HR, 27-10-2023, nr. 22/01270

Deze zaak is één van vier over Rijnvarenden die volgens de SVB in Nederland sociaal verzekerd en premieplichtig waren omdat zij substantieel in Nederland werkten op schepen van een in Nederland gevestigde eigenaar en exploitant , maar die volgens de Rijnvarenden zelf in Liechtenstein verzekerd en premieplichtig waren omdat hun werkgever daar gevestigd was.

Bij de vier conclusies hoort een gemeenschappelijke bijlage die de voor alle vier zaken relevante regelgeving en rechtspraak bevat. De bepalingen en rechtspraak die ik hieronder noem, worden in de bijlage geciteerd.

De belanghebbende is Nederlander en woonde in 2016 in Nederland. Hij was in dat jaar in dienst bij [A] AG, gevestigd in Liechtenstein, en werkte aan boord van een binnenvaartschip waarvoor in 2010 een Rijnvaartverklaring is afgegeven die een Nederlandse eigenaar en exploitant vermeldt. Het schip was in 2016 voorzien van een certificaat ex art. 22 van de herziene Rijnvaartakte. Bij besluit van 6 juni 2016 heeft de SVB voorlopig de Nederlandse sociale zekerheidswetgeving op de belanghebbende van toepassing verklaard. Bij besluit van 9 maart 2018 heeft de SVB de belanghebbende een A1-verklaring gegeven die vermeldt dat op grond van Basisverordening 883/2004 de Nederlandse sociale zekerheidswetgeving op hem van toepassing was van 1 januari 2016 t/m 31 maart 2019. Daartegen heeft hij geprocedeerd bij de sociale-zekerheidsrechter, maar na een uitspraak van de CRvB van oktober 20201.is die verklaring en daarmee de aanwijzing van Nederland als bevoegde Staat onherroepelijk geworden. De belanghebbende heeft bij aangifte IB/PVV 2016 verzocht om vrijstelling van premieheffing volksverzekeringen. Bij brief van 13 november 2018 heeft hij de Inspecteur verzocht om de aanslag IB/PVV 2016 ambtshalve te verminderen. De Inspecteur heeft dat verzoek afgewezen en aan de belanghebbende een navorderingsaanslag IB/PVV 2016 opgelegd zonder vrijstelling van premieheffing.

Bij de Rechtbank was primair in geschil of de belanghebbende de in Liechtenstein in 2016 geheven premies kan verrekenen met de in Nederland van hem geheven premies. Volgens de Rechtbank is de Rijnvarendenovereenkomst van toepassing, omdat de belanghebbende als Rijnvarende was onderworpen aan de Nederlandse wetgeving, zodat Basisverordening 883/2004 niet van toepassing was en de in Liechtenstein ingehouden premies daarom niet op grond van art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 met de in Nederland verschuldigde premies verrekend kunnen worden. Volgens de Rechtbank kan uit HR BNB 2020/142 overigens niet de omgekeerde conclusie worden getrokken dat als de Rijnvarenden-overeenkomst niet zou gelden, art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 dan wel grond voor verrekening biedt. Evenmin biedt art. 3.16(9) Wet IB 2001 basis voor aftrek van de Liechtensteinse premies van het Nederlandse belastbare loon, omdat die bepaling over winstberekening gaat. Ook afdeling 3.3 Wet IB bevat geen bepaling op grond waarvan buitenlandse premies in mindering komen op het belastbare loon. Met het in art. 9.2 Wet IB jo art. 9.1 Wet IB gebruikte begrip ‘premie voor de volksverzekeringen’ wordt volgens de Rechtbank enkel gedoeld op de Nederlandse volksverzekeringen, waardoor alleen Nederlandse premies volksverzekeringen als voorheffing in aanmerking kunnen worden genomen en door de belanghebbende is niet aannemelijk gemaakt dat zijn Liechtensteinse werkgever dergelijke premies heeft ingehouden. De Inspecteur is volgens de Rechtbank terecht uitgegaan van de A1-verklaring waarin Nederland is aangewezen en heeft daardoor niet in strijd met het evenredigheids- en zorgvuldigheidsbeginsel gehandeld.

Op belanghebbendes hogere beroep overwoog het Hof dat hij op basis van vaste jurisprudentie over de betekenis van een A1-verklaring gebonden is aan de A1-verklaring van de SVB en niet inhoudelijk kan toetsen of de belanghebbende voor de toepassing van de aanwijsregel van art. 13 Basisverordening 993/2004 al dan niet een ‘substantieel deel’ van zijn werk in Nederland heeft verricht. Gegeven die vaste jurisprudentie en het onherroepelijke oordeel van de CRvB over belanghebbendes verzekeringsplicht, heeft de Inspecteur terecht en zonder onzorgvuldig of onevenredig te handelen de belanghebbende premieplichtig in Nederland geacht. Nu vaststaat dat de SVB te zijnen name voor 2016 een inmiddels definitieve A1-verklaring heeft afgegeven, biedt art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 de Inspecteur geen basis voor verrekening van de Liechtensteinse premies. Daaraan doet volgens het Hof niet af dat de SVB Liechtenstein heeft verzocht om de daar geheven premies op de voet van art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 aan Nederland over te maken om te worden verrekend met in Nederland verschuldigde premies. Evenmin biedt art. 3.16(9) Wet IB basis voor aftrek van de in Liechtenstein betaalde premies op het belastbare loon, en afdeling 3.3. Wet IB bevat geen andere bepaling die daarvoor grond biedt, aldus het Hof. Evenmin biedt de Wet IB 2001 de mogelijkheid om buitenslands ingehouden sociale premies te verrekenen met de Nederlandse inkomstenbelasting.

De belanghebbende komt in cassatie met drie middelen: het Hof heeft ten onrechte (i) geoordeeld dat hij gebonden is aan de A1-verklaring en daarom niet toekomt aan een inhoudelijke toets of een substantieel deel van het werk in Nederland is verricht in de zin van art. 13 Basisverordening 883/2004, (ii) de premieheffing niet getoetst aan de Unierechtelijke en nationale evenredigheids- en zorgvuldigheidsbeginselen, en (iii) en in strijd met art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 geoordeeld dat het feit dat Nederland stappen heeft gezet om te bewerkstelligen dat de in Liechtenstein ten onrechte afgedragen premies worden overgemaakt aan Nederland om te verrekenen met de in Nederland verschuldigde premies, er niet aan in de weg staat dat de Inspecteur vol premies van hem heft. Volgens de belanghebbende is de Rijnvarendenovereenkomst niet van toepassing en dan bieden artt. 16 en 73 Toepassingsverordening wel degelijk rechtsgrond voor verrekening.

Uit HR BNB 2019/44 volgt dat de inspecteur en de belastingrechter gebonden zijn aan een door de SVB afgegeven A1-verklaring zolang die niet is ingetrokken of ongeldig is verklaard, ook als nog rechtsmiddelen tegen die verklaring lopen of open staan, zodat de inspecteur premies volksverzekeringen kan heffen als die verklaring het Nederlandse sociale verzekeringsrecht aanwijst, ongeacht of ook een andere lidstaat voor dezelfde periode premies van de belastingplichtige heft of heeft geheven en ongeacht of de SVB terecht het Nederlandse sociale verzekeringsstelsel heeft aangewezen. Dat impliceert mijns inziens dat geschillen over die stelselaanwijzing niet kunnen worden voorkomen of opgelost door de inspecteur of de belastingrechter en dat het proces tot ontdubbeling van premieheffing niet kan worden gevoerd door de inspecteur en niet kan worden beoordeeld door de belastingrechter. Ik meen daarom dat voor zover de belanghebbende betoogt dat de premieheffing het evenredigheidsbeginsel schendt omdat de Inspecteur niet eerst de sociale verzekeringsplicht heeft afgestemd met Liechtenstein of met de SVB, zijn cassatiemiddelen stranden. Dat geldt ook voor zover hij stelt dat het Hof ten onrechte geen rekening heeft gehouden met zijn verzoek aan de SVB tot een regularisatieprocedure met Liechtenstein of klaagt dat de SVB pas in 2018 een A1-verklaring heeft afgegeven. Aan de belastingrechter komt geen oordeel toe over de vraag of de SVB de procedureregels tot vaststelling van het toepasselijke verzekeringsstelsel correct heeft gevolgd. Daarover gaat de CRvB.

De hoofdvraag is dan of art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 rechtsgrond biedt voor verrekening van de in Liechtenstein geheven premies met de Nederlandse premieschuld, want de Inspecteur is mijns inziens wél bevoegd tot verrekening: alleen het tot heffing bevoegde orgaan (de Inspecteur) kan iets met die heffing verrekenen. Daarom moeten mijns inziens, ongeacht hun gebondenheid aan de A1-verklaring, de Inspecteur en de belastingrechter voor die verrekeningsvraag (toch) onderzoeken of het toepasselijke sociale-verzekeringsrecht wordt bepaald op basis van de aanwijsregels van art. 13 Basisverordening 883/2004 of van die van art. 4 Rijnvarendenovereenkomst. Die Verordeningen bieden immers wél een verrekeningsbasis (art. 73 Toepassingsverordening) en de Rijnvarendenovereenkomst niet.

De op art. 16 Basisverordening 883/2004 gebaseerde Rijnvarendenovereenkomst schakelt – voor de ondertekenaars – de reguliere aanwijsregels van de artt. 11 t/m 15 Basisverordening 883/2004 uit en stelt daarvoor in de plaats de aanwijsregels van art. 4 Rijnvarendenovereenkomst. Daaruit vloeit mijns inziens voort dat als die aanwijsregels uitgeschakeld zijn, ook de toepassingsregels voor die uitgeschakelde aanwijsregels uitgeschakeld zijn (zoals artt. 6, 16 en 73 Toepassingsverordening 987/2009). De eventuele onzekerheid die art. 16 Toepassingsverordening 987/2009 beoogt weg te nemen bij de toepassing van de aanwijsregel van art. 13 Basisverordening 883/2004 is bovendien volgens u voor Rijnvarenden al weggenomen door de eenduidige aanwijzing van de Staat van de scheepsexploitant in art. 4 Rijnvarendenovereenkomst: in HR BNB 2020/142 overwoog u dat ‘het stelsel van de Rijnvarendenovereenkomst belet dat op een rijnvarende de wetgeving van meer dan één Rijnoeverstaat van toepassing zou kunnen zijn en niet voorziet in voorlopige toepassing van wetgeving van een Rijnoeverstaat’, en dat de artt. 6 en 73 Toepassingsverordening 987/2009 daarom geen juridische basis bieden voor premieverrekening als de Rijnvarendenovereenkomst van toepassing is. Maar daaruit volgt dus óók dat de belastingrechter ondanks zijn gebondenheid aan de A1-verklaring, wél kan vaststellen of er een rechtsgrond is die de Inspecteur verplicht tot verrekening en dat de artt. 16 en 73 Toepassingsverordening 987/2009 die grond niet bieden als de Rijnvarenden-overeenkomst van toepassing is. De inspecteur en de belastingrechter gaan immers wel over de heffing en verrekening van premies. Voor de vraag of de Inspecteur moet verrekenen, moet daarom mijns inziens dus (toch) nagegaan worden of de belanghebbende onder de aanwijsregels van Basisverordening 883/2004 of onder die van de Rijnvarendenovereenkomst viel.

Liechtenstein was in 2016 geen partij bij de Rijnvarendenovereenkomst, maar wel bij het EER-Verdrag, waardoor Liechtenstein wel gebonden was aan Basisverordening 883/2004, maar mijns inziens - tot 2018 - niet aan de Rijnvarendenovereenkomst, omdat de sinds 2010 (voor Liechtenstein sinds 1 juni 2012) geldende Basisverordening 883/2004 geen voorrangsregel meer bevat zoals het tot 2010 (voor Liechtenstein tot 2012) geldende art. 7(2) Basisverordening 1408/71, waarop u - tot 2010 - kon baseren dat ook niet-Rijnoever-EU/EER-lidstaten gebonden waren aan de aanwijsregels van het oude Rijnvarendenverdrag, nl. door hun gebondenheid aan de voorrangsregel van art. 7(2) Basisverordening 1408/71. Onder verwijzing naar HvJ X en Van Dijk (over een Rijnvarende met een werkgever in Luxemburg, een Rijnoeverstaat) oordeelde u in HR BNB 2015/231 (over een Rijnvarende met een werkgever in Cyprus; géén Rijnoeverstaat) voor het oude, tot 2010 geldende recht dat art. 7(2) Basisverordening 1408/71 het Rijnvarendenverdrag in de plaats van Verordening 1408/71 stelde óók als die Verordening een lidstaat aanwees die geen partij was bij het Rijnvarendenverdrag. Dat oordeel steunde kennelijk enkel op de voorrangsregel van art. 7(2) Basisverordening 1408/71.

Zo’n voorrangsregel ontbreekt echter in de sinds 2010 geldende Basisverordening 883/2004, zodat daarin geen basis meer gevonden kan worden om een EU/EER-Staat die geen partij is bij de Rijnvarendenovereenkomst daaraan toch gebonden te achten in plaats van aan de aanwijsregels van de Verordening. Art. 8 Basisverordening 883/2004 stelt de Verordening in de plaats van alle “verdragen inzake sociale zekerheid die tussen de lidstaten van toepassing zijn”. Wel kunnen lidstaten op basis van art. 16 Basisverordening 883/2004 ‘in onderlinge overeenstemming’ voor bepaalde (groepen) gevallen in het belang van verzekerden afwijken van de aanwijsregels van de Verordening. Vijf lidstaten, waaronder niet Liechtenstein, hebben dat in 2010 gedaan met de Rijnvarendenovereenkomst. Nederland en Liechtenstein hebben tot 2018 geen dergelijke onderlinge overeenstemming bereikt. Liechtenstein is pas in 2018 toegetreden tot de Rijnvarendenovereenkomst.

Ik meen daarom dat, hoezeer ook de belanghebbende Rijnvarende is in de zin van de Rijnvarendenovereenkomst, voor hem volgens de hoofdregel van art. 8 Basisverordening 883/2004 niet enig daarvan afwijkend onderling verdrag tussen EU/EER-lidstaten geldt, maar alleen art. 13 Basisverordening 883/2004, dat zijn woonstaat (Nederland) aanwijst als hij voor meer dan 25% in Nederland werkte en dat de werkgeverstaat (Liechtenstein) aanwijst als hij voor minder dan 25% in Nederland werkte. Omdat in 2016 de Verordening op hem van toepassing was, waren mijns inziens in dat jaar ook art. 16 jo. art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 van toepassing, zodat er mijns inziens onder het sinds 2010 (jegens en voor Liechtenstein sinds juni 2012) geldende recht wel degelijk (tot 2018) een rechtsgrond voor verrekening bestond in de verhouding met Liechtenstein, nl. art. 73 Toepassingsverordening 987/2009. Kennelijk meent ook de SVB dat art. 13 Basisverordening 883/2004 in 2016 op de belanghebbende van toepassing was (en Nederland aanwees omdat de belanghebbende meer dan 25% in Nederland werkte), nu zij haar A1-verklaring op die Verordening heeft gebaseerd en Liechtenstein ex art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 heeft gevraagd om afdracht van de daar geheven premies. Als de belastingrechter in casu – uitsluitend voor de verrekeningsvraag – art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 toepast, handelt hij dus in overeenstemming met de A1-verklaring van de SVB.

Voor zover de middelen betogen dat het Hof ten onrechte geen rechtsgrond voor verrekening heeft gezien in art. 73 Toepassingsverordening 987/2009, treffen zij dus mijns inziens doel.

Dan rijst de vraag op welk moment die rechtsgrond de Inspecteur verplicht tot verrekening. Volgens art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 moet Liechtenstein, dat voorlopig premies heeft ontvangen, die premies ‘overmaken’ aan de SVB ‘opdat deze worden verrekend met de over dezelfde periode door de betrokken rechts- of natuurlijke persoon aan het voor de betrokken periode als bevoegd aangemerkte orgaan verschuldigde premies’. Ik meen dat dit betekent dat de Inspecteur moet verrekenen zodra de premies zijn ‘overgemaakt’ en dat er dus geen verrekeningsbasis is zolang Liechtenstein de daar ten onrechte geheven premies (nog) niet heeft overgemaakt. De hopelijk slechts tijdelijke dubbele premieheffing die dat tot gevolg heeft vloeit er kennelijk uit voort dat Liechtenstein, hoewel het zijn bezwaar tegen aanwijzing van het Nederlandse stelsel heeft ingetrokken, niet aan zijn EER-verplichting voldoet om ten onrechte ontvangen premies over te maken aan de wél bevoegde EU/EER-staat. Daarvoor kan de Inspecteur niet verantwoordelijk worden gehouden.

Zou de Inspecteur ondanks overmaking door Liechtenstein niet verrekenen, c.q. zou, als Liechtenstein het premiebedrag aan de SVB zou overmaken, de SVB dat bedrag niet afdragen aan de belanghebbende, dan kan de belanghebbende mijns inziens op basis van HR BNB 2019/442.om herziening van de Hofuitspraak vragen of een civiele actie tegen de Staat instellen, zowel op basis van onrechtmatige daad (art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 verplicht alsdan immers tot verrekening) als op basis van ongerechtvaardigde verrijking (art. 6:212 BW) van de Staat, die alsdan immers tweemaal premies ontvangt ten laste van de belanghebbende.

Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de belanghebbende ongegrond te verklaren, maar voor recht te verklaren, althans uitdrukkelijk te verstaan dat de Inspecteur verplicht is, ongeacht eventuele nationale verjaringstermijnen, tot verrekening van door Liechtenstein aan de SVB of de Belastingdienst overgemaakte bedragen die in Liechtenstein van de belanghebbende als premie zijn geheven over 2016.

De feiten

De belanghebbende is Nederlander en woonde in 2016 in Nederland. Hij was in 2016 in dienstbetrekking bij [A] AG, gevestigd in Liechtenstein en werkte aan boord van een binnenvaartschip waarvoor in 2010 een Rijnvaartverklaring is afgegeven die een Nederlandse eigenaar en exploitant vermeldt. Het schip was in 2016 voorzien van een certificaat ex art. 22 van de herziene Rijnvaartakte.

Bij besluit van 6 juni 2016 heeft de SVB op de grondslag van Basisverordening 883/2004 voorlopig de Nederlandse sociale zekerheidswetgeving op de belanghebbende van toepassing verklaard. Bij besluit van 9 maart 2018 heeft de SVB de belanghebbende een A1-verklaring afgegeven die vermeldt dat op grond van Basisverordening 883/2004 de Nederlandse sociale zekerheidswetgeving op hem van toepassing is van 1 januari 2016 t/m 31 maart 2019. De belanghebbende heeft daartegen bezwaar en beroep ingesteld, maar na een uitspraak van de CRvB in oktober 20203.is die A1-verklaring onherroepelijk geworden.4.

De belanghebbende is voor 2016 aanvankelijk van ambtswege aangeslagen en heeft in zijn daarna alsnog gedane aangifte IB/PVV om vrijstelling van premieheffing volksverzekeringen verzocht. Bij brief van 13 november 2018 heeft hij de Inspecteur verzocht om de aanslag IB/PVV 2016 ambtshalve te verminderen. De Inspecteur heeft dat verzoek afgewezen en hem een navorderingsaanslag 2016 opgelegd zonder vrijstelling van premieheffing.

In geschil is of de in 2016 in Liechtenstein geheven premies verrekend kunnen of moeten worden met de in dat jaar in Nederland geheven premies volksverzekeringen.

De Rechtbank Den Haag5. (zie 5.15 bijlage)

Uit HR BNB 2020/1426.volgt, aldus de Rechtbank, dat de artt. 6, 16 en 73 Toepassingsverordening 987/2009 geen rechtsgrond bieden voor verrekening als op grond van de Rijnvarendenovereenkomst de wetgeving van slechts één Rijnoeverstaat van toepassing is en desondanks in meer dan één Rijnoeverstaat premies worden geheven. Volgens de Rechtbank kan uit dit arrest niet de omgekeerde conclusie worden getrokken dat als de Rijnvarendenovereenkomst niet van toepassing is, art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 wél een rechtsgrond voor verrekening biedt. Overigens geldt volgens de Rechtbank wel degelijk de Rijnvarendenovereenkomst, ex art. 2(a) jo. art. 1(a) van die Rjinvarendenovereenkomst, omdat de belanghebbende Rijnvarende was en onderworpen was aan de Nederlandse wetgeving. Daaraan doet volgens de Rechtbank niet af dat Liechtenstein in 2016 geen partij was bij de Rijnvarendenovereenkomst. De in Liechtenstein geheven premies kunnen volgens de Rechtbank niet op basis van art. 73 Toepassings-verordening 987/2009 met in Nederland verschuldigde premies verrekend worden.

In art. 3.16(9) Wet IB 2001 ziet de Rechtbank geen basis voor aftrek van de Liechtensteinse premies van belanghebbendes belastbare loon, nu die bepaling over winstberekening gaat, en zij ziet in afdeling 3.3 Wet IB ook geen bepaling op grond waarvan buitenlandse sociale-verzekeringspremies van het belastbare loon afgetrokken kunnen worden. De in art. 9.2 jo art. 9.1 Wet IB gebruikte term ‘premie voor de volksverzekeringen’ omvat volgens de Rechtbank enkel de Nederlandse volksverzekeringen, waardoor alleen Nederlandse premies als voorheffing in aanmerking komen en de belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat zijn Liechtensteinse werkgever Nederlandse premies heeft ingehouden.

De Rechtbank acht premieheffing niet in strijd met het everendigheidsbeginsel. De Inspecteur is volgens haar op basis van HR BNB 2019/44 terecht uitgegaan van de A1-verklaring die Nederland aanwijst en heeft daarmee niet in strijd met het evenredigheids- of zorgvuldigheidsbeginsel gehandeld.

Het Gerechtshof Den Haag7.

Het Hof overweegt dat uit vaste jurisprudentie8.volgt dat zowel de inspecteur als de belastingrechter gebonden is aan een door de SVB afgegeven A1-verklaring zolang die niet is ingetrokken of ongeldig is verklaard. Het Hof acht zich daarom gebonden aan de A1-verklaring en komt niet toe aan de inhoudelijke toets of de belanghebbende voor de toepassing van de aanwijsregel van art. 13 Basisverordening 993/2004 al dan niet een ‘substantieel deel’ van zijn werk in Nederland heeft verricht. Gelet daarop en op het onherroepelijke oordeel van de CRvB over belanghebbendes verzekeringsplicht, heeft de Inspecteur hem terecht in Nederland verzekerd geacht en in de premieheffing betrokken. Premieheffing op basis van die A1-verklaring is niet in strijd met het zorgvuldigheids- of het evenredigheidsbeginsel. Het Hof verwerpt de stelling dat de Inspecteur eerst een afweging had moeten maken of premieheffing van de belanghebbende evenredig is. Nu vast staat dat de SVB ten name van de belanghebbende voor 2016 een inmiddels definitieve A1-verklaring heeft afgegeven die Nederland aanwijst en uit HR BNB 2019/44 en CRvB 28 augustus 2019, ECLI:NL:CRVB:2019:2817, volgt dat de inspecteur en de belastingrechter eventuele dubbele premieheffing niet kunnen herstellen, biedt art. 73 Toepassingsverordening geen verrekeningsbasis, aldus het Hof, waaraan niet afdoet dat de SVB Liechtenstein heeft gevraagd de daar geheven premies op de voet van art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 af te dragen aan Nederland om te worden verrekend met de in Nederland verschuldigde premie volksverzekeringen. Vervolgens overweegt het Hof:

“Aangezien eventueel door Liechtenstein aan Nederland afgedragen premies dus zullen worden verrekend met de van belanghebbende in Nederland geheven premies, veronderstelt belanghebbende ten onrechte dat de Nederlandse Belastingdienst bij toepassing van artikel 73 van de Toepassingsverordening tweemaal betaald krijgt en van twee walletjes eet. In dit verband wijst het Hof erop dat artikel 73 van de Toepassingsverordening, anders dan de Inspecteur meent, ook betrekking heeft op een geval als het onderhavige (zie met name r.o. 8.3 en 8.5 van de in 5.8.2 opgenomen oordelen van de Centrale Raad van Beroep; zie ook r.o. 10.26 van de uitspraak CRvB 22 oktober 2020, ECLI:NL:CRVB:2020:2609).”

Art. 3.16(9) Wet IB biedt volgens het Hof geen grond voor aftrek van de in Liechtenstein betaalde premies op het belastbare loon, en in afdeling 3.3. Wet IB ziet hij geen andere bepaling die daarvoor grond biedt. Evenmin biedt de Wet IB 2001 de mogelijkheid om buitenslands ingehouden sociale premies te verrekenen met de Nederlandse inkomstenbelasting.

Belanghebbende heeft tijdig en regelmatig cassatieberoep ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. De belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek?

De belanghebbende stelt drie cassatiemiddelen voor. Volgens middel (i) heeft het Hof ten onrechte geoordeeld dat hij gebonden is aan de A1-verklaring en daarom niet toekomt aan de inhoudelijke toets of een substantieel deel van het werk in Nederland is verricht in de zin van art. 13 Basisverordening 883/2004. Sinds 1 juni 2012 gelden voor Liechtenstein de Basisverordening 883/2004 en Toepassingsverordening 987/2009. De zorgvuldigheid eist dat de Inspecteur in ieder geval in overleg treedt met de SVB als de belanghebbende, zoals in casu, aantoont dat hij geen substantieel deel van zijn werkzaamheden in Nederland heeft verricht. De ‘harde werking van de A1-verklaring’ die volgt uit HR BNB 2019/44, wordt volgens de belanghebbende gerelativeerd door het evenredigheidsbeginsel van art. 3:4(2) Awb en het beginsel van zorgvuldige voorbereiding.

Middel (ii) houdt in dat het Hof ten onrechte de premieheffing niet heeft getoetst aan de Unierechtelijke en nationale evenredigheids- en zorgvuldigheidsbeginselen. Ik begrijp dit aldus dat de SVB volgens de belanghebbende in strijd met art. 16 Toepassingsverordening 987/2009 niet onverwijld de op hem toepasselijke wetgeving heeft vastgesteld en niet tijdig een A1-verklaring heeft afgegeven, terwijl de belanghebbende bovendien in 2020, toen bleek dat Liechtenstein zijn bezwaar tegen de SVB-besluiten had ingetrokken, een verzoek ex art. 18 Toepassingsverordening 987/2009 heeft gedaan, waardoor een premieheffing is gevolgd die een onevenredige last op de belanghebbende legt. Hij verwijst daarbij naar een uitspraak van de Afdeling Bestuursrecht van de Raad van State van 2 februari 20229.en stelt – aldus begrijp ik de toelichting – dat (i) premieheffing in Nederland niet geschikt is om het doel van Basisverordening 883/2004 (voorkoming van dubbele verzekering/premieheffing) te bereiken als met een minder vergaande maatregel (nl. op basis van art. 16 Basisverordening 883/2004 jo art. 18 Toepassingsverordening 987/2009) in overleg met Liechtenstein het Liechtensteins verzekeringsrecht van toepassing kan worden verklaard, en dat (ii) volle Nederlandse heffing niet evenwichtig is omdat de SVB op grond van art. 73(2) Toepassingsverordening 987/2009 van Liechtenstein betaling van de daar al geheven premies aan de Belastingdienst verlangt. De zorgvuldigheid eist volgens de belanghebbende dat de Inspecteur vóór aanslagoplegging contact opneemt met de Liechtensteinse autoriteiten en in elk geval de heffing moet afstemmen met de SVB.

Volgens middel (iii) heeft het Hof in strijd met art. 73(2) Toepassingsverordening 987/2009 in het Nederlandse verzoek aan Liechtenstein om afdracht van premies om die te verrekenen geen beletsel gezien tegen (volle) Nederlandse premieheffing. Volgens de belanghebbende was de Rijnvarendenovereenkomst niet van toepassing omdat Liechtenstein daarbij in 2016 geen partij was, zodat de Basisverordening van toepassing was en daarmee artt. 16 en 73 Toepassingsverordening 987/2009 wel degelijk rechtsgrond boden voor verrekening. De SVB heeft Liechtenstein dan ook op grond van die bepalingen verzocht de daar geheven premies aan Nederland af te dragen om te kunnen worden verrekend met de in Nederland verschuldigde premies. Dat verzoek en de onherroepelijke A1-verklaring brengen volgens de belanghebbende mee dat de Inspecteur niet nóg eens premies van hem kan heffen. Art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 bepaalt dat in de verkeerde Staat betaalde premies met terugwerkende kracht geacht worden te zijn betaald in de goede Staat, zodat Liechtenstein formeel al betaald heeft en dus niet nogmaals premies junnen worden gevorderd.

De belanghebbende wijst erop dat hij buiten de reikwijdte valt van de regeling tijdelijke tegemoetkoming Rijnvarenden, Stcrt. 2022, nr. 3148.

Bij verweer betoogt de Staatssecretaris ad (i) en (ii) dat het Hof terecht de Inspecteur en zichzelf aan de A1-verklaring gebonden heeft geacht zolang die niet is ingetrokken of ongeldig is verklaard en zich terecht niet uitgelaten over de juistheid ervan. Het zorgvuldigheidsbeginsel noopt de Inspecteur niet om over inhoudelijke aspecten van de A1-verklaring te overleggen met de SVB. Dat strookt ook niet met de aan de SVB en Inspecteur toekomende bevoegdheden. Ook onjuist acht de Staatssecretaris het standpunt dat het evenredigheidsbeginsel toepassing van het Nederlands sociaal verzekeringsrecht belet of noopt tot verrekening van de in Liechtenstein afgedragen premies. De dubbele premieheffing waarmee de belanghebbende geconfronteerd wordt, kan niet aan de als enige bevoegde staat Nederland worden toegerekend, die het recht correct heeft toegepast. De SVB heeft stappen gezet om te bewerkstelligen dat de in Liechtenstein afgedragen premies worden afgedragen aan Nederland ter verrekening met de in Nederland verschuldigde premies.

Ad middel (iii) meent de Staatssecretaris dat het berust op onjuiste lezing van ’s Hofs uitspraak, die immers zegt dat eventueel door Liechtenstein aan Nederland afgedragen premies zullen worden verrekend met de van de belanghebbende in Nederland geheven premies.

Bij repliek volhardt de belanghebbende in zijn standpunten, met name dat het onzorgvuldig en onevenredig is om in afwijking van de materiële werkelijkheid (als minder dan 25% in Nederland is gewerkt) klakkeloos premies te heffen op basis van een zijns inziens onjuist A1-verklaring. Verder is de dubbele premieheffing wel degelijk aan Nederland toerekenbaar, nl. aan de gebrekkige samenwerking met Liechtenstein en tussen de Inspecteur en de SVB onderling.

De Staatssecretaris heeft bij portaalbericht van 22 september 2022 afgezien van dupliek.

Uit onder meer HR BNB 2019/4410.(zie 2.6 bijlage) volgt dat de inspecteur en de belastingrechter gebonden zijn aan een door de SVB afgegeven A1-verklaring, zolang die niet is ingetrokken of ongeldig is verklaard, zelfs als er nog rechtsmiddelen tegen lopen of open staan. Die gebondenheid betekent, zo volgt mijns inziens (ook) uit HR BNB 2019/45 (zie 2.7 bijlage), dat de inspecteur premies volksverzekeringen kan heffen als die A1-verklaring het Nederlandse sociale verzekeringsrecht aanwijst, ongeacht of ook een andere lidstaat voor dezelfde periode (al dan niet terecht) premies heeft geheven van dezelfde belanghebbende, en ongeacht of de SVB terecht het Nederlandse recht van toepassing heeft verklaard en daarbij al dan niet de procedurevoorschriften correct heeft gevolgd. Dat betekent ook dat als een A1-verklaring is afgegeven, geschillen over de aanwijzing van het toepasselijke sociale verzekeringsrecht niet kunnen worden beoordeeld door de inspecteur of de belastingrechter en dat met het Unierecht onverenigbare dubbele premieheffing niet kan worden hersteld door de inspecteur of de belastingrechter, althans dat het proces tot voorkoming of ongedaanmaking van dubbele premieheffing niet kan worden geïnitieerd of gevoerd door de inspecteur en niet kan worden beoordeeld door de belastingrechter. Niet de Belastingdienst, maar alleen de SVB is bevoegd om (i) het toepasselijke sociale verzekeringsrecht vast te stellen (zij het dat als geen A1-verklaring is afgegeven, de inspecteur op basis van art. 57 en 58 Wfsv en art. 11(1) AWR de verzekerings- en premieplicht moet beoordelen; u zie HR BNB 2020/14411.in onderdeel 2.8 van de bijlage) en om – als Basisverordening 883/2004 en Toepassingsverordening 987/2009 van toepassing zijn – (ii) een regularisatieprocedure ex art. 16 Toepassingsverordening 987/2009 te initiëren, c.q. ex art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 de onbevoegd heffende lidstaat te verzoeken de onterecht ontvangen premies over te maken aan de SVB. Het betekent ook dat de belastingrechter geen oordeel toekomt over de vraag of de SVB proceduregels ex de artt. 6, 16 en 73 Toepassingsverordening 987/2009 (correct) in acht heeft genomen. Daarover gaat de sociale-verzekeringsrechter. In HR BNB 2020/144 overwoog u ook dat:

“een belanghebbende die het niet eens is met een besluit van de inspecteur, daartegen kan opkomen bij de belastingrechter, en een belanghebbende die het niet eens is met een besluit van de SVB, daartegen kan opkomen bij de rechtbank en de Centrale Raad van Beroep.”

Dat bevestigt dat de belastingrechter alleen een oordeel over een besluit van de inspecteur over de verzekeringsplicht toekomt als noch de SVB, noch het bevoegde orgaan van een andere lidstaat een A1-verklaring ten aanzien van de belanghebbende heeft afgegeven, nu de inspecteur gebonden is aan zo’n A1-verklaring.

Ik meen op basis van het bovenstaande dat de cassatiemiddelen stranden voor zover de belanghebbende betoogt dat premieheffing door de Inspecteur het evenredigheidsbeginsel schendt als de Inspecteur niet eerst belanghebbendes sociale verzekeringsplicht afstemt met Liechtenstein, althans met de SVB, en enkel afgaat op de onherroepelijke A1-verklaring van de SVB. De Inspecteur is niet bevoegd om verzekeringsplicht af te stemmen met andere Staten en de afstemming met de SVB bestaat nu juist uit de gebondenheid van de Inspecteur aan diens A1-verklaring.

Hetzelfde lot treft mijns inziens belanghebbendes betoog dat het Hof had moeten beoordelen of de belanghebbende een substantieel deel van het werk in Nederland heeft verricht in de zin van art. 13 Basisverordening 882/2004, belanghebbendes stelling dat het Hof rekening had moeten houden met belanghebbendes verzoek aan de SVB om regularisering en voor zijn klacht dat de SVB pas in 2018 een A1-verklaring heeft afgegeven. De belastingrechter is nu eenmaal gebonden aan die verklaring zolang die niet is ingetrokken of gewijzigd of ongeldig is verklaard. Die gebondenheid brengt mijns inziens mee dat niet de belastingrechter, maar alleen de sociale-verzekeringsrechter oordeelt over de vraag of de SVB procedureregels ex de EG-Verordeningen of ex de Rijnvarendenovereenkomst (correct) heeft toegepast. Heeft de sociale-verzekeringsrechter tot in hoogste instantie geoordeeld, zoals in casu, dan is de belastingrechter geen herkansingsinstantie. Staat een A1-verklaring – anders dan in belanghebbendes geval – nog niet onherroepelijk vast, dan kan de belastingrechter wel aanleiding zien om de behandeling van het geschil over de premieheffing aan te houden, aldus HR BNB 2019/44. Dat is voor belanghebbendes geval niet relevant.

Ik merk (opnieuw12.) op dat de gemachtigde van de belanghebbende ten onrechte en daardoor verwarring zaaiend verwijst naar een ‘regularisatieverzoek ex artikel 18 van de Toepassingsverordening juncto artikel 16 van de Basisverordening’. De procedure ex art. 16 Basisverordening 883/2004 en art. 18 Toepassingsverordening 987/2009 is juist géén regularisatieprocedure (gericht op reguliere stelselaanwijzing volgens de aanwijsregels van de EG-Verordening), maar een uitzonderingsprocedure gericht op afwijking van de reguliere aanwijsregels van met name art. 13 Basisverordening 883/2004 (zie 4.14 bijlage). Die uitzonderingsprocedure ex art. 16 Basisverordening 883/2004 en art. 18 Toepassingsverordening 987/2009 is al dertien jaar geleden gevoerd, met als resultaat, voor Rijnvarenden, de Rijnvarendenovereenkomst tussen de lidstaten België, Frankrijk, Luxemburg, Nederland en Duitsland, die de aanwijsregels van de artt. 11 t/m 15 Basisverordening 883/2004 juist uitschakelt (zie 4.16 bijlage). De kennelijk door de belanghebbende bedoelde regularisatieprocedure voor uitvoering van de reguliere aanwijsregels van art. 13 Basisverordening 883/2004 staat in art. 16 Toepassingsverordening 987/2009 (zie 4.10 bijlage).

Art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 regelt de verrekening van voorlopig betaalde premies in de niet-bevoegde EU/EER-staat met de verschuldigde premies in de bevoegde staat (zie 4.12 bijlage). De vraag is of die bepaling een rechtsgrond biedt voor verrekening van de ten onrechte in Liechtenstein geheven premies. Die vraag kan mijns inziens niet worden beantwoord zonder eerst de vraag te beantwoorden of het op de belanghebbende toepasselijke sociale-verzekeringsrecht moet worden bepaald op basis van de aanwijsregels van art. 13 Basisverordening 883/2004 of - ingevolge art. 16 Basisverordening 883/2004 - volgens de aanwijsregels van art. 4 Rijnvarendenovereenkomst.

De op basis van art. 16 Basisverordening 883/2004 tussen bepaalde lidstaten, waaronder Nederland, gesloten Rijnvarendenovereenkomst schakelt de aanwijsregels van de artt. 11 t/m 15 Basisverordening 883/2004 uit en stelt daarvoor in de plaats de aanwijsregels van art. 4 Rijnvarendenovereenkomst. Daaruit vloeit mijns inziens voort dat ook de toepassingsregels voor die uitgeschakelde aanwijsregels uitgeschakeld zijn, zoals de artt. 6, 16 en 73 Toepassingsverordening 987/2009. Iets dat niet-toepasselijk is, wordt immers niet toegepast. De mogelijke onzekerheid die art. 16 Toepassingsverordening 987/2009 beoogt weg te nemen bij de toepassing van art. 13 Basisverordening 883/2004 is bovendien volgens u al weggenomen door de eenduidige aanwijzing van de scheepsexploitantstaat in art. 4 Rijnvarendenovereenkomst: in HR BNB 2020/14213.(zie bijlage 5.12) overwoog u dat ‘het stelsel van de Rijnvarendenovereenkomst belet dat op een rijnvarende de wetgeving van meer dan één Rijnoeverstaat van toepassing zou kunnen zijn en niet voorziet in voorlopige toepassing van wetgeving van een Rijnoeverstaat’, en dat de artt. 6 en 73 Toepassingsverordening 987/2009 daarom geen juridische grondslag bieden voor premieverrekening ‘in een geval waarin op grond van de Rijnvarendenovereenkomst de wetgeving van slechts één Rijnoeverstaat van toepassing is en in de uitvoeringsprakijk desondanks in meer dan één Rijnoeverstaat premies worden geheven.’ Vervolgens overwoog u dat:

“de belastingrechter slechts kan vaststellen of er een rechtsgrond is die de Inspecteur verplicht tot verrekening ingeval in meer dan één Rijnoeverstaat premieheffing plaatsvindt en dat, anders dan het Hof heeft geoordeeld, de artikelen 16 en 73 Toepassingsverordening die rechtsgrond niet bieden in een geval waarin de Rijnvarendenovereenkomst van toepassing is.”

Daaruit volgt mijns inziens dat de belastingrechter, ondanks zijn gebondenheid aan de stelselaanwijzing in de A1-verklaring van de SVB, wél moet vaststellen of er een rechtsgrond is die de Inspecteur verplicht tot verrekening en dat de artt. 16 en 73 Toepassingsverordening 987/2009 die grond niet bieden als de Rijnvarendenovereenkomst van toepassing is. Alleen voor de vraag of de Inspecteur moet verrekenen, moeten de Inspecteur en de belastingrechter dus (toch) zelf nagaan of de belanghebbende onder de aanwijsregels van Basisverordening 883/2004 of onder die van de Rijnvarendenovereenkomst viel, zij het zonder dat de belastingrechter daarbij een oordeel toekomt over de vraag of de SVB de aanwijsregels correct heeft toegepast en terecht Nederland heeft aangewezen, nu een A1-verklaring is afgegeven waaraan hij is gebonden behalve voor zover het om verrekening met de heffing door de Inspecteur gaat.

Liechtenstein was in 2016 geen partij bij de Rijnvarendenovereenkomst, maar wel bij het EER-Verdrag, waardoor ook Liechtenstein gebonden was aan Basisverordening 883/2004 (zie 3.9 en 4.21 bijlage), maar mijns inziens niet aan de Rijnvarendenovereenkomst, om de hieronder uiteen te zetten redenen.

Voor toepassing van de Rijnvarendenovereenkomst wordt onder ‘Rijnvarende’ verstaan een werknemer ‘die behorend tot het varend personeel zijn beroepsarbeid verricht aan boord van een schip dat met winstoogmerk in de Rijnvaart wordt gebruikt en dat is voorzien van het certificaat bedoeld in artikel 22 van de Herziene Rijnvaartakte’ (zie 4.16 bijlage). De belanghebbende heeft in 2016 gewerkt op een schip dat toen was voorzien van een certificaat ex art. 22 van de herziene Rijnvaartakte. De belanghebbende was dus rijnvarende voor de toepassing van de Rijnvarendenovereenkomst.

Op grond van art. 2(1) Rijnvarendenovereenkomst is die overeenkomst van toepassing op het grondgebied van de ondertekende staten op alle personen die als rijnvarende aan de wetgeving van één of meer ondertekende staten onderworpen zijn (geweest) (zie 4.17 bijlage). Vanuit Nederland bezien is dan de Rijnvarendenovereenkomst van toepassing op rijnvarenden die op grond van art. 6(1) AOW in Nederland verzekerd zijn (geweest).

Uit HvJ X en Van Dijk14.(over rijnvarenden die woonden in Nederland met een werkgever in Luxemburg, dus een Rijnoeverstaat; zie 5.4 bijlage) volgt dat art. 7(2) van de vroegere Basisverordening 1408/71 meebrengt dat voor rijnvarenden die onder het vroegere Rijnvarendenverdrag vielen omdat zij woonden en werkten in lidstaten die partij waren bij dat vroegere Rijnvarendenverdrag exclusief dat Rijnvarendenverdrag gold, en ook dat aan zulke rijnvarenden ten onrechte op basis van de oude Basisverordening 1408/71 afgegeven E-verklaringen andere lidstaten niet konden binden omdat dergelijke verklaringen betekenisloos waren voor de toepassing van het Rijnvarendenverdrag.

Op basis van dat HvJ-arrest X en Van Dijk overwoog u in HR BNB 2015/23115.(over een Nederlandse rijnvarende met een werkgever op Cyprus, dus een niet-Rijnoeverstaat; zie 5.5 bijlage) dat de voorrangsregel in art. 7(2) van de vroegere Basisverordening 1408/71 meebracht dat een rijnvarende niet onder die Verordening viel, en de op hem toepasselijke sociale zekerheidswetgeving daarom niet werd bepaald op basis van die Verordening maar op basis van het vroegere Rijnvarendenverdrag, óók als die vroegere Verordening 1408/71 de wetgeving van een lidstaat aanwees die geen partij was bij het vroegere Rijnvarendenverdrag.

Art. 7(2)(a) Basisverordening 1408/71 bepaalde dat op rijnvarenden het Rijnvarendenverdrag van toepassing bleef (zie 3.3. bijlage). Zij gaf daarmee in afwijking van de hoofdregel van art. 6 Basisverordening 1408/71 voor Rijnvarenden ongeclausuleerd voorrang aan de aanwijsregels van het – tussen de Rijnoeverstaten – al bestaande Rijnvarendenverdrag. Naar mijn mening (conclusie voor HR BNB 2015/23116.; zie 5.5 bijlage) bleek uit niets, met name niet uit art. 7(2) Vo. 1408/71, de EG-toetredingsakte ter zake van Cyprus of de wordingsgeschiedenis van Basisverordening1408/71, de bedoeling om die voorrang ook te doen gelden voor lidstaten die geen partij waren bij het Rijnvarendenverdrag. De term ‘(van toepassing) blijven’ in art. 7(2)(a) Basisverordening 1408/71 wees immers eerder op het tegendeel omdat iets dat nooit van toepassing is geweest in een niet-Rijnoeverstaat daar ook niet van toepassing kan ‘blijven’ (zie 5.5 bijlage). Niettemin oordeelde u in HR BNB 2015/231 dat het Rijnvarendenverdrag ook gold als Basisverordening 1408/71 een lidstaat aanwees die géén partij was bij het Rijnvarendenverdrag (in dat geval Cyprus). Dat oordeel berustte kennelijk enkel op die voorrangsregel van art. 7(2) Basisverordening 1407/71 waaraan volgens u kennelijk ook de niet-Rijnoever-lidstaat was gebonden omdat die Verordening wél gold voor alle EU/EER-lidstaten. In elk geval bracht die voorrangsregel volgens u mee dat de lidstaat die wél partij was bij het oude Rijnvarendenverdrag (in dat geval Nederland) de aanwijsregels van dat Verdrag toepaste en niet die van de Verordening, ook niet als de werkgever van de Rijnvarende in een lidstaat was gevestigd die geen partij was bij het Rijnvarendenverdrag en Verordening 1408/71 die werkgeverstaat aanwees.

Een voorrangsbepaling voor rijnvarenden zoals art. 7(2) Basisverordening 1407/71 ontbreekt echter in de huidige, sinds 2010 (voor Liechtenstein sinds 1 juni 2012) geldende Basisverordening 883/2004. Voor het oordeel in HR BNB 2015/231 dat ook niet-Rijnoever-lidstaten zijn gebonden aan het Rijnvarendeninstrument bestaat vanaf 2010 dus geen juridische basis meer. Volgens art. 8 van de huidige Basisverordening 883/2004 (zie 4.1 bijlage) gelden in beginsel voor alle binnen de EER migrerende werknemers en zelfstandigen de aanwijsregels van Basisverordening 883/2004, zij het dat art. 16 Basisverordening 883/2004 lidstaten de mogelijkheid biedt om ‘in onderlinge overeenstemming’ in bepaalde gevallen of groepen van gevallen in het belang van verzekerden af te wijken van de aanwijsregels van de Verordening. Op die bepaling is de eveneens sinds 2010 geldende Rijnvarendenovereenkomst gebaseerd, waarbij Liechtenstein tot 2018 niet was betrokken. Voor 2016 hebben Nederland en Liechtenstein dus niet ‘in onderlinge overeenstemming’ de aanwijsregels van art.13 Basisverordening 883/2004 uitgeschakeld om voorrang te geven de aanwijsregels van de Rijnvarendenovereenkomst. Hoezeer de belanghebbende in 2016 ook Rijnvarende was in de zin van de Rijnvarendenovereenkomst, op hem waren in 2016 volgens de hoofdregel van art. 8 Basisverordening 883/2004 de aanwijsregels van die Verordening van toepassing. Omdat die aanwijsregels van toepassing waren, waren mijns inziens ook de artt. 16 en 73 Toepassingsverordening 987/2009 van toepassing en boden die in dat jaar dus wel degelijk een juridische basis voor verrekening.

Aldus wordt ook het zowel met de Basisverordening als met de Rijnvarendenovereenkomst beoogde resultaat bereikt, nl. voorkoming van dubbele verzekering en dubbele premieheffing. Bij het sluiten van de Rijnvarendenovereenkomst is kennelijk niet gedacht aan de mogelijkheid dat een Rijnvarende in dienst zou zijn bij een werkgever in een EU-lidstaat die geen partij is bij de Rijnvarendenovereenkomst, waardoor voor die Rijnvarende in die niet-Rijnoever-staat de aanwijsregels van Basisverordening 883/2004 zouden gelden, die als regel niet de exploitantstaat, maar de woonstaat of de werkgeverstaat aanwijzen, waardoor een jurisdictieconflict kan ontstaan dat zowel de Verordening als de Rijnvarenden-overeenkomst juist willen voorkomen. Zou exploitatantstaat Nederland ook bij de vraag of art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 rechtsgrond voor verrekening biedt, de aanwijsregels van de Rijnvarendenovereenkomst van toepassing achten op de door de Verordening aangewezen werkgever-lidstaat Liechtenstein waarvoor die Overeenkomst niet geldt, dan leidt dat tot dubbele premieheffing doordat tegelijk de Rijnvarendenovereenkomst (in de Rijnoever-lidstaat) en Basisverordening 883/2004 (in de niet-Rijnoever-lidstaat) worden toegepast. Het omgekeerde, dubbele niet-verzekering en dubbele niet-heffing kan zich ook voordoen. Wordt voor eventuele premieverrekening – waarvoor de Inspecteur wél bevoegd is – in casu het juiste instrument toegepast (de Verordening), dan wordt het door beide instrumenten beoogde resultaat bereikt. Zoals gezegd, gelden overigens volgens mij – en ook volgens de SVB en de CRvB – de aanwijsregels van de Verordening voor de bepaling van belanghebbendes verzekeringsplicht (en wijzen die Nederland aan als bevoegd omdat er volgens de SVB en de CRvB van uitgegaan moet worden dat de belanghebbende voor meer dan 25% in Nederland werkte in 2016).

Voor zover de belanghebbende betoogt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 geen basis biedt voor verrekening van de ten onrechte in Liechtenstein geheven premies, treft zijn cassatieberoep daarom mijns inziens doel.

Ik concludeer dat de inspecteur sinds 2010 in de verhouding tot niet-Rijnoever-lidstaten de verrekeningsregels van de EG-Verordeningen moet toepassen, óók als een Rijnvarende volgens de Rijnvarendenovereenkomst in Nederland is verzekerd maar volgens die sinds 2010 geldende Verordeningen in die niet-Rijnoeverstaat is verzekerd. Ik herhaal dat zo’n conflict in casu niet bestaat omdat volgens de SVB en de CRvB zowel de Verordening als de Rijnvarendenovereenkomst Nederland aanwijzen als bevoegd omdat de Rijnvarenden-overeenkomst de woonstaat aanwijst en de Verordening de exploitantstaat; beide Nederland.

Ik herhaal (zie onderdeel 9.8 van de conclusie voor HR BNB 2015/231, opgenomen in onderdeel 5.5 van de bijlage) dat het mij nog steeds aangewezen lijkt om het HvJ prejudicieel de vraag voor te leggen of inderdaad – in elk geval vanaf 2010 – een Rijnoever-EER-lidstaat in verhouding tot een niet-Rijnoever-EER-lidstaat niet de Rijnvarendenovereenkomst, maar de Verordening toepast teneinde de doeleinden van beide instrumenten (eenduidige exclusieve stelselaanwijzing) te bereiken. Belanghebbendes zaak lijkt mij daarvoor echter niet geschikt omdat het HvJ die vraag in zijn zaak denkelijk als hypothetisch zal beschouwen, nu in zijn geval immers beide instrumenten naar Nederland wijzen.

De dubbele heffing waaraan de belanghebbende ten onrechte wordt onderworpen, is kennelijk te wijten aan het niet-naleven door Liechtenstein van zijn EER-verplichtingen, door verkeerde toepassing van zowel Basisverordening 883/2004, die Nederland aanwijst, als Toepassingsverordening 987/2009, die overmaking van de ten onrechte in Liechtenstein geheven premies aan Nederland voorschrijft. Uit de onherroepelijke CRvB-uitspraak in belanghebbendes zaak (zie 5.2 bijlage) blijkt dat Liechtenstein aanvankelijk niet instemde met de afgifte aan de belanghebbende van een A1‑verklaring inzake onderworpenheid aan de Nederlandse wetgeving en dat hij de dialoog- en bemiddelingsprocedure had beëindigd, maar ook dat hij na onderzoek bij de Liechtensteinse werkgever zijn bezwaar tegen die Nederlandse A1-verklaring heeft ingetrokken, waardoor de voorlopige aanwijzing van de Nederlandse wetgeving door de SVB definitief is geworden en die A1-verklaring definitief is komen vast te staan. Liechtenstein heeft dus kennelijk uiteindelijk ingestemd met de A1-verklaring van de SVB, maar handelt daar even kennelijk nog niet naar. Daarvoor kan de Nederlandse Inspecteur niet verantwoordelijk worden gehouden, hoe onredelijk dubbele heffing ook is als geen dubbele aanspraak op uitkeringen bestaat.

Meent u met mij dat de verrekeningsregel van art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 in belanghebbendes geval van toepassing is én dat de Inspecteur en de belastingrechter wél over verrekening gaan, dan rijst de vraag op welk moment de Inspecteur moet verrekenen. Volgens art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 (zie 4.12 bijlage) moet Liechtenstein, dat voorlopige premies heeft ontvangen, die premies ‘overmaken’ aan de SVB ‘opdat deze worden verrekend met de over dezelfde periode door de betrokken rechts- of natuurlijke persoon aan het voor de betrokken periode als bevoegd aangemerkte orgaan verschuldigde premies’. Ik meen dat dit betekent dat de Inspecteur moet verrekenen zodra die premies zijn ‘overgemaakt’, aan de SVB of aan de belastingdienst (de SVB heeft Liechtenstein kennelijk gevraagd om aan de fiscus over te maken). Het Hof en de Staatssecretaris lijken daar ook van uit te gaan, anders dan in de parallelzaak 22/00139 waarin ik vandaag eveneens concludeer en waarin zij ervan uit lijken te gaan dat als Liechtenstein terugbetaalt, dat geen verrekeningsplicht meebrengt, althans niet als de Rijnvarendenovereenkomst van toepassing is verklaard. Het lijkt mij wenselijk dat u daarover duidelijkheid geeft.

Zolang Liechtenstein (nog) niet de daar ten onrechte geheven premies heeft overgemaakt, is er echter nog geen verrekeningsbasis, zo volgt uit art. 73 Toepassingsverordening. De daardoor bestaande, hopelijk slechts tijdelijke, dubbele premieheffing vloeit, zoals opgemerkt, voort uit het feit dat Liechtenstein, hoewel het zijn bezwaar tegen aanwijzing van het Nederlandse stelsel heeft ingetrokken (zie 5.15 hierboven), niet aan zijn EER-verplichting lijkt te voldoen om ten onrechte voorlopig ontvangen premies over te maken aan de wél bevoegde EU/EER-staat Nederland.

Voor zover de belanghebbende betoogt dat alleen al het verzoek van de SVB aan Liechtenstein om de onterecht aldaar ontvangen premies over te maken aan de Belastingdienst leidt tot een verrekeningsplicht van de Inspecteur, c.q. tot gedeeltelijke heffingsonbevoegdheid van de Inspecteur, acht ik zijn cassatieberoep dus ongegrond. De Inspecteur is wel degelijk bevoegd Nederlandse premies te heffen, gegeven de geldige A1-verklaring van de SVB, waarmee ook Liechtenstein kennelijk instemt. Verrekening is pas aan de orde als Liechtenstein de onterecht ontvangen premies ‘overmaakt’. Zou het anders zijn, dan zou de onbevoegde EER-staat steeds de wél bevoegde EER-staat verantwoordelijk kunnen maken voor de onrechtmatige gevolgen van diens onbevoegde premieheffing.

Het bovenstaande leidt echter niet tot cassatie, tenzij Liechtenstein inmiddels betaald heeft, en dan slechts voor zover het betaald heeft, gegeven dat zonder een dergelijke betaling geen verrekeningsbasis bestaat en de bestreden aanslag dus (nog) niet onjuist is. Daarover zouden de partijen zich bij Borgersbrief kunnen uitlaten.

Zou de Inspecteur ondanks overmaking door Liechtenstein niet verrekenen, c.q. zou, als Liechtenstein het premiebedrag aan de SVB zou overmaken, de SVB dat bedrag niet afdragen aan de belanghebbende, dan kan de belanghebbende mijns inziens op basis van HR BNB 2019/4417.(zie 2.6 bijlage) om herziening van de Hofuitspraak vragen of een civiele actie tegen de Staat voeren, zowel op basis van onrechtmatige daad (art. 73 Toepassingsverordening verplicht alsdan immers tot verrekening) als op basis van ongerechtvaardigde verrijking (art. 6:212 BW) van de Staat, die alsdan immers tweemaal premies ontvangt ten laste van de belanghebbende. Ook als geen verrekeningsbasis bestaat, moet de Inspecteur mijns inziens verrekenen voor zover Liechtenstein aldaar van de belanghebbende geheven premies aan de SVB of aan de fiscus overmaakt; ook in dat geval wordt de Staat immers ongerechtvaardigd verrijkt als hij niet verrekent. Meest aangewezen lijkt overigens een actie uit onverschuldigde betaling tegen Liechtenstein voor de Liechtensteinse rechter, maar daar zullen voor de belanghebbende wellicht praktische en Liechtensteinsrechtelijke complicaties bestaan.

Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de belanghebbende ongegrond te verklaren, maar voor recht te verklaren, althans uitdrukkelijk te verstaan dat de Inspecteur verplicht is, ongeacht eventuele nationale verjaringstermijnen, tot verrekening van door Liechtenstein aan de SVB of de Belastingdienst overgemaakte bedragen die in Liechtenstein van de belanghebbende als premie zijn geheven over 2016.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal