HR, 04-10-2024, nr. 23/00009

Voor het Hof was onder meer in geschil of de boeten terecht aan belanghebbende zijn opgelegd.

Voor zijn oordeel dat de Inspecteur ten aanzien van belanghebbende voor de onderhavige jaren terecht correcties heeft aangebracht op grond van het bepaalde in artikel 12a, lid 1, Wet LB over het loon van een werknemer/aanmerkelijkbelanghouder (hierna: de gebruikelijkloonregeling), heeft het Hof – in cassatie onbestreden – vastgesteld dat de echtgenoot van belanghebbende een aanmerkelijk belang in de BV heeft.

Met betrekking tot de boeten heeft het Hof, onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526, vooropgesteld dat de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit alleen kan worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan.

Daarvan uitgaande, heeft het Hof geoordeeld dat de Inspecteur aan zijn bewijslast heeft voldaan wat betreft het aan belanghebbende te maken verwijt dat zij in haar aangiften IB/PVV voor de jaren 2015 tot en met 2017 geen loon van de BV in aanmerking heeft genomen. Het Hof heeft in dit verband bewezen geacht dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet. Daartoe heeft het Hof vastgesteld dat belanghebbende heeft verklaard dat zij heeft afgezien van loon van de BV omdat er onvoldoende liquide middelen beschikbaar waren. Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat de Inspecteur met de bevinding van het boekenonderzoek dat uit de administratie van de BV is gebleken dat – aanzienlijke – bedragen aan het vermogen van de BV zijn onttrokken, overtuigend heeft aangetoond dat belanghebbende bewust heeft afgezien van loon van de BV en dat zij daardoor wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting zou worden geheven (2015 en 2016) respectievelijk dat de aangifte onjuist is gedaan (2017). Door geen loon van de BV in aanmerking te nemen, heeft belanghebbende volgens het Hof willens en wetens onjuiste aangiften gedaan om dit inkomensbestanddeel uit het zicht van de fiscus te houden, waardoor te weinig belasting is geheven.

Middel II is gericht tegen het oordeel van het Hof dat de Inspecteur aan zijn bewijslast heeft voldaan wat betreft het aan belanghebbende te maken verwijt dat opzettelijk geen gebruikelijk loon van de BV in aanmerking is genomen. Het middel betoogt dat het Hof ten onrechte het bestanddeel opzet van het beboetbare feit bewezen heeft verklaard, omdat de Inspecteur niet de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden overtuigend heeft aangetoond.

Het Hof heeft terecht tot uitgangspunt genomen dat bij de beantwoording van de vraag of het bewijs met betrekking tot een bestanddeel van een beboetbaar feit, zoals in dit geval (voorwaardelijk) opzet, is geleverd, de bewijslast op de inspecteur rust en dat de aanwezigheid van zo’n bestanddeel alleen kan worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan. Deze maatstaf stemt overeen met de in fiscale wetgeving voorkomende formulering “doen blijken”, die inhoudt dat de desbetreffende feiten en omstandigheden overtuigend moeten worden aangetoond.2.

Bij zijn bewezenverklaring van het aan belanghebbende verweten (voorwaardelijke) opzet heeft het Hof in zijn vooropstelling het hiervoor in 4.2.1 geformuleerde rechtskader niet miskend.

Uitgaande van dit juiste rechtskader heeft het Hof echter ontoereikend gemotiveerd zijn hiervoor in 3.3.2 weergegeven oordelen dat de Inspecteur overtuigend heeft aangetoond dat belanghebbende, omdat zij bewust heeft afgezien van loon van de BV, wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat voor de jaren 2015 en 2016 te weinig belasting zou worden geheven (artikel 67e AWR), respectievelijk wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat de aangifte voor het jaar 2017 onjuist zou worden gedaan (artikel 67d AWR). Deze oordelen heeft het Hof erop gebaseerd dat de Inspecteur aan zijn bewijslast heeft voldaan. In die oordelen ligt kennelijk besloten dat de Inspecteur overtuigend heeft aangetoond dat belanghebbende voor de genoemde jaren met (voorwaardelijk) opzet ten onrechte geen loon van de BV in haar aangiften IB/PVV heeft verantwoord.

De laatste vaststelling – dat belanghebbende ten onrechte geen loon van de BV heeft aangegeven – kan echter niet volgen uit de door het Hof gebezigde bewijsmiddelen, te weten (i) de verklaring van belanghebbende dat zij heeft afgezien van loon van de BV omdat er onvoldoende liquide middelen beschikbaar waren, en (ii) de bevinding van het boekenonderzoek dat uit de administratie van de BV is gebleken dat aanzienlijke bedragen aan het vermogen van de BV zijn onttrokken.Weliswaar heeft belanghebbende – ondanks het verrichten van arbeid voor de BV – bewust afgezien van loon van de BV, maar uit die enkele vaststelling volgt nog niet dat daardoor te weinig belasting zou worden geheven of de aangifte onjuist zou worden gedaan. Daartoe moet eerst worden vastgesteld dat belanghebbende ondanks dat afzien van loon, wel een loon van de BV moest aangeven. Dat is, voor zover hier van belang, alleen het geval op grond van de gebruikelijkloonregeling, die slechts van toepassing is indien belanghebbende een aanmerkelijk belang in de BV houdt.Verder zijn weliswaar aanzienlijke bedragen aan het vermogen van de BV onttrokken, maar de Inspecteur heeft die bedragen als winstuitdelingen (dividend) belast en dus niet als loon aangemerkt, zodat die onttrekkingen geen rol spelen bij het aan belanghebbende gemaakte verwijt dat zij ten onrechte geen loon van de BV heeft aangegeven.

Uit hetgeen hiervoor in 4.2.1 en 4.2.4, tweede alinea, is overwogen, volgt dat het Hof niet alleen had moeten vaststellen dat belanghebbende een aanmerkelijk belang in de BV heeft, maar ook dat de Inspecteur overtuigend heeft aangetoond dat belanghebbende ten tijde van het doen van de aangiften IB/PVV voor de jaren 2015 tot en met 2017 daarvan wetenschap had. Voor het opzettelijk doen van een onjuiste aangifte door daarin niet een gebruikelijk loon aan te geven, is immers nodig dat de aangifteplichtige wist dat hij een aanmerkelijk belang houdt in de besloten vennootschap voor welke hij, zonder beloning, arbeid verricht. Deze wetenschap vormt dus de aan een bewezenverklaring ten grondslag liggende vooronderstelling die als zodanig buiten redelijke twijfel moet komen vast te staan.

Het Hof heeft evenwel nagelaten om vast te stellen dat (het niet anders kan zijn dan dat) belanghebbende de hiervoor in 4.2.5 bedoelde wetenschap had. Zijn vaststelling dat de echtgenoot van belanghebbende in de jaren 2014 tot en met 2017 een aanmerkelijk belang had in de BV, brengt op grond van artikel 4.6, aanhef en letter a, Wet IB 2001 weliswaar mee dat ook belanghebbende in die jaren een aanmerkelijk belang had in de BV, maar daarmee staat nog niet buiten redelijke twijfel vast dat belanghebbende – ten tijde van het doen van de aangiften IB/PVV voor de jaren 2015 tot en met 2017 – ook wist dat zij uit dien hoofde aanmerkelijkbelanghouder in de BV was. Dat belanghebbende die wetenschap wel had, is ook niet anderszins buiten redelijke twijfel komen vast te staan. Daarmee ontvalt de grondslag aan de bewezenverklaring van het Hof van het aan belanghebbende verweten (voorwaardelijke) opzet. Middel II slaagt.

De Hoge Raad heeft ook de klachten van middel I over de uitspraak van het Hof beoordeeld. De uitkomst hiervan is dat deze klachten niet kunnen leiden tot vernietiging van die uitspraak. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van deze klachten is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).

Gelet op hetgeen hiervoor in 4.2.6 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven voor zover deze betrekking heeft op de boeten zoals die na vermindering door het Hof zijn komen te luiden. Verwijzing moet volgen.