HR, 17-01-2020, nr. 19/02762

Deze zaken gaan over de vraag of een strooiselhok, erfverharding, plaat/sleufsilo’s en een mestsilo ‘aanhorigheden’ zijn bij bedrijfsgebouwen van een agrarische onderneming, een en ander in de zin van art. 3.30a Wet Inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001). Die bepaling verbiedt verdere afschrijving als de boekwaarde van een gebouw de ‘bodemwaarde’ heeft bereikt; die is bij gebouwen in eigen gebruik 50% van de WOZ-waarde van het gebouw. Lid 2 bepaalt daartoe dat ‘de onderdelen van een gebouw, de daarbij behorende ondergrond en aanhorigheden’ beschouwd worden ‘als één bedrijfsmiddel’.

De belanghebbenden houden melkvee en fokken jongvee. Tot hun ondernemingsvermogen behoren een perceel grond, een woning, een schuur, een loods, een jongveestal, een ligboxenstal, een houten mestsilo, een strooiselhok, twee stierenstallen, erfverharding en enige plaat/sleufsilo’s. De Inspecteur heeft afschrijving op het strooiselhok, de erfverharding, de mestsilo en de plaat/sleufsilo’s geweigerd omdat zij volgens hem aanhorigheden zijn van de bedrijfsgebouwen waarvan de bodemwaarde ex art. 3.30a Wet IB 2001 is bereikt. De belanghebbenden menen dat deze onroerende objecten geen aanhorigheden zijn, maar zelfstandig afschrijfbare bedrijfsmiddelen met een eigen functie.

Voor de uitleg van de term ‘aanhorigheden’ in art. 3.30a Wet IB 2001 hebben de Rechtbank en het Hof het criterium ‘behoort bij, daarbij in gebruik en daaraan dienstbaar’ gebruikt, afkomstig uit het arrest HR BNB 1993/281, over diezelfde term in art. 42a Wet op de Inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964) (huurwaardeforfait). Beide feitenrechters hebben op die basis geoordeeld dat de litigieuze onroerende bedrijfsobjecten ‘aanhorigheden’ zijn en samen met de gebouwen moeten worden gewaardeerd en afgeschreven tot bodemwaarde.

De belanghebbenden bestrijden die uitleg op de grond dat de bouwwerken een zelfstandige functie hebben binnen het productieproces van hun onderneming. Deze functie gaat ‘verder dan het boerenerf’. Zij achten ‘s Hofs oordeel ook in strijd met de parlementaire geschiedenis en met de rechtspraak, waaruit huns inziens volgt dat alleen bouwwerken die een gebouw beter als gebouw doen functioneren ‘aanhorigheden’ zijn. Zij verwijzen naar de rechtspraak over de term ‘gebouw’ in de Wet investeringsrekening (WIR), waarin ‘onderdelen van een gebouw’ worden aangeduid als ‘onmiddellijk en uitsluitend dienstbaar aan het gebouw’. De belanghebbenden staan dat criterium voor, of menen dat aan een keuze niet wordt toekomen omdat de litigieuze bouwsels vanwege hun eigen functie zelfstandige bedrijfsmiddelen zijn.

De Staatssecretaris meent dat het Hof terecht het criterium van HR BNB 1993/281 heeft gebruikt, al ging dat arrest over woningen. De wetgever wilde volgens hem met ‘aanhorigheden’ in art. 3.30a Wet IB 2001 aansluiten bij die term in andere bepalingen in de Wet IB 2001, waaronder de eigenwoningregeling, en bij de rechtspraak daarover. De rechtspraak over de WIR acht hij alleen nog van belang voor de vraag wat tot een ‘gebouw’ behoort. Hij ziet geen steun in de wetgeschiedenis voor het standpunt dat ‘aanhorigheden’ alleen zaken zouden zijn die een bedrijfsgebouw beter als bedrijfsgebouw laten functioneren.

Art. 3.30a Wet IB 2001 heeft een budgettair doel. De wetgever wilde een einde maken aan zeer langdurig uitstel van winstneming op - via herinvesteringsreserves - naar de verre toekomst verschoven en door afschrijving groeiende stille reserves in bedrijfsgebouwen. Gebouwen en hun ondergrond slijten doorgaans minder dan andere bedrijfsmiddelen, of helemaal niet (grond). Niet zelden stijgen zij in waarde. Silo’s en strooiselhokken daarentegen slijten en verliezen snel(ler) hun waarde. Assimilatie van dergelijke objecten als ‘aanhorigheden’ onder de afschrijvingsbeperking voor gebouwen lijkt dan niet logisch. Beter met de ratio van art. 3.30a Wet IB 2001 lijkt te stroken de uitzondering op de afschrijvings-beperking voor ‘werktuigen’ (art. 3.30a(2)(2e volzin) Wet IB 2001). Zou de wetgever alleen quasi-eeuwig voortschuivende stille reserves in gebouwen en ondergrond hebben willen beperken, dan zou het niet vreemd zijn geweest om ook slijtende, niet autonoom in waarde stijgende onroerende bedrijfsobjecten zoals silo’s en strooiselhokken uit te sluiten van de afschrijvingsbeperking, net als slijtende ‘werktuigen’. Daarvoor bieden echter wettekst noch parlementaire behandeling noch rechtspraak enige steun.

De ratio van art. 3.30a(2) Wet IB 2001 is dus kennelijk ruimer dan alleen afbouw van quasi-eeuwig voortschuivende stille reserves in gebouwen en ondergrond. Art. 3.30a(2)(1e volzin) Wet IB 2001 lijkt wezenlijk hedge accounting: aanhorigheden, ondergrond en (de onderdelen van) een gebouw worden samenhangend gewaardeerd en afgeschreven. Het is uiteraard een verre van perfect hedge, want de achtergrond van art. 3.30a(2) Wet IB 2001 is niet dat de waarden van gebouw(onderdelen), ondergrond en aanhorigheden steeds tegengesteld in waarde correleren, maar een budgettaire: de wetgever wilde geen ‘componenten-benadering’, maar ongerealiseerde waardedaling van ‘aanhorigheden’ kunnen wegstrepen tegen ongerealiseerde waardestijging van gebouwen of ondergrond.

Hoe ver die wettelijke samentelling (veronachtzaming) van ‘componenten’ gaat wordt bepaald door de term ‘aanhorigheden’ in art. 3.30a(2) Wet IB 2001. Het gaat daarbij in elk geval om onroerende objecten die niet zelf een ‘gebouw’ zijn. De wetgever heeft veel vage termen gebruikt:

- ‘gebouw’: de MvT verwijst naar de WIR-rechtspraak over investeringen in ‘gebouwen’, noemt als kenmerken ‘duurzaam verbonden met de grond; duurzame constructie; niet eenvoudig verplaatsbaar/demonteerbaar; wanden en dak; bescherming tegen wind en neerslag’, en geeft als voorbeelden ‘een kantoor, winkel, fabriek, woning, kas, stal’;

- ‘onderdelen van een gebouw’ zijn onroerende objecten die ‘onmiddellijk en uitsluitend dienstbaar’ zijn aan een gebouw en die het gebouw - door technisch-functionele samenhang - beter laten functioneren. De wetgever noemt als voorbeelden ‘groenvoorziening, erfverharding, bestrating, terreinverlichting, parkeerterrein’, mits ‘onmiddellijk en uitsluitend dienstbaar’ aan het gebouw;

- ‘bouwwerk’: de MvT vermeldt dat deze term ruimer is dan de term ‘gebouw’ voor de toepassing van de WIR;

- ‘gebouwd eigendom’ is kennelijk een aanduiding voor een bouwwerk dat geen ‘gebouw’ is. De term is vooral relevant voor de werktuigenvrijstelling omdat werktuigen die zelf ‘gebouwde eigendommen’ zijn, niet zijn vrijgesteld: de medewetgever noemt als voorbeelden van ‘gebouwd eigendom’: ‘opslagtanks, hoogspanningsmasten, windmolens. Bij deze voorbeelden is echter geen sprake van een gebouw’.

De silo’s, erfverharding en het strooiselhok van de belanghebbenden zijn dus wel ‘gebouwde eigendommen’, maar geen ‘gebouwen’;

- ‘aanhorigheden’: de NnavV noemt als kenmerken dat zij ‘bij het gebouw behoren’ en ‘daaraan dienstbaar’ zijn, dat ‘fysieke verbondenheid niet noodzakelijk is’ en vermeldt dat de term ook voorkomt in de artt. 3.16, 3.93 en 3.111 Wet IB 2001 en art. 10(5) Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb). De MvT bij art. 42a Wet IB 1964 noemt als voorbeelden ‘tuin, garage, e.d.’;

- ‘werktuigen’: onroerende objecten die zonder schade en met behoud van hun eigen waarde verwijderd kunnen worden uit/van een gebouw en die niet op zichzelf een ‘gebouwd eigendom’ zijn;

- ‘bedrijfsmiddel’: art. 3.30a(1) Wet IB 2001 beperkt verwarrenderwijs de afschrijving op een gebouw (tot de bodemwaarde van dat gebouw), terwijl lid 2 de onderdelen van een gebouw, de ondergrond en aanhorigheden aanmerkt als één bedrijfsmiddel. Lid 1 gaat dus over afschrijving op een ‘gebouw’; lid 2 over afschrijving op een ‘bedrijfsmiddel’. De gebruikte terminologie impliceert overigens dat ‘onderdelen’ van een ‘gebouw’ onder de term ‘gebouw’ vallen (dus civielrechtelijk wellicht doelt op bestanddelen) en dat ‘ondergrond’ en ‘aanhorigheden’ géén onderdelen van het ‘gebouw’ zijn.

De MvT noemt parkeerterreinen als voorbeeld van ‘aanhorigheden’ maar ook als voorbeeld van ‘onderdeel van een gebouw’. Nu die twee kwalificaties elkaar uitsluiten, is een parkeerterrein kennelijk een ‘onderdeel’ als het ‘onmiddellijk en uitsluitend dienstbaar’ is aan het gebouw, maar een ‘aanhorigheid’ als het slechts - indirecter - ‘behoort bij, in gebruik is met en dienstbaar is aan’ een gebouw. Deze parlementaire geschiedenis noopt mijns inziens tot de conclusie dat de litigieuze erfverharding ‘onderdeel van een gebouw’ is als zij onmiddellijk en uitsluitend dienstbaar is aan een bedrijfsgebouw en een ‘aanhorigheid’ is als zij slechts indirecter bij de gebouwen hoort, er mee gebruikt wordt en er dienstbaar aan is. In beide gevallen is het gelijk overigens aan de fiscus. De belanghebbenden betogen dan ook dat de erfverharding noch het één, noch het ander is, maar een zelfstandig bedrijfsmiddel. De strekking van art. 3.30a(2) Wet IB 2001 is echter juist om een onroerend object zoals de erfverharding samenhangend te waarderen met de bedrijfsgebouwen waar zij bij hoort.

De plaat/sleufsilo’s, de mestsilo en het strooiselhok zijn zowel ‘bouwwerken’ als ‘gebouwde eigendommen’, want vergelijkbaar met de door de wetgever als ‘gebouwd eigendom’ genoemde opslagtanks. Zij zijn op zichzelf echter geen ‘gebouwen’, nu zij niet in staat of bedoeld zijn om mensen, dieren of productieprocessen te beschutten tegen weersinvloeden. Het gaat evenmin om bestanddelen van gebouwen in de zin van art. 3:4 Burgerlijk Wetboek (BW) omdat zij naar verkeersopvatting geen onderdelen zijn van de stallen, loods, schuur of het woonhuis: die gebouwen zijn niet incompleet of onvoltooid zonder silo’s, strooiselhok of erfverharding en de objecten zijn evenmin specifiek afgestemd op deze gebouwen. Had art. 3.30a(2) Wet IB 2001 niet bestaan, dan zouden de litigieuze onroerende objecten dus vermoedelijk elk een zelfstandig ‘bedrijfsmiddel’ zijn geweest.

Het gaat dus om de keus tussen een ‘aanhorigheid’ waarop art. 3.30a(2) Wet IB 2001 ziet en een niet-aanhorig onroerend bedrijfsobject. Nu de litigieuze objecten geen ‘onderdelen van een gebouw’ zijn, is de WIR-rechtspraak niet relevant. Die ging over een andere keuze, nl. die tussen ‘(onderdeel van een) gebouw’ en ‘overig bedrijfsmiddel’. Dat de litigieuze objecten voor de WIR ‘overige bedrijfsmiddelen’ zouden zijn geweest, sluit geenszins uit dat zij ‘aanhorigheden’ zijn ex art. 3.30a(2) Wet IB 2001, dat immers juist strekt tot samenhangende waardering van onroerende bedrijfsobjecten die zonder die bepaling elk afzonderlijk als separaat ‘gebouwd eigendom’ aangemerkt zouden (kunnen) worden.

Mijns inziens wijzen alle uitlegmethoden op uitleg van de term ‘aanhorigheden’ als ‘behorende bij, in gebruik bij en dienstbaar aan een gebouw’. Die uitleg strookt met de ratio van art. 3.30a(2) Wet IB 2001 (samenhangende waardering; afwijzing van een componentenbenadering). Hij strookt ook met de parlementaire geschiedenis, die vermeldt dat ‘aanhorigheden’ ‘bij het gebouw behoren’ en ‘daaraan dienstbaar’ zijn, dat ‘fysieke verbondenheid niet noodzakelijk is’ en dat de term ‘aanhorigheden’ ook voorkomt in de artt. 3.16, 3.93 en 3.111 Wet IB 2001 en art. 10(5) Wet Vpb. Die verwijzingen duiden erop dat de wetgever van één fiscaalrechtelijk begrip ‘aanhorigheden’ uitging, nl. dat van HR BNB 1993/281 voor art. 42a Wet IB 1964 (huurwaardeforfait), herhaald in HR V-N 2014/26.5 voor diens opvolger art. 3.111 Wet IB 2001 (eigenwoningforfait): ‘behorende bij, in gebruik bij en dienstbaar aan een woning’. Hij strookt ook met de rechtshistorie, want die omschrijving komt uit eerdere vaste rechtspraak en uiteindelijk uit wetteksten en -geschiedenis uit de eervorige eeuw. Hij strookt ook met de term ‘aanhorigheden’ in het Besluit onroerend-goedbelasting (Besluit OGB). Die uitleg strookt ten slotte ook met de samenstelbepaling in art. 16(d) van de huidige Wet Waardering onroerende zaken (WOZ), bij de waardering en objectafbakening waarvan art. 3.30a Wet IB 2001 aansluiting zoekt.

Ik meen daarom dat de feitenrechters het juiste criterium hebben toegepast. De toepassing daarvan op de feiten is in cassatie maar beperkt toetsbaar en ’s Hofs oordeel lijkt mij, gegeven dat het gebaseerd is op luchtfoto’s, een verslag van een waarneming ter plaatse en verklaringen van de belanghebbenden, geenszins onvoldoende gemotiveerd.

Ik geef u in overweging het cassatieberoep van belanghebbenden ongegrond te verklaren.

De feiten en het geschil

De belanghebbenden hebben tijdig en regelmatig cassatieberoep ingesteld. De Staats-secretaris heeft zich schriftelijk verweerd. De belanghebbenden hebben niet gerepliceerd.

De belanghebbenden stellen één middel voor: het Hof heeft het recht of zijn motiveringsplicht geschonden met zijn oordeel “dat de bouwwerken, niet zijnde bedrijfsgebouwen, die enkel een functie in het productieproces hebben, als aanhorigheden van de bedrijfsgebouwen moeten worden aangemerkt.” Zij wijzen erop dat de functie van de bouwwerken in het productieproces verder reikt dan (de gebouwen op) het boerenerf. Zo wordt mest in de mestsilo opgeslagen om uitrijverbodperioden te overbruggen, wordt de mest uit de mestsilo elders verspreid en is het ruwvoer in de sleufsilo afkomstig van oogst van cultuurgrond of weiland en kan het zowel in de stallen als op de weilanden worden vervoederd. Het gebruik van de stalgebouwen zou niet worden belemmerd als de silo’s niet op het erf zouden staan. Het Hof heeft het geschil ten onrechte versmald tot de vraag of de term ‘aanhorigheid’ eng of ruim moet worden uitgelegd. Volgens de belanghebbenden komt men aan die vraag helemaal niet toe omdat de bouwwerken een zelfstandige functie hebben binnen het productieproces van de onderneming.

Bij de term ‘aanhorigheden’ stond de wetgever volgens de belanghebbenden iets anders voor ogen dan de door het Hof veronderstelde complexgedachte. Zij lezen in de parlementaire stukken (de in r.o. 4.5 geciteerde stukken; zie 4.7 en 4.9 hieronder) dat de wetgever bouwwerken als sleuf/mestsilo’s en gesloten tanks voor opslag met een zelfstandige functie in het productieproces niet als aanhorigheid zag. In de in r.o. 4.6.1 aangehaalde NnavV bij de wet Werken aan winst (zie het tweede deel van het citaat in 4.15 hieronder) lezen de belanghebbenden dat alleen installaties/bouwwerken die een bedrijfsgebouw beter laten functioneren als bedrijfsgebouw ‘aanhorigheid’ kunnen zijn. Het Hof gaat uit van een complexgedachte waarin alle bouwwerken als aanhorigheid van gebouwen worden aangemerkt, zulks volgens de belanghebbenden in strijd met vaste rechtspraak die bouwwerken als sleuf- en mestsilo’s als afzonderlijke bedrijfsmiddelen ziet die in het productieproces functioneel losstaan van bedrijfsgebouwen. Zij verwijzen naar uitspraken van Hof ’s-Hertogenbosch en Hof Leeuwarden (zie voor beide 5.9 hieronder). ‘s Hofs benadering impliceert dat alle bedrijfsmiddelen die het bedrijfsdoel dienen, worden samengevoegd voor de toepassing van art. 3.30a Wet IB 2001. Deze opvatting strookt echter niet met HR BNB 1989/146 (zie 5.8 hieronder), aldus de belanghebbenden.

Bij verweer meent de Staatssecretaris dat het Hof terecht de maatstaf van HR BNB 1993/281 heeft gebruikt voor de vraag of de bouwwerken een aanhorigheid ex art. 3.30a Wet IB 2001 vormen. De wetgever wilde volgens hem met die term aansluiten bij dezelfde term in andere bepalingen in de Wet IB 2001, waaronder de eigenwoningregeling, en bij de jurisprudentie daarover. De rechtspraak over de WIR, waarop de belanghebbenden zich baseren, is nog slechts van betekenis voor de vraag wat tot een ‘gebouw’ behoort. Voor de opvatting dat onder aanhorigheden alleen zaken vallen die het bedrijfsgebouw beter laten functioneren als bedrijfsgebouw ziet de Staatssecretaris geen steun in de wetgeschiedenis.

Historie

De term ‘aanhorigheid’ kwam al ruim vóór het huurwaardeforfait (art. 42a Wet IB 1964) in belastingwetten voor. Uit Niessen’s historische overzicht3.blijkt dat de term al werd gebruikt in de Wet op de grondbelasting 1870.4.De ‘Instructie tot Toelichting’ op die wet omschreef gebouwde aanhorigheden als ‘(…) gebouwen, die naar hunnen aard of hunne inrichting bij een ander of hoofdgebouw behooren en daarmee gelijktijdig gebruikt worden’. De Wet op de personele belasting van 16 april 1896,5.op basis waarvan een belasting werd geheven op (gedeelten van) gebouwen en hun aanhorigheden, omschreef aanhorigheden als volgt:

‘Onder aanhorigheden worden verstaan gebouwen, erven en tot gemak, uitspanning of vermaak dienende gronden, bij een gebouw of gedeelte van een gebouw behoorende en daarmede in gebruik.’

In de 20e eeuw kwam de term ook voor in gemeentelijke OGB-verordeningen. Tot 1982 moest voor het belastingobject van de OGB en daarmee voor ‘aanhorigheid’ de gemeentelijke verordening worden geraadpleegd. In 1983 kwam er een algemene definitie in art. 1 Besluit OGB.6.Aanhorigheden waren volgens die bepaling:

“d. aanhorigheden:gebouwde en ongebouwde eigendommen of gedeelten van zodanige eigendommen behorende bij en in gebruik zijnde met een gebouwd eigendom, een ongebouwd eigendom of een gedeelte van een zodanig eigendom, voor zover die eerstbedoelde eigendommen, naar de omstandigheden beoordeeld, dienstbaar zijn aan dat gebouwde eigendom, dat ongebouwde eigendom of dat gedeelte.”

Vanaf 1995 is het begrip aanhorigheden niet meer relevant voor de gemeentelijke heffingen. De term is bij Invoeringswet Gemeentewet 19947.verdwenen uit de onroerendezaakbelasting (OZB). Er werd toen een omschrijving van het OZB-object ingevoerd die sterk leek op de nog steeds geldende objectafbakening in het huidige art. 16 Wet WOZ (zie 4.20 hieronder).

Wet IB 1964 - huurwaardeforfait

Het arrest waar de feitenrechters zich in deze zaak op hebben gebaseerd, HR BNB 1993/281 (zie 5.15 hieronder), gaat over het huurdewaardeforfait in art. 42a Wet IB 1964. Die bepaling luidde, voor zover hier relevant (tekst 1998):

“1. Bij het bepalen van zuivere inkomsten met betrekking tot een eigen woning (…) wordt, (…), de huurwaarde, (…), gesteld op (…).

2. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder eigen woning verstaan een gebouw of een gedeelte van een gebouw, met de aanhorigheden daarvan, voor zover dat, anders dan ten behoeve van een onderneming, de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden, ter beschikking staat.

(…).”

De MvT8.bij art. 42a Wet IB 1964 vermeldde over ‘eigen woning’ en ‘aanhorigheden’:

“Artikel 42a, tweede lid, bepaalt wat voor de toepassing van de voorgestelde regeling onder eigen woning moet worden verstaan. Voor de omschrijving van het begrip „eigen woning” is uitgegaan van het gehele gebouw met inbegrip van aanhorigheden - tuin, garage, e.d. - waarin de belastingplichtige zijn woning heeft en voor zover dat aan hem of aan degenen die tot zijn huishouden behoren, tot gebruik ter beschikking staat. Dit gebruik houdt niet alleen in het wonen in engere zin, maar ook het al dan niet uitsluitend gebruik van ruimten in verband met de vervulling van een dienstbetrekking of het verrichten van andere arbeid. Studeerkamers e.d. maken dus steeds deel uit van de „eigen woning".

Voor zover ruimten worden gebruikt ten behoeve van een onderneming - men denke in dit verband aan het praktijkgedeelte van het huis van een arts, notaris, accountant, enz. -, maken zij geen deel uit van de ,,eigen woning".

Het meest voorkomende geval waarin delen van een gebouw, die niet tot gebruik ter beschikking staan van de belastingplichtige of degenen die tot zijn huishouden behoren, zal zijn dat, waarin dat deel of die delen zijn verhuurd aan derden. Het is echter ook denkbaar dat aan ouders of aan kinderen, indien zij een eigen huishouden voeren, een gedeelte van een pand ten gebruike is afgestaan.

(…).”

Wet IB 2001 - afschrijvingsbeperking

Art. 3.30a Wet IB 2001 luidt, voor zover hier relevant:

“1. Afschrijving op een gebouw in een kalenderjaar is slechts mogelijk indien de boekwaarde van het gebouw hoger is dan de bodemwaarde daarvan en bedraagt ten hoogste het verschil daartussen.

2. Voor de afschrijving en de afwaardering tot lagere bedrijfswaarde worden de onderdelen van een gebouw, de daarbij behorende ondergrond en aanhorigheden als één bedrijfsmiddel beschouwd. Werktuigen die van een gebouw kunnen worden afgescheiden zonder dat beschadiging van betekenis aan die werktuigen wordt toegebracht en die niet op zichzelf als gebouwde eigendommen zijn aan te merken, worden als een afzonderlijk bedrijfsmiddel beschouwd.

3. De bodemwaarde van een gebouw is:

a. (…) (gebouw ter belegging): de WOZ-waarde van het gebouw;

b. voor een ander gebouw (gebouw in eigen gebruik): 50% van de WOZ-waarde.

4. De WOZ-waarde van een gebouw is:

a. de volgens hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken voor het gebouw bij één of meer beschikkingen vastgestelde waarde voor het kalenderjaar van de afschrijving;

b. indien een gebouw deel uitmaakt van een onroerende zaak als bedoeld in artikel 16 van de Wet waardering onroerende zaken: het gedeelte van de voor die onroerende zaak bij beschikking vastgestelde waarde voor het kalenderjaar van de afschrijving, dat kan worden toegerekend aan het gebouw;

(…).

6. (….). Grond die tot de aanhorigheden van een gebouw behoort, wordt geacht deel uit te maken van de ondergrond van het gebouw.”

Deze bepaling is ingevoerd bij de wet Werken aan winst.9.Uit de MvT10.blijkt dat art. 3.30a Wet IB 2001 een budgettaire reactie was op het (ver) uiteenlopen van de fiscale afschrijving op gebouwen en de werkelijke waardevermindering ervan. De opbrengst bij vervreemding was daardoor vaak (veel) hoger dan de boekwaarde, maar werd niet belast, want toegevoegd aan een herinvesterings-reserve. Dit leidde tot zeer langdurig uitstel van belastingheffing, met name bij gebouwen die als belegging werden gehouden. Art. 3.30a Wet IB 2001 zet daarom de fiscale afschrijving stop zodra de boekwaarde van het gebouw de bodemwaarde bereikt. Die bodemwaarde is voor beleggingspanden de WOZ-waarde en voor bedrijfsgebouwen in eigen gebruik 50% van de WOZ-waarde.11.De WOZ-waarde geeft volgens de MvT een periodiek geactualiseerd en geobjectiveerd inzicht in het waardeverloop van een gebouw. Lid 2 van art. 3.30a Wet IB 2001 onderscheidt ‘onderdelen van een gebouw’, ‘daarbij behorende ondergrond’, ‘aanhorigheden’ en (onroerende) ‘werktuigen’, maar in beginsel wordt het geheel daarvan als één bedrijfsmiddel beschouwd met alleen een uitzondering voor bepaalde werktuigen. Volgens de MvT12.was een ‘componentenbenadering’ niet mogelijk omdat die het doel van de bepaling zou frustreren:

“Voor de afschrijving op een gebouw worden de samenstellende onderdelen ervan, de opstal, de daarbij behorende ondergrond en aanhorigheden (bijvoorbeeld een parkeerterrein), als één geheel beschouwd. Anders zou wellicht gesteld kunnen worden dat de ondergrond en de opstal voor de afschrijving niet hoeven te worden samengenomen. Daardoor zou bereikt kunnen worden dat een stijging van de waarde van de ondergrond de afschrijving op het gebouw zelf niet beperkt. De zogenoemde componentenbenadering is dus niet mogelijk. Een gebouw is bijvoorbeeld een kantoor, winkel, fabriek, woning of bedrijfsruimte met inbegrip van de ondergrond. De voor de investeringsaftrek en de WIR gewezen jurisprudentie inzake de term gebouw is hierbij nog steeds van betekenis. Zo zijn installaties in de open lucht geen gebouw. Hierbij kan worden gedacht aan de installatie met betrekking tot een achtbaan in een pretpark of een gesloten tank voor de opslag van door de belastingplichtige verhandelde olieproducten.”

De MvT13.bij de wet Werken aan winst omschrijft een ‘gebouw’ als volgt:

“Voor de toepassing van het nieuwe artikel 3.30a is de term gebouw (…) van wezenlijke betekenis. Deze term is daarin en ook elders in de Wet inkomstenbelasting 2001 niet gedefinieerd. Ook in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 kwam de term gebouw voor en was deze niet gedefinieerd. De voor de investeringsaftrek en de WIR gewezen jurisprudentie inzake de term gebouw is voor de toepassing van artikel 3.30a van betekenis. Volgens die jurisprudentie is het spraakgebruik beslissend. Ondanks dat er geen «harde» criteria zijn voor de invulling van de term «gebouw» bestaat een aantal aanwijzingen over hetgeen kwalificeert als gebouw. Een aantal terugkerende elementen uit de jurisprudentie over gebouwen zijn de volgende:

- duurzaam verbonden met de grond; duurzame constructie;

- niet eenvoudig verplaatsbaar/demonteerbaar;

- wanden en dak; bescherming tegen wind en neerslag.

Voorbeelden van een gebouw zijn een kantoor, winkel, fabriek, woning, kas, stal. Een installatie in de open lucht is geen gebouw. Hierbij kan worden gedacht aan de installatie met betrekking tot een achtbaan in een pretpark of een gesloten tank voor de opslag van door de belastingplichtige verhandelde olieproducten.

Voor een juist beeld wordt opgemerkt dat het begrip gebouw in de omzetbelasting niet van belang is voor de onderhavige bepaling. De reden is dat het begrip gebouw in de omzetbelasting (artikel 11 derde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968) is gedefinieerd als ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden. Het begrip «bouwwerk» heeft een ruimere betekenis dan wat doorgaans onder een gebouw wordt verstaan in de jurisprudentie voor de investeringsaftrek (en destijds de WIR) van de inkomstenbelasting. Voor de omzetbelasting vallen naast huizen, kantoren, schuren en dergelijke ook bruggen, tunnels, viaducten, straten, wegen, pleinen en sluizen onder de term bouwwerk dat vast met de grond is verbonden.”

De MvT14.omschrijft ‘onderdelen’ van een ‘gebouw’ als volgt:

“De onderdelen van het gebouw kunnen zowel zelfstandige als onzelfstandige onderdelen zijn. Ook een groenvoorziening, erfverharding, bestrating, terreinverlichting, parkeerterrein e.d. die onmiddellijk en uitsluitend dienstbaar is aan het gebouw, vormt een onderdeel van een gebouw. In de jurisprudentie is veel terug te vinden over zaken die al dan niet onmiddellijk en uitsluitend dienstbaar zijn aan een gebouw, bijvoorbeeld HR 27 april 1960, nr. 14 232, BNB 1960/169, Hof ’s-Gravenhage 14 mei 1965, nr. 33/1965, BNB 1965/292, en HR 21 juni 1978 nr. 18 915, BNB 1978/203. Het gaat hierbij vaak om zaken die de hoofdzaak beter laten functioneren of complementeren.”

Deze passage gaat dus niet over ‘aanhorigheden’, maar over ‘onderdelen’ van een gebouw, waarmee wellicht in civielrechtelijke termen (zie art. 3:4 BW) ‘bestanddelen’ van een gebouw bedoeld worden.

Naar aanleiding van vragen van de NOB over de reikwijdte van de voorgestelde samentelregel in art. 3.30a(2)(1e volzin) Wet IB 2001, geeft de NnavV15.bij de wet Werken aan winst de volgende toelichting:

“De afschrijving op bedrijfsmiddelen wordt in beginsel bepaald volgens de systematiek van artikel 3.30 van de Wet inkomstenbelasting 2001, met dien verstande dat op grond van artikel 3.30a, tweede lid, de afschrijving op het gebouw als geheel dient plaats te vinden. Artikel 3.30a, tweede lid, is algemeen geformuleerd en bepaalt dat «voor de afschrijving» de onderdelen van een gebouw, de daarbij behorende ondergrond en aanhorigheden als één bedrijfsmiddel worden beschouwd. Het tweede lid voorkomt eventuele discussies hierover. (…).”

Die NnavV16.vermeldt dat niet bedoeld is om ook de afschrijving op ‘werktuigen’ te beperken en geeft voor de toepassing van de uitzondering van ‘werktuigen’ de volgende toelichting:

“ (…). Een werktuig dat alleen dienstbaar is aan een gebouw in die zin dat het werktuig het gebouw beter geschikt maakt voor gebruik, bijvoorbeeld liften, roltrappen, verwarmingsinstallaties of ventilatiesystemen, valt niet onder de werktuigenvrijstelling. Om voor die vrijstelling in aanmerking te komen, moet er met betrekking tot de werktuigen in hoofdzaak sprake zijn van dienstbaarheid aan het (productie)proces dat in het gebouw plaatsvindt. Het past bij de bedoeling van de voorgestelde aanpassing van de afschrijving op gebouwen om deze niet toe te passen op laatstgenoemde categorie werktuigen. Om dit buiten twijfel te stellen, zal in de binnenkort in te dienen nota van wijziging worden opgenomen dat voor de bodemwaarde wordt uitgegaan van de WOZ-waarde zoals deze luidt met inachtneming van de werktuigenvrijstelling, het desbetreffende onderdeel wordt daarmee dus niet tot het gebouw gerekend.”

De aangekondigde nota van wijziging (NvW)17.vermeldt over die aanpassing:

“(…). Twee wijzigingen hebben het karakter van verduidelijking. (…). (…) [waaronder; PJW] de explicitering dat de afschrijvingsbeperking voor gebouwen niet bedoeld was voor (onroerende) werktuigen die onder de werktuigenuitzondering vallen.

(…).

De belangrijkste vraag voor de toepassing van artikel 3.30a is of sprake is van een gebouw en zo ja, wat tot dit gebouw moet worden gerekend. (…). Voor de bodemwaarde is aansluiting gezocht bij de WOZ-waarde. De WOZ-waarde is de waarde die aan onroerende zaken (ongebouwde en gebouwde eigendommen) wordt toegekend op grond van de Wet waardering onroerende zaken (Wet WOZ). Daarbij wordt aangesloten bij het begrip onroerende zaken in het Burgerlijk Wetboek.

Bij de bepaling van de WOZ-waarde van onroerende zaken blijft de waarde van werktuigen buiten aanmerking indien deze onder de werktuigenuitzondering van artikel 2, eerste lid, onderdeel e, van de Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet WOZ vallen. Deze uitzondering houdt in dat de tot de onroerende zaak behorende, al dan niet aard- en nagelvast verbonden werktuigen die verwijderd kunnen worden met behoud van hun waarde en niet op zichzelf als gebouwde eigendommen zijn aan te merken, buiten aanmerking blijven bij de WOZ-waardebepaling. (…).”

Het doel van de werktuigenuitzondering in art. 3.30a(2)(2e volzin) Wet IB 2001 is dus om (i) de afschrijvingsbeperking beter aan haar doel te doen beantwoorden door (ii) aan te sluiten bij de uitsluiting van werktuigen uit het heffingsobject in de Wet WOZ.

Een brief waarin de Minister van Financiën Kamervragen naar aanleiding van het wetsvoorstel Werken aan winst beantwoordt,18.somt de voorwaarden voor de werktuigenuitzondering op:

“De werktuigenuitzondering houdt in dat de tot de onroerende zaak behorende, al dan niet aard- en nagelvast verbonden werktuigen die verwijderd kunnen worden met behoud van hun waarde en niet op zichzelf als gebouwde eigendommen zijn aan te merken, buiten aanmerking blijven bij de WOZ-waardebepaling. Voor alle duidelijkheid kan worden opgemerkt dat het hier drie cumulatieve voorwaarden betreft:

1. Er moet sprake zijn van een werktuig dat onroerend is.

Werktuigen die roerend zijn, vallen nooit onder de reikwijdte van de Wet WOZ. Een werktuig dat alleen dienstbaar is aan een onroerende zaak in die zin dat het werktuig de onroerende zaak beter geschikt maakt voor gebruik, bijvoorbeeld liften, roltrappen, verwarmingsinstallaties of ventilatiesystemen, valt niet onder de werktuigenuitzondering. De waarde van dergelijke werktuigen moet in de waarde van het gebouw worden meegenomen.

2. Het onroerende werktuig moet kunnen worden verwijderd met behoud van zijn waarde als zodanig.

Om voor die vrijstelling in aanmerking te komen, moet er met betrekking tot de werktuigen in hoofdzaak sprake zijn van dienstbaarheid aan het (productie)proces dat in het gebouw plaatsvindt. Onder de werktuigenuitzondering vallen vooral werktuigen die een productiefunctie in het industriële proces vervullen en waarbij het gebouw het gebruik van de werktuigen dient. Enkele voorbeelden zijn: meet- en regelapparatuur, schakelapparatuur, trafo's, compressoren, aggregaten, verpakkingsinstallaties en weegapparatuur, pompen, meters, roerwerken, hijsinstallaties exclusief kranen, kantine-apparatuur. Of een gedeelte van een bedrijfsmiddel als een werktuig in de zin van de werktuigenuitzondering moet worden beschouwd, zal sterk afhankelijk zijn van de concrete omstandigheden per geval.

3. Het onroerende werktuig kan niet worden gekwalificeerd als een gebouwd eigendom.

Als een gebouwd eigendom worden aangemerkt bij voorbeeld opslagtanks, hoogspanningsmasten, windmolens. Bij deze voorbeelden is echter geen sprake van een gebouw.”

Naar aanleiding van vragen van de NOB licht de NnavV19.bij de wet Werken aan winst de begrippen ‘deel van het gebouw’ en ‘aanhorigheid’ voor de toepassing van art. 3.30a Wet IB 2001 als volgt toe:

“(…). Of zaken in een gebouw worden aangemerkt als een deel van het gebouw of niet, valt in zijn algemeenheid niet goed aan te geven. De jurisprudentie daarover is zeer verschillend (zie bijvoorbeeld de jurisprudentie in aantekening 300 op artikel 61a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 in de Vakstudie inkomstenbelasting 1964). Punten die voor de beoordeling van belang zijn, zijn onder andere of het gebouw kan functioneren zonder de zaak, of de zaak onmiddellijk en uitsluitend dienstbaar is aan het gebouw alsmede de technisch-functionele samenhang. Zaken die nagelvast zijn verbonden met het gebouw, zullen veelal een onderdeel vormen van het gebouw met dien verstande dat in de nog in te dienen nota van wijziging wordt voorgesteld om hetgeen onder de werktuigenuitzondering valt voor de toepassing van de fiscale afschrijving tot een gebouw te rekenen.

Het begrip «aanhorigheden» komt op diverse andere plaatsen voor in de fiscale wetgeving. In de Wet IB 2001 wordt de term gebruikt in de artikelen 3.16, 3.93 en 3 111; in de Wet Vpb in artikel 10, vijfde lid. Kenmerk van aanhorigheden is dat deze bij het gebouw behoren en daaraan dienstbaar zijn. Niet noodzakelijk is dat sprake is van een fysieke verbondenheid. Uit de uitvoerige jurisprudentie over aanhorigheden blijkt dat diverse omstandigheden van belang kunnen zijn. Zo kan bij garages onder meer een rol spelen of de garage bouwkundig bij de woning behoort, en wat de afstand is tussen garage en woning (onder meer Hof ’s-Hertogenbosch 29 september 1978, nr. 141/1977, V-N 1979, blz. 1437). Of een technische installatie een aanhorigheid van een gebouw vormt, hangt af van de omstandigheden, bijvoorbeeld van de functie van die installatie en de bouwkundige situatie.”

Wet IB 2001 – andere regelingen

De in 4.15 geciteerde NnavV suggereert dat ‘aanhorigheden’ in art. 3.30a Wet IB 2001 dezelfde betekenis heeft als in de artt. 3.16, 3.93 en 3.111 Wet IB 2001 en art. 10(5) Wet Vpb. De artt. 3.16 en 3.93 Wet IB 2001 en art. 10 Wet Vpb (en de inmiddels vervallen artt. 11(1)(q) en 15b(1)(f) Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB)) gaan onder meer over de fiscale behandeling van een werkruimte in de eigen woning. De term ‘aanhorigheid’ in deze bepalingen lijkt het begrip ‘woning’ uit te breiden net zoals art. 3.111 Wet IB 2001 (de opvolger van art. 42a Wet IB 1964) dat doet. Zo vermeldde de MvT20.van de Technische Herstelwet 200321.dat de artt. 3.16(12) en 3.93(3) Wet IB 2001, art. 10(5) Wet Vpb (en artt. 11(1)(q) en 15b(1)(f) Wet LB) “bepalen dat onder een woning mede wordt verstaan een duurzaam aan een plaats gebonden schip of woonwagen in de zin van artikel 1 van de Woningwet, alsmede de aanhorigheden van een woning, schip of woonwagen.”

De MvT22.bij art. 8b Wet IB 1964 (thans art. 3.16 Wet IB 2001), stelt ‘aanhorigheden’ in die bepaling gelijk aan ‘aanhorigheden’ in art. 42a Wet IB 1964 (thans art. 3.111 Wet IB 2001):

“De in het eerste lid, onderdeel a, onder 1 °, opgenomen post (…) ziet tevens op in aanhorigheden van de woning gelegen kantoorruimten. Het begrip aanhorigheid dient in dit verband te worden opgevat overeenkomstig de betekenis die het heeft in artikel 42a, tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.”

Noch de Wet IB 1964, noch de Wet IB 2001 bevat een eigen definitie van ‘aanhorigheden’.23.In de parlementaire toelichting op art. 3.111 Wet IB 2001 heb ik geen omschrijving kunnen vinden. Bij de introductie van zijn voorganger art. 42a Wet IB 1964 zijn slechts de voorbeelden ‘tuin, garage, e.d.’ genoemd (zie 4.5 hierboven).

Wet waardering onroerende zaken

Zoals bleek, sluit de uitzondering voor bepaalde werktuigen in art. 3.30a(2)(2e volzin) Wet IB 2001 aan bij de werktuigenvrijstelling in de WOZ-regelgeving. Art. 2 Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet WOZ luidt:

“1. Bij de bepaling van de waarde wordt buiten aanmerking gelaten de waarde van:

(…).

e. werktuigen die van een onroerende zaak kunnen worden afgescheiden zonder dat beschadiging van betekenis aan die werktuigen wordt toegebracht en die niet op zichzelf als gebouwde eigendommen zijn aan te merken;

(…).”

Zoals eveneens bleek, is de ‘bodemwaarde’ ex art. 3.30a Wet IB 2001 gelijk aan de WOZ-waarde (beleggingspanden) of 50% van die waarde (panden in eigen gebruik).24.Art. 16 Wet WOZ bakent de te waarderen objecten af:

“Voor de toepassing van de wet wordt als één onroerende zaak aangemerkt:

a. een gebouwd eigendom;

b. een ongebouwd eigendom;

c. een gedeelte van een in onderdeel a of onderdeel b bedoeld eigendom dat blijkens zijn indeling is bestemd om als een afzonderlijk geheel te worden gebruikt;

d. een samenstel van twee of meer van de in onderdeel a of onderdeel b bedoelde eigendommen of in onderdeel c bedoelde gedeelten daarvan die bij dezelfde belastingplichtige in gebruik zijn en die, naar de omstandigheden beoordeeld, bij elkaar behoren;

e. (…) (verblijfsrecreatie) (…);

f. het binnen de gemeente gelegen deel van een in onderdeel a of onderdeel b bedoeld eigendom, van een in onderdeel c bedoeld gedeelte daarvan, van een in onderdeel d bedoeld samenstel of van een in onderdeel e bedoeld geheel.”

De MvT25.bij het wetsvoorstel Wet WOZ licht deze objectafbakening en de samenstelgedachte (sub d; ook genoemd complexbepaling) als volgt toe:

“(…). De complexbepaling zal veel worden toegepast. Het gaat hier om objecten die bestaan uit twee of meer gebouwde dan wel ongebouwde eigendommen die, naar de omstandigheden beoordeeld, bij elkaar behoren en door één en dezelfde (rechts)persoon worden gebruikt.

Dit is onder meer het geval bij een woning met schuur en tuin, voor zover deze objecten bij dezelfde belanghebbende in gebruik zijn. Het complex omvat dan twee gebouwde eigendommen en één ongebouwd eigendom. Er doen zich evenwel ten aanzien van onroerende zaken ook meer gecompliceerde situaties voor, waarbij niettemin sprake is van een samenstel als bedoeld in onderdeel d. Wij hebben hierbij het oog op fabriekscomplexen en agrarische bedrijven die in beginsel bestaan uit een aantal afzonderlijke onroerende zaken, zoals bijvoorbeeld een kantoorgebouw, de produktieruimten, de opslagruimten en de bijbehorende terreinen. Deze onroerende zaken vormen tezamen één onroerende zaak in de zin van onderdeel d, indien is voldaan aan de voorwaarden dat ze bij dezelfde (rechts)persoon in gebruik zijn en naar de omstandigheden beoordeeld bij elkaar behoren. (…).”

Eén WOZ-beschikking (één WOZ-object) kan dus een complex omvatten waarvan meer gebouwde en ongebouwde eigendommen deel uitmaken. Voor die gevallen schrijft art. 3.30a(4)(b) Wet IB 2001 voor dat voor afschrijvingsdoeleinden de WOZ-waarde van het WOZ-object (het complex) zo nodig moet worden gesplitst en, voor zover die waarde bepaald wordt door gebouwen, aan die gebouwen moet worden toegerekend.

Ik maak hieruit op dat ‘onroerende zaak’ (Wet WOZ) het ruimste begrip is, dat een complex van gebouwde en ongebouwde onroerende eigendommen kan omvatten; dat daarbinnen de kleinere verzameling ‘onroerende bedrijfsmiddelen’ (Wet IB 2001) bestaat; en dat dáárbinnen de nog kleinere verzameling ‘gebouwen’ (afschrijvingsbeperking) bestaat; waarbij echter door wetsduiding sommige objecten die op zichzelf beschouwd wel ‘onroerend bedrijfsmiddel’ zijn maar geen ‘gebouw’ (nl. ‘aanhorigheden’), hun zelfstandige bedrijfsmiddelschap wordt ontnomen door samentelling met het gebouw waaraan zij horig zijn.

De MvT26.bij de Wet werken aan winst zegt het volgende over art. 3.30a(4)(b) Wet IB 2001 (uitsplitsing van de WOZ-waardering van een complex ‘onroerende zaak’ ten behoeve van de beperking van de afschrijving op ‘gebouwen’ inclusief ‘aanhorigheden’):

“Met het oog op de afschrijving op een gebouw is het van belang een beschikking te hebben waarin de WOZ-waarde is vastgesteld. In de meeste gevallen zal de WOZ-waarde op de beschikking betrekking hebben op het gebouw. Het kan echter voorkomen dat een gebouw deel uitmaakt van een meer omvattende onroerende zaak waarvoor de WOZ-beschikking is vastgesteld. De belastingplichtige zal dan uit de WOZ-beschikking moeten afleiden wat de WOZ-waarde van zijn gebouw is. Dit doet zich bijvoorbeeld voor bij een woon-winkelpand dat gedeeltelijk tot het ondernemingsvermogen behoort.

(…).

In de meeste gevallen zal het begrip gebouwd eigendom dat in de Wet WOZ wordt gehanteerd, corresponderen met het begrip gebouw waarvan in het voorgestelde artikel 3.30a wordt uitgegaan. Meestal zal het begrip gebouwd eigendom, evenals gebouw, de opstal, ondergrond en aanhorig-heden omvatten. Het begrip gebouwd eigendom kan echter onder bepaalde omstandigheden ook een grotere reikwijdte hebben dan het begrip gebouw van artikel 3.30a. Het kan derhalve voorkomen dat een WOZ-waarde van een gebouwd eigendom is vastgesteld waartoe een gebouw behoort. Met het oog op deze situatie wordt op grond van het voorgestelde vierde lid, onderdeel b, de waarde van een gebouw dat deel uitmaakt van een onroerende zaak als bedoeld in artikel 16 Wet WOZ, gesteld op het gedeelte van de waarde van die onroerende zaak dat kan worden toegerekend aan dat gebouw. De belastingplichtige zal voor zijn belastingaangifte (IB of VPB) uit de WOZ-beschikking moeten afleiden wat de WOZ-waarde van zijn gebouw is. Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan een woon-winkelpand dat slechts voor het winkelgedeelte tot het ondernemingsvermogen is gerekend. In deze situatie dient het totaal van de waarde die in aanmerking wordt genomen voor het eigenwoningforfait respectievelijk artikel 3.30a uiteraard gelijk te zijn aan de WOZ-waarde.”

In een beleidsbesluit van 8 maart 201027.geeft de Minister een toelichting op de bedoelde splitsing van de WOZ-waarde van een complex:

“De afschrijvingsbeperking van artikel 3.30a van de Wet IB 2001 geldt voor gebouwen, niet voor andere onroerende zaken. In bepaalde bedrijfssectoren, (…), geeft de gemeente vaak één WOZ-beschikking af voor het gehele bedrijf. Als de waarde die in deze beschikking wordt genoemd, betrekking heeft op de gezamenlijke waarde van meer onroerende zaken inclusief gebouwen, moet op de volgende manier rekening worden gehouden met de afschrijvingsregels van deze paragraaf. De WOZ-waarde die betrekking heeft op het gehele object moet worden gesplitst. De splitsing geschiedt in gedeelten van de WOZ-waarde die aan (elk van) de gebouwen in het bedrijf moet worden toegerekend en gedeelten die betrekking heeft op andere onroerende zaken. De eerstgenoemde afzonderlijke gedeelten van de WOZ-waarden zijn dan relevant voor de toepassing van de afschrijvingsbeperking van artikel 3.30a van de Wet IB 2001.”

Burgerlijk Wetboek

In het vermogensrecht komt de term ‘aanhorigheden’ niet voor. Art. 3:4 BW omschrijft wel ‘bestanddelen’ van een zaak:

“1. Al hetgeen volgens verkeersopvatting onderdeel van een zaak uitmaakt, is bestanddeel van die zaak.

2. Een zaak die met een hoofdzaak zodanig verbonden wordt dat zij daarvan niet kan worden afgescheiden zonder dat beschadiging van betekenis wordt toegebracht aan een der zaken, wordt bestanddeel van de hoofdzaak.”

Of een zaak naar verkeersopvatting onderdeel van een andere zaak uitmaakt, wordt volgens Huijgen28.bepaald door de vraag of de hoofdzaak zonder dat deel onvoltooid (hij verwijst naar HR NJ 1993/316, Depex/Van Ratingen en HR NJ 1993/317, Ontvanger/Rabo) of incompleet is. Of dat het geval is, hangt af van de feiten en omstandigheden. Apparatuur kan bestanddeel van een gebouw zijn als het gebouw en de apparatuur in constructief opzicht specifiek op elkaar zijn afgestemd. Incompleetheid zou zich bijvoorbeeld voordoen bij ontbreken van een verwarmingsinstallatie in een gebouw (HR NJ 1954/115, Stafmateriaal).

Over ‘onderdelen’ van ‘gebouwen’ voor de investeringsaftrek en de WIR

HR BNB 1960/16929.gaf voor de investeringsaftrek criteria voor ‘onderdelen van een gebouw’ buiten dat gebouw. Uitgaven voor een aarden wal werden aangemerkt als uitgaven voor fabrieksgebouwen en niet als uitgaven voor een terrein, omdat de aarden wal ‘onmiddellijk en uitsluitend dienstbaar’ was aan de fabrieksgebouwen.

Ook HR BNB 1978/20330.ging over de investeringsaftrek en de criteria voor ‘onderdelen van een gebouw’ buiten dat gebouw. U bevestigde ‘s Hofs oordeel dat erfverharding geen investering in een gebouw was omdat zij niet onmiddellijk en uitsluitend dienstbaar was aan de aangelegen bedrijfsgebouwen:

“(…); dat het Hof, na als vaststaand te hebben aangemerkt dat belanghebbende op het bij zijn boerderij behorende erf een verharding - plaveisel - heeft laten aanbrengen, heeft geoordeeld dat te dezen sprake is van een uitgaaf voor verbetering van - een gedeelte van - dat erf;

dat het Hof met juistheid heeft geoordeeld dat deze uitgaaf volgens het spraakgebruik geen investering in een gebouw is;

dat het Hof, blijkens zijn uitspraak lettende op de plaatselijke situatie met betrekking tot belanghebbendes boerderij, zoals deze in de uitspraak is weergegeven, kennelijk mede in aanmerking heeft genomen de omstandigheid, dat de onderwerpelijke erfverharding mede een functie vervult ten opzichte van belendend land, behorende tot voornoemde boerderij;

dat het Hof mitsdien terecht heeft geoordeeld dat de erfverharding niet onmiddellijk en uitsluitend dienstbaar is aan de daaraan belendende bedrijfsgebouwen;

dat hieraan niet kan afdoen belanghebbendes stelling dat zijn bedrijfsvoering, naar daaraan in de tegenwoordige tijd te stellen eisen, het aanbrengen van een erfverharding, zoals de onderhavige, noodzakelijk doet zijn;

(…).”

Voor de toepassing van de WIR (art. 61a Wet IB 1964) kon het voor de belastingplichtige gunstig zijn om een investering in een bouwwerk als (deel van) een ‘gebouw’ aan te merken omdat dat recht gaf op de (hoge) investeringspremie voor ‘gebouwen’. Ook uit uw jurisprudentie over de WIR volgde dat voor de vraag of een onroerend object onderdeel was van een ‘gebouw’, de maatstaf was of dat object ‘onmiddellijk en uitsluitend dienstbaar’ was aan het gebouw. De term ‘aanhorigheid’ kwam in deze context niet voor:

HR BNB 1984/26731.ging over investeringen in onder meer een silo en een kelder bij een stal. De belanghebbende stelde dat de stal zonder die investeringen niet gebruikt kon worden. Zij zouden daarom voor de toepassing van de WIR als uitbreiding van de stal moeten worden beschouwd. De kelder kon volgens de feitenrechter als uitbreiding van een bestaand gebouw worden gezien, maar de silo niet. Over (’s Hofs oordeel over) de silo overwoog u:

“4.1.1. Het Hof heeft met betrekking tot de mestsilo geoordeeld dat deze weliswaar is aangepast aan de functie van het gebouw en het daarin aanwezige aantal koeien, maar daarmee niet op zodanige wijze is verbonden of daarop afgestemd dat naar verkeersopvattingen sprake is van een onzelfstandig deel van het gebouw. Dit oordeel is van feitelijke aard, zodat het in cassatie niet op zijn juistheid kan worden getoetst. Mitsdien kan de investering in de mestsilo niet als uitbreiding van een bestaand gebouw, en aldus ook niet als een investering in een nieuw gebouw, als bedoeld in artikel 61a, lid 2, letter a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 worden aangemerkt.”

Ook HR BNB 1985/33232.betrof investeringen rondom stallen. U zag geen investeringen in gebouwen omdat zij niet onmiddellijk en uitsluitend dienstbaar waren aan de stallen:

“De investeringen in de draaimelkstal, de melkstalsilo, het opdrijfhek en het mechanische veevoedertransport (hierna: de voorzieningen) kunnen slechts als investeringen in nieuwe gebouwen respectievelijk bestaande gebouwen als bedoeld in artikel 61a, lid 2, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 worden aangemerkt indien de voorzieningen onmiddellijk en uitsluitend dienstbaar zijn aan de melkstal respectievelijk aan de ligboxenstal en de wachtruimte.

Uit hetgeen het Hof (…) heeft overwogen ten aanzien van de functies van de voorzieningen heeft het Hof weliswaar kunnen afleiden dat de genoemde gebouwen door het aanbrengen van de voorzieningen beter aan de door belanghebbende nagestreefde bedrijfsdoeleinden beantwoorden dan zonder de voorzieningen het geval zou zijn, doch niet dat de voorzieningen onmiddellijk en uitsluitend dienstbaar zijn aan de gebouwen.

(…).”

HR BNB 1987/3133.betrof de aanschaf van een silo die evenmin een investering in een nieuw gebouw was omdat hij niet onmiddellijk en uitsluitend dienstbaar was aan de bedrijfshal:

“4.1. Het Hof heeft vastgesteld (…) dat de in het nieuwe gebouw (een bedrijfshal) opgestelde bedrijfsmiddelen (een persinstallatie en een gereed-produktsilo met bijbehorende staalconstructie) ten doel hebben de fabricage en opslag van veevoeders, en dat het gebruiksdoel van het gebouw bestaat in het bieden en onderdak tegen atmosferische invloeden van de erin ondergebrachte bedrijfsmiddelen. Met deze vaststelling laat zich niet rijmen 's Hofs oordeel dat die bedrijfsmiddelen onmiddellijk en uitsluitend dienstbaar zijn aan het gebouw, zodat de bestreden beslissing niet op begrijpelijke wijze is gemotiveerd. Voormelde vaststellingen laten geen andere conclusie toe dan dat de silo niet onmiddellijk en uitsluitend dienstbaar is aan het gebouw, en de investering in de silo dus niet is aan te merken als een investering in een nieuw gebouw.”

HR BNB 1987/24934.ging over terreinverharding. U bevestigde het oordeel van Hof ‘s Hertogenbosch dat de verharding onmiddellijk en uitsluitend dienstbaar was aan een gebouw omdat het gebouw zonder die verharding niet bruikbaar was:

“’s Hofs vaststellingen moeten - voor zover in cassatie van belang - aldus worden verstaan dat het ten processe bedoelde gebouw niet kan worden gebruikt zonder de toegangsweg en het parkeerterrein, tot stand gekomen door middel van de onderhavige terreinverharding. Hiervan uitgaande heeft het Hof geoordeeld dat de terreinverharding onmiddellijk en uitsluitend dienstbaar is aan het gebouw. Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste opvatting omtrent het bepaalde in artikel 61a, lid 2, letter a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, gelijk die bepaling destijds luidde, en is verweven met waarderingen van feitelijke aard, zodat het in cassatie voor het overige niet op zijn juistheid kan worden getoetst.”

HR BNB 1989/14635.beantwoordde de vraag of tennisbanen voor de toepassing van de WIR al dan niet een zelfstandig bedrijfsmiddel waren ten opzichte van een nabijgelegen sporthal, of daarmee één geheel vormden:

“4.2. Onderdeel I van het middel bestrijdt 's Hofs (…) oordeel volgens hetwelk de buitenbanen voor de toepassing van genoemde wetsbepaling [art. 61a Wet IB 1964 (tekst 1980); PJW] niet - gelijk belanghebbende bepleit - als een onzelfstandig onderdeel van een bedrijfsmiddel (het sportcentrum) hebben te gelden, maar als een zelfstandig bedrijfsmiddel. Ter motivering van dit oordeel overweegt het Hof dat de buitenbanen die naar spraakgebruik geen gebouw vormen - niet zodanig met de hal zijn verbonden, en de hal en de banen niet zodanig op elkaar zijn afgestemd dat, naar verkeersopvatting beoordeeld, de banen hun zelfstandigheid als bedrijfsmiddel hebben verloren, waaraan niet afdoet dat de banen, zoals belanghebbende stelt, in functioneel/economisch en in technisch opzicht met de hal een eenheid vormen.

Aldus overwegende heeft het Hof (…) een juiste maatstaf aangelegd. Aangezien dat oordeel is verweven met waarderingen van feitelijke aard, kan het in cassatie voor het overige niet op zijn juistheid worden getoetst. Het is ook niet ontoereikend gemotiveerd. (…).

(…).”

Het Hof Den Haag oordeelde in BNB 1965/29236.voor de investeringsaftrek (vóór de WIR), over de criteria voor ‘onderdelen van een gebouw’ buiten het gebouw dat de bestrating van grond die toegang opleverde tot een garage en een opslaghal, onmiddellijk en uitsluitend dienstbaar was aan die gebouwen en daarom geen zelfstandige ‘ongebouwde eigendom’ was. Het Hof Leeuwarden37.oordeelde in 1981 voor de WIR dat sleufsilo’s zonder dak of overkapping voor de opslag van voederproducten geen ‘gebouw’ zijn. Het Hof Den Boschbeschouwde in BNB 1984/2338.een sleufsilo niet als gebouw maar als overig bedrijfsmiddel omdat hij niet onmiddellijk en uitsluitend dienstbaar was aan een stal, overwegende dat de silo naar verkeersopvatting geen onzelfstandig onderdeel van de stal was. Het Hof Arnhem oordeelde in BNB 1986/19539.dat een mengmestkelder in het open veld niet onmiddellijk en uitsluitend dienstbaar was aan een ligboxenstal en een biogaspot (silo om mest tot biogas om te vormen). De kelder was daarom geen ‘gebouw’ maar een ‘overig bedrijfsmiddel’.

Over ‘aanhorigheden’

Aanslagen gemeentelijke OGB die geen (hoofd)gebouw, maar alleen aanhorigheden als object aanwezen, werden door u vernietigd, onder meer in HR BNB 1980/9040.(tuin en bos bij een huis), HR BNB 1980/18441.(fabriekscomplex) en HR BNB 1981/10042.(varkenshouderij). Er werden dan immers meer aanslagen ter zake van één onroerend goed opgelegd. Voor de vraag of het om slechts een aanhorigheid ging, verwees u naar de gemeentelijke Verordeningen OGB. De Verordeningen in de twee laatstgenoemde zaken bevatten een definitie van ‘aanhorigheden’ van de strekking ‘behoort bij, daarbij in gebruik, daaraan dienstbaar’. ‘Aanhorigheden’ komen in de Wet WOZ niet meer voor sinds de introductie van de samenstelbepaling van art. 16(d) Wet WOZ43.(zie 4.20 hierboven).

HR BNB 1981/176,44.gewezen voor de OGB van de gemeente Kantens, betrof de vraag of cultuurgronden als aanhorigheden moesten worden aangemerkt. De lokale Verordening OGB gaf de volgende definitie van aanhorigheden:

“gebouwde en ongebouwde eigendommen, behorende bij en in gebruik zijnde met een gebouwd eigendom of gedeelten daarvan, voor zover die eerstgenoemde eigendommen, naar de omstandigheden beoordeeld, dienstbaar zijn aan dat gebouwde eigendom of die gedeelten daarvan;”

U lichtte het criterium ‘dienstbaar aan’ toe:

“(…). Het vereiste dat de aanhorigheid dienstbaar moet zijn aan de gebouwde eigendom houdt in dat er sprake moet zijn van een bepaald verband dat zodanig is dat de gebruiksmogelijkheden over en weer vergroot of althans verbeterd worden.”

In HR BNB 1981/57,45.eveneens betreffende een gemeentelijke OGB, bevestigde u het oordeel van Hof Leeuwarden dat een moestuin op 75 meter afstand van een woning te ver is om een aanhorigheid te zijn, nu niet kan worden gezegd dat die tuin ‘behoort bij’ de woning.

HR BNB 1987/218,46.opnieuw over een gemeentelijke OGB, betrof het ‘dienstbaar aan’-criterium in verband met de vraag of een pastorie horig is aan een kerkgebouw:

“De aan het middel (…) ten grondslag liggende opvatting dat een pastorie reeds een aanhorigheid in evenbedoelde zin is, omdat de pastorie als ambtswoning van de pastoor naar algemene maatschappelijke opvattingen dienstbaar is aan het kerkgebouw, vindt geen steun in het recht, en met name niet in artikel 11 van het Besluit gemeentelijke onroerend-goedbelastingen.”

HR BNB 1980/23947.betrof de vraag of voor de toepassing van het huurwaardeforfait in art. 42a Wet IB 1964 een garage een aanhorigheid van een woning is. U gaf volgende toelichting op het criterium ‘behoort bij’:

“dat, wil er sprake zijn van een aanhorigheid, de garage bij de woning moet behoren;

dat voor de beantwoording van de vraag of zulks het geval is, diverse omstandigheden van belang kunnen zijn, zoals de afstand tussen de woning en de garage, de bouwkundige situatie - waarbij met name een rol kan spelen of de garage met de woning in een bouwblok of in hetzelfde wooncomplex is gelegen - , en de bereikbaarheid van de garage vanuit de woning of vanaf de daarbij behorende grond;”

In het door de Inspecteur aangevoerde arrest waarop de feitenrechters zich hebben gebaseerd, HR BNB 1993/281,48.eveneens gewezen voor de toepassing van het huurwaardeforfait in art. 42a Wet IB 1964, gaf u de volgende, door beide feitenrechters geciteerde criteria voor de beoordeling of een stal een aanhorigheid is bij een woning:

“3.3. Het oordeel dat de stal geen aanhorigheid in [de zin van art. 42a(2) Wet IB 1964 (tekst 1989) PJW] is, wordt in cassatie bestreden. Voor de beantwoording van de vraag of sprake is van een dergelijke aanhorigheid is van belang of de stal behoort bij de als woning in gebruik zijnde boerderij, daarbij in gebruik is, en daaraan dienstbaar is. Of de stal behoort bij deze woning hangt daarbij weer af van diverse omstandigheden, zoals de afstand tussen de stal en de woning, de bouwkundige situatie, en de bereikbaarheid van de stal vanuit de woning of vanaf de daarbij behorende grond. Derhalve is het Hof uitgegaan van een onjuiste opvatting omtrent het begrip aanhorigheid door te oordelen dat de stal geen aanhorigheid is op de enkele grond dat de stal steeds een bedrijfsgebouw is geweest en door belanghebbende wordt gebruikt voor het uit liefhebberij houden van schapen.”

Onder meer op basis van dat arrest oordeelde het Hof Arnhem49.in 2013 dat ook voor de toepassing van het huidige art. 3.111 Wet IB 2001 (eigenwoningforfait) een perceel geen aanhorigheid van de eigen woning is als het niet bij de woning behoort, daarmee niet in gebruik is en daaraan niet dienstbaar is. Het cassatieberoep tegen deze uitspraak wees u af met toepassing van art. 81 Wet RO.50.Ik leid hieruit af dat HR BNB 1993/281 nog steeds geldend recht is voor de term ‘aanhorigheid’ in de eigenwoningregeling.

Twee uitspraken uit 2018 van de Rechtbank Gelderland betroffen de vragen of (geval 1) een waterbroninstallatie, mestsilo, kuilvoeropslag, mestplaat en erfverharding,51.respectievelijk (geval 2) een mestsilo en sleufsilo’s52.aanhorig waren aan de gebouwen van boerenbedrijven in de zin van art. 3.30a Wet IB 2001. De Rechtbank Gelderland heeft die vragen op basis van uw arrest HR BNB 1993/281 (zie 5.15) bevestigend beantwoord (zij het dat de waterbroninstallatie een vrijgesteld ‘werktuig’ was). Het Hof Arnhem-Leeuwarden53.heeft het hogere beroep tegen de uitspraak van 10 juli 2018 (geval 1) ongegrond verklaard, overwegende dat uit de wettekst en -geschiedenis volgt dat, nu voor de toepassing van art. 3.30a aanhorigheden samen met een gebouw als één bedrijfsmiddel worden aangemerkt, het niet van belang is of de aanhorigheid al dan niet een zelfstandig bedrijfsmiddel is. Ook dit Hof gebruikte de criteria van HR BNB 1993/281 en zag geen reden om ‘aanhorigheid’ in art. 3.30a Wet IB 2001 anders uit te leggen dan diezelfde term in art. 3.111 Wet IB 2001.

Over ‘werktuigen’

Het begrip ‘werktuig’ wordt in de Wet WOZ noch in de Wet IB 2001 omschreven. In HR BNB 1994/11354.oordeelde u voor de gemeentelijke OZB dat in een gebouw aanwezige roltrappen en liften in hoofdzaak dienstbaar waren aan het gebouw zelf en niet aan enig productieproces en daarom geen vrijgestelde werktuigen waren.

HR BNB 2015/113,55.gewezen voor de Wet WOZ, betrof de vraag of een vrijgesteld ‘werktuig’ dienstbaar moet zijn aan een industrieel productieproces. U meende van niet. U achtte het oordeel van het Hof Den Haag56.juist, dat onder meer had overwogen:

“(…) dat, anders dan de Inspecteur stelt, ook buiten een (industrieel) productieproces sprake kan zijn van een werktuig waarvan de waarde onder de werktuigenuitzondering valt. Nu de wetgever het begrip ‘werktuig’ niet heeft gedefinieerd, dient voor de uitleg van het begrip aansluiting te worden gezocht bij het spraakgebruik. In het spraakgebruik wordt onder een werktuig een voorwerp of een geheel van voorwerpen verstaan dat gebruikt wordt om zekere krachten te overwinnen met behulp van andere krachten dan wel wordt gebruik als middel bij het bewerken, vervaardigen of verplaatsen van objecten. Aan deze begripsomschrijving voldoen naar het oordeel van het Hof de installaties die zijn vermeld in de door belanghebbende overgelegde overzichten van de installaties die op toestandsdatum behoren tot de gebouwdelen ‘Ziekenhuis’ en ‘Polikliniek’ en waarvan belanghebbende heeft aangegeven dat zij als werktuigen in de zin van de werktuigenuitzondering zijn aan te merken.”

Bosma annoteerde in BNB 2015/113:

“(…). De Hoge Raad oordeelt dat de door het Hof gegeven overwegingen juist zijn en dit betekent:

1. dat voor de uitleg van het begrip ‘werktuig’ moet worden aansloten bij het spraakgebruik en dat daarmee onder het begrip werktuig moet worden verstaan ‘een voorwerp of een geheel van voorwerpen dat gebruikt wordt om zekere krachten te overwinnen met behulp van andere krachten dan wel wordt gebruikt als middel bij het bewerken, vervaardigen of verplaatsen van objecten’;

2. dat de vrijstelling niet is beperkt tot installaties in de industriële procesindustrie maar eveneens installaties betreft die in hoofdzaak dienstbaar zijn aan het medische proces;

3. dat tot de in aanmerking te nemen stichtingskosten van de vrijgestelde werktuigen zowel de materiaalkosten als de loonkosten behoren en dat het totaal daarvan bij de waardebepaling buiten aanmerking blijft.”

Het Hof Den Haag57.heeft voor de Wet WOZ geoordeeld dat in een brouwerij opgestelde apollo’s (tanks om bier in te vergisten) werktuigen zijn.

De Rechtbank Gelderland58.heeft voor de Wet IB 2001 in de in 5.17 genoemde uitspraak van 10 juli 2018 (geval 1) geoordeeld dat voor een agrarische onderneming een waterbroninstallatie een werktuig is in de zin van art. 3.30a(2) Wet IB 2001.

Kruimel beschreef in 1993 naar aanleiding van het Besluit OGB 1983 (zie 4.2 hierboven) de kenmerken van een ‘aanhorigheid’ voor de OGB als volgt:59.

“(..) moet er aan de volgende voorwaarden worden voldaan, wil er sprake zijn van een aanhorigheid:a. de eigendom moet behoren bij een gebouwd eigendom/ongebouwd eigendom of een gedeelte daarvan;b. de eigendom moet in gebruik zijn met dat gebouwde eigendom/ongebouwde eigendom of dat gedeelte;c. de eigendom moet dienstbaar zijn aan het gebouwde eigendom/ongebouwde eigendom of gedeelte.”

Hij meende dat voor ‘behoren bij’ een logisch verband moet bestaan tussen aanhorigheid en eigendom: ‘behoren bij’ vereist een eenheid, die bijvoorbeeld kan worden afgeleid uit de afstand tussen eigendommen of uit de plaatsing van een hek eromheen. Voor ‘in gebruik zijn met’ moet het gebruik van de aanhorigheid bekend zijn; een garage bij een huis die door de bewoners wordt gebruikt kan een aanhorigheid zijn, maar als de garage aan een derde wordt verhuurd is zij geen aanhorigheid meer omdat zij dan niet meer door dezelfde personen wordt gebruikt als het huis. Voor ‘dienstbaar aan’ is het volgens Kruimel noodzakelijk dat de aanhorigheid een bijzaak is “die het gebruik of de gebruiksmogelijkheden van het gebouwde eigendom positief beïnvloedt.”60.

Met de Invoeringswet Gemeentewet 1994 is het begrip ‘aanhorigheid’ in de gemeentelijke OZB in 1995 vervangen door de samenstelbepaling (thans in art. 16(d) Wet WOZ), die als één object aanmerkt onroerende zaken die (i) bij dezelfde belastingplichtige in gebruik zijn en (ii) naar de omstandigheden beoordeeld bij elkaar behoren (zie 4.20 hierboven). Kruimel merkte bij het wetsvoorstel op dat deze vervanging invloed kan hebben op de objectafbakening, met name omdat in de complexbepaling ‘dienstbaar aan’ ontbreekt en ‘in gebruik zijn met’ het hoofdgebouw vervangen is door de eis dat alle zaken gebruikt worden door dezelfde belastingplichtige, zodat niet meer ter zake doet of de activiteiten die ermee worden verricht al dan niet los van elkaar staan.61.

Ruijschop62.merkte over de verhouding tussen uw rechtspraak voor de WIR over onderdelen van een gebouw en het begrip ‘aanhorigheid’ in art. 3.30a Wet IB 2001 op:

“(…). (…) dat de rechtspraak over het begrip aanhorigheid naar mijn indruk minder streng is, zodat het mogelijk kan zijn dat een investering geen onderdeel van een gebouw is in de zin van de voor de investeringsaftrek en WIR geldende rechtspraak, maar wel kan kwalificeren als een aanhorigheid. Met name zou dit verschil in de praktijk een rol kunnen spelen bij de vraag of parkeerplaatsen en op eigen terrein gelegen toegangswegen bij de bepaling van de bodemwaarde van een gebouw moeten worden meegenomen, omdat de rechtspraak die voor de investerings-aftrek en WIR is gewezen duidelijk laat zien63.dat dergelijke zaken geen deel uitmaken van een bepaald gebouw als zij mede dienstbaar zijn aan één of meer andere gebouwen of andere functies vervullen.”

Denissen64.onderscheidt ‘werktuigen’, ‘gebouwen’, zaken in het gebouw en aanhorigheden (zaken buiten het gebouw). Hij concludeert op basis van uw rechtspraak dat voor de vraag of een zaak onderdeel is van een gebouw beslissend is het criterium ‘onmiddellijk en uitsluitend dienstbaar’. Voor de beoordeling of een zaak als aanhorigheid beschouwd kan worden, wordt volgens hem in recente rechtspraak ook aansluiting gezocht bij het ruimere criterium ‘behoort bij, daarbij in gebruik, daaraan dienstbaar’ uit HR BNB 1993/281. Op de vraag of voor ‘aanhorigheid’ moet worden uitgegaan van het ruime of het enge criterium vindt men volgens hem in de parlementaire geschiedenis tegenstrijdige antwoorden: er wordt gerefereerd aan zowel ‘bij een gebouw behoren en daaraan dienstbaar zijn’, hetgeen zijns inziens duidt op het ruime criterium (zie het tweede deel van het citaat in 4.15 hierboven) als aan het enge criterium (zie 4.9 en het eerste citaatdeel in 4.15 hierboven). Met name vermeldt de MvT (zie 4.9) dat groenvoorziening, erfverharding, bestrating, terreinverlichting en een parkeerterrein onderdelen van een ‘gebouw’ kunnen zijn als zij ‘onmiddellijk en uitsluitend dienstbaar zijn’ aan dat gebouw. Denissen merkt op dat deze objecten zich buiten het gebouw bevinden en baseert daarop dat zij pas ‘aanhorigheden’ bij het gebouw zijn als ze er onmiddellijk en uitsluitend dienstbaar aan zijn. Ook de verwijzing in de MvT (zie 4.9) naar de arresten HR BNB 1960/169 (zie 5.1), Hof Den Haag BNB 1965/292 (zie 5.9) en HR BNB 1978/203 (zie 5.2) wijst er volgens Denissen op dat voor aanhorigheden het enge criterium ‘onmiddellijk en uitsluitend dienstbaar’ geldt. Hij meent daarom dat dat enge criterium een nadere invulling voor afschrijvingsbeperkingsdoeleinden is van het ruimere criterium ‘behoort bij, daarbij in gebruik, daaraan dienstbaar’ voor eigenwoningforfaitdoeleinden:

“(…). Dat betekent bijvoorbeeld met betrekking tot een melkstalsilo dat die een eigen, los van het gebouw staande, functie heeft, namelijk voor de opslag van veevoeder en onderdeel uitmaakt van het gehele voederproces binnen de onderneming. Met deze invulling worden zaken in en buiten het gebouw via één criterium (“onmiddellijk en uitsluitend dienstbaar”) tot het gebouw gerekend. Voorkomen wordt dan dat hetgeen buiten het gebouw tot het gebouw wordt gerekend door middel van het criterium “behoort bij, in gebruik bij en daaraan dienstbaar” ruimer is dan het criterium dat binnen het gebouw wordt gehanteerd (“onmiddellijk en uitsluitend dienstbaar”). Als ik het goed zie, zijn onroerende voorzieningen/werktuigen (die nodig zijn bij/voor het productieproces) op deze manier al uit het “gebouw” gefilterd. Die voorzieningen/werktuigen zijn immers niet onmiddellijk en uitsluitend (= voor 100%) dienstbaar aan het gebouw “als gebouw”. De werktuigenuitzondering (ervan uitgaande dat het om dezelfde onroerende voorzieningen/werktuigen gaat) heeft dan in deze visie geen functie meer. In wezen wordt via de werktuigenuitzondering én de jurisprudentie van de Hoge Raad inzake “gebouw” hetzelfde doel nagestreefd: hetgeen in/bij het gebouw gebruikt wordt voor het productieproces65.behoort niet tot het gebouw “als gebouw” en hetgeen in/aan het gebouw is aangebracht (waardoor de voorziening het “gebouw” beter geschikt maakt voor het gebruik als gebouw) behoort wél tot het gebouw. In deze opvatting wordt de onroerende voorziening/werktuig via de investeringsaftrek/WIR-jurisprudentie alsnog tot een afzonderlijk bedrijfsmiddel bestempeld.”

Ik kan dit betoog moeilijk volgen. Dat de werktuigenuitzondering ‘geen functie’ zou hebben, lijkt mij niet waarschijnlijk. Evenmin zie ik in de parlementaire geschiedenis verschillende antwoorden op de vraag wat ‘aanhorigheden’ zijn: het criterium ‘onmiddellijk en uitsluitend dienstbaar’ uit de investeringsrechtspraak wordt door de wetgever alleen gebruikt als het over ‘(onderdelen van) gebouwen’ gaat; niet als het over ‘aanhorigheden’ gaat. Als een object al ‘onderdeel’ van het gebouw is, bestaat geen behoefte aan een concept als ‘aanhorigheden’ om het bij het gebouw te trekken, want het is al deel van het gebouw. Toegegeven moet wel worden dat het misschien niet helemaal consistent is dat onroerende objecten die het productieproces dienen, fiscaal verschillend behandeld worden afhankelijk van de vraag of zij zich in (werktuigen) of buiten het gebouw (aanhorigheden) bevinden.

[A]66.meent dat bouwwerken met een zelfstandige gebruikswaarde, zoals bepaalde silo’s, mestplaten en erfverharding zelfstandige bedrijfsmiddelen zijn en daarom geen ‘aanhorigheid’ van een gebouw in de zin van art. 3.30a Wet IB 2001:

“(…). Is sprake van een gebouwd eigendom niet zijnde een gebouw, dan zal moeten worden beoordeeld of dit bouwwerk een aanhorigheid vormt bij het gebouw. Hierbij is het van belang of het bouwwerk al dan niet een zelfstandige functie heeft. Voor zover het bouwwerk geen zelfstandige gebruikswaarde (bijvoorbeeld beschoeiing van een sloot naast een tuinbouwkas) heeft dan wel het bouwwerk in het geheel van de betrokken onroerende zaak van ondergeschikte betekenis is, zal er weinig discussie zijn over de status van het bouwwerk als aanhorigheid. Indien daarentegen het bouwwerk dan wel de bouwwerken zelfstandig gebruikswaarde hebben en niet van ondergeschikte betekenis is casu quo zijn, is naar mijn opvatting sprake van een zelfstandig bedrijfsmiddel dat niet als een aanhorigheid bij een gebouw kan worden aangemerkt. In de agrarische sector geldt dit in het bijzonder voor bouwwerken als toren-, sleuf- en mestsilo's en mestplaat alsmede de erfverharding.”

Hij betoogt met voorbeelden dat zaken als toren-, sleuf- of mestsilo’s, mestplaten en erfverharding meestal niet uitsluitend dienstbaar zijn aan een bepaald gebouw. Zo zijn erfverharding en opslag van voer en mest dienstbaar aan het productieproces, maar niet aan één gebouw. Zowel silo’s als bedrijfsgebouwen kunnen immers los van elkaar functioneren. Dat art. 16 Wet WOZ een complexbepaling bevat, acht hij niet relevant voor de betekenis van de term ‘aanhorigheden’ in art. 3.30a Wet IB 2001:

“Op een boerenerf gaat het doorgaans om een complex van gebouwen en bouwwerken. In het kader van de vaststelling van de WOZ-waarde worden deze zaken volgens art. 16 Wet waardering onroerende zaken als één onroerende zaak aangemerkt. De onderscheiden componenten worden gewaardeerd als gebouwde en ongebouwde eigendommen die, naar de omstandigheden beoordeeld, bij elkaar horen. De Wet waardering onroerende zaken spreekt nergens over aanhorigheden. Het feit dat voor de waardering van de onroerende zaken het complex als een geheel moet worden gezien, houdt niet in dat de bouwwerken als een aanhorigheid moeten worden aangemerkt.”

Onder verwijzing naar Hof ’s-Hertogenbosch BNB 1984/23 (zie 5.9 hierboven) merkt hij op dat bepaalde silo’s voor de WIR niet als onderdeel van een gebouw werden aangemerkt omdat ze niet onmiddellijk en uitsluitend dienstbaar waren aan een gebouw. De fiscus merkt zulke silo’s nu echter wel als aanhorigheid aan, waardoor ze door de afschrijvingsbeperking worden getroffen. De functie van de silo is door de jaren heen echter niet gewijzigd, maar het standpunt van de inspecteur wel, aldus [A] .

Ook dit betoog kan ik moeilijk volgen. Het criterium ‘al dan niet een zelfstandige functie/bedrijfswaarde’ komt in verband met de term ‘aanhorigheden’ nergens in enige parlementaire geschiedenis voor. Of een onroerend object al dan niet een zelfstandige bedrijfsfunctie heeft, is niet relevant voor de vraag of het al dan niet een aanhorigheid is. Uit zijn verwijzing naar WIR-rechtspraak maak ik op dat (ook) [A] de begrippen ‘(onderdelen van een) gebouw’ en ‘aanhorigheden’ verwart.

Berkhout en Van der Heijden67.vragen zich af wanneer een belastingplichtige verschillende vastgoedbedrijfsmiddelen fiscaal als samenhangend moet behandelen. Zij menen dat de jurisprudentie bij gebouwen op één terrein meer criteria en begrippen laat zien, zoals

“(…) “de verkeersopvattingen” of “het spraakgebruik” ”, het “onmiddellijk en uitsluitend dienstbaar zijn” aan een bedrijfsmiddel, “technische en constructieve eenheid” en het “zijn van een functioneel-economische eenheid”.”

De Beer68.gaat in op het onderscheid tussen aanhorigheden en onderdelen van een gebouw. Hij verwijst naar de in 5.17 genoemde uitspraak van de Rechtbank Gelderland van 10 juli 2018 (geval 1) en naar de zaak van onze belanghebbenden. Hij vraagt zich af of het verschil in benadering tussen aanhorigheden (ruim samenhangcriterium) en onderdelen (eng samenhangcriterium) gerechtvaardigd is. Hij merkt net als Denissen (zie 6.4) op dat in de parlementaire geschiedenis ook het enge criterium wordt genoemd bij sommige voorbeelden (zie 4.9). Ook overigens lijkt hij het met Denissen eens te zijn:

“De kern zit hem naar mijn mening in het onderscheid tussen het gebouw zelf (middel tot huisvesting) en het productieproces dat in het gebouw plaatsvindt (de melkveehouderij en jongveehouderij). In (…) rechtsoverweging 4.8 is als oordeel van het hof te lezen dat hierin geen verschil moet worden gemaakt. Een andere benadering is denkbaar, waarbij voor de beoordeling van ‘aanhorigheden bij het gebouw’ uitsluitend wordt gekeken naar de functie van de stal als gebouw (huisvesting). Ik verwijs hiervoor naar P.J.J.M. Denissen in WFR 2014/1536 ‘Wat is een gebouw in de zin van art. 3.30a Wet IB 2001?’ Het gaat er bij deze beoordeling dan om of deze aanhorigheden het gebouw als zodanig laten functioneren. Voor een mestsilo, kuilvoeropslag, mestplaat kan dan naar mijn mening worden beslist dat ze geen functie voor de stal (als gebouw) hebben en daarom niet tot het gebouw moeten worden gerekend. De desbetreffende activa zijn dan zelfstandige bedrijfsmiddelen die afzonderlijk kunnen worden afgeschreven. Het laatste woord hierover is aan de Hoge Raad.”

Ik merk opnieuw op (zie 4.9) dat de voorbeelden die worden gegeven in de MvT geciteerd in 4.9, niet over aanhorigheden gaan, maar over onderdelen van een gebouw, zodat niet valt in te zien waarom ook deze auteur daarin een ‘eng criterium’ voor ‘aanhorigheden’ ziet, nu ‘onderdelen’ en ‘aanhorigheden’ elkaar uitsluiten.

De redactie van Vakstudie Nieuws beantwoordt in V-N 2014/27.35) de vraag van een lezer of een mestsilo willekeurig kan worden afgeschreven hoewel ‘gebouwen’ zijn uitgezonderd van willekeurige afschrijving. De vraag is dus of “gebouw” in de uitsluitingsbepaling (art. 13(2) Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving 2001) hetzelfde is als “gebouw” in de artt. 3.30 en 3.30a Wet IB 2001. De redactie wijst erop dat ‘gebouw’ een civielrechtelijk begrip is (art. 3:3 BW) en dat de civielrechtelijke inhoud van die term ook in het belastingrecht geldt. De redactie vat de lezersvraag, die over ‘aanhorigheden’ gaat, als volgt op: “maakt een mestsilo, al dan niet volgens de verkeersopvatting, onderdeel uit van het gebouw? In termen van art. 3:4, lid 1, BW: is de mestsilo een bestanddeel van het gebouw?” Volgens de redactie is de vraag naar de eventuele aanhorigheid van de mestsilo dan of die silo, al dan niet volgens verkeersopvatting, onderdeel uitmaakt van het gebouw en daarmee een bestanddeel is van het gebouw in de zin van art. 3:4(1) BW. De redactie verwijst naar oudere fiscale jurisprudentie waaruit haars inziens geen eenduidig beeld oprijst: die jurisprudentie gebruikt zowel het ruime criterium ‘behoort bij, daarbij in gebruik, daaraan dienstbaar’ als het enge criterium ‘onmiddellijk en uitsluitend dienstbaar’.

Ook dit antwoord verwart volgens mij (de rechtspraak over) ‘aanhorigheden’ en ‘(onderdelen van een) gebouw’. Een ‘bestanddeel’ van een gebouw is daarvan al onderdeel, zodat geen begrip ‘aanhorigheid’ nodig is om het onder de afschrijvingsregels voor ‘gebouwen’ te brengen. Uit de tekst van art. 3.30a(2) Wet IB 2001 blijkt dat ‘aanhorigheden’ geen ‘onderdelen van een gebouw’ zijn, maar daarmee voor de toepassing van lid 1 wel moeten worden samengeteld. Door het alleen over bestanddelen te hebben, gaat de redactie mijns inziens dus niet in op de gestelde vraag, naar de mogelijke aanhorigheid van de silo. Overigens valt de silo in beide gevallen onder de afschrijvingsbeperking. De belangrijkste vraag was dus of de samentelregel van art. 3.30a(2)(1e volzin) Wet IB 2001 óók geldt voor de uitsluiting van ‘gebouwen’ van willekeurige afschrijving. Grammaticale uitleg zou mijns inziens de vragensteller steunen, nu de 1e volzin van art. 3.30a(2) Wet IB 2001 immers niet het begrip ‘gebouw’ uit lid 1 uitbreidt met aanhorigheden, maar een ‘bedrijfsmiddel’ omschrijft dat (alle onderdelen van) een gebouw én diens ‘aanhorigheden’ omvat. Art. 13(2) Uitv. Reg. willekeurige afschrijving sluit alleen ‘gebouwen’ uit; niet het ruimere ‘bedrijfsmiddel’ omschreven in art. 3.30a(2)(1e volzin) Wet IB 2001. Teleologisch volgt mijns inziens echter uit de samenhang met lid 1 - dat de afschrijving op een ‘gebouw’ beperkt - dat in art. 13(2) Uitv. Reg. willekeurige afschrijving met ‘gebouw’ bedoeld zal zijn het ‘bedrijfsmiddel’ van art. 3.30a(2)(1e volzin) Wet IB 2001.

De gemachtigde van de belanghebbenden herhaalt zijn in de literatuur (zie 6.6 hierboven) en in feitelijke instanties ingenomen standpunt dat onroerende bouwsels zoals de litigieuze een zelfstandige functie hebben in het productieproces van een agrarische onderneming zoals die van de belanghebbenden, die ‘verder reikt’ dan het boerenerf, en dat zij daarom geen ‘aanhorigheden’ bij die gebouwen zijn. ’s Hofs oordeel strookt volgens het cassatiemiddel niet met de parlementaire geschiedenis van art. 3.30a Wet IB 2001, noch met de rechtspraak, waaruit zou volgen dat alleen voorzieningen die een gebouw beter als gebouw laten functioneren als aanhorigheid kunnen worden aangemerkt.

Art. 3.30a Wet IB 2001 heeft een budgettair doel. De wetgever wilde een einde maken aan zeer langdurig uitstel van winstneming op - via herinvesteringsreserves - naar de verre toekomst verschoven en door afschrijving groeiende stille reserves in bedrijfsgebouwen. Gebouwen en hun ondergrond slijten doorgaans minder dan andere bedrijfsmiddelen, of helemaal niet (grond). Niet zelden stijgen zij in waarde. Silo’s en strooiselhokken daarentegen slijten en verliezen snel(ler) hun waarde; bij verkoop lijkt de kans op vermogenswinst bepaald kleiner dan bij verkoop van een kantoor, productieruimte of bedrijfswoning met ondergrond. Assimilatie van silo’s en dergelijke onroerende bedrijfsobjecten als ‘aanhorigheden’ onder de afschrijvingsbeperking voor gebouwen lijkt dan niet logisch, nu de ruimte voor eeuwig voortschuivende stille reserves daarin beperkt lijkt.

Beter met de ratio van art. 3.30a lijkt te stroken de uitzondering op de afschrijvingsbeperking voor ‘werktuigen’ (art. 3.30a(2)(2e volzin)). Uit de parlementaire geschiedenis van de werktuigenuitzondering (zie 4.14) volgt dat het moet gaan om een onroerend apparaat dat moet kunnen worden verwijderd met behoud van zelfstandige waarde, hetgeen betekent dat het apparaat dienstbaar moet zijn aan het (productie)proces in het gebouw en dat het gebouw het gebruik van het apparaat dient (en niet andersom, zoals bij verwarming, airco en wifi-voorzieningen). Uit HR BNB 2015/113 (zie 5.19 hierboven) volgt dat het bij ‘werktuigen’ gaat om onroerende apparaten gebruikt om krachten te overwinnen met behulp van andere krachten of als middel bij het bewerken, vervaardigen of verplaatsen van objecten. Zou de wetgever alleen quasi-eeuwig voortschuivende stille reserves in gebouwen en ondergrond hebben willen beperken, dan zou het niet vreemd zijn geweest om ook slijtende, niet autonoom in waarde stijgende onroerende bedrijfsobjecten zoals silo’s en strooiselhokken uit te sluiten van de afschrijvingsbeperking, net als ‘werktuigen’. Daarvoor bieden echter wettekst noch parlementaire behandeling noch rechtspraak enige steun. Uit de tekst van art. 3.30a(2) Wet IB 2001 volgt immers al (i) dat werktuigen zonder beschadiging van betekenis van een gebouw moeten kunnen worden afgescheiden, hetgeen impliceert dat zij zich in, aan of op dat gebouw bevinden, anders dan silo’s, strooiselhokken en erfverhardingen, die zich daarbuiten bevinden, en (ii) dat zij niet op zichzelf gebouwde eigendommen mogen zijn, hetgeen silo’s en strooiselhokken wél zijn. Uitgaande van de wens quasi-eeuwig voortschuivende stille reserves in gebouwen en ondergrond te beperken is echter niet duidelijk waarom de ene soort slijtende onroerende bedrijfsmiddelen (aanhorigheden; buiten het gebouw) in afschrijving wordt beperkt en de andere soort slijtende onroerende bedrijfsmiddelen niet (bepaalde onroerende werktuigen in, aan of op het gebouw). Nu zouden zeker niet alle ‘aanhorigheden’, als zij inpandig zouden zijn, ook (vrijgestelde) ‘werktuigen’ zijn, en zijn ook niet alle inpandige werktuigen vrijgesteld, maar onverklaard blijft waarom niet ook uitgezonderd zijn aanhorigheden die, waren zij inpandig, wél vrijgestelde ‘werktuigen’ zouden zijn. De achtergrond daarvan is denkelijk uitvoerbaarheid én de verklaarde wens om aan te sluiten bij de werktuigenvrijstelling in de Wet WOZ (zie 4.12 en 4.13 hierboven), wier objectafbakening en waardering immers leidend zijn bij de toepassing van de afschrijvingsbeperking tot bodemwaarde.

De bedoeling van art. 3.30a(2) Wet IB 2001 is dus kennelijk ruimer dan alleen afbouw van quasi-eeuwig voortschuivende stille reserves in gebouwen en ondergrond. Art. 3.30a(2)(1e volzin) Wet IB 2001 lijkt mij daarom wezenlijk hedge accounting: aanhorigheden, ondergrond en (alle) onderdelen van een gebouw worden als één bedrijfsmiddel beschouwd, dus samenhangend gewaardeerd en afgeschreven tot één bodemwaarde. Het is uiteraard geen perfect hedge (verre daarvan), en met risicobeheersing heeft het weinig te maken. De achtergrond van de door art. 3.30a(2) Wet IB 2001 geëiste samenhangende waardering van (onderdelen van) een gebouw, diens ondergrond en aanhorigheden is niet een intrinsiek tegengestelde waardecorrelatie en dus niet een systematische, maar een meer opportunistisch-budgettaire: de wetgever wilde geen ‘componentenbenadering’ omdat hij (ook) ongerealiseerde waardedaling van aanhorigheden wilde kunnen wegstrepen tegen ongerealiseerde waardestijging van gebouwen en ondergrond.

Hoe ver die wettelijke samentelling (veronachtzaming) van ‘componenten’ gaat, wordt bepaald door de inhoud van de term ‘aanhorigheden’ in art. 3.30a(2) Wet IB 2001. Het gaat daarbij in elk geval om onroerende objecten die niet zelf een ‘gebouw’ zijn. De wetgever heeft in de loop van de parlementaire behandeling veel veelal vaag omschreven termen gebruikt:

- ‘gebouw’: de MvT bij ‘Werken aan winst’ (zie 4.8) verwijst voor die term naar uw WIR-rechtspraak over investeringen in ‘gebouwen’. Dat doet ook de Staatssecretaris in diens cassatieberoepschrift. De MvT noemt als kenmerken: ‘duurzaam verbonden met de grond; duurzame constructie; niet eenvoudig verplaatsbaar/demonteerbaar; wanden en dak; bescherming tegen wind en neerslag’ en geeft als voorbeelden ‘een kantoor, winkel, fabriek, woning, kas, stal’;

- ‘onderdelen van een gebouw’: volgens de MvT (zie 4.9) en de NnavV (zie het eerste deel van het citaat in 4.15) bij de wet Werken aan winst gaat het om onroerende objecten die ‘onmiddellijk en uitsluitend dienstbaar’ zijn aan een gebouw en die het gebouw - door technisch-functionele samenhang - beter laten functioneren. De MvT noemt als voorbeelden onder meer ‘groenvoorziening, erfverharding, bestrating, terreinverlichting, parkeerterrein’, mits ‘onmiddellijk en uitsluitend dienstbaar’ aan het gebouw. De omschrijving suggereert dat het civielrechtelijk om ‘bestanddelen’ van een onroerende zaak zou gaan, maar ik betwijfel of al deze voorzieningen naar verkeersopvatting (zie art. 3:4 BW) steeds onderdeel van het gebouw zijn, ook al zijn zij onmiddellijk en uitsluitend dienstbaar aan het gebouw;

- ‘bouwwerk’: de MvT bij de wet Werken aan winst (zie 4.8) vermeldt dat deze term ruimer is dan de term ‘gebouw’ was voor de toepassing van de WIR;

- ‘gebouwd eigendom’: deze vooral voor de werktuigenvrijstelling relevante term wordt door de Minister in een Kamerbrief in het kader van de wet Werken aan winst (zie 4.14) als volgt omschreven: ‘bij voorbeeld opslagtanks, hoogspanningsmasten, windmolens. Bij deze voorbeelden is echter geen sprake van een gebouw’.

Ik maak hieruit op dat de silo’s en het strooiselhok van de belanghebbenden wel ‘gebouwde eigendommen’ zijn, maar geen ‘gebouwen’;

- ‘aanhorigheden’: de NnavV bij de wet Werken aan winst (zie het tweede deel van het citaat in 4.15) vermeldt dat kenmerken van ‘aanhorigheden’ zijn dat zij ‘bij het gebouw behoren’ en ‘daaraan dienstbaar’ zijn, dat ‘fysieke verbondenheid niet noodzakelijk is’ en dat de term ook voorkomt in de artt. 3.16, 3.93 en 3.111 Wet IB 2001 en art. 10(5) Wet Vpb, zonder nochtans met zoveel woorden te zeggen dat het om dezelfde betekenis gaat als in één van (of al) deze bepalingen. De verwijzing naar die andere bepalingen suggereert wel dat de wetgever van één fiscaal begrip ‘aanhorigheden’ uitgaat. Daarop wijst ook de historie van en de rechtspraak over die term (zie 7.11 hieronder). De MvT bij de voorganger van art. 3:111 Wet IB 2001 noemde als voorbeelden ‘tuin, garage, e.d.’ (zie 4.5 hierboven). U heeft het criterium ‘dienstbaar’ omschreven (zie 5.11) als: de gebruiksmogelijkheden van het gebouw vergrotend, althans verbeterend;

- ‘werktuig’: uit de citaten in 4.11 t/m 4.14 hierboven volgt dat het bij die term gaat om onroerende objecten die zonder schade en met behoud van hun eigen waarde verwijderd kunnen worden uit/van een gebouw, die niet op zichzelf al gebouwde eigendommen zijn (zoals opslagtanks dat wél zijn) en die niet het gebouw dienen of beter geschikt maken als gebouw, maar die dienstbaar zijn aan het productieproces in het gebouw (het gebouw is dus dienstbaar aan (het werk van) de werktuigen in plaats van andersom);

- ‘bedrijfsmiddel’: art. 3.30a(1) Wet IB 2001 zegt verwarrenderwijs dat de afschrijving op een gebouw wordt beperkt, terwijl lid 2 het bedrijfsmiddel waarop afgeschreven wordt, omschrijft als ‘de onderdelen van een gebouw, de daarbij behorende ondergrond en aanhorigheden’. Het gebouw zelf ontbreekt merkwaardigerwijs in deze omschrijving van het af te schrijven bedrijfsmiddel, die wij dus maar met verstand aldus moeten lezen dat met ‘de onderdelen van een gebouw’ alle onderdelen daarvan bedoeld zijn, dus het hele gebouw. Ik maak uit deze terminologie op dat de wetgever ervan uitging dat ‘onderdelen’ hoe dan ook al ‘gebouw’ zijn (en daarmee civielrechtelijk dus wellicht bestanddelen bedoelde) en dat ‘ondergrond’ en ‘aanhorigheden’ géén ‘gebouw’ zijn (maar wellicht wél ‘gebouwd eigendom’) en daarom fiscaalrechtelijk uitdrukkelijk in waarde worden gesaldeerd met het ‘gebouw’;

- Ik laat de term ‘onroerende zaak’ voor de WOZ-objectafbakening en het begrip ‘werktuigen’ in de Wet WOZ nu maar even daar.

De MvT noemt een parkeerterrein als voorbeeld van een ‘aanhorigheid’ (zie 4.7), terwijl diezelfde MvT een parkeerterrein ook noemt als voorbeeld van een ‘onderdeel van een gebouw’ (zie 4.9). Nu die twee kwalificaties elkaar uitsluiten (als iets al deel uitmaakt van het gebouw, kan het niet tegelijk géén onderdeel, maar slechts een aanhorigheid zijn), moet een parkeerterrein kennelijk gezien worden als ‘onderdeel van een gebouw’ als het ‘onmiddellijk en uitsluitend dienstbaar’ is aan het gebouw, maar als ‘aanhorigheid’ als het niet ‘onmiddellijk en uitsluitend dienstbaar’ is, maar slechts - indirecter - ‘behoort bij, in gebruik is met en dienstbaar is aan’ het gebouw.

Deze avonturen van het parkeerterrein in de parlementaire geschiedenis nopen mijns inziens tot de conclusie dat de erfverharding van de belanghebbenden ‘onderdeel van een gebouw’ is als zij onmiddellijk en uitsluitend dienstbaar is aan hun bedrijfsgebouwen (dat is volgens hen niet het geval), en een ‘aanhorigheid’ is als zij slechts indirecter bij de gebouwen hoort, er mee in gebruik is en er dienstbaar aan is. Uit HR BNB 1978/203 (zie 5.2 hierboven) volgt dat een erfverharding geen onderdeel van een gebouw is als zij niet onmiddellijk en uitsluitend dienstbaar is aan het aangelegen gebouw, zodat in casu de kwalificatie ‘aanhorigheid’ onontkoombaar lijkt. Onder beide kwalificaties (‘gebouwonderdeel’ en ‘aanhorigheid’) is het gelijk overigens aan de fiscus. Denkelijk om die reden betogen de belanghebbenden dat de erfverharding noch het één, noch het ander is. Hun betoog komt er op neer dat de erfverharding een zelfstandig bedrijfsmiddel is vanwege haar eigen functie.

Zonder het bestaan van art. 3.30a(2) Wet IB 2001 zou dat het geval kunnen zijn, maar de strekking van die bepaling is juist om een onroerend object zoals de litigieuze erfverharding te waarderen en af te schrijven in samenhang met de bedrijfsgebouwen die zij mede dient. Zoals gezegd: art. 3.30a(2) Wet IB 2001 is wezenlijk hedge accounting: de waarden van aanhorigheden, ondergrond en (alle) onderdelen van een gebouw moeten worden gesaldeerd in één bedrag, zodat irrelevant is of een aanhorigheid overigens als zelfstandig bedrijfsmiddel zou kunnen gelden of een eigen gebruikswaarde of functie heeft.

Dan de overige geschilobjecten: de plaat/sleufsilo’s, de mestsilo en het strooiselhok. Al deze objecten zijn onroerend, anders hadden wij geen zaak en zijn zowel ‘bouwwerken’ als ‘gebouwde eigendommen’, nu zij vergelijkbaar zijn met de in de parlementaire geschiedenis (zie 4.14) als voorbeeld van ‘gebouwde eigendom’ genoemde opslagtanks. Zoals bleek, sluit dat uit dat zij ‘werktuigen’ zijn, die immers zelf géén gebouwde eigendom mogen zijn en bovendien kennelijk in, aan of op een gebouw moeten zitten en niet erbuiten. De silo’s en het strooiselhok zijn op zichzelf echter geen van alle ‘gebouwen’, nu zij niet in staat of bedoeld zijn om mensen, dieren of productieprocessen te beschutten tegen weersinvloeden. Het gaat evenmin om bestanddelen van (andere onroerende) zaken (gebouwen) in de zin van art. 3:4 BW omdat zij naar verkeersopvatting niet als ‘onderdelen’ van de stallen, loods, schuur of woonhuis aangemerkt kunnen worden: die gebouwen zijn niet incompleet of onvoltooid zonder de silo’s of het strooiselhok (of de erfverharding), en de silo’s en het strooiselhok zijn evenmin specifiek afgestemd op die gebouwen. Had art. 3.30a(2) Wet IB 2001 niet bestaan, dan zouden de litigieuze bouwsels fiscaalrechtelijk denkelijk elk een zelfstandig ‘bedrijfsmiddel’ zijn geweest.

Het gaat dus om de keus tussen ‘aanhorigheid’ en zelfstandig bedrijfsmiddel, want ‘onderdeel van een gebouw’ valt af. Daarmee vervalt de relevantie van de boven geciteerde investeringsaftrek- en WIR-rechtspraak waarbij de belanghebbenden en de boven geciteerde literatuur steun zoeken. Die rechtspraak gaat niet over ‘aanhorigheden’, maar over ‘(onderdelen van) gebouwen’, dus niet over de keus tussen ‘aanhorigheid’ en zelfstandig bedrijfsmiddel, maar over de keus tussen ‘(onderdeel van een) gebouw’ en ‘overig bedrijfsmiddel’. De belanghebbenden kan zonder meer toegegeven worden dat de litigieuze objecten voor de toepassing van de WIR ‘overige bedrijfsmiddelen’ zouden zijn geweest, maar dat is irrelevant omdat dat geenszins uitsluit dat zij ‘aanhorigheden’ zijn in de zin van art. 3.30a(2) Wet IB 2001. Die bepaling strekt immers juist tot samenhangende waardering als één bedrijfsmiddel van onroerende bedrijfsmiddelen die zonder die bepaling denkelijk elk afzonderlijk als bedrijfsmiddel gewaardeerd en afgeschreven zouden kunnen worden. De Staatssecretaris betoogt mijns inziens terecht dat de WIR-rechtspraak bij de uitleg van art. 3.30a(2) Wet IB 2001 alleen relevant kan zijn voor de term ‘onderdelen van een gebouw’. In casu staat vast dat de litigieuze objecten géén (onderdelen van een) gebouw zijn.

Uitleg van de term ‘aanhorigheden’ van een gebouw als ‘behorende bij, in gebruik bij en dienstbaar aan een gebouw’ lijkt mij dan ook geheel te stroken met de ratio van art. 3.30a(2) Wet IB 2001 (samenhangende waardering; afwijzing van een ‘componentenbenadering’). Hij strookt ook met de parlementaire geschiedenis, met name met de NnavV bij de wet Werken aan winst (zie het tweede deel van het citaat in 4.15), die vermeldt dat ‘aanhorigheden’ ‘bij het gebouw behoren’ en ‘daaraan dienstbaar’ zijn, dat ‘fysieke verbondenheid niet noodzakelijk is’ en dat de term ook voorkomt in de artt. 3.16, 3.93 en 3.111 Wet IB 2001 en art. 10(5) Wet Vpb. Door die verwijzingen strookt die uitleg ook met het wetssysteem, nu zij erop duiden dat de wetgever één fiscaalrechtelijk begrip ‘aanhorigheden’ voor ogen stond, nl. de omschrijving in HR BNB 1993/281 (zie 5.15) en HR V-N 2014/26.5 (zie 5.16) van ‘aanhorigheden’ in art. 42a Wet IB 1964 (huurwaardeforfait) en in diens opvolger, het door de NnavV expliciet genoemde art. 3.111 Wet IB 2001 (eigenwoningforfait). Die omschrijving (‘behoort bij, daarbij in gebruik, daaraan dienstbaar’) was bovendien niet nieuw, maar afkomstig uit eerdere rechtspraak en uiteindelijk uit (parlementaire geschiedenis van) wetgeving uit de eervorige eeuw. U zie de fiscale historie van de term ‘aanhorigheid’ in 4.1 – 4.3 hierboven. Die omschrijving strookt dus ook geheel met de meer algemene fiscale rechtshistorie. Die uitleg strookt ook met de omschrijving van de term ‘aanhorigheden’ in de gemeentelijke belastingen, in 1983 vastgelegd in het Besluit OGB, en strookt ten slotte ook met de samenstelbepaling in art. 16(d) van de huidige Wet WOZ, bij de waardering en objectafbakening waarvan art. 3.30a Wet IB 2001 aansluiting zoekt.

Alles wijst dus op ‘behoort bij, daarbij in gebruik, daaraan dienstbaar’. De andersluidende opvatting in de boven (6.4, 6.6 en 6.9) geciteerde literatuur, lijkt mij, zoals in 6.5, 6.7 en 6.10 betoogd, gebaseerd op verwarring van de begrippen ‘onderdelen van een gebouw’ en ‘aanhorigheden’, of wellicht ingegeven doordat de auteurs het vanwege het fiscale-jaarwinstverhogende (maar niet de totaalwinst verhogende) effect oneens zijn met de door art. 3.30a(2) Wet IB 2001 verplichte samenhangende waardering.

Ik merk op dat wat een ‘aanhorigheid’ is, aldus van de omstandigheden afhangt, met name van de functie (‘daaraan dienstbaar’) en het feitelijke gebruik (‘daarbij in gebruik’) van het gebouw en van de onroerende objecten. Een tuinhuisje bij een woonhuis dat recreatie of overnachting van de bewoners of hun gasten dient, zal denkelijk als aanhorigheid van het woonhuis gelden, mogelijk tenzij het erg ver van het woonhuis af staat. Hetzelfde tuinhuisje op het terrein van onze belanghebbenden, op enige afstand van hun bedrijfsgebouwen, dat zij verhuren aan agrotoeristen, zal daarentegen denkelijk geen aanhorigheid bij enig van hun veebedrijfsgebouwen of hun woonhuis zijn. Een mestsilo (na)bij een veestal, die binnen hetzelfde veebedrijf wordt gebruikt om tijdelijk mest uit die stal op te slaan, lijkt mij een aanhorigheid van die stal. Een graansilo op hetzelfde erf die wordt gebruikt om een tijdelijk overschot aan vruchten uit een verderop gelegen boomgaard op te slaan, lijkt mij niet horig aan de stal, ook al zijn de gebruikers dezelfden. De feitenrechters hebben mijns inziens dan ook terecht overwogen dat bij de toepassing van het criterium ‘behoort bij, daarbij in gebruik, daaraan dienstbaar’ er rekening mee moet worden gehouden dat het bij bedrijfsgebouwen anders kan uitpakken dan bij woonhuizen waarop de rechtspraak tot nu toe ziet.

Gezien het bovenstaande, meen ik dat de feitenrechters het juiste criterium hebben toegepast en, voor zover in cassatie toetsbaar, ook een juiste beslissing hebben genomen. Voor zover het middel klaagt over onvoldoende motivering door het Hof, stuit het mijns inziens af op het feitelijke karakter van de toepassing van dit correcte criterium op de feiten van het geval. Het Hof heeft zich gebaseerd op luchtfoto’s, een verslag van een waarneming ter plaatse en verklaringen van de belanghebbenden. Zijn feitelijke oordelen zijn in het licht daarvan geenszins onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. De belanghebbenden willen mijns inziens in wezen toepassing van een ander criterium dan het criterium dat de wetgever wilde, omdat zij in wezen niet de samenhangende waardering willen die de wetgever wél wenst. Daarbij kan de rechter geen rol spelen.

Ik geef u in overweging de cassatieberoepen van de belanghebbenden ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal