HR, 14-11-2014, nr. 13/02210

Het eerste middel komt op tegen onderdeel 7.6 van de uitspraak van het Hof,

Voor de toepassing van de artikelen 15ab tot en met artikel 15aj zijn in artikel 15aa, eerste lid, Wet Vpb een aantal definities neergelegd. Op grond van onderdeel a van genoemde bepaling wordt onder ‘maatschappij’ verstaan:

Nu belanghebbende eerst per 1 januari 2005 deel is gaan uitmaken van een fiscale eenheid, kan zij op grond van de in artikel 15aa, eerste lid, onderdeel a, Wet Vpb neergelegde definitie in het onderhavige jaar (2004) niet als ‘maatschappij’ worden aangemerkt. Mitsdien kan belanghebbende in dat jaar voor de toepassing van artikel 15ab Wet Vpb in beginsel evenmin als ‘maatschappij’ worden aangemerkt, omdat de genoemde definitie juist expliciet voor de toepassing van deze bepaling is gegeven.

Aangezien artikel 15ab, zesde lid, Wet Vpb voorschrijft dat herwaardering van onderlinge vorderingen en schulden dient plaats te vinden ‘op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan het tijdstip waarop de fiscale eenheid ten aanzien van deze maatschappijen tot stand komt’ is dit evident niet hetgeen de wetgever voor ogen heeft gestaan. Dat laat echter onverlet dat de bewoordingen van artikel 15ab niet consistent zijn met de in artikel 15aa gegeven definitie.

Men zou zich op het standpunt kunnen stellen dat een strikt grammaticale interpretatie hier moet wijken voor doel en strekking van de wet, zodat het begrip ‘maatschappij’ in deze context als ‘lichaam’ dan wel ‘belastingplichtige’ (dus: welwillend) wordt opgevat.

De wetgever is echter in handboeken en literatuur1. herhaaldelijk gewezen op bovenstaande inconsistentie en had deze waarschuwingen ter harte kunnen nemen door de definitie van ‘maatschappij’ voor zover nodig te herzien.

Naar belanghebbende meent behoort de gesignaleerde inconsistentie in dergelijke omstandigheden voor rekening van de wetgever te komen, zodat reeds aan toepassing van het bepaalde in artikel 15ab, zesde lid, Wet Vpb in de weg staat dat belanghebbende in het onderhavige jaar niet als ‘maatschappij’ in de zin van artikel 15aa, eerste lid, onderdeel a, Wet Vpb kan worden aangemerkt.

Het tweede middel komt op tegen onderdeel 7.4 van de uitspraak van het Hof:

Ingevolge artikel 10, eerste lid, onderdeel d, Wet Vpb wordt de mutatie van de waarde van een dergelijke ‘hybride’ geldlening bij het bepalen van de winst niet in aanmerking genomen. Tijdens de parlementaire behandeling2. is aangegeven dat het begrip ‘waardemutaties’ zowel positieve als negatieve mutaties omvat.

Aangezien artikel 15ab, zesde lid, Wet Vpb slechts een waarderingsvoorschrift geeft en als zodanig niet regelt of een eventueel daaruit voortvloeiende mutatie zich in de winstsfeer dan wel in de kapitaalsfeer afspeelt, geldt het bovenstaande naar belanghebbende meent onverkort voor de afname van een schuld ingevolge artikel 15ab, zesde lid, Wet Vpb.

Op zichzelf is de uitspraak van het Hof ook niet in strijd met bovenstaande conclusie.

Het Hof deelt echter niet de zienswijze van belanghebbende dat in casu sprake is van een lening welke feitelijk functioneert als eigen vermogen in de zin van artikel 10, eerste lid, onderdeel d, van de Wet, gelezen in samenhang met een aantal specifieke bepalingen die zoals van 2002 tot en met 2006 van kracht waren, te weten artikel 10, tweede lid, onderdeel a (anders dan het Hof stelt niet tevens onderdeel b) Wet Vpb, in verbinding met artikel 10, vierde lid, aanhef en onderdeel a, Wet Vpb.

Naar het oordeel van het Hof mist de stelling van belanghebbende dat in casu sprake is van een ‘hybride’ lening feitelijke grondslag, zodat belanghebbende zich genoodzaakt ziet te klagen over de motivering van dit oordeel. Naar belanghebbende meent geeft het Hof door te stellen dat hier geen sprake is van een van de winst afhankelijke vergoeding op de lening echter vooral blijk van een onjuist rechtsoordeel (als zodanig zijn de feiten immers niet in geschil).

Enerzijds stelt het Hof vast dat ingeval een geldlening is verkregen van een verbonden lichaam, de vergoeding op die geldlening op grond van de fictie neergelegd in het vierde lid (aanhef en onderdeel a) van artikel 10 Wet Vpb voor de toepassing van het tweede lid wordt geacht winstafhankelijk te zijn indien rechtens dan wel in feite geen vergoeding is overeengekomen.

Hoewel het Hof feitelijk heeft vastgesteld (en ook niet in geschil was) dat de lening sinds 1998 een onbepaalde looptijd kende en renteloos was, komt het Hof vervolgens toch tot het oordeel dat in casu geen sprake is van het niet bedingen van een vergoeding als bedoeld in artikel 10, vierde lid, aanhef en onderdeel a, Wet Vpb.

Het Hof voert hiertoe aan dat in het onderhavige geval uit zakelijke overwegingen is afgezien van het bedingen van een rentevergoeding. Voor de toepassing van artikel 10, vierde lid, aanhef en onderdeel a, Wet Vpb is dit echter naar belanghebbende meent niet relevant.

Bovendien voert het Hof aan dat in dit geval slechts tijdelijk is afgezien van een rentevergoeding. In casu bestond echter geen enkele concrete indicatie dat de lening op enig moment weer rentedragend zou worden; partijen zijn zulks immers niet met elkaar overeengekomen. In beginsel zou immers iedere renteloze lening op enig moment weer rentedragend kunnen worden, maar voor de toepassing van artikel 10, vierde lid, aanhef en onderdeel a, Wet Vpb is dit evenmin relevant.

Het derde middel komt op tegen onderdeel 7.3 van de uitspraak van het Hof.

Op grond van het arrest van Uw Raad van 9 mei 2008 (nr. 43 849, BNB 2008/191) alsmede het drietal arresten van 25 november 2011 (nr. 08/05323, V-N 2011/63.10, nr. 10/05161, V-N 2011/63.11 en nr. 10/04588, V-N 2011/62.14) komt een verlies uit hoofde van afwaardering op een zogenaamde onzakelijke lening niet in mindering op de winst, aangezien de betreffende mutatie zich in de kapitaalsfeer afspeelt.

Aangezien artikel 15ab, zesde lid, Wet Vpb slechts een waarderingsvoorschrift geeft en als zodanig niet regelt of een eventueel daaruit voortvloeiende mutatie zich in de winstsfeer dan wel in de kapitaalsfeer afspeelt, geldt het bovenstaande naar belanghebbende meent evenzeer voor de afname van een schuld ingevolge artikel 15ab, zesde lid, Wet Vpb.

Met andere woorden, indien sprake is van een onzakelijke lening leidt toepassing van het waarderingsvoorschrift ex artikel 15ab, zesde lid, Wet Vpb volgens belanghebbende niet tot enige te belasten winst, maar speelt ook de uit die bepaling voortvloeiende mutatie zich in de kapitaalsfeer af.

De uitspraak van het Hof is op zichzelf ook niet in strijd met deze stelling, ware het niet dat het Hof stelt dat in dit geval geen sprake is van een onzakelijke lening.

Volgens belanghebbende heeft het Hof daarbij ten onrechte slechts oog voor de motieven welke ten grondslag lagen aan de aanpassing van de leningsvoorwaarden in 1998. Terecht stelt het Hof vast dat belanghebbende slechts door middel van het aantrekken van additionele financiering nieuwe investeringen kon doen en zodoende weer uitzicht kreeg op baten welke haar in staat zouden kunnen stellen de schuld aan haar moedermaatschappij af te lossen. Als zodanig had laatstgenoemde er dan ook zeker belang bij om in te stemmen met de wijziging van de leningsvoorwaarden in 1998.

In dat jaar zijn de leningsvoorwaarden zodanig aangepast dat voortaan sprake was van een achtergestelde en renteloze lening, zonder dat tegelijkertijd enige concrete afspraken zijn gemaakt over terugbetaling van de hoofdsom of althans hervatting van de rentebetalingen, zelfs niet nadat de aangetrokken additionele banklening geheel zou zijn terugbetaald.

Een onafhankelijk derde zou wellicht eveneens hebben willen instemmen met een tijdelijke achterstelling van de lening en mogelijk tevens bereid zijn geweest om gedurende enige jaren van rente af te zien, maar naar belanghebbende meent zou een zakelijk handelend crediteur tegelijkertijd wel concrete toezeggingen hebben bedongen ten aanzien van een hervatting van de betalingen op termijn, zeker nadat de bank zich zou hebben teruggetrokken.

Dat dergelijke afspraken in casu niet zijn gemaakt kan naar belanghebbende niet anders worden verklaard dan door het feit dat de crediteur in dit geval tevens aandeelhouder is, zodat het deze volstrekt onverschillig laat of de lening als zodanig zal worden terugbetaald.

Hoewel belanghebbende dus erkent dat de motieven om in te stemmen met de wijziging van de leningsvoorwaarden zakelijk waren, voert belanghebbende tevens aan dat de vastgestelde feiten geen andere conclusie toelaten dan dat de lening vanaf het jaar 1998 onzakelijk was.

Overigens wijst belanghebbende er op dat het Hof nog onlangs uitspraak3. heeft gedaan in een zaak welke met de onderhavige casus vergelijkbaar is, althans ten aanzien van de omstandigheden waarin de debiteur verkeerde en de leningsvoorwaarden welke van toepassing waren.

In de betreffende zaak kwam het Hof tot het oordeel dat wel degelijk sprake was van een onzakelijke lening, aangezien de debiteur ten tijde van het verstrekken van de geldleningen uitsluitend over een deelneming beschikte en een zakelijk handelende geldverstrekker niet zou accepteren dat rentebetaling en aflossing feitelijk afhankelijk waren van een eventuele waardestijging van de deelneming. Voorts wijst het Hof in dit kader op de omstandigheid dat geen zekerheden zijn bedongen en dat evenmin aflossing van de vordering is overeengekomen.

De overeenkomsten met de onderhavige casus zijn treffend. Belanghebbende vermag dan ook niet in te zien hoe het Hof in de ene zaak tot het oordeel komt dat sprake is van een onzakelijke lening, terwijl het in de onderhavige zaak stelt dat geen sprake is van een onzakelijke lening.

Gezien al het voorgaande heeft het Hof naar belanghebbende meent de betwiste aanslag ten onrechte — in deze omvang — in stand gelaten.

Derhalve geeft ondergetekende Uw Raad in overweging de uitspraak van het Hof, waarvan beroep in cassatie, te vernietigen en ofwel zelf in de zaak te voorzien, dan wel de zaak naar een ander Gerechtshof te verwijzen om alsnog overeenkomstig Uw aanwijzingen tot een juiste afdoening van de zaak te komen.

In het eerste geval verzoekt ondergetekende Uw Raad de betwiste aanslag vast te stellen overeenkomstig de door belanghebbende ingediende aangifte, dat wil zeggen naar een belastbaar bedrag van 233.117 euro.

Tevens verzoekt ondergetekende Uw Raad aan belanghebbende een proceskostenvergoeding alsmede een vergoeding van het betaalde griffierecht toe te kennen.

Teneinde zeker te zijn van een goede ontvangst, wordt deze aanvulling op het beroepschrift u zowel per fax als per gewone post — in vijfvoud — toegezonden.