Hof Arnhem-Leeuwarden, 11-07-2023, nr. BK-ARN 21/01001

Belanghebbende is bij beschikking van 13 februari 2019 aansprakelijk gesteld voor een bedrag van € 2.849.646 (de beschikking) voor een opgelegde en onbetaald gebleven naheffingsaanslag omzetbelasting over de periode 2013 tot en met 2015 en de daarbij behorende beschikking belastingrente, de boetebeschikking en de invorderingskosten van [naam1] B.V. ( [naam1] ).

De ontvanger heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar ongegrond verklaard.

Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de aansprakelijkstelling voor de boete met € 2.500 verminderd vanwege overschrijding van de redelijke termijn. De aansprakelijkstelling is daarom verminderd tot € 2.847.146.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Het hogerberoepschrift is door het Hof op 10 augustus 2021 ontvangen.

Het (digitale) onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 7 februari 2023. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende en mr. F.J.H.M. Berndsen, als de gemachtigde van belanghebbende, alsmede [naam2] namens de ontvanger, bijgestaan door [naam3] en [naam4] . Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

In geschil is of de ontvanger belanghebbende terecht en voor het juiste bedrag aansprakelijk heeft gesteld voor de onbetaald gebleven belastingschuld, vergrijpboete, belastingrente en kosten van [naam1] .

Standpunten partijen

Belanghebbende is van mening dat hij ten onrechte aansprakelijk is gesteld. Hij heeft bij de Rechtbank aangevoerd dat [naam1] de telefoons leverde ter zake waarvan omzetbelasting is aangegeven, dat [naam9] de encryptiesoftware leverde en dat de simkaarten en de telecommunicatiedienst door de provider werd verricht. Belanghebbende heeft er daarbij op gewezen dat uit de (interne) jaarrekening van [naam9] voor het jaar 2014 en de daarop betrekking hebbende grootboekkaarten blijkt dat [naam9] de simkaarten heeft ingekocht. [naam1] is daarom niet de belastingplichtige. Verder heeft belanghebbende gesteld dat de aansprakelijkstelling voor de boete dient te worden vernietigd op grond van artikel 5:44 Algemene wet bestuursrecht (Awb), het una-via-beginsel en het ne-bis-in-idembeginsel. Zoals uit de dagvaarding blijkt wordt belanghebbende strafrechtelijk vervolgd voor valsheid in geschrifte. Belanghebbende stelt zich voorts op het standpunt dat een rechtsgeldige melding van betalingsonmacht is gedaan. De ontvanger was namelijk op de hoogte van de betalingsproblemen van [naam1] . In hoger beroep heeft belanghebbende daaraan toegevoegd dat een geheel of gedeeltelijke vrijspraak door de strafrechter vergaande gevolgen kan hebben voor de motivering van de standpunten door de inspecteur waar de naheffingsaanslag op gebaseerd is. Voorts heeft hij ter zitting van het Hof verklaard dat [naam9] de simkaarten en encryptiesoftware leverde aan [naam1] , en dat het product dat [naam1] aan de afnemers verkocht in feite gezien moet worden als een prepaidkaart.

De ontvanger heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende terecht aansprakelijk is gesteld. Van een rechtsgeldige betalingsonmacht kan geen sprake zijn, omdat de naheffing aan opzet dan wel grove schuld van het lichaam te wijten is. Er is willens en wetens te weinig belasting betaald en dit is aan belanghebbende persoonlijk te wijten. Er is sprake van kennelijk onbehoorlijk bestuur vanwege de verzwijging van omzet, het voeren van een schaduwboekhouding en het opmaken van valse facturen. De naheffingsaanslag en de boete zijn volgens de ontvanger terecht opgelegd. Hij verwijst ter onderbouwing van zijn stellingen naar (onderdelen van) het proces-verbaal. Van de blote stelling van belanghebbende dat er simkaarten en/of encryptiesoftware zouden zijn geleverd door [naam9] aan [naam1] ontbreekt volgens de ontvanger iedere onderbouwing, en wordt door de ontvanger betwist.

Belastingrente/heffingsrente

In de beschikking aansprakelijkstelling is belanghebbende aansprakelijk gesteld voor een bedrag van € 2.849.646. Daarbij is vermeld dat in dit bedrag de inmiddels verschuldigde kosten en de bestuurlijke boete zijn opgenomen. Voor een specificatie van het bedrag waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld, wordt in de beschikking verwezen naar de bijlage bij die beschikking. In die bijlage is vermeld dat belanghebbende onder meer aansprakelijk is gesteld voor een bedrag van € 186.013 aan heffingsrente. In de naheffingsaanslag is echter een bedrag van € 186.103 aan belastingrente opgenomen. Over het naheffingstijdvak kon uitsluitend belastingrente worden berekend en geen heffingsrente. Het Hof is van oordeel dat het woord “heffingsrente” in de bijlage bij de beschikking aansprakelijkstelling berust op een kennelijke verschrijving. Belanghebbende moet aanstonds hebben begrepen dat in deze bijlage met heffingsrente werd gedoeld op de in de naheffingsaanslag begrepen belastingrente. De omstandigheid dat de beide bedragen niet exact overeenkomen, maakt een en ander naar ’s Hofs oordeel niet anders, aangezien ook aanstonds duidelijk moet zijn geweest dat de positiewisseling van de cijfers “1” en “0” in de bedragen berust op een kennelijke verschrijving. Het totaalbedrag van de aansprakelijkstelling in de bijlage (€ 2.849.646) kan ook alleen worden bereikt indien uit wordt gegaan van een bedrag van € 186.103 aan rente. Het Hof vindt ten slotte steun voor het oordeel dat belanghebbende een en ander aanstonds duidelijk moet zijn geweest in de omstandigheid dat belanghebbende met betrekking tot het bovenstaande geen opmerkingen heeft gemaakt.

De bestuurdersaansprakelijkheid

Het Hof stelt voorop dat niet in geschil is dat belanghebbende, als bestuurder van [naam1] , op basis van artikel 36, eerste lid, van de Invorderingswet 1990 (hierna: IW) hoofdelijk aansprakelijk is voor de omzetbelastingschulden van [naam1] . Belanghebbendes aansprakelijkheid geldt op grond van artikel 32, tweede lid, van de IW ook voor bedragen die verband houden met de belasting waarvoor de aansprakelijkheid geldt, zoals boeten, belasting- en invorderingsrente en kosten, voor zover het belopen daarvan aan belanghebbende is te wijten.

De inspecteur heeft de aan [naam1] opgelegde naheffingsaanslag omzetbelasting gebaseerd op de stelling dat sprake is geweest van opzettelijk verzwegen omzet. De ontvanger heeft zich daarom op het standpunt gesteld dat de naheffingsaanslag is te wijten aan opzet of grove schuld van [naam1] en dat dit feit is te wijten aan belanghebbende, als bestuurder van die onderneming. De ontvanger is daarom van mening dat belanghebbende daardoor het vermoeden van kennelijk onbehoorlijk bestuur niet meer kan weerleggen. Aan een beoordeling van de vraag of de melding betalingsonmacht verwijtbaar niet op tijd is gedaan, wordt in dat geval niet meer toegekomen. De ontvanger verwijst daarvoor naar het bepaalde in artikel 7, tweede lid, van het Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990.

Zoals de Rechtbank terecht heeft overwogen, volgt hieruit dat voor de beoordeling van de vraag of de aansprakelijkstelling terecht is, in de eerste plaats moet worden beoordeeld of de naheffingsaanslag omzetbelasting inderdaad aan de opzet of grove schuld van [naam1] is te wijten. Over de naheffingsaanslag, de belastingrente en de boete is geen onherroepelijke rechterlijke uitspraak gedaan. Belanghebbende kan daarom, met inachtneming van het bepaalde in artikel 49, lid 7, van de IW in het beroep tegen de aansprakelijkstelling de feiten of omstandigheden die van belang zijn geweest bij de vaststelling van de naheffingsaanslag, de belastingrente en de boete betwisten.

Er zijn geen gronden aangevoerd tegen de naheffing van € 22.388 in verband met de onjuiste tarieftoepassing. De naheffingsaanslag blijft in zoverre dus terecht in stand.

Belanghebbende heeft wel gronden aangevoerd tegen de naheffing van € 1.314.471 in verband met niet-verantwoorde omzet. Het Hof oordeelt hierover als volgt.

De ontvanger heeft zich op het standpunt gesteld dat de ontvangsten op de bankrekeningen van [naam1] en [naam9] , zoals opgenomen in paragraaf 5.4 van het controlerapport (zie 2.12), vergoedingen voor geleverde prestaties zijn, dat deze aan [naam1] moeten worden toegerekend en dat de ter zake hiervan verschuldigde omzetbelasting niet is voldaan. Het ligt op de weg van de ontvanger om de feiten te stellen, en bij betwisting te bewijzen, op grond waarvan kan worden geoordeeld dat deze stellingen juist zijn.

Belanghebbende heeft ook in hoger beroep niet betwist dat op de bankrekeningen van [naam1] en [naam9] de bedragen zijn ontvangen zoals vermeld in paragraaf 5.4 van het controlerapport en dat ter zake hiervan geen omzetbelasting is voldaan. Belanghebbende heeft ook niet betwist dat de in paragraaf 5.4 van het controlerapport als omzet vermelde bedragen zijn ontvangen in ruil voor geleverde prestaties. Belanghebbende stelt zich echter op het standpunt dat deze bedragen zijn ontvangen voor door [naam9] geleverde diensten en dat deze prestaties daarom niet in Nederland belast zijn. Volgens belanghebbende is bovendien sprake van meerdere zelfstandige handelingen, bestaande uit de leveringen van de telefoons, de leveringen van de encryptiesoftware en de leveringen van de simkaarten, die door verschillende partijen zijn verricht. Volgens belanghebbende leverde [naam1] de telefoons en [naam9] leverde de encryptiesoftware en de simkaarten, terwijl de provider de telecommunicatiediensten verrichtte. [naam1] leverde dit ‘prepaidpakket’ aan de klant.

Het Hof overweegt dat het pakket bestaat uit drie elementen: de telefoon, de encryptiesoftware en de simkaart. De encryptiesoftware wordt in opdracht van belanghebbende geplaatst op de telefoon en bij activering van de telefoon wordt de software geïnstalleerd. De software betreft een algemeen protocol dat bij verzending en ontvangst berichten versleutelt. Twee telefoons met dezelfde encryptiesoftware, ook als deze telefoons van verschillende bedrijven afkomstig zijn, kunnen met elkaar communiceren op basis van een e-mailadres via een e-mailserver. De simkaart geeft toegang tot een mobiel netwerk. De telefoons met encryptiesoftware en de simkaarten worden geleverd aan tussenhandelaren, de resellers, die op hun beurt leveren aan eindgebruikers. De eindgebruiker vraagt aan de reseller om de simkaart te activeren. De reseller neemt dan contact op met de backoffice van [naam1] en de backoffice activeert vervolgens de simkaart. De simkaarten hebben een gebruiksduur van zes maanden. Na zes maanden kan deze verlengd worden en hiervoor wordt dan afzonderlijk betaald. De activeringen en verlengingen worden achteraf in rekening gebracht.

Uit de processtukken volgt dat de eindgebruikers uitsluitend de telefoons en simkaarten aanschaften om over een zogenoemde PGP-telefoon (Pretty Good Privacy) te kunnen beschikken. Daarmee kunnen berichten worden verstuurd die niet door derden – waaronder met name begrepen de opsporingsdiensten – kunnen worden gelezen. De eindgebruikers waren afhankelijk van de backoffice van [naam1] om de encryptiesoftware daadwerkelijk te kunnen gebruiken. Uit de aangetroffen facturen van [naam1] aan de resellers blijkt dat [naam1] zowel telefoons, als simkaarten, als activaties en verlengingen, al dan niet afzonderlijk, op eigen naam heeft gefactureerd.

Volgens belanghebbende zijn vanuit [naam9] inkoopkosten voldaan, bijvoorbeeld aan de provider in Canada. Hij heeft, ook ter zitting in hoger beroep, verklaard dat de software en simkaarten door [naam9] aan [naam1] werden verkocht, alvorens zij, tezamen met de telefoon, aan de klanten werden doorverkocht. Het Hof is echter van oordeel dat, omdat [naam1] bij die (door)verkoop op eigen naam jegens haar afnemers heeft gehandeld, zij dient te worden aangemerkt als de ondernemer die is opgetreden als leverancier van het totaalpakket jegens haar klanten.

Belanghebbende heeft verder nog gesteld dat het product moet worden aangemerkt als een prepaidpakket. Het Hof wijst erop dat ook indien het pakket als prepaidpakket zou moeten worden aangemerkt, uit de bij [naam1] aangetroffen facturen volgt, dat zij de ondernemer is die de prestatie verricht1.. Op grond van artikel 37e van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB 1968) wordt de ondernemer die in Nederland woont of is gevestigd, geacht zijn leveringen en diensten in Nederland te verrichten, voor zover hij niet aan de hand van boeken, bescheiden of andere gegevensdragers het tegendeel aantoont. Belanghebbende heeft niets gesteld over de afnemers en hun woon- of vestigingsplaats, laat staan dat hij met boeken en bescheiden heeft aangetoond dat, gelet op de toepasselijke regels uit de Wet OB 1968, de plaats van de prestatie niet in Nederland is gelegen. De door belanghebbende overgelegde interne jaarrekeningen van [naam1] geven hierin ook geen inzicht, zodat [naam1] geacht wordt haar prestaties in Nederland te hebben verricht. Dat heeft tot gevolg dat [naam1] in Nederland omzetbelasting verschuldigd is over de vergoedingen die voor de pakketten zijn betaald.

Naheffingsaanslag en beschikking belastingrente

Belanghebbende heeft in hoger beroep geen afzonderlijke grieven gericht tegen de overwegingen van de Rechtbank ten aanzien van de vraag of sprake is van verzwegen omzet bij [naam1] . De Rechtbank overwoog dienaangaande als volgt (waarbij voor eiser belanghebbende moet worden gelezen).

‘36. De inspecteur heeft ter onderbouwing van de hoogte naheffingsaanslag onder meer gewezen op de schaduwboekhouding die is gevonden bij [naam1] en de bevindingen over de internationale geldkanalen waarlangs de contante betalingen zijn ontvangen. Gelet op de overeenkomsten tussen het berichtenverkeer en de vermeldingen in de Excel-bestanden ‘Overzicht2015.xls’ en ‘Overzicht2016.xls’, die zijn aangetroffen op de inbeslaggenomen laptop,(..) acht de rechtbank het aannemelijk dat in deze Excel-bestanden is weergegeven wat in werkelijkheid is geleverd aan de resellers en wat is betaald. De rechtbank wijst hierbij op de volgende berichten.

37. Uit het ontsleutelde bericht van 14 september 2013 kan worden opgemaakt dat reseller ‘ [naam16] ’ uit [plaats1] de opdracht heeft gegeven een factuur met factuurnummer 439 voor [naam14] op te maken en dat een bestelling voor telefoons met encryptiesoftware is gedaan. Met de omschrijving ‘Bb [naam1] encryptie licences’ is op naam van [naam1] met datum 10 september 2013 een factuur met factuurnummer 439 voor € 25.000 uitgereikt aan [naam35] ( [naam35] ). Op 20 september 2013 is op de bankrekening van [naam1] een bedrag van € 25.000 ontvangen van [naam35] uit [naam14] . Bij de omschrijving is verwezen naar factuurnummer 439. Gelet hierop acht de rechtbank het aannemelijk dat uitsluitend [naam1] met reseller [naam16] een rechtsbetrekking is aangegaan voor de levering van telefoons met encryptiesoftware aan [naam16] , dat de betaling van € 25.000 van [naam35] hierop betrekking heeft en dat niet is geleverd aan [naam35] .

38. Uit het ontsleutelde bericht van 4 september 2015 tussen eiser en reseller [naam17] uit [plaats2] kan worden opgemaakt dat deze laatste een bestelling heeft gedaan voor de levering van 50 telefoons met encryptiesoftware, 10 simkaarten en 56 verlengingen voor een totaalbedrag van € 75.500 en de levering van 50 telefoons met SMIME-software voor € 57.500. Voor het laatste bedrag heeft [naam1] een factuur uitgereikt en deze is verantwoord in de administratie van [naam1] . Uit het bericht kan ook worden opgemaakt dat het restantbedrag contant wordt betaald. Op 10 september 2015 wordt op de bankrekening van [naam1] een betaling ontvangen van € 70.000 van [naam35] onder verwijzing naar een factuur van [naam1] gericht aan [naam35] . Gelet hierop acht de rechtbank het aannemelijk dat [naam1] met de reseller [naam17] een rechtsbetrekking is aangegaan voor de levering van de 100 telefoons met encryptiesoftware, de 10 simkaarten en de 56 verlengingen aan [naam17] , dat slechts een deel van de betaling voor deze levering via de bank heeft plaatsgevonden, dat alleen dit deel is verantwoord in de administratie en dat het overige deel contant is betaald. Ook acht de rechtbank aannemelijk dat de contante betaling via [naam35] naar de bankrekening van [naam1] is overgemaakt en dat, alhoewel wel facturen zijn uitgereikt aan [naam35] , aan [naam35] geen telefoons zijn geleverd.

39. Uit een ontsleuteld bericht tussen reseller [naam18] en [naam10] van 23 november 2015 kan worden afgeleid dat van een openstaande rekening voor de bestelling van telefoons met encryptiesoftware, simkaarten en verlengingen door [naam18] , een bedrag van € 110.800 is betaald. Dit komt overeen met de vermelding bij het tabblad van reseller [naam18] zoals opgenomen in de Excel-bestanden ‘Overzicht2015.xls’ en ‘Overzicht2016.xls’. In het bericht is ook vermeld op welke wijze het bedrag is betaald, namelijk € 75.000 via ‘ [naam36] ’, € 25.000 via ‘ [naam21] ’, waarbij aannemelijk is dat hiermee een contante betaling aan eiser wordt bedoeld, en € 10.800 via de bank. Met de omschrijving ‘8 verlengingen september en 16 activaties wrd 6 mnd’ is op naam van [naam1] met datum 11 oktober 2015 een factuur uitgereikt aan [naam37] b.v., het bedrijf van reseller [naam18] , voor een bedrag van € 10.800. Deze factuur is verwerkt in de boekhouding van [naam1] . Dit bedrag is ook daadwerkelijk naar de bankrekening van [naam1] overgemaakt. Op 28 oktober 2015 is op de bankrekening van [naam9] een bedrag van € 75.000 ontvangen afkomstig van [naam26] ( [naam26] ). Het is aannemelijk dat het hier gaat om het bedrag van € 75.000 dat via ‘ [naam36] ’ is betaald. Het is aannemelijk dat met ‘ [naam36] ’ wordt bedoeld [naam15] ( [naam15] ). In de periode van 10 oktober 2015 tot 24 november 2015 is slechts één betaling van € 75.000 geïdentificeerd op de bankrekening van [naam9] . Uit berichtenverkeer valt ook op te maken dat [naam15] via [naam26] betalingen verzorgde, evenals via de bedrijven [naam28] ( [naam28] ) en [naam27] ( [naam27] ). Gelet hierop acht de rechtbank het aannemelijk dat [naam1] met de reseller [naam18] een rechtsbetrekking is aangegaan voor de levering van de telefoons met encryptiesoftware en de simkaarten aan [naam18] en dat [naam9] geen rechtsbetrekking met reseller [naam18] is aangegaan. Ook acht de rechtbank het aannemelijk dat een deel van de betaling voor deze prestaties via de bank heeft plaatsgevonden, dat alleen dit deel is verantwoord in de administratie, en dat het overige deel contant is betaald. De rechtbank acht aannemelijk dat de contante betaling via [naam15] en [naam26] naar de bankrekening van [naam9] is overgemaakt en dat geen telefoons of simkaarten aan [naam26] zijn geleverd. Ten slotte acht de rechtbank aannemelijk dat eiser zelf ook een deel van de contante betaling achterhield voor de door [naam1] aan [naam18] geleverde prestaties en deze betaling niet in de administratie verantwoordde.

40. Uit een ontsleuteld bericht van 6 juli 2015 tussen reseller ‘ [naam19] ’ van [naam29] B.V. uit [plaats3] en eiser kan worden opgemaakt dat een levering van 200 telefoons met encryptiesoftware is gesplitst in een deel (180 telefoons à € 750, totaal € 135.000) te betalen via Dubai en een deel (20 telefoons à € 850 exclusief omzetbelasting, totaal € 20.570) te betalen per bank aan [naam1] in Nederland. Voor de betaling van de 20 telefoons aan [naam1] voor € 20.570 inclusief omzetbelasting is met datum 7 juli 2015 een factuur opgemaakt op naam van [naam1] . Uit de bankafschriften blijkt dat het bedrag van € 20.570 op 19 augustus 2015 aan [naam1] is betaald. Uit de bankafschriften van [naam9] blijkt dat op 3 augustus 2015 een bedrag van € 130.933,25 van het bedrijf [naam30 ] is overgemaakt naar de bankrekening van [naam9] . Uit ontsleuteld berichtenverkeer tussen eiser en reseller [naam19] blijkt dat dit € 135.000 had moeten zijn. Met datum 7 juli 2015 is een factuur op naam van [naam9] opgemaakt en uitgereikt aan [naam38] B.V. voor de levering van 180 telefoons met encryptiesoftware voor € 135.000. Gelet hierop acht de rechtbank het aannemelijk dat [naam1] met de reseller [naam19] een rechtsbetrekking is aangegaan voor de levering van 200 telefoons met encryptiesoftware en dat [naam9] geen rechtsbetrekking is aangegaan met reseller [naam19] . Ook acht de rechtbank aannemelijk dat een deel van de betaling voor deze levering via de bank heeft plaatsgevonden en dit deel is verantwoord in de administratie, maar dat het overige deel contant is betaald. De contante betaling is via [naam30 ] op de bankrekening van [naam9] overgemaakt en er zijn geen telefoons of simkaarten aan [naam30 ] of [naam38] B.V. geleverd.

41. Gelet op de hiervoor beschreven transactie bestaat het vermoeden dat ook de betaling van € 141.480 van [naam29] B.V., het bedrijf van reseller [naam19] , in 2014 op dezelfde wijze heeft plaatsgevonden. Eiser heeft niets gesteld om dit bewijsvermoeden te ontzenuwen. Hetzelfde geldt voor de betalingen op naam van ' [naam24] '. Eiser heeft niet betwist dat aan een persoon met de naam ‘ [naam24] ’ twee facturen van [naam9] zijn uitgereikt voor een bedrag van € 1.500.000 en € 6.500.000. Uit de verklaring van eiser tegenover de politie kan worden opgemaakt dat via [naam23] betalingen van [naam24] op de bankrekening van [naam9] plaatsvonden en dat niet aan [naam23] is geleverd. Uit de schriftelijke verklaring van eiser tegenover de inspecteur tijdens het boekenonderzoek kan worden opgemaakt dat ‘ [naam24] ’ slechts een bijnaam is, en dat eiser geen openheid heeft gegeven over de persoon hierachter. Gelet hierop bestaat het vermoeden dat bij de betalingen op de bankrekening van [naam9] die zijn gerelateerd aan ‘ [naam24] ’ dezelfde handelwijze is toegepast als bij de hiervoor beschreven transacties en dus dat (i) uitsluitend [naam1] en dus niet [naam9] rechtsbetrekkingen is aangegaan voor de levering van telefoons met encryptiesoftware en de simkaarten aan resellers in Nederland, dat (ii) de betalingen voor deze leveringen (deels) contant hebben plaatsgevonden en dat (iii) deze contante betalingen via ‘ [naam24] ’ en andere tussenpersonen op de bankrekening van [naam9] zijn overgemaakt.

42. Eiser heeft tegen deze bevindingen van de politie niets concreets aangevoerd. De rechtbank is van oordeel dat op grond van deze bevindingen het vermoeden is gerechtvaardigd dat de gebruikte geldkanalen in alle naheffingstijdvakken hebben gefunctioneerd zoals beschreven door de politie. En omdat eiser dit vermoeden niet heeft ontzenuwd, zal de rechtbank het vermoeden voor waar aannemen.

43. Daarnaast is op grond van deze bevindingen aannemelijk dat de bij [naam1] aangetroffen schaduwboeking over 2015 de werkelijke transacties en rechtsbetrekkingen weergeeft en dat die transacties prestaties van [naam1] betroffen jegens de resellers. De geldkanalen zijn opgezet om de contante geldstromen van de niet per bank gedane betalingen naar [naam9] dan wel naar [naam1] te brengen. Gelet op deze gedurende alle tijdvakken bestaande geldkanalen en de werkwijze zoals die uit de berichten blijkt, is de rechtbank tot slot van oordeel dat het vermoeden is gerechtvaardigd dat ook in 2013 en 2014 sprake was van een schaduwboekhouding waarin de niet-aangegeven omzet werd bijgehouden en waarmee kon worden vastgesteld welke bedragen moesten worden ontvangen van de verschillende resellers. Eiser heeft ook dit vermoeden niet ontzenuwd.

44. De conclusie is derhalve dat verweerder aannemelijk heeft gemaakt dat uitsluitend [naam1] rechtsbetrekkingen is aangegaan voor de leveringen van de telefoons met encryptiesoftware en de simkaarten, dat een deel van vergoedingen voor deze leveringen contant is betaald en dat de contante bedragen via de verschillende geldkanalen op de bankrekeningen van [naam1] en [naam9] zijn overgemaakt zoals vermeld in paragraaf 5.4 van het controlerapport. Aangezien niet in geschil is dat [naam1] de hierop betrekking hebbende omzetbelasting niet heeft aangegeven en ook de hoogte van de bedragen niet in geschil is, is de naheffingsaanslag terecht opgelegd. De naheffingsaanslag is immers gebaseerd op de geldstroom die via de geldkanalen is binnengekomen bij [naam1] en [naam9] .

45. Eiser heeft niets aangevoerd tegen de beschikking belastingrente. Omdat de naheffingsaanslag terecht is opgelegd, is ook terecht belastingrente in rekening gebracht.’

Het Hof acht bovenstaande overwegingen van de Rechtbank juist en op goede gronden gegeven en maakt die tot de zijne.

Vergrijpboete

Belanghebbende heeft in hoger beroep geen afzonderlijke grieven gericht tegen de overwegingen van de Rechtbank ten aanzien van de vraag of de boete terecht aan [naam1] is opgelegd. De Rechtbank heeft dienaangaande als volgt overwogen (waarbij voor eiser belanghebbende moet worden gelezen, en waarbij voor verweerder de ontvanger moet worden gelezen):

‘46. De inspecteur heeft op grond van artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelasting (AWR) en in overeenstemming met het toepasselijke beleid (…) een vergrijpboete van 100 procent opgelegd. De boetegrondslag vormt de nageheven omzetbelasting over de niet verantwoorde opbrengsten. De inspecteur heeft [naam1] verweten dat zij met behulp van een schaduwboekhouding, de geldkanalen en gefingeerde leveringen, in Nederland gerealiseerde omzet ten onrechte buiten de heffing heeft gehouden, waardoor willens en wetens te weinig belasting is betaald. Daarbij was volgens de inspecteur sprake van listigheid, valsheid en samenspanning, terwijl het niet betaalde bedrag aan belasting verhoudingsgewijs omvangrijk is, zodat reden bestaat om de boete te verhogen van 50% tot 100%.

47. Naar het oordeel van de rechtbank is op grond van de overwegingen over de juistheid van de naheffingsaanslag bewezen dat eiser als bestuurder volledig op de hoogte was van het feit dat de contante betalingen van de resellers in Nederland voor de in Nederland geleverde prestaties via de geldkanalen op de bankrekeningen van [naam1] en [naam9] werden overgemaakt, en dat hierover geen omzetbelasting werd voldaan. De rechtbank wijst in dit verband onder meer op de ontsleutelde berichten tussen eiser en de resellers waarin hij de wijze van betaling voor de bestellingen met de resellers afstemde en ook reageerde als niet het juiste bedrag werd overgemaakt.

48. Aangezien in de Excel-bestanden ‘Overzicht2015.xls’ en ‘Overzicht2016.xls’ de werkelijke leveringen aan de resellers werden bijgehouden en gelet op het feit dat deze werkelijke leveringen niet in de boekhouding van [naam1] waren opgenomen, welke boekhouding de grondslag vormde voor de aangiften omzetbelasting, heeft verweerder ook bewezen dat eiser zich ervan bewust was dat door deze handelwijze te weinig omzetbelasting zou worden betaald.

49. De conclusie is dat verweerder heeft bewezen dat het aan (voorwaardelijk) opzet van eiser is te wijten dat te weinig omzetbelasting is betaald. De omstandigheid dat het bewijs is geleverd met behulp van bewijsvermoedens doet hier niet aan af.(..) Aangezien eiser de enige bestuurder van [naam1] is, dient de opzet van eiser aan [naam1] te worden toegerekend.(..) De inspecteur heeft daarom terecht een vergrijpboete aan [naam1] opgelegd.

50. Het toepasselijke beleid van de inspecteur voorziet onder meer in een verhoging van de boete tot het wettelijk maximum ingeval sprake is van listigheid, valsheid of samenspanning. Gelet op de in de Excel-bestanden ‘Overzicht2015.xls’ en ‘Overzicht2016.xls’ opgenomen schaduwboekhouding, de gefingeerde facturen aan de bedrijven die zorgden voor betalingen op de bankrekeningen van [naam1] en [naam9] en het op deze wijze contante betalingen voor binnenlandse leveringen buiten de heffing van omzetbelasting houden, is hier sprake van listigheid. De inspecteur heeft zich dus terecht op het standpunt gesteld dat sprake is van strafverzwarende omstandigheden. Van strafverminderende omstandigheden aan de kant van [naam1] is niet gebleken. Ook ziet de rechtbank geen reden voor matiging van de boete, juist gelet op de listigheid en de omvang van de bedragen. De rechtbank acht een boete van 100 procent, een bedrag van € 1.314.471, daarom passend en geboden.

Op grond van artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) kan de inspecteur een boete opleggen indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat belasting die op aangifte moet worden voldaan niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald. Bij arrest van 8 april 2022 (ECLI:NL:HR:2022:526) heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de bestanddelen van een boete door de inspecteur (of, in een voorkomend geval, de ontvanger) overtuigend dienen te worden aangetoond. Dit Hof (uitspraak van 24 januari 2023, ECLI:NL:GHARL:2023:663) en de Hoge Raad (arrest van 31 maart 2023, ECLI:NL:HR:2023:492) hebben verder geoordeeld dat de vraag of een belastingplichtige opzet of grove schuld kan worden verweten, zoals vereist is voor het opleggen van een boete op grond van artikel 67f van de AWR, dient te worden beoordeeld naar het tijdstip waarop de belastingplichtige telkens op aangifte omzetbelasting diende te voldoen.

Uit het dossier volgt niet per welke periode [naam1] (maand of kwartaal) verplicht was aangifte omzetbelasting te doen. Uit het dossier blijkt dat de (schaduw)administratie in kwartalen was ingedeeld en bepaalde (verzwegen) omzet wordt in het boekenonderzoek aan bepaalde kwartalen toegerekend. Er wordt in het boekenonderzoek echter ook over maanden gesproken. In onderdeel 5.3 van het boekenonderzoek wordt gesproken over aansluiting met de maanden februari en december 2015. Het Hof kan derhalve niet vaststellen op welke tijdstippen belanghebbende de verwegen omzet op aangifte diende te voldoen en derhalve ook niet op welke tijdstippen belanghebbende opzet of grove schuld wordt verweten of kan worden verweten.

Op grond van het bovenstaande heeft de ontvanger met hetgeen hij heeft ingebracht niet overtuigend aangetoond dat [naam1] opzet of grove schuld kan worden verweten op de momenten waarop [naam1] telkens op aangifte omzetbelasting diende te voldoen. De ontvanger heeft in hoger beroep niet nader onderbouwd waarom de boete terecht en tot een juist bedrag zou zijn opgelegd. Het Hof zal derhalve de beschikking aansprakelijkstelling verminderen voor zover deze betrekking heeft op de vergrijpboete.

Conclusie ten aanzien van de aansprakelijkstelling

Belanghebbende heeft in hoger beroep geen afzonderlijke grieven gericht tegen de overwegingen van de Rechtbank ten aanzien van de aansprakelijkstelling. De Rechtbank overwoog dienaangaande als volgt (waarbij voor eiser belanghebbende moet worden gelezen, en waarbij voor verweerder ontvanger moet worden gelezen).

‘51. Zoals hierboven [Hof: overwegingen 47 tot en met 49 van haar uitspraak] al is overwogen, betekent het voorgaande dat het aan het opzet van [naam1] is te wijten dat te weinig belasting is betaald. Een rechtsgeldige melding betalingsonmacht kon daarom niet meer plaatsvinden. Uit het voorgaande volgt ook dat dit is te wijten aan eiser, zodat vaststaat dat sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur in de zin van artikel 36, derde lid, van de IW.(..) Verweerder heeft eiser in zoverre terecht aansprakelijk gesteld.

52. Op verweerder rust de stelplicht en bij gemotiveerde betwisting de bewijslast ten aanzien van feiten en omstandigheden die (kunnen) meebrengen dat het belopen van de kosten, de belastingrente en de boete aan eiser is te wijten.(..)

53. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat, nu eiser bestuurder en enig aandeelhouder van [naam1] is, hem ook ten aanzien van de invorderingskosten, de belastingrente en de boete een verwijt kan worden gemaakt.

54. Voor de kosten begrijpt de rechtbank de stelling van verweerder aldus dat eiser als enig bestuurder verantwoordelijk is voor de betalingen van [naam1] en dat daarom hem ook voor de kosten vanwege de niet-betaling persoonlijk een verwijt kan worden gemaakt. Eiser heeft deze door verweerder gestelde feiten en omstandigheden onvoldoende gemotiveerd betwist. Eiser is dus terecht ook aansprakelijk gesteld voor de invorderingskosten.”

Het Hof acht bovenstaande overwegingen van de Rechtbank juist en op goede gronden gegeven en maakt deze tot de zijne. Het Hof overweegt hierbij dat de Rechtbank terecht in haar – onder 4.17 genoemde – overwegingen 47 tot en met 49 tot de conclusie is gekomen dat het aan zowel de opzet van [naam1] als aan belanghebbende zelf is te wijten dat te weinig belasting is betaald. Het Hof voegt daaraan toe dat uit het feit dat belanghebbende heeft verklaard dat hij iedere 48 uur de communicatie met zijn klanten wiste (zie 2.11) ook bijdraagt aan de conclusie dat hij zich bewust was van de omstandigheid dat de administratie waarop [naam1] haar aangiften baseerde zodanig ondeugdelijk was dat een overeenkomstig die administratie gedane aangifte omzetbelasting te laag zou zijn. Het voorgaande brengt mee dat een melding die het rechtsgevolg van artikel 36, derde lid, van de IW heeft, niet meer kon worden gedaan, nu de omstandigheid dat de verschuldigde belasting meer beloopt dan die welke overeenkomstig de aangiften is dan wel had moeten worden voldaan, is te wijten aan opzet of grove schuld van [naam1] (vgl. HR van 23 december 2011, ECLI:NL:HR:2011:BR7038). Het voorgaande brengt tevens mee dat het belopen van de belastingrente ook aan belanghebbende is te wijten.

Het voorgaande leidt het Hof tot de conclusie dat de aansprakelijkstelling van belanghebbende dient te worden verminderd met € 1.311.971 (de vergrijpboete zoals vastgesteld door de Rechtbank) tot een bedrag van € 1.535.175.

Slotsom Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond.

Het Hof ziet aanleiding de ontvanger te veroordelen in de proceskosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar, het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken. Het Hof stelt die kosten overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 592 voor de kosten in de bezwaarfase (2 punten (bezwaarschrift en hoorgesprek)  wegingsfactor 1  € 296), € 2.511 voor de kosten in eerste aanleg (3 punten (beroepschrift, nadere inlichtingen, bijwonen twee zittingen)  wegingsfactor 1  € 837) en € 1.674 voor de kosten in hoger beroep (2 punten (hogerberoepschrift, bijwonen zitting  wegingsfactor 1  € 837), ofwel op € 4.777.

Het Hof:

- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,

- vernietigt de uitspraak op bezwaar,

- vermindert de aansprakelijkstelling van belanghebbende tot een bedrag van € 1.535.175,

- veroordeelt de ontvanger in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 4.777 en

- gelast dat de ontvanger aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 174 in verband met het beroep bij de Rechtbank en € 270 in verband met het hoger beroep bij het Hof.

Deze uitspraak is gedaan door mr. M. Harthoorn, voorzitter, mr. R.A.V. Boxem en mr. G.B.A. Brummer, in tegenwoordigheid van mr. J.H. Riethorst als griffier.

De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 11 juli 2023

De voorzitter is verhinderd de uitspraak te ondertekenen. In verband daarmee is de uitspraak ondertekend door mr. R.A.V. Boxem.

De griffier, Namens de voorzitter,

(J.H. Riethorst) (R.A.V. Boxem)

Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;

2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.