit dat deze belastingplichtige btw in aftrek brengt terwijl hij daartoe niet gerechtigd was (zie in die zin arrest Wollny, reeds aangehaald, punt 35).

36. In die omstandigheden staat het aan de nationale rechter, die als enige bevoegd is om het nationale recht uit te leggen, om in het licht van de door het Hof verstrekte gegevens na te gaan of de wijze van berekening van de maatstaf van heffing voor de btw die is verschuldigd over het privégebruik van een tot het ondernemingsvermogen bestemd goed, zoals voorzien in de Nederlandse belastingregeling, verenigbaar kan worden geacht met het begrip “de door de belastingplichtige voor het verrichten van de diensten gemaakte uitgaven” in de zin van artikel 11, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn.

37. Daartoe moet de verwijzende rechter zijn nationale recht zo veel mogelijk in het licht van de bewoordingen en het doel van genoemde bepaling van de Zesde richtlijn uitleggen, teneinde de daarmee beoogde resultaten te bereiken, waarbij hij de voorkeur geeft aan een uitlegging van de nationale voorschriften die zo veel mogelijk in overeenstemming is met dat doel, om aldus te komen tot een uitlegging die verenigbaar is met de bepalingen van genoemde richtlijn, en zo nodig elke strijdige bepaling van nationaal recht buiten toepassing moet laten (zie arrest van 22 december 2008, Magoora, C‑414/07, Jurispr. blz. I‑10921, punt 44 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

38. Gelet op de voorgaande opmerkingen moet op de gestelde vragen worden geantwoord dat artikel 6, lid 2, eerste alinea, sub a, van de Zesde richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 11, A, lid 1, sub c, van diezelfde richtlijn, aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale belastingregeling krachtens welke een belastingplichtige wiens auto’s zowel voor bedrijfs- als voor privédoeleinden worden gebruikt, eerst de voorbelasting onmiddellijk en volledig in aftrek mag brengen, maar die vervolgens ter zake van het privégebruik van deze auto’s voorziet in een jaarlijkse belasting die, voor de bepaling van de maatstaf van heffing voor de btw in een bepaald aanslagjaar, gebaseerd is op een forfaitaire berekeningsmethode voor de met een dergelijk gebruik samenhangende uitgaven die niet op proportionele wijze rekening houdt met de daadwerkelijke omvang van dat gebruik.

Hummel heeft in BNB bij dit arrest geannoteerd:

2. De door de Hoge Raad gestelde vraag is door het Hof van Justitie (...) niet beantwoord. De oorzaak daarvan is gelegen in de vaststelling van het Hof van Justitie dat het forfait geen aftrekbeperking is nu volgens die bepaling, geheel volgens het ‘Seeling-principe’. de BTW bij aanschaf direct en volledig aftrekbaar is waarna een bijtelling volgt voor het privégebruik. In die gedachtegang is de forfaitaire bijtelling de vergoeding voor een fictieve dienst (bestaande in het privégebruik van de auto) als bedoeld in art. 6 lid 2 onderdeel a Zesde richtlijn. Die bijtelling voor privégebruik dient, zo bepaalt de Zesde richtlijn in art. 11 letter A lid 1 onderdeel c, te worden gebaseerd op de daarvoor gemaakte uitgaven. Op deze wijze komt het Hof van Justitie toe aan de beantwoording van de vraag of als maatstaf van heffing in plaats van de werkelijke gemaakte uitgaven, een forfait mag worden gehanteerd. Het Hof van Justitie, als immer praktisch, beantwoordt deze vraag bevestigend. Wel tekent het aan dat er bij de toepassing van een forfait grenzen zijn die worden bepaald door het evenredigheidsbeginsel. Een forfait dient, aldus het Hof van Justitie, een proportionele benadering te vormen van het privégebruik. Ik neem aan dat het Hof van Justitie hierbij doelt op een benadering van het gemiddelde privégebruik van de modale consument. Dit gebruik kan heel wel bij benadering worden bepaald. Zo worden jaarlijks allerlei onderzoeken gedaan naar het gemiddelde privégebruik van de auto ‘van de zaak’. In het onlangs over dit onderwerp verschenen besluit van de Staatssecretaris van Financiën worden dergelijke onderzoeken ook aangehaald.28.Als uit betrouwbare onderzoeken volgt dat het privégebruik in een bepaald jaar gemiddeld 26% bedraagt, dan kan ik mij voorstellen dat een daarop gebaseerd forfait door de beugel kan. Ik zie dus nog mogelijkheden voor praktische forfaits. Overigens dient bedacht te worden dat de vaststelling dat het forfait niet onder art. 17 lid 6 Zesde richtlijn valt, meebrengt dat het daarin bepaalde ‘vangnet’ voor niet-richtlijnconforme uitsluitingen, toepassing mist. De toets is dus niet of de wijzigingen wel door de ‘standstill’ beugel kunnen maar of de bijtelling richtlijnconform is.

Het HvJ heeft in het arrest Eon Aset Menidjmunt OOD van 16 februari 2012 overwogen:29.

54. Indien de belastingplichtige ervoor kiest een investeringsgoed dat zowel voor bedrijfs- als voor privédoeleinden wordt gebruikt, te behandelen als een bedrijfsgoed, is de voorbelasting die is verschuldigd voor de verkrijging van dat goed in beginsel volledig en onmiddellijk aftrekbaar. In die omstandigheden wordt, wanneer voor een voor het bedrijf bestemd goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van voorbelasting is ontstaan, het gebruik daarvan voor privédoeleinden van de belastingplichtige of zijn personeel of voor andere dan bedrijfsdoeleinden, gelijkgesteld met een dienst verricht onder bezwarende titel (zie in die zin reeds aangehaalde arresten Charles en Charles-Tijmens, punten 24 en 25 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, punt 37).

Jurisprudentie van de Hoge Raad

Naar aanleiding van het arrest Van Laarhoven heeft de Hoge Raad in een arrest van 30 november 2012 overwogen dat het inmiddels vervallen artikel 15, lid 1, van de UB OB inderdaad strijdig is met Europees recht:30.

Middel 3 stelt de vraag aan de orde of de toepassing van artikel 15, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking zich verdraagt met artikel 6, lid 2, en artikel 11, A, lid 1, letter c, van de Zesde richtlijn.

Gelet op de beantwoording van de prejudiciële vragen dient in dit verband te worden onderzocht of de forfaitaire berekeningsmethode die is vervat in artikel 15, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking, op proportionele wijze rekening houdt met de daadwerkelijke omvang van het privégebruik van de in geding zijnde auto’s.

Het bedrag van de ter zake van privégebruik van een auto verschuldigde omzetbelasting wordt ingevolge artikel 15, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking berekend aan de hand van een vast percentage van het forfaitaire bedrag aan kosten die voor de heffing van inkomstenbelasting worden geacht niet te zijn gemaakt ten behoeve van de onderneming. Dit forfaitaire bedrag wordt vastgesteld op basis van een percentage van de catalogusprijs van de auto, behoudens een thans niet ter zake doende uitzondering voor auto’s die meer dan 15 jaar geleden in gebruik zijn genomen. Dit een en ander komt erop neer dat bij de vaststelling van de voor het privégebruik van een auto gemaakte uitgaven in het algemeen geen onderscheid wordt gemaakt naargelang van de ouderdom van de auto of de mate waarin de auto voor privédoeleinden wordt gebruikt. Aangezien het onmiskenbaar is dat de omvang van de aan het privégebruik van de auto toe te rekenen uitgaven substantieel mede wordt beïnvloed door laatstgenoemde factoren, kan niet worden gezegd dat de forfaitaire berekeningsmethode van artikel 15, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking op proportionele wijze rekening houdt met de daadwerkelijke omvang van het privégebruik. Die berekeningsmethode verdraagt zich derhalve niet met de Zesde richtlijn.

Naar nationaal recht bezien heeft de omstandigheid dat artikel 15, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking door de daarin neergelegde forfaitaire berekeningsmethode strijdig is met de Zesde richtlijn, geen gevolg voor de geldigheid van het in dat artikellid bepaalde als zodanig (vgl. HR 26 september 2008, nr. 43 339, LJN BF2266, BNB 2009/24). Die strijdigheid heeft wel gevolg voor de mogelijkheid artikel 15, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking toe te passen, namelijk in die gevallen waarin een belastingplichtige met recht aanvoert dat die toepassing ertoe leidt dat meer belasting ter zake van het privégebruik van een auto wordt geheven dan volgens de in de Zesde richtlijn neergelegde maatstaf toelaatbaar is. Hierbij is van belang dat de in artikel 11, A, lid 1, letter c, van de Zesde richtlijn neergelegde maatstaf voor de heffing ter zake van het gebruik van een tot het bedrijf van een belastingplichtige behorend goed voor privédoeleinden van die belastingplichtige voldoende nauwkeurig is bepaald om aan het bepaalde in de Zesde richtlijn in zoverre rechtstreekse werking te kunnen toekennen.

Voor een toepassing van artikel 15, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking die in andere gevallen ertoe leidt dat minder belasting wordt geheven dan volgens evengenoemde maatstaf is voorgeschreven, geldt dat aan een verplichting in een richtlijn van de Europese Unie geen werking ten nadele van een burger toekomt. In de laatstbedoelde gevallen belemmert derhalve de Zesde richtlijn de volle toepassing van artikel 15, lid 1, van de Uitvoeringbeschikking niet.

Literatuur

De redactie van Fiscaal up to Date heeft als commentaar op de thans bij de Hoge Raad aanhangige vier proefprocedures geschreven:31.

Het gaat hier om de tweede landelijke proefprocedure over de voldoening van BTW met betrekking tot de auto van de zaak. In de eerste landelijke proefprocedure ging het om de vraag of het BUA verenigbaar was met de BTW-Richtlijn. Hiervoor werd onder meer aangevoerd dat de forfaitaire heffing onvoldoende rekening hield met het werkelijk verbruik. Het EU-Hof van Justitie besliste echter dat het BUA niet in strijd was met het BTW-recht (...). Het gevolg hiervan was dat de massaal ingediende bezwaarschriften over de periode 2008-2010 uiteindelijk werden afgewezen. Wel kregen belastingplichten de mogelijkheid om een teruggaaf te claimen als het bedrag volgens de formule "27% x BTW op de autokosten" lager was dan de forfaitaire correctie. Ook de tweede proefprocedure is voor de Belastingdienst voorlopig goed afgelopen. In navolging van Rechtbank Gelderland (...) heeft Hof Arnhem-Leeuwarden alle grieven van de belastingplichtigen afgewezen.

Periode 1 januari 2011 tot en met 30 juni 2011

Tot 1 juli 2011 was de BTW-heffing van de auto van de zaak gebaseerd op het BUA. Het Hof bevestigt (…) dat in het laatste tijdvak van 2011 een BTW-correctie voor het privégebruik op grond van het BUA over eerste halfjaar verschuldigd kan zijn. Daaraan doet niet af dat in dit tijdvak het BUA op dat punt is vervallen. Volgens artikel 1 van het BUA is de BTW verschuldigd op het moment dat de BTW in rekening wordt gebracht. Door de goedkeuring in het besluit van 9 februari 2009 (…) mag men de forfaitaire regeling toepassen en de verschuldigde BTW voor het privégebruik afdragen in het laatste tijdvak van het jaar. Deze BTW-correctie wordt volgens het Hof (…) ook niet beperkt tot de eigen bijdrage voor privégebruik. Dit volgt uit het Oracle-arrest (...).

Periode 1 juli 2011 tot en met 31 december 2011

De BTW-heffing over het privégebruik is volgens het Hof (…) niet beperkt tot de BTW die drukt op het door de werkgever geraamde privégebruik, omdat geen concrete gegevens waren aangedragen over de uitgaven voor het privégebruik van de auto. Het privégebruik was vastgesteld op basis van een geschat aantal gereden kilometers (op basis van gemiddelde benzineprijs en kilometer per liter), geschat aantal woon-werkkilometers en een op basis van ervaring gebaseerd aantal bezoeken van zakelijke relaties. Dit volstond volgens het Hof niet en ook statistische gegevens waren ontoereikend. We zijn benieuwd of deze beslissing overeind blijft bij de Hoge Raad. In het verleden keurde de Hoge Raad dit nog wel goed. Het lijkt ons dat het Hof (maar ook de Rechtbank) een te strenge maatstaf aanlegt. De Hoge Raad heeft eerder beslist dat de inspecteur aannemelijk moet maken dat en in hoeverre de auto voor privédoeleinden wordt gebruikt en dat belanghebbende hiervoor benodigde gegevens moet verstrekken (...). De BTW-heffing over de normale waarde van het privégebruik van de auto is volgens het Hof (...) toegestaan, omdat deze regeling is bedoeld om belastingfraude en -ontwijking te voorkomen. Het Hof motiveert deze beslissing beter dan de Rechtbank, maar wij vragen ons toch af of de Hoge Raad dit zo zal overnemen. Sinds de invoering van de BTW-wetgeving worden auto's namelijk ter beschikking gesteld aan werknemers die hiervoor (soms zelf op grond van de CAO) een eigen bijdrage zijn verschuldigd. Tot slot beslist het Hof (…) dat ook het neutraliteitsbeginsel niet meebrengt dat over het tweede halfjaar van 2011 geen BTW is verschuldigd over het privégebruik van de auto door een werknemer. De Rechtbank had beslist dat het privégebruik van een (lease)dienst niet kon worden gerangschikt onder de fictieve dienst van artikel 4, onderdeel b, van de Wet OB. Deze beslissing kreeg in de literatuur veel kritiek. Op grond van de beslissing van de Rechtbank stelde de BV dat er dan ook geen sprake kon zijn van een fictieve dienst als een auto tot haar ondernemingsvermogen behoort. Het zou niet mogen uitmaken of een auto geleased of gekocht wordt. Het Hof beslist echter dat geen sprake is van gelijke situaties; leasen betreft een dienst, terwijl koop een levering betreft.

De redactie van Vakstudie Nieuws heeft bij het Besluit van 29 juni 2011 aangetekend:32.

Hoewel in de aanhef van het besluit wordt aangegeven dat sprake is van een actualisering van het thans vervallen besluit van 9 februari 2009, moet worden vastgesteld dat het besluit helemaal op zijn kop gaat. De regeling voor privégebruik van een auto van de zaak is ingrijpend gewijzigd en alle bijzondere regelingen zijn (vooralsnog?) vervallen. (...).

Toepassing forfait

Iedere ondernemer moet een boekhouding voeren die voldoende gegevens bevat om toepassing van de BTW en controle daarop mogelijk te maken. Zie daarvoor art. 242 van de BTW-richtlijn en de uitwerking daarvan in art. 34 Wet OB 1968 en art. 31 van de Uitvoeringsbeschikking. Mogelijk zal het besluit om deze reden van de ondernemer vragen een sluitende kilometeradministratie bij te houden. Alleen op basis van die administratie zal de ondernemer immers de maatstaf van heffing voor de fictieve diensten vaststellen. Alsdan kan hij terzake van het privégebruik auto de op grond van art. 13 lid 4 Wet OB 1968 de jaarlijks verschuldigde belasting op aangifte voldoen. Stelselmatige verwaarlozing van die administratieverplichtingen brengt wellicht ook de verlegging van de bewijslast van art. 36 Wet OB 1968 in beeld.

Punt 2 van het besluit geeft de ondernemer overigens, net als voorheen, een buitengewoon praktisch handvat om zijn administratieve last tot een minimum te beperken. Een percentage van 2,7% van de catalogusprijs (inclusief OB en BPM) aan omzetbelasting, zo nodig naar tijdsgelang van het gebruik van de auto, bijvoorbeeld 6/12e bij gebruik van een half jaar, moet elke ondernemer goed aankunnen. De keuze van administreren of het forfait toepassen is aan de ondernemer zelve.

Kleinpenning heeft geschreven over de forfaitaire berekening en het Besluit van 20 december 2011:33.

Ook als voor het privégebruik van de auto van de zaak geen vergoeding wordt betaald, dient over dat privégebruik toch omzetbelasting te worden geheven. Uit art. 26 en 75 btw‑richtlijn vloeit voort dat omzetbelasting verschuldigd is over de kosten die de ondernemer (werkgever) voor dat privégebruik heeft gemaakt. De Nederlandse Wet OB 1968 bevat een in essentie gelijkluidende regeling. De staatssecretaris van Financiën stelt zich op het standpunt dat het wettelijk systeem met zich meebrengt dat het aandeel van de kosten voor het privégebruik in de totale kosten wordt bepaald op grond van een kilometerregistratie. In het geval een kilometerregistratie ontbreekt, staat hij als uitvoerende macht (bij besluit) toe dat de jaarlijkse btw-correctie voor het privégebruik wordt gesteld op 2,7% van de cataloguswaarde van de betreffende auto. Als van die goedkeuring gebruik wordt gemaakt, wordt dus niet alleen het aandeel privékilometers forfaitair bepaald, maar geldt hetzelfde voor de kosten.

Een forfaitaire vaststelling van het aandeel privékilometers is niet nieuw. De Hoge Raad heeft al in 1998 het gebruik van CBS-gegevens in plaats van het toen geldende autokostenforfait niet terzijde geschoven, omdat die statistische gegevens meer houvast boden dan het oude autokostenforfait. De staatssecretaris van Financiën heeft een dergelijke werkwijze gehanteerd in zijn besluit van 23 december 201134.(…) over de afhandeling van bezwaarschriften tegen de btw-correctie privégebruik auto gedurende de heffingstijdvakken vóór 1 juli 2011. De ervaring leert dat de btw-ondernemers geen bezwaren hebben tegen een forfaitaire vaststelling van het aandeel privékilometers. Het is voor hen of hun werknemers immers zoveel eenvoudiger dan het registreren en categoriseren van de verreden kilometers, dat zij slechts bij hoge uitzondering voor het laatste kiezen. Een forfaitaire vaststelling van de autokosten voor privédoeleinden ligt gevoeliger omdat in een aantal procedures is gebleken dat de forfaitair aan het privégebruik toegerekende kosten meer bedroegen dan de kosten voor alle - dus zowel privé als zakelijk - gebruik. Wat (ogenschijnlijk) wordt ondersteund door een recent onderzoek namens een grote leasemaatschappij. Hieruit zou kunnen worden geconcludeerd dat de forfaitaire btw-correctie van 2,7% geen goede houvast biedt voor de bepaling van de omzetbelasting over de kosten van het privégebruik.

Vanwege dat laatste is het begrijpelijk dat ondernemers de voorkeur geven aan een voorzetting van de goedkeuring zoals die voor de heffingstijdvakken vóór 1 juli 2011 was toegestaan. Waarbij dus mocht worden gewerkt met de administratief ook zeer eenvoudige formule: btw-correctie = belastingtarief x statistisch aandeel privékilometers x werkelijke kosten met btw-voordruk.

De Belastingdienst stelt zich echter - in navolging van de staatssecretaris van Financiën - op het standpunt dat slechts gekozen kan worden uit enerzijds btw-correctie = tarief x geregistreerde aandeel privékilometers x werkelijke kosten met btw-voordruk en anderzijds btw-correctie = 2,7% van de cataloguswaarde. De in de vorige alinea bedoelde formule behoort wat hen betreft dus niet meer tot de keuzemogelijkheden. Deze beperking in keuzemogelijkheden lijkt niet alleen haaks te staan op het "meer houvast bieden" zoals de Hoge Raad vermeldde in zijn arrest van 1998 maar lijkt ook een inbreuk op Europese btw-regelgeving te zijn zoals bedoeld in het bekende arrest van 12 april 2013 (…). Mag ook worden geconcludeerd dat de staatssecretaris van Financiën daarmee een inbreuk maakt op de in art. 3 VwEU aan btw-ondernemers toegekende economische vrijheid? Naar mijn mening wel.

Van Hilten en Van Kesteren hebben geschreven over de samenloop tussen de fictieve diensten enerzijds en het BUA anderzijds, en artikel 16a van de Wet OB:35.

De introductie van deze ‘fictieve diensten’ was het rechtstreekse gevolg van het arrest (…) Charles en Charles-Tijmens (…).

Daarnaast is evenwel de bestaande regeling - die voorzag en voorziet - in een correctie van de aftrek van voorbelasting, blijven bestaan. Zo kennen we nog steeds (op grond van het (…). Bua) de regeling op grond waarvan het gebruiken van ondernemingsgoederen of -diensten ten behoeve van het personeel of bijvoorbeeld als relatiegeschenk leidt tot uitsluiting van de aftrek van de daarop drukkende btw. Het naast elkaar toepassen van het bua en de bedoelde fictieve heffingen roept echter wel vragen op. Daarom bepaalt art. 16a van de wet - kortgezegd - dat het bua vóórgaat boven de fictieve diensten. Dat betekent dat als een gegeven situatie onder het bereik van het bua valt, geen sprake is van fictieve dienstverlening en dat dus ook geen heffing ter zake plaatsvindt. (…). Kort gezegd neemt het bua - door de werking van art. 16a van de wet - een hele hap uit het toepassingsbereik van de fictieve heffingen. Gesteld kan worden dat de fictieve heffingen - in weerwil dus van de ruimere wettekst - eigenlijk effectief slechts aan de orde komen bij de zelfstandige ondernemer die goederen van zijn bedrijf zelf gebruikt en die diensten ‘om niet’ aanwendt voor eigen privédoeleinden.

Over het tijdstip van de prestatie hebben zij geschreven (p. 156):

In verband met bijvoorbeeld de verschuldigdheid van de belasting is het van belang vast te stellen wanneer de prestatie plaatsvindt. De wet zegt daarover niets. De Btw-richtlijn wel. (…).

Bij doorlopende prestaties - prestaties die niet op één tijdstip worden verricht - is het tijdstip van de dienst of levering niet zo gemakkelijk vast te stellen. (…). Te denken valt aan verhuur of licentieverlening. (…)..

Art. 64 van de Btw-richtlijn koppelt het tijdstip van dergelijke prestaties aan de periodiciteit van de betalingen of afrekeningen: leveringen van goederen en diensten die aanleiding geven tot opeenvolgende afrekeningen of betalingen worden geacht te zijn verricht bij het verstrijken van de periode waarop deze afrekeningen of betalingen betrekking hebben. De wet vermeldt verder niets omtrent het tijdstip van de prestatie.

Over de berekening ingevolge het correctiemechanisme van artikel 4, lid 2, van de Wet OB (fictieve dienst) wegens het werkelijk gebruik van de auto van de zaak voor privédoeleinden van de werknemer hebben zij opgemerkt (p. 236):

Het totaal aantal privékilometers moet worden afgezet tegen het totaal aantal kilometers op jaarbasis. Daarbij dient in de gaten te worden gehouden dat het woonwerkverkeer, waaronder het reizen van huis naar een in de arbeidsovereenkomst overeengekomen vaste werkplaats, ook als privégebruik aangemerkt moet worden. Overigens worden reizen (ook al begint de reis thuis) naar klanten of een bouwplaats niet aangemerkt als woonwerkverkeer.

En over het belastbare feit en het tijdstip van verschuldigdheid van omzetbelasting hebben zij geschreven (p. 419):

In het kader van de bepaling van het tijdstip waarop de belasting verschuldigd wordt, moeten twee dingen uit elkaar worden gehouden: het belastbare feit en het moeten betalen van de belasting. Het belastbare feit - de levering, de dienst, de invoer, de verwerving - is het feit waardoor de wettelijke voorwaarden worden vervuld die tot een belastingschuld leiden. (…).

De belasting wordt geacht ‘verschuldigd’ te zijn wanneer de schatkist krachtens de wet de belasting met ingang van een bepaald tijdstip van de tot voldoening van de belasting gehouden persoon kan vorderen. De vaststelling van het moment waarop de belasting is verschuldigd, is van belang voor onder andere het doen van de aangifte: de in een tijdvak verschuldigde omzetbelasting moet op aangifte worden voldaan.

Merkx heeft geschreven over de Nederlandse regelgeving inzake privégebruik van de auto van de zaak:36.

De regeling zoals die in Nederland geldt voor het belasten van privégebruik van de auto van de zaak kent een vrij recente geschiedenis. Zij geldt sinds 1 juli 2011. Tot die datum gold dat het recht op aftrek van voorbelasting was uitgesloten voor zover de auto privé werd gebruikt. In de praktijk kwam dat erop neer dat de ondernemer voor de terbeschikkingstelling van de auto van de zaak aan zijn werknemers gebruikmaakte van een praktische regeling. Hierbij bracht de ondernemer gedurende het boekjaar de btw op kosten die betrekking hebben op de auto van de zaak in aftrek, om aan het einde van het boekjaar vervolgens een btw-correctie aan te geven van, bij afschaffing van de regeling, 12% van de bijtelling zoals die voor de loonbelasting moest worden aangegeven.

Onder de regeling zoals die sinds 1 juli 2011 van toepassing is, geldt ook dat de btw gedurende het (boek)jaar volledig in aftrek kan worden gebracht. Vervolgens is de ondernemer aan het einde van het (boek)jaar btw verschuldigd ter zake van een fictieve dienst. Hij wordt geacht een dienst te verrichten aan zijn werknemers. De ondernemer zou dan moeten bepalen welk deel van de aan het jaar toe te rekenen kosten voor de auto van de zaak betrekking heeft op privégebruik. Dit is natuurlijk een lastige opgave indien er geen kilometeradministratie beschikbaar is. Een besluit van de Staatssecretaris van Financiën (...) voorziet daarom in een praktische regeling waarbij de ondernemer btw mag aangeven over een bedrag van 2,7% van de cataloguswaarde van de auto (en vanaf het vijfde jaar na het jaar van ingebruikname 1,5% van de cataloguswaarde). Het gaat hierbij om het voldoen van Nederlandse btw. Mijns inziens is dat bij fictieve diensten ook terecht. Uit jurisprudentie van het Hof van Justitie blijkt dat de fictieve dienst dient te worden gezien als een bepaling die de aftrek corrigeert (zie onder andere HvJ 25 mei 1993, C-193/91). Indien Nederlandse btw in aftrek is gebracht, dient ook Nederlandse btw te worden gecorrigeerd.

Beschouwing met betrekking tot de eerste klacht van belanghebbende

Belanghebbendes eerste klacht ziet op het eerste halfjaar van 2011. De klacht is gericht tegen ‘de beslissing van het Gerechtshof dat een btw-correctie voor het privégebruik van een auto gedurende het eerste halfjaar dient te worden aangegeven, ook al is de daaraan ten grondslag liggende regelgeving per 1 juli 2011 gewijzigd’.37.

Voor een goed begrip van de zaak sta ik eerst stil bij de vigerende regelgeving in beide halve jaren van 2011 inzake het privégebruik van een door de aftrekgerechtigde werkgever (in casu: belanghebbende) aan de werknemer (in casu: belanghebbendes directeur-aandeelhouder)38.om niet ter beschikking gestelde ‘auto van de zaak’.

Eerste halfjaar 2011

Sinds inwerkingtreding van het Belastingplan 2007 is, in reactie op het arrest Charles en Charles-Tijmens, het wettelijke systeem dat de voorbelasting bij aanschaf van een auto door een aftrekgerechtigde ondernemer in principe geheel en meteen in aftrek kan worden gebracht alsof de auto uitsluitend voor belaste activiteiten wordt gebruikt. Deze onmiddellijk genoten aftrek wordt vervolgens gecorrigeerd door het privégebruik om niet, als fictieve dienst aan te merken (artikel 4, lid 2, letter a, van de Wet OB).39.De omvang van deze fictieve dienst (maatstaf van heffing) wordt op grond van artikel 8, lid 7, van de Wet OB in samenhang met artikel 5a, van de UB OB gesteld op de door de ondernemer ter zake van het privégebruik van de auto gemaakte (relevante) uitgaven.40.De omzetbelasting die uit die fictieve dienst voortvloeit wordt ingevolge artikel 13, lid 4, van de Wet OB pas verschuldigd ultimo het betreffende kalenderjaar.41.Het uitgangspunt van het wettelijke systeem vormt dus het werkelijke privégebruik. Aansluiting bij het werkelijke privégebruik vereist in principe een sluitende kilometeradministratie. Dit wordt door belastingplichtigen vaak ervaren als weinig praktisch en administratief bewerkelijk.42.

Dit wettelijke systeem van de fictieve dienst bestond in het eerste halfjaar van 2011 naast artikel 15 van de UB OB (voor de ondernemer/natuurlijk persoon) en artikel 1 van het BUA (met betrekking tot de werknemer), die tevens voorzagen in een correctie van het privégebruik van de auto van de zaak.43.Het bestaan van meerdere bepalingen ter correctie van het privégebruik zou kunnen leiden tot dubbele belastingheffing. Reeds sinds de inwerkingtreding van het Belastingplan 2007 heeft de wetgever daarom in artikel 16a van de Wet OB uitgesloten dat in situaties die werden bestreken door artikel 15 van de UB OB of het BUA tevens op grond van artikel 4, tweede lid, van de Wet OB omzetbelasting verschuldigd werd.44.Gedurende het eerste halfjaar van 2011 werden de omvang van de correctie voor privégebruik en de verschuldigdheid van de omzetbelasting dus geregardeerd door artikel 15 van de UB OB dan wel door artikel 1, lid 1, letter c, van het BUA. Alternatief konden aftrekgerechtigde ondernemers kiezen voor toepassing van het Besluit 2009, dat met een forfaitaire regeling tegemoetkwam aan praktische en administratieve bezwaren tegen het bijhouden van een sluitende kilometeradministratie.45.

Indien werd gekozen voor toepassing van het Besluit 2009, mocht de aftrekgerechtigde ondernemer de ter zake van de autokosten betaalde btw direct in aftrek brengen. Vervolgens werd een forfaitair berekend deel van die aftrek gecorrigeerd, en wel telkens in het laatste aangiftetijdvak van het desbetreffende jaar.46.De aftrekgerechtigde ondernemer had op grond van het Besluit 2009 tevens de mogelijkheid ‘aan te tonen’ dat de correctie in werkelijkheid lager moest zijn dan de forfaitair berekende. Dat kon ‘bijvoorbeeld’ aan de hand van ‘een kilometeradministratie’.47.

Indien een aftrekgerechtigde ondernemer niet koos voor toepassing van het Besluit 2009 en het ging het om privégebruik door een ondernemer/natuurlijk persoon, dan werd teruggevallen op artikel 15 van de UB OB. Deze bepaling was nagenoeg hetzelfde als die van het Besluit 2009: zij voorzag in onmiddellijke en volledige aftrek, gevolgd door een forfaitaire correctie in het laatste aangiftetijdvak van het jaar.48.Werd niet gekozen voor toepassing van het Besluit 2009 en ging het om terbeschikkingstelling aan een werknemer, dan werd de aftrek ingevolge artikel 1, lid 1, letter c, van het BUA uitgesloten voor zover deze betrekking had op het werkelijk gebruik voor privédoeleinden.49.Het komt mij voor dat vaststelling van het werkelijke gebruik in principe een adequate kilometeradministratie vereist. Zulks was evenwel niet expliciet bepaald.

Het BUA sloot de omvang van de aftrek uit op het moment dat omzetbelasting op de voet van artikel 15, lid 1, van de Wet OB in aftrek kan worden gebracht. Deze systematiek week daarmee af van die van artikel 15 van de UB OB en het Besluit 2009, die juist voorzagen in onmiddellijke en volledige aftrek van voorbelasting gevolgd door een correctie die ultimo jaar verschuldigd werd. Voor zover van verschuldigdheid van een aftrekcorrectie in de zin van het BUA kon worden gesproken,50.werd deze in aanmerking genomen op het moment dat de aftrek op de voet van artikel 15, lid 1, van de Wet OB werd genoten, en dat is in principe in iedere aangifteperiode.

Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat met artikel 16a van de Wet OB is beoogd om de ‘huidige heffingssystematiek van het Bua ook voor Bua-prestaties “om niet”’ te handhaven.51.Die ‘huidige heffingssystematiek’ was het regime zoals dat gold vóór 2007, toen omzetbelasting ter zake van prestaties waarop het BUA van toepassing was werd verschuldigd op grond van artikel 13, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet OB.52.Verschuldigdheid ontstond aldus op het tijdstip waarop de dienst, zijnde de feitelijke terbeschikkingstelling van de auto van de zaak aan de werknemer, werd verricht.

In de Wet OB zelf is niet expliciet bepaald op welk tijdstip een dienst wordt verricht, het tijdstip van prestatie.53.Het komt mij voor dat in geval van terbeschikkingstelling van een auto van de zaak wordt gepresteerd, zo lang de auto feitelijk ter beschikking wordt gesteld. Met andere woorden: het belastbare feit doet zich voor, zo lang de auto feitelijk ter beschikking wordt gesteld. Aldus ontstond verschuldigdheid wanneer het belastbaar feit zich voordeed en zolang dat voortduurde, waardoor de omzetbelasting op de kosten van de auto gedurende iedere aangifteperiode dat de terbeschikkingstelling voortduurde, in aftrek werd beperkt. Daarbij was het, als gezegd, nodig aan de hand van een bijgehouden administratie de omvang van het werkelijke privégebruik te becijferen. De ervaren bewerkelijkheid daarvan zal vaak een reden zijn geweest om te kiezen voor toepassing van het Besluit 2009.

Tweede halfjaar 2011

Met ingang van 1 juli 2011 is er het nodige veranderd. De wetgever heeft artikel 15 van de UB OB geschrapt omdat het daarin vervatte forfait wel eens in strijd zou kunnen zijn met het Unierecht,54.hetgeen uiteindelijk gelet op het arrest Van Laarhoven55.en het arrest BNB 2013/5256.ook het geval bleek te zijn. Om diezelfde reden werd het privégebruik van de auto van de zaak door de werknemer als aftrekbeperking uit het BUA verwijderd door aan artikel 1, lid 1, letter c, van het BUA een nieuwe laatste volzin toe te voegen.57.Dat betekende dat de bepalingen betreffende de fictieve dienst met ingang van 1 juli 2011 effectief58.van toepassing werden op het privégebruik van een auto van de zaak.59.Toepassing van die bepalingen was echter, evenals het geval was onder het oude regime, veelal niet erg praktisch, want administratief bewerkelijk en kostbaar. Daarom bleef de mogelijkheid bestaan te opteren voor toepassing van een goedkeuringsbesluit.60.Dit Besluit van 29 juni 2011 voorzag in een forfaitaire berekening van de ter zake van het privégebruik verschuldigde omzetbelasting van 2,7% van de cataloguswaarde van de auto.61.De staatssecretaris van Financiën meende dat de forfaitaire berekening van de omzetbelasting niet in strijd zou zijn met het Unierecht.

Een keuze voor toepassing van het Besluit van 29 juni 2011 betekende dat, net als onder het Besluit 2009,62.de omzetbelasting wegens privégebruik als forfaitair berekend moest worden opgenomen in de aangifte over het laatste aangiftetijdvak van het kalenderjaar.63.Dat is ook het geval bij een keuze voor correctie op basis van werkelijk privégebruik volgens de wettelijke regeling.64.In zoverre is er dus geen verschil. De uitkomsten van correctie of op basis van werkelijk privégebruik of forfaitair berekend, zullen uiteraard in principe wel verschillen.

Beoordeling van de eerste klacht van belanghebbende

Belanghebbende klaagt erover dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat ‘een btw-correctie voor het privégebruik van een auto gedurende het eerste halfjaar dient te worden aangegeven, ook al is de daaraan ten grondslag liggende regelgeving per 1 juli 2011 gewijzigd’.65.

Het lijkt mij dat belanghebbende, als rechtspersoon, geen ondernemer als bedoeld in artikel 15 van de UB OB kan zijn. In dit artikel is sprake van belasting welke drukt op het door de ondernemer houden van een auto welke mede wordt ingezet voor privé-gebruik. Dit kan zich bij een rechtspersoon, belanghebbende is een B.V., niet voordoen. Dat betekent naar mijn mening dat artikel 15 van de UB OB niet van toepassing is op belanghebbende.

Belanghebbende bestrijdt ’s Hofs in r.o. 4.1 weergegeven oordeel dat de ‘aan belanghebbende ter zake van het privégebruik van de auto in rekening gebrachte omzetbelasting (...) derhalve in beginsel reeds in het eerste halfjaar van 2011 van aftrek [was] uitgesloten’, omdat volgens belanghebbende ‘een dergelijke uitsluiting van aftrek’ in strijd is met de Btw-richtlijn.66.De klacht richt zich daarmee naar mijn mening niet tegen een dragend oordeel. Immers, het Hof overweegt dat de aftrek ‘in beginsel’ reeds op grond van het BUA zou zijn uitgesloten (r.o. 4.1), maar het BUA komt ‘echter’ niet aan de orde omdat belanghebbende heeft gekozen voor toepassing van het Besluit 2009, zo overweegt het Hof in r.o. 4.2.67.De klacht kan in zoverre dus niet tot cassatie leiden. Overigens, zelfs al zou voormeld oordeel wel dragend zijn geweest, dan meen ik dat artikel 1, lid 1, letter c, van het BUA gelet op het arrest X Holding BV en Oracle niet in strijd is met de Btw-richtlijn.68.

Voor het eerste halfjaar van 2011 heeft belanghebbende gekozen voor toepassing van het Besluit 2009. Zij betoogt dat door die keuze ultimo het jaar 2011 geen bepaling kan worden aangewezen op grond waarvan zij de op het eerste halfjaar van 2011 betrekking hebbende aftrekcorrectie ter zake van het privégebruik van de auto door haar werknemer daadwerkelijk verschuldigd is.69.Immers, ultimo het jaar 2011 geldt het Besluit 2009 niet meer en het Besluit van 29 juni 2011 heeft alleen betrekking op het tweede halfjaar van 2011. De Wet OB biedt met betrekking tot het eerste halfjaar van 2011 volgens belanghebbende evenmin uitkomst, omdat artikel 16a van de Wet OB toentertijd verschuldigdheid van omzetbelasting voor fictieve diensten uitsloot.70.Ook het BUA biedt volgens belanghebbende geen grondslag, omdat belanghebbende voor toepassing van het Besluit 2009 heeft gekozen. Met andere woorden: met betrekking tot het eerste halfjaar zou er geen wettelijke grondslag bestaan voor verschuldigdheid ter zake van een (al dan niet forfaitaire) correctie van de eerder in 2011 krachtens het Besluit 2009 genoten volledige aftrek van voorbelasting. Daarom verlangt belanghebbende teruggaaf van de aanvankelijk aangegeven correctie van € 920.71.

Ik begrijp belanghebbendes betoog aldus dat dit zich richt tegen ’s Hofs in r.o. 4.2 weergegeven oordeel dat belanghebbende gelet op onderdeel 2.2 van het Besluit 2009 ‘voor het eerste halfjaar van 2011 dus uitsluitend gebruik [kon] maken van de goedkeuring indien zij, gelijk zij heeft gedaan, ter zake van het privégebruik in het laatste tijdvak van het belastingjaar omzetbelasting op aangifte zou voldoen’.72.

Kennelijk is het Hof van oordeel dat de onmiddellijke en volledige aftrek (letter a van onderdeel 2.2 van het Besluit 2009) onlosmakelijk is verbonden met de plicht in het laatste aangiftetijdvak van het jaar de aftrekcorrectie aan te geven (letter b van onderdeel 2.2 van het Besluit 2009).73.In verband daarmee wijs ik op het volgende.

Het neutraliteitsbeginsel, dat aan de Wet OB en de Btw-richtlijn ten grondslag ligt, behoort er hier mijns inziens toe te leiden dat belanghebbende, als ondernemer, geen voordeel mag hebben in de vorm van aftrek van voorbelasting die geen verband houdt met de eigen belaste activiteiten. In het algemeen is het systeem van de wet dat het recht op aftrek van input-btw is gekoppeld aan verschuldigdheid van output-btw.

Het zou mij ook niet juist lijken om belanghebbende, die zich heeft geconformeerd aan het Besluit 2009, daarvan alleen de lusten te doen toekomen (in de vorm van onmiddellijke en volledige aftrek van input-btw), zonder de last van de krachtens het Besluit 2009 voorziene jaarlijkse aftrekcorrectie (output-btw).

Daar komt bij dat het belastbare feit zich met de terbeschikkingstelling van de auto van de zaak aan de werknemer gedurende het eerste halfjaar van 2011 doorlopend heeft voorgedaan. De met de aftrekcorrectie samenhangende omzetbelasting is aldus gedurende die periode geleidelijk aangegroeid en naar ik meen materieel verschuldigd geworden. Die belasting dient op enig moment te worden geformaliseerd bij wege van voldoening op aangifte.

De eerste klacht faalt.

Artikel 242 van de Btw-richtlijn74.luidt:

Iedere belastingplichtige moet een boekhouding voeren die voldoende gegevens bevat om de toepassing van de BTW en de controle daarop door de belastingadministratie mogelijk te maken.

Artikel 273 van de Btw-richtlijn luidt:

De lidstaten kunnen, onder voorbehoud van gelijke behandeling van door belastingplichtigen verrichte binnenlandse handelingen en handelingen tussen de lidstaten, andere verplichtingen voorschrijven die zij noodzakelijk achten ter waarborging van de juiste inning van de BTW en ter voorkoming van fraude, mits deze verplichtingen in het handelsverkeer tussen de lidstaten geen aanleiding geven tot formaliteiten in verband met een grensoverschrijding.

De in de eerste alinea geboden mogelijkheid mag niet worden benut voor het opleggen van extra verplichtingen naast de in hoofdstuk 3 vastgestelde verplichtingen inzake facturering.

Artikel 34, lid 1, van de Wet OB luidde in 2011:

1. De ondernemer is gehouden, met inachtneming van bij ministeriële regeling te stellen regels, aantekening te houden van de door hem en aan hem verrichte leveringen van goederen en verleende diensten, van de door hem verrichte intracommunautaire verwervingen van goederen, van de invoer van goederen in en de uitvoer van goederen uit de Gemeenschap, alsmede van andere gegevens die van belang zijn met betrekking tot de heffing van de belasting in Nederland en in andere lid-staten.

Omtrent de wijze waarop aantekening moet worden gehouden zijn nadere regels opgenomen in artikel 31 van de UB OB. Dit artikel luidde voor zover relevant in 2011:

1. De ondernemer is gehouden regelmatig aantekening te houden van:

a. (...);

b. de uitgaven en ontvangsten ter zake van de aan hem en door hem verrichte leveringen van goederen en verleende diensten en de door hem verrichte intracommunautaire verwervingen van goederen;

c. (...);

d. (…).

(...).

5. De aantekeningen worden op zodanige duidelijke en overzichtelijke wijze en met vermelding van zodanige bijzonderheden gehouden, dat aan de hand daarvan de door de ondernemer of door de rechtspersoon, andere dan ondernemer, over een bepaald belastingtijdvak verschuldigde belasting kan worden vastgesteld. (...).

6. (...).

7. De inspecteur kan afwijkingen toestaan van de verplichtingen welke zijn opgelegd in de vorige leden.

(...).

In de oorspronkelijke memorie van toelichting bij de Wet OB is vermeld over de boekhoudplicht:75.

Algemeen

In het algemeen kan worden gesteld, dat de invoering van de BTW de administratieve verplichtingen van de ondernemers zal verzwaren. Hoewel ook onder de huidige wetgeving de ondernemers aantekening moeten houden van hun inkopen en verkopen en bij levering of dienstverlening aan andere ondernemers facturen moeten uitreiken, zal onder de BTW op deze verplichtingen meer de nadruk vallen.

Boekhouding

In het bijzonder wat de inkoopzijde betreft, zal de boekhouding van de ondernemers in veel gevallen meer gegevens moeten inhouden dan thans het geval is. Voorts zullen zij de daarop betrekking hebbende, ingekomen facturen zorgvuldig en op overzichtelijke wijze bij de boekhouding behoren te bewaren. Deze boekingen en facturen toch vormen de grondslag voor de aftrek van de voorbelasting.

Wat de verkoopzijde van de boekhouding aangaat, zal voor veel ondernemers niet van een verzwaring van hun administratieve taak kunnen worden gesproken. Immers ook thans dienen aan dit stuk van de boekhouding de gegevens te worden ontleend, welke nodig zijn voor de berekening van de verschuldigde belasting.

In de memorie van toelichting bij het huidige artikel 34 van de Wet OB is vermeld:76.

In het nieuwe artikel 34, eerste lid, zijn de administratieve verplichtingen van de ondernemer weergegeven. Naast het vereiste van het houden van aantekening van de door hem en aan hem verrichte leveringen van goederen en verleende diensten en de in- en uitvoer van goederen uit en naar derde-landen, moet na de afschaffing van de fiscale grenzen ook in de administratie worden bijgehouden welke intracommunautaire verwervingen de ondernemer verricht. Daarnaast dient de ondernemer aantekening te houden van alle gegevens die van belang zijn voor de heffing van de omzetbelasting hier te lande en, voor zover mogelijk, in een andere Lid-Staat.

Jurisprudentie van het HvJ over de boekhoudplicht

Het HvJ heeft in een arrest van 17 juli 2008 overwogen:77.

37. Uit de artikelen 2 en 22 van de Zesde richtlijn alsmede uit artikel 10 EG vloeit voort dat iedere lidstaat verplicht is alle wettelijke en bestuursrechtelijke maatregelen te nemen om te waarborgen dat de btw op zijn grondgebied volledig wordt geïnd. In dit verband moeten de lidstaten de aangiften van de belastingplichtigen, hun boekhouding en andere relevante documenten controleren alsmede de verschuldigde belasting berekenen en innen.

38. In het kader van het gemeenschappelijke btw-stelsel zijn de lidstaten gehouden, de nakoming van de op de belastingplichtigen rustende verplichtingen te waarborgen en daarbij beschikken zij over een zekere bewegingsvrijheid met name aangaande de wijze waarop de middelen waarover zij beschikken, worden aangewend.

39. Deze bewegingsvrijheid wordt evenwel beperkt door de verplichting om de doeltreffende inning van de eigen middelen van de Gemeenschap te waarborgen en door de verplichting om binnen een lidstaat dan wel in alle lidstaten geen aanzienlijke verschillen in de behandeling van de belastingplichtigen in het leven te roepen. Het Hof heeft geoordeeld dat de Zesde richtlijn dient te worden uitgelegd in overeenstemming met het aan het gemeenschappelijke btw-stelsel inherente beginsel van fiscale neutraliteit, dat zich ertegen verzet dat ondernemers die dezelfde handelingen verrichten, verschillend worden behandeld inzake de btw-heffing (...). De lidstaten moeten bij de inning van de btw steeds dit beginsel eerbiedigen.

Het HvJ heeft in een arrest van 29 juli 2010 overwogen:78.

22. In het kader van het gemeenschappelijke btw-stelsel zijn de lidstaten gehouden om de nakoming van de op de belastingplichtigen rustende verplichtingen te waarborgen en daarbij beschikken zij over een zekere marge met name aangaande de wijze waarop de middelen waarover zij beschikken worden aangewend (...).

23. Een van deze verplichtingen is volgens artikel 22, lid 2, van de Zesde btw-richtlijn dat iedere belastingplichtige een boekhouding moet voeren welke voldoende gegevens bevat om de toepassing van de btw en de controle daarop door de belastingadministratie mogelijk te maken.

24. Overigens kunnen de lidstaten volgens artikel 22, lid 8, van de Zesde btw-richtlijn, onverminderd de krachtens artikel 17, lid 4, van deze richtlijn vast te stellen bepalingen, andere verplichtingen voorschrijven die zij noodzakelijk achten ter waarborging van de juiste heffing van de belasting en ter voorkoming van fraude.

25. Dienaangaande moet eraan worden herinnerd dat de bestrijding van fraude, belastingontwijking en mogelijke misbruiken een doel is dat door de Zesde btw-richtlijn is erkend en wordt gestimuleerd (...).

26. De maatregelen die de lidstaten kunnen vaststellen mogen echter niet verder gaan dan wat nodig is ter bereiking van het doel de juiste heffing van de belasting en de voorkoming van fraude te waarborgen. Zij mogen dus niet op zodanige wijze worden aangewend, dat zij afbreuk doen aan de neutraliteit van de btw, een basisbeginsel van het gemeenschappelijke btw-stelsel (...).

Het HvJ heeft in een arrest van 21 juni 2012 overwogen:79.

63. Volgens de rechtspraak van het Hof moeten de lidstaten de aangiften van de belastingplichtigen, hun boekhouding en andere relevante documenten controleren (...).

64. Daarom moet iedere belastingplichtige krachtens richtlijn 2006/112, met name artikel 242 ervan, een boekhouding voeren die voldoende gegevens bevat om de toepassing van de btw en de controle daarop door de belastingdienst mogelijk te maken. Ter vergemakkelijking van de uitoefening van deze taak hebben de bevoegde autoriteiten krachtens de artikelen 245 en 249 van deze richtlijn recht op toegang tot de facturen die de belastingplichtige overeenkomstig artikel 244 van deze richtlijn moet bewaren.

Het EU heeft in een arrest van 13 februari 2014 overwogen:80.

41. In het kader van het gemeenschappelijke btw-stelsel zijn de lidstaten gehouden, de nakoming van de op de belastingplichtigen rustende verplichtingen te waarborgen en daarbij beschikken zij over een zekere bewegingsvrijheid met name aangaande de wijze waarop de middelen waarover zij beschikken, worden aangewend. Een van deze verplichtingen is volgens artikel 242 van richtlijn 2006/112 dat iedere belastingplichtige een boekhouding moet voeren die voldoende gegevens bevat om de toepassing van de btw en de controle daarop door de belastingdienst mogelijk te maken (...).

42. Voorts kunnen de lidstaten ingevolge artikel 273, eerste alinea, van richtlijn 2006/112 andere verplichtingen voorschrijven die zij noodzakelijk achten ter waarborging van de juiste inning van de btw en ter voorkoming van fraude. Die mogelijkheid, waarvan slechts gebruik kan worden gemaakt mits het handelsverkeer tussen de lidstaten niet ongunstig wordt beïnvloed, mag, zoals bepaald in de tweede alinea van dat artikel, evenmin worden benut voor het opleggen van extra verplichtingen naast de in die richtlijn vastgestelde verplichtingen.

43. Bovendien mogen de maatregelen die de lidstaten krachtens die mogelijkheid kunnen vaststellen, niet verder gaan dan wat nodig is ter bereiking van het doel de juiste heffing van de belasting en de voorkoming van fraude te waarborgen (...).

44. Mits zij die beperkingen in acht nemen, verzet het Unierecht zich niet tegen aanvullende nationale boekhoudregels die zijn vastgesteld onder verwijzing naar de internationale standaarden voor jaarrekeningen die in de Unie van toepassing zijn onder de bij verordening (EG) nr. 1606/2002 van het Europees Parlement en de Raad van 19 juli 2002 betreffende de toepassing van internationale standaarden voor jaarrekeningen (PB L 243, blz. 1) vastgestelde voorwaarden.

(...).

48. Gelet op het voorgaande moet op de vierde en de vijfde vraag worden geantwoord dat richtlijn 2006/112, doordat ingevolge artikel 242 ervan van iedere belastingplichtige in het bijzonder wordt verlangd dat hij een boekhouding voert die voldoende gegevens bevat om de toepassing van de btw en de controle daarop door de belastingdienst mogelijk te maken, aldus moet worden uitgelegd dat zij zich niet ertegen verzet dat de betrokken lidstaat (...) van iedere belastingplichtige verlangt dat hij dienaangaande alle nationale boekhoudregels naleeft die in overeenstemming zijn met de internationale standaarden voor jaarrekeningen, mits de in die zin vastgestelde maatregelen niet verder gaan dan noodzakelijk is ter bereiking van het doel, de juiste heffing van de belasting te verzekeren en fraude te voorkomen.

Jurisprudentie van de Hoge Raad en gerechtshoven over de boekhoudplicht

De Hoge Raad heeft in een arrest van 14 augustus 1985 overwogen:81.

Van een boekhouding waarin zodanige boekingen - voor zover zij betrekking zouden hebben op gebeurtenissen welke niet tot de verschuldigdheid van omzetbelasting leiden -niet zijn opgenomen kan evenwel niet worden gezegd, dat zij niet kan dienen als grondslag voor de berekening van de verschuldigde omzetbelasting.

De Hoge Raad heeft in een arrest van 18 december 1996 overwogen:82.

Het Hof heeft als vaststaand aangemerkt dat belanghebbende niet regelmatig aantekening heeft gehouden van de ontvangsten ter zake van de door hem in het kader van zijn cafébedrijf verrichte leveringen en diensten. Dit oordeel valt echter zonder nadere motivering niet af te leiden uit hetgeen het Hof in (...) zijn uitspraak heeft vastgesteld, te weten dat de kas aan het eind van de dag werd opgemaakt door telling van het kasgeld met verrekening van het begin- en eindsaldo van het wisselgeld, dat belanghebbende het omzetbedrag kreeg op een briefje van degene die op dat moment de kas had opgemaakt, dat de bedragen van het briefje op de kasstaten werden geschreven, en dat controle op de geldafdracht en omzetvermelding op de briefjes plaatsvond. Het Hof heeft voorts overwogen dat belanghebbende de briefjes met dagontvangsten van de betrokken cafés heeft weggegooid.

Deze omstandigheden heeft het Hof mede ten grondslag gelegd aan zijn oordeel dat, gelet op de feilen in de administratie van belanghebbende in de onderwerpelijke periode, niet is voldaan aan de verplichtingen welke zijn opgelegd bij of krachtens artikel 34 van de Wet op de omzetbelasting 1968, zodat in verband met het bepaalde in artikel 36 van deze wet in samenhang met het bepaalde in artikel 29, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen het beroep van belanghebbende moet worden afgewezen, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de aanslag onjuist is. Door aldus te oordelen heeft het Hof een onjuiste maatstaf aangelegd, aangezien de door het Hof aangenomen verplichting tot het bijhouden van een kasadministratie geen steun vindt in het recht. (...).

Het gerechtshof Leeuwarden heeft in een uitspraak van 29 februari 2000 over de boekhoudplicht in de Wet OB overwogen:83.

Noch uit artikel 34 van de Wet, noch uit artikel 31 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 vloeit de verplichting voort afleverbonnen (in dezen: van het geleverde vlees) te bewaren. Het niet bewaren van dergelijke bonnen kan op zichzelf ook niet leiden tot het oordeel dat niet voldaan is aan de in artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen opgenomen administratieverplichting.

Het gerechtshof Leeuwarden heeft in een uitspraak van 14 december 2001 over de boekhoudplicht in de Wet OB overwogen:84.

De administratieve verplichtingen die aan de ondernemer zijn opgelegd krachtens artikel 34 Wet OB juncto artikel 31 Uitvoeringsbeschikking dienen ertoe te leiden dat de ondernemer per aangiftetijdvak de door hem verschuldigde omzetbelasting kan vaststellen. Dat betekent in concreto dat belanghebbende per tijdvak van een maand de verschuldigde belasting uit de gevoerde administratie moet kunnen kennen. Uit het systeem van de wet vloeit voort dat daarbij onverkort rekening moet (kunnen) worden gehouden met de omvang van de krachtens het BUA niet aftrekbare voorbelasting.

Aan belanghebbende kan wellicht worden toegegeven dat zulks onder omstandigheden een niet onaanzienlijke administratieve last legt op de ondernemer wat omvang en inrichting van zijn administratie betreft, maar dat kan geen afbreuk doen aan de bedoeling van de wetgever zoals hiervoor onder 3.1 vermeld.

Literatuur over de boekhoudplicht

Leening heeft geschreven in het commentaar in de NDFR bij artikel 34 van de Wet OB:85.

Op basis van art. 34 dient de ondernemer regelmatig aantekening te houden van alle gegevens die van belang zijn voor de heffing van omzetbelasting in Nederland en in andere lidstaten. De ondernemer is verder vrij te bepalen op welke wijze hij aantekening houdt van alle gegevens voor zover aan de hand daarvan de over een bepaald belastingtijdvak verschuldigde omzetbelasting en de geclaimde aftrek maar kunnen worden vastgesteld.

Jurisprudentie en literatuur over de bewijslast(verdeling)

De Hoge Raad heeft in een arrest van 29 juni 1994 overwogen:86.

Het verwijzingshof zal een onderzoek dienen in te stellen naar de vraag in welke mate de aftrek van voorbelasting op grond van artikel 1, lid 1, aanhef en letter c, van het BUA, gelet op het in feite van de auto's gemaakte privé-gebruik, is uitgesloten. Daarbij dient ervan te worden uitgegaan dat de bewijslast rust op de Inspecteur, hetgeen belanghebbende evenwel niet ontlast van de verplichting dienaangaande gemotiveerd stelling te nemen.

De Hoge Raad heeft in een arrest van 8 juli 1998 overwogen:87.

3. (...). [Belanghebbende] stelt zich (...) nader op het standpunt dat niet het in artikel 15 van de Beschikking neergelegde forfait toegepast dient te worden, maar dat gebruik gemaakt mag worden van een berekening van de niet in aftrek te brengen belasting, welke gebaseerd is op CBS-gegevens.

4. Beoordeling van het door de Staatssecretaris voorgestelde middel van cassatie

Het middel keert zich tegen de beslissing van het Hof volgens welke het zich bij gebrek aan concrete aanwijzingen omtrent het werkelijke privé-gebruik van de auto's baseert op CBS-gegevens, aangezien deze naar 's Hofs oordeel meer houvast bieden dan het zogenoemde autokostenforfait. Dit oordeel kan als van feitelijke aard in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Het behoefde evenmin nadere motivering. Het middel faalt derhalve.

De Hoge Raad heeft in een arrest van 15 maart 2000 overwogen:88.

Het middel klaagt erover dat het Hof niet heeft vastgesteld dat het jacht werd gebezigd voor persoonlijke doeleinden als bedoeld in artikel 1, lid 1, onderdeel c, van het BUA, maar dat het een eigen criterium voor de toepassing van deze bepaling heeft gehanteerd, te weten of er een vermoeden was dat belanghebbende haar directeur in de gelegenheid heeft gesteld het jacht aan te wenden voor persoonlijke doeleinden.

Het is aan de inspecteur aannemelijk te maken dat en in hoeverre een ondernemer een door hem in het kader van zijn onderneming aangeschaft goed bezigt voor persoonlijke doeleinden van zijn personeel in de zin van artikel 1, lid 1, aanhef en onderdeel c, van het BUA. Daartoe is echter onvoldoende dat hij slechts feiten en omstandigheden naar voren brengt, die het vermoeden wettigen dat de ondernemer zijn personeel in de gelegenheid heeft gesteld het goed aan te wenden voor persoonlijke doeleinden. De inspecteur dient aannemelijk te maken - eventueel met behulp van vermoedens - dat en in hoeverre de ondernemer het goed feitelijk bezigt voor persoonlijke doeleinden van het personeel. Van zodanig bezigen is sprake indien het goed feitelijk wordt gebruikt door het personeel voor persoonlijke doeleinden, alsmede indien dat goed aan dat personeel met uitsluiting van anderen ter beschikking staat voor persoonlijke doeleinden. Daarbij dient het gebruik in de gehele bezitsperiode in aanmerking te worden genomen naar de verwachtingen ten tijde dat de belasting ter zake van de levering in rekening wordt gebracht. Bij het vorenstaande verdient opmerking dat de wetgever bij de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn de uitsluiting van de aftrek van omzetbelasting als geregeld in artikel 16 van de Wet op de omzetbelasting 1968 en het BUA op de voet van artikel 17, lid 6, van deze richtlijn in stand heeft gelaten en geen uitvoering heeft gegeven aan artikel 6, lid 2, van de richtlijn op grond waarvan heffing van omzetbelasting plaatsvindt ter zake van het in een tijdvak plaatsgehad hebbende privé-gebruik van door de ondernemer aangeschafte goederen of diensten.89.

Aangezien uit ‘s Hofs (…) oordelen niet is op te maken of die berusten op vorenstaand uitgangspunt, slaagt het middel in zoverre. ‘s Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. (...).

Van Hilten heeft in haar noot in BNB over de bewijslastverdeling opgetekend:

Dát aspect - in feite de vóórvraag - staat in dit arrest centraal: werd het jacht wel als personeelsvoorziening gebruikt en in hoeverre dan wel?

Bij de beantwoording van die vraag speelt de bewijslastverdeling een belangrijke rol. Volgens de regelen der kunst is het de inspecteur die het gebruik van een goed als personeelsvoorziening en de mate waarin dat gebeurt, aannemelijk moet maken: het gaat immers om een correctie van de aftrek. Het hof nam op dit punt genoegen met op feiten en omstandigheden gebaseerde vermoedens van privégebruik en nam op basis daarvan aan dat het jacht als personeelsvoorziening dienst deed. De vraag in hoeverre dat het geval was lijkt het hof wat in het midden te laten, zij het dat impliciet uit rechtsoverweging 5.6 van de hofuitspraak zou kunnen worden afgeleid dat het hof ervan uitging dat het jacht uitsluitend voor de persoonlijke doeleinden van de directeur werd gebruikt. Op zichzelf bezien vind ik het oordeel van het hof - afgezien van het feit dat de mate waarin het jacht als personeelsvoorziening werd gebruikt niet uit de verf kwam - niet onredelijk. Het zadelt de inspecteur in elk geval niet op met de (bijna) onmogelijke taak die de Hoge Raad op diens schouders legt, te weten het aannemelijk maken dat en in hoeverre het object feitelijk door het personeel wordt gebruikt dan wel met uitsluiting van anderen ter beschikking staat voor persoonlijke doeleinden (deze laatste toevoeging moet aan het Enkler-arrest van het HvJ EG ontleend zijn).

Hoe denkt de Hoge Raad dat de inspecteur dat zou moeten doen? Is het de bedoeling dat hij, gewapend met zijn laptop, aan de havenkant gaat zitten en turft wie zich voor welke doeleinden op het jacht begeeft ('Mag ik u vragen wat u vandaag op het jacht gaat doen?') en of het bordje 'Te Koop' dat aan de mast wordt bevestigd betekent dat het personeel niet meer vrijelijk voor pleziertochtjes over het jacht mag beschikken?

Een dergelijke werkwijze is natuurlijk onmogelijk en ik denk dat de Hoge Raad zich dat ook zal realiseren. Dat roept dan wel de vraag op waarom de Hoge Raad oordeelt zoals hij gedaan heeft en wat de uitdrukkelijke verwijzing naar art. 6, tweede lid, Zesde richtlijn in rechtsoverweging 3.4 te betekenen heeft. Zou de Hoge Raad hebben willen aangeven dat de wetgever het (bewijs)probleem van de fiscus zelf heeft veroorzaakt door het richtlijnsysteem naast zich neer te leggen en een uitsluiting van aftrek te handhaven die aanknoopt bij de mate van privégebruik, zonder een herzieningsmogelijkheid in te bouwen? Daarin verschilt het systeem van art. 6, tweede lid, Zesde richtlijn immers nog het meest van het BUA: de richtlijn creëert een fictieve prestatie al naar gelang er privégebruik plaatsvindt, dus van tijdvak tot tijdvak, terwijl op grond van het BUA de mate van privégebruik (c.q. de mate van uitsluiting van aftrek) aan het begin van de rit in één keer moet worden ingeschat. Het richtlijnsysteem lijkt mij overigens zuiverder in die zin dat het feitelijke privégebruik beter benaderd zal worden. Immers: in het systeem van het BUA kan een aan het begin van de rit gemaakte inschattingsfout omtrent het feitelijke privé-gebruik niet meer rechtgezet worden, terwijl de richtlijn juist aanknoopt bij het privégebruik zoals dat zich nú voordoet.

In het naar aanleiding van het arrest Van Laarhoven gewezen arrest van 30 november 2012 heeft de Hoge Raad over de bewijslastverdeling overwogen:90.

Verwijzing moet volgen voor de vaststelling van de in 2006 voor het privégebruik van de onderhavige auto's gedane uitgaven. Daarbij verdient opmerking dat het aan belanghebbende is de voor die vaststelling benodigde gegevens te verstrekken.

De Hoge Raad heeft in een arrest van 12 juli 2013 overwogen:91.

Het Hof heeft terecht geoordeeld dat het aan de inspecteur is aannemelijk te maken dat en in hoeverre een ondernemer door hem in het kader van zijn onderneming aangeschafte goederen of diensten bezigt voor persoonlijke doeleinden van zijn personeel (HR 15 maart 2000, nr. 35 208, LJN AA5138, BNB 2000/241).

Belanghebbende heeft zich aanvankelijk op het standpunt gesteld dat met betrekking tot de uitgaven het BUA van toepassing was en op grond daarvan de in rekening gebrachte en eerder in aftrek gebrachte omzetbelasting bij de onderwerpelijke aangifte gecorrigeerd. In bezwaar en beroep bestreed belanghebbende echter de geldigheid van het BUA en op die grond de juistheid van de correctie. Belanghebbende heeft in bezwaar noch beroep gesteld waarop de uitgaven zien (…).

Tijdens de nadere zitting van het Hof (...) heeft belanghebbende erkend dat haar standpunt met betrekking tot de geldigheid van het BUA gelet op inmiddels gepubliceerde jurisprudentie van de Hoge Raad onjuist is. Daarbij heeft zij voor het Hof gesteld dat de uitgaven - anders dan zij voordien verdedigde - geen goederen of diensten betreffen als bedoeld in het BUA. Voorts heeft zij gesteld dat, zo dit wel het geval zou zijn, het gaat om goederen en diensten die vallen onder de categorie ‘andere persoonlijke doeleinden van dat personeel’ in de zin van artikel 1, lid 1, letter c, van het BUA, en over welke categorie de Hoge Raad in zijn arrest van 14 november 2008, nr. 43 185, LJN BG4322, BNB 2009/38, heeft geoordeeld dat deze niet verenigbaar is met de Zesde richtlijn.

Onder de hiervoor omschreven omstandigheden mag van een belanghebbende worden gevergd dat hij zijn stellingname vergezeld doet gaan van een zodanige feitelijke onderbouwing dat de inspecteur over voldoende aanknopingspunten kan beschikken om daartegen verweer te voeren. Deze uitgebreide stelplicht brengt in het onderhavige geval mee dat van belanghebbende een nadere omschrijving mag worden gevergd van de desbetreffende uitgaven en het doel waartoe deze waren gedaan. Pas nadat aan die uitgebreide stelplicht was voldaan rustte op de Inspecteur de last feiten te stellen en zo nodig te bewijzen die meebrengen dat het uitgaven betreft als bedoeld in het BUA.

Het Hof is bij zijn oordeel dat de Inspecteur niet aan de op hem rustende bewijslast heeft voldaan, ten onrechte aan hetgeen hiervoor is overwogen voorbijgegaan. Mitsdien slaagt het middel.

De Hoge Raad heeft in een arrest van 11 september 2015 overwogen:92.

Als uitgangspunt heeft te gelden dat belanghebbende aannemelijk dient te maken in hoeverre zij ter zake van het gebruik van de personenauto’s op de voet van artikel 15, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) recht heeft op aftrek van haar in rekening gebrachte omzetbelasting. Zoals hiervoor (...) is vermeld, heeft belanghebbende ter zake van het gebruik van de personenauto’s geen kilometerregistratie bijgehouden. Belanghebbende heeft met betrekking tot de berekening van de aftrekbeperking gebruikgemaakt van de in het Besluit 2004 gegeven goedkeuring. In de uitspraak op bezwaar is dit herzien op de voet van het Besluit 2011.93.De Rechtbank heeft - in hoger beroep door belanghebbende niet bestreden - geoordeeld dat geen kilometeradministratie is bijgehouden zodat niet kan worden uitgegaan van de werkelijke kosten van het privégebruik en - naar belanghebbende ter zitting van de Rechtbank heeft bevestigd - aansluiting kan worden gezocht bij het percentage van 27. In hoger beroep heeft belanghebbende gesteld dat de eigen bijdragen ten minste gelijk zijn aan de door belanghebbende gedragen kosten van het privégebruik door de werknemers zodat haar volledig recht op aftrek toekomt. Aangezien belanghebbende aannemelijk dient te maken in hoeverre zij ter zake van het gebruik van de personenauto’s op de voet van artikel 15, lid 1, van de Wet recht heeft op aftrek van haar in rekening gebrachte omzetbelasting, kon belanghebbende voor het Hof niet volstaan met die stelling. Omdat belanghebbende ter zake van dit een en ander voor het Hof geen bewijsmiddelen heeft ingebracht, is zij niet geslaagd in het hiervoor bedoelde bewijs.

Voor een situatie als hiervoor in 2.3.4 bedoeld (dat wil zeggen dat de omvang van de aftrek niet wordt aangetoond) behelzen het Besluit 2004 en het Besluit 2011 elk een tegemoetkomende regeling. (...).

Hummel heeft in BNB onder andere het volgende bij dit arrest geannoteerd:

3. Waar deze zaak voor belanghebbende uiteindelijk op strandt, is de verdeling van de stelplicht en bewijslast. De hoofdregel is dat een belanghebbende dient te stellen en bij betwisting te bewijzen dat hij recht heeft op aftrek van voorbelasting op de voet van art. 15 Wet OB 1968. Daarentegen draagt de inspecteur de bewijslast voor een BUA-correctie.

4. De systematiek van de Wet OB 1968 brengt mee dat alleen voorbelasting die voor aftrek op de voet van art. 15 Wet OB 1968 in aanmerking komt, op grond van het BUA alsnog van aftrek kan worden uitgesloten. Als partijen dus, zoals hier, een geschil hebben over het BUA, dan kan daaruit worden afgeleid dat de inspecteur de voorbelasting in beginsel aftrekbaar acht op grond van art. 15 Wet OB 1968. In die zin kan ik r.o. 2.3.4, waarin de Hoge Raad op de eerste bewijsregel wijst, niet geheel plaatsen. Ik zou menen dat op de Inspecteur de last rust om aannemelijk te maken dat er grond is voor een uitsluiting van de aftrek van voorbelasting door te stellen – en bij betwisting daarvan aannemelijk te maken – dat sprake is van privégebruik van de personenauto’s door het personeel en dat, als hij daarin slaagt, belanghebbende op zijn beurt zijn stelling aannemelijk dient te maken dat de eigen bijdrage ter zake gelijk is aan de daarmee gepaard gaande kosten, zodat, gelet op het bepaalde in art. 2 BUA, aan uitsluiting toch niet wordt toegekomen. Aan die bewijslast kan belanghebbende in deze zaak echter niet voldoen, omdat hij geen kilometeradministratie heeft bijgehouden zodat hij de kosten en het privégebruik niet tegen elkaar kan afzetten. Zo’n vergelijking is essentieel voor het te leveren bewijs. Belanghebbende stelt in zijn beroepschrift in cassatie dat hij dit bewijs niet zou hoeven te leveren omdat zijn stelling op dit punt niet zou zijn weersproken door de Inspecteur. Dit overtuigt mij en kennelijk ook de Hoge Raad niet.

De redactie van de Vakstudie Nieuws heeft aangetekend bij dit arrest:

Belanghebbende heeft geen kilometeradministratie bijgehouden en is daarom volgens de Hoge Raad niet in staat haar standpunt dat de eigen bijdrage gelijk is aan de autokosten die toerekenbaar zijn aan het privégebruik, te onderbouwen. Met de stelling dat de eigen bijdrage gelijk is aan de aan het privégebruik toerekenbare kosten kan belanghebbende niet volstaan. Dit oordeel mag niet verrassend heten. De Hoge Raad oordeelde al eerder ten aanzien van een belastingplichtige die stelde dat het forfait in zijn geval te hoog was, dat het werkelijk gebruik van de auto dient te worden onderzocht (HR 30 november 2012, nr. 08/01579bis, V-N 2012/63.13). Bij het ontbreken van een kilometeradministratie is dit een lastige of schier onmogelijke exercitie.

Beschouwing met betrekking tot de tweede klacht van belanghebbende

Belanghebbendes tweede klacht heeft betrekking op het tweede halfjaar van 2011. De klacht is gericht tegen de ‘beslissing van het Gerechtshof dat belanghebbende de btw-correctie voor privégebruik auto gedurende het tweede halfjaar 2011 niet mag beperken tot het zelf berekende aandeel privégebruik van de omzetbelasting die haar in rekening is gebracht - wat minder is dan de door de staatssecretaris van Financiën toegestane forfaitaire berekening’.94.

De Hoge Raad heeft in BNB 2015/23395.geoordeeld dat bij de bepaling van de omvang van de aftrek op de voet van artikel 15 van de Wet OB, de bewijslast op de belastingplichtige rust. De belastingplichtige moet dus de omvang van het zakelijk gebruik van de auto van de zaak aannemelijk maken. Bij de vraag hoe groot de beperking van die aftrek of een correctie op die aftrek is, ligt de bewijslast gelet op de arresten BNB 1994/243, BNB 2000/241 en BNB 2013/212 bij de inspecteur.96.De inspecteur moet dus de omvang van het privégebruik van de auto van de zaak aannemelijk maken. Dat kan hij ‘eventueel met behulp van vermoedens’, maar die met feiten en omstandigheden geschraagde vermoedens zijn op zichzelf ‘onvoldoende’, aldus het arrest BNB 2000/241.97.De bewijslast op de inspecteur laat onverlet dat de belastingplichtige gelet op het arrest BNB 1994/243 ‘de verplichting [heeft] dienaangaande gemotiveerd stelling te nemen’,98.of, zoals in het arrest BNB 2013/5299.is overwogen, ‘het aan belanghebbende is de voor die vaststelling benodigde gegevens te verstrekken’. Deze arresten geven invulling aan de vrije bewijsleer voor de btw-behandeling van de auto van de zaak die ook voor privédoeleinden wordt gebruikt. Daarbij wordt de bewijsnood die de inspecteur heeft verlicht door de belastingplichtige te verplichten gegevens betreffende het gebruik van de auto van de zaak te produceren. Die gegevens berusten immers in de regel bij de belastingplichtige. Het komt mij voor dat onder het Unierecht die Nederlandse bewijslastverdeling toelaatbaar is, aangezien deze voldoende in overeenstemming is met het communautaire evenredigheids- en effectiviteitsbeginsel.100.

De Unierechtelijke regelgeving en jurisprudentie maken mijns inziens niet volstrekt helder aan welke vereisten de boekhouding in gevallen als het onderhavige moet voldoen. Veel meer dan dat die boekhouding ‘voldoende gegevens’ moet bevatten om de belastingschuld vast te kunnen stellen, leren zij ons niet.101.Wel beschikken de lidstaten over ‘een zekere bewegingsvrijheid’,102.ook, zo meen ik, bij het bepalen van de eisen die een overheid aan de boekhouding van belastingplichtigen mag stellen, zolang deze eisen maar niet leiden tot een ongelijke behandeling van gelijke gevallen.103.Het Unierecht verzet zich in beginsel dus niet tegen een nationale eis van het bijhouden een kilometeradministratie, zeker niet als deze eis ‘noodzakelijk’ moet worden geacht om een juiste heffing te waarborgen. Wel moet een dergelijke eis steeds aan het evenredigheids- en gelijkheidsbeginsel voldoen.104.

Uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 4, lid 2, van de Wet OB is mij niet gebleken van de eis een kilometeradministratie bij te houden. Btw-irrelevante gegevens hoeven niet in de boekhouding te worden opgenomen,105.en de wet verplicht niet tot het bijhouden van een kasadministratie.106.Evenmin kent de wet de plicht afleverbonnen van goederen te bewaren.107.Wel moet in beginsel elke maand de omvang van de krachtens het BUA niet-aftrekbare voorbelasting kunnen worden bepaald.108.Dat dit laatste administratief bewerkelijk kan zijn, maakt dat niet anders.109.

Volgens het Besluit 2009 had de aftrekgerechtigde ondernemer de mogelijkheid om ‘bijvoorbeeld’ aan de hand van een kilometeradministratie aan te tonen dat de correctie op basis van het werkelijke privégebruik van de auto van de zaak kleiner was dan de forfaitair berekende.110.Naderhand is in het Besluit van 29 juni 2011, onder verwijzing naar artikel 4, lid 2, van de Wet OB, verlangd: een ‘sluitende kilometeradministratie’.111.Of die wettelijke grondslag er inderdaad is, lijkt te betwijfelen. Uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 4, lid 2, van de Wet OB is mij, zoals gezegd, niet gebleken van de eis een kilometeradministratie bij te houden.112.

Het lijkt mij in de praktijk niet eenvoudig de verhouding tussen zakelijk gebruik en privégebruik anders aan te tonen dan op grond van een adequate kilometeradministratie.113.Per geval en goed geadministreerd. Naar mijn mening kan geenszins worden volstaan met rapporten van brancheorganisaties waarin gewerkt wordt met gemiddelden.

Beoordeling van de tweede klacht van belanghebbende

In de tweede klacht wordt gesteld dat ’s Hofs in r.o. 4.4 en 4.5 weergegeven oordelen aangaande de bewijslastverdeling innerlijk tegenstrijdig zouden zijn.114.

Die tegenstrijdigheid zie ik niet. Belanghebbende lijkt te miskennen dat op de belastingplichtige en op de inspecteur niet dezelfde bewijslast rust. De belastingplichtige moet de omvang van het zakelijke gebruik aannemelijk maken, de inspecteur de omvang van het privégebruik.115.In dit kader is de belastingplichtige gehouden gegevens aangaande het gebruik van de auto over te leggen.116.De Hofuitspraak is daarmee naar mijn mening in overeenstemming.

Belanghebbende vervolgt zijn klacht met het betoog dat als de bewijslast al op haar rust, hetgeen in haar visie niet het geval is, ‘de btw-correctie nog kan worden gebaseerd op statistische gegevens over het gemiddelde privégebruik en de daadwerkelijk aan belanghebbende in rekening gebrachte kosten waarop omzetbelasting heeft gedrukt’.117.Het Hof zou dit hebben miskend.

Uit het wat oudere arrest BNB 1998/325118.zou kunnen worden afgeleid dat ook andere gegevens door een rechtbank of hof mogen worden meegewogen ter bepaling van het privégebruik, waaronder (mede) statistische gegevens. In dat arrest heeft de Hoge Raad de aan- of afwezigheid van een adequate kilometeradministratie dus niet (meteen) doorslaggevend geacht. In zoverre is aan de feitenrechter een zekere vrijheid gelaten bij de bewijswaardering. Hierbij merk ik op dat het arrest niet inhoudt dat de rechter genoegen zou moeten nemen met bepaalde bewijsmiddelen, zoals statistische gegevens, maar slechts dat andere gegevens des geraden mogen worden meegewogen. Dat neemt, als gezegd, niet weg dat het vaak niet eenvoudig zal zijn om de verhouding tussen zakelijk gebruik en privégebruik anders aan te tonen dan op grond van een adequate kilometeradministratie. Het ontbreken daarvan werd de belanghebbende in het arrest BNB 2015/233119.in ieder geval fataal.

Overigens ziet belanghebbende nog als reden voor het in casu aanvaarden van statistische gegevens dat in het Besluit van 29 juni 2011 ‘het forfait van 2,7% is gebaseerd op statistische gegevens, namelijk het gemiddelde privégebruik van een auto de zaak’.120.Dat moge zo zijn, maar dit zegt mijns inziens alleen iets over de totstandkoming van forfaitaire normering bij toepassing van het door dat Besluit aangeboden alternatief. Dit zegt mijns inziens niets over de wijze waarop het werkelijke gebruik moet of mag worden bepaald.

Aldus faalt ook de tweede klacht.