HR, 20-04-2012, nr. 10/01454

Aan X te Z (hierna: belanghebbende) zijn voor het jaar 2002 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 33.151 en een aanslag premie WAZ naar een belastbaar premie-inkomen van € 19.650 opgelegd.

Tegen deze aanslagen heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. De Inspecteur1. heeft het bezwaar afgewezen.

Belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij Rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). Bij uitspraak van 24 januari 2008 heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard.2.

Tegen de onder 1.3 genoemde uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij Gerechtshof Arnhem (hierna: het Hof). Het Hof heeft bij uitspraak van 16 maart 2010 het hoger beroep gegrond verklaard.3.

Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. De Minister van Financiën (hierna: de Minister) heeft een verweerschrift ingediend.

Tussen partijen is in cassatie in geschil of de landbouwvrijstelling moet worden toegepast op de door belanghebbende met de verkoop van cultuurgrond behaalde winst.

Aan de door het Hof vastgestelde feiten ontleen ik het volgende.

Belanghebbende dreef in 2002 een agrarische onderneming in de vorm van een vennootschap onder firma met zijn broer en vader (hierna: de vof).

Op 1 maart 2002 heeft de vof een tot het ondernemingsvermogen behorend perceel cultuurgrond verkocht aan de broer van belanghebbende. Belanghebbende was op grond van de winstafspraken binnen de vof gerechtigd tot 35% van de gerealiseerde boekwinst. De broer van belanghebbende heeft het perceel gekocht om hierop een woning te bouwen. Hij heeft het perceel vanaf de verkrijging tot zijn privé-vermogen gerekend.

In hun aangiften IB/PVV voor het jaar 2002 hebben de broer en de vader van belanghebbende voor de boekwinst uit de verkoop van het perceel een beroep gedaan op de landbouwvrijstelling. Op 22 oktober 2004 respectievelijk 16 augustus 2005 heeft de Inspecteur aan hen aanslagen IB/PVV over het jaar 2002 opgelegd conform hun aangiften.

In zijn aangifte IB/PVV voor het jaar 2002 heeft belanghebbende, evenals zijn broer en zijn vader, voor zijn aandeel in de boekwinst op het perceel een beroep gedaan op de landbouwvrijstelling.

Op 20 december 2005 is de Inspecteur een onderzoek gestart naar de aanvaardbaarheid van onder meer de aangiften IB/PVV van belanghebbende, zijn broer en zijn vader. Naar aanleiding van de bevindingen van het onderzoek heeft de Inspecteur op 2 augustus 2006 aan belanghebbende een aanslag IB/PVV voor het jaar 2002 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 33.151 en een aanslag premie WAZ naar een premie-inkomen van € 19.650 opgelegd. Hierbij is door de Inspecteur de landbouwvrijstelling niet toegepast.

De Inspecteur heeft voorts aan de broer en vader van belanghebbende navorderingsaanslagen over het jaar 2002 opgelegd voor hun aandeel in de boekwinst op het perceel. Nadat hiertegen bezwaar was gemaakt, heeft de Inspecteur deze navorderingsaanslagen verminderd tot nihil, omdat het voor navordering vereiste nieuwe feit ontbrak.

De Rechtbank heeft het geschil omschreven:

In geschil is of de door verweerder aan eiser opgelegde aanslagen over 2002 juist zijn. Het geschil spitst zich toe op de vraag of verweerder terecht een correctie heeft toegepast in verband met eisers aandeel in de boekwinst op het perceel, met als argument dat de landbouwvrijstelling als bedoeld in artikel 3.12, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB) niet van toepassing is. Eiser beantwoordt deze vraag ontkennend, verweerder bevestigend.

De Rechtbank overwoog:

Vast staat dat eisers broer en vader voor hun aandeel in de boekwinst op het perceel in hun aangiften IB/PVV over 2002 een beroep op de landbouwvrijstelling hebben gedaan. Tevens staat vast dat verweerder de aanslagen IB/PVV over 2002 van de broer en vader van eiser heeft vastgesteld conform de door hen gedane aangiften. Weliswaar heeft verweerder getracht dit te herstellen door het opleggen van navorderingsaanslagen, maar hij heeft deze aanslagen verminderd tot nihil nadat hiertegen bezwaar was gemaakt. Een en ander betekent dat verweerder bij twee belastingplichtigen, die in een met eiser vergelijkbare —in dit geval identieke— situatie verkeren, de boekwinst op het perceel niet in de heffing heeft betrokken. Daarmee heeft hij twee van de drie gevallen, derhalve de meerderheid van de relevante groep, gunstiger behandeld dan eiser.

Verweerder heeft geen andere, vergelijkbare gevallen gesteld waarin heffing niet achterwege is gelaten. Aldus heeft hij niet aannemelijk gemaakt dat de groep voor toepassing van de meerderheidsregel groter is dan drie. Dit brengt mee dat eiser een beroep kan doen op de meerderheidsregel, zodat verweerder eisers aandeel in de boekwinst op het perceel ten onrechte in de heffing heeft betrokken. Dat de gunstige behandeling van eisers broer en vader, zoals verweerder stelt, het gevolg is van het onbewust innemen van een onjuist standpunt, kan niet tot een ander oordeel leiden. Voor de toepassing van de meerderheidsregel is niet van belang wat de oorzaak van de gunstige behandeling is. Dat ten tijde van het doen van de aangifte door eiser op basis van de bestaande rechtspraak bekend was dat een boekwinst als de onderhavige belast was, zoals verweerder betoogt, doet hieraan ook niet af.

Het Hof heeft het geschil omschreven:

Het Hof overwoog ten aanzien van het beroep van belanghebbende op de meerderheidsregel:

Het Hof overwoog ten aanzien van het subsidiaire standpunt van belanghebbende:

In cassatie klaagt belanghebbende erover dat het recht is geschonden doordat het Hof het beroep van belanghebbende op de meerderheidsregel heeft afgewezen. Belanghebbende meent dat op basis van vaste jurisprudentie de groep ter vergelijking zo klein mogelijk dient te worden gehouden. Daarnaast verzoekt belanghebbende in cassatie om heroverweging van het arrest HR 2 oktober 2009, nr. 08/01614, BNB 2009/299. Tot slot klaagt belanghebbende erover dat de goede procesorde is geschonden doordat het Hof tijdens de eerste mondelinge zitting de Inspecteur alsnog in gelegenheid heeft gesteld bewijs aan te leveren ten aanzien van vergelijkbare gevallen.

In HR 17 juni 1992, nr. 26 777, BNB 1992/2944. overwoog de Hoge Raad:

In HR 28 juni 1995, nr. 30 404, BNB 1995/281 overwoog de Hoge Raad:

In HR 15 juli 1998, nr. 33 339, BNB 1998/346 overwoog de Hoge Raad:

In HR 8 juli 2005, nr. 39 953, BNB 2005/2995. oordeelde de Hoge Raad:

In HR 22 februari 2008, nr. 41 612, BNB 2008/218 overwoog de Hoge Raad:

Bij de beoordeling van het middel moet worden vooropgesteld dat de toepassing van het bijzondere tarief niet afhankelijk is gesteld van een daartoe door de belastingplichtige gedaan verzoek. Dat brengt mede dat een inspecteur zich bij het vaststellen van een aanslag steeds een oordeel moet vormen over de mogelijke toepassing van het bijzondere tarief, ook in de gevallen waarin daarom niet is verzocht.

Voor zover het middel betoogt dat alle 43 deelnemers met een eenmalige uitkering zijn aan te merken als de groep gelijke gevallen, miskent het dat het bijzondere tarief van 45 percent ingevolge artikel 57 van de Wet van toepassing is wanneer dit voordeliger is dan heffing op de voet van de tarieftabel, hetgeen (kort gezegd) voor het onderhavige jaar het geval is indien de belastbare som meer bedraagt dan ƒ 48 994. Slechts in de gevallen waarin aan deze voorwaarde is voldaan, komt de vraag aan de orde of op de eenmalige uitkering het bijzondere tarief van toepassing is.

Het vorenstaande betekent dat alle gevallen waarin de Inspecteur het bijzondere tarief, hoewel dat voordeliger was dan het tabeltarief, niet heeft toegepast op de eenmalige uitkering door het pensioenfonds, voor de toepassing van de meerderheidsregel dienen te worden gerekend tot de gevallen waarin de wet juist is toegepast, ook in de gevallen dat niet om toepassing van het bijzondere tarief is verzocht. (…)

Happé schreef6.:

Het lijkt erop dat de Hoge Raad in de standaardarresten BNB 1992/294 en 295 twee methoden hanteert om het totaal en in het verlengde daarvan de meerderheid vast te stellen.

De eerste methode is aan de orde in BNB 1992/295 inzake de werknemers van het Benelux-Merkenbureau. In zijn verwijzingsopdracht overweegt de Hoge Raad dat het niet in geschil is tussen partijen dat de werknemers moeten worden beschouwd als een groep gelijke gevallen. Naar het oordeel van de Hoge Raad geeft dit uitgangspunt niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Hiermee heeft de rechter het totale aantal van de in de beschouwing te betrekken gevallen bepaald. In casu het aantal werknemers van het Benelux-Merkenbureau dat de nabetaling heeft ontvangen. Het vaststellen van de meerderheid is vervolgens een betrekkelijk simpele zaak.

Op grond van het bovenstaande kan worden aangenomen dat de Hoge Raad op zijn minst in sommige gevallen — de aanwezigheid van een groep voldoende acht. Een en ander is uiteraard van groot praktisch belang voor de belastingplichtigen. Zonder deze eis, neerkomende op een beperking van het aantal in ogenschouw te nemen gevallen, zou de bepaling van de meerderheid in veel situaties een volstrekt ondoenlijke zaak zijn. De inspecteur is immers altijd wel in staat om een aantal gevallen te noemen waarin de wet juist is toegepast.

De vraag wat de Hoge Raad precies onder een groep verstaat is hiermee nog niet beantwoord. De Hoge Raad heeft hiertoe een poging gedaan in het andere arrest van dezelfde datum: BNB 1992/294, het arrest inzake de onroerend-goedbelasting van de gemeente Zoetermeer. In dit arrest kiest de Hoge Raad voor een andere methode. (…) Hier kiest de Hoge Raad dus niet als aangrijpingspunt de groep, maar de aanwezigheid van een concreet kenmerk ten aanzien waarvan de fout is gemaakt.

Hoe moet bij deze tweede methode de eis van een gemeenschappelijk kenmerk worden begrepen? Bij de voorrangsregel van het begunstigende niet-gepubliceerde beleid heb ik aangegeven dat de doelstelling van een regeling het perspectief vormt van waaruit moet worden beoordeeld of gevallen gelijk zijn. De doelstelling van een regeling bepaalt welke kenmerken relevant zijn. Elk geval dat die kenmerken vertoont valt onder de desbetreffende regeling. Er is daarmee sprake van een principiële onbepaalbaarheid van het aantal gevallen dat onder een regeling valt. Deze onbepaalbaarheid vloeit rechtstreeks voort uit het gelijkheidsbeginsel zelf. De Hoge Raad gaat thans in het kader van de toepassing van de meerderheidsregel duidelijk een stap verder. De principiële onbepaalhaarheid van het aantal wordt door de rechter losgelaten. Vanwege de meerderheidsregel moet de rechter tot een nadere afgrenzing van het aantal gevallen komen. Daartoe acht hij dan relevant de concrete inhoud van een bepaald gemeenschappelijk kenmerk. In het geval van het arrest is dat het al dan niet gelegen zijn aan een bepaalde singel. Op deze wijze bakent de Hoge Raad binnen het geheel van vergelijkbare gevallen een groep van gevallen af die alle de desbetreffende specifieke inhoud van het kenmerk gemeen hebben.

Deze tweede methode moet als de meest fundamentele van de twee worden beschouwd. De eerste methode is in die visie te beschouwen als een verkorte variant van de tweede. De groep moet worden gezien als het geheel van de gevallen die de concrete inhoud van dat kenmerk met elkaar gemeen hebben ten aanzien waarvan de fout is gemaakt. In het arrest BNB 1992/295 vormen de woningen die aan een singel zijn gelegen aldus een groep. De concrete, gelijke inhoud van het gemeenschappelijke kenmerk maakt de werknemers van het Benelux-Merkenbureau dan wel de huizen gelegen aan een bepaalde singel tot een groep. (…) Praktisch gesproken heeft de methode van de vaststelling van de groep ontegenzeggelijk grote betekenis om de totale omvang van de gevallen te bepalen. In het maatschappelijke verkeer is vaak zonder meer duidelijk wat als een groep kan worden beschouwd. Het kan erop worden gehouden dat met het begrip groep de Hoge Raad hetzelfde voor ogen heeft als met zijn omschrijving van de gevallen die het kenmerk of kenmerken gemeen hebben ten aanzien waarvan de fout is gemaakt en zich te dien aanzien onderscheiden van andere gevallen. Zonder deze beperking zou het praktische belang van de meerderheidsregel voor de belastingplichtigen aanzienlijk geringer zijn.

Overigens is het zo dat deze beperking van het aantal gevallen op grond van een concreet gemeenschappelijk kenmerk ook een noodzakelijke voorwaarde is: het niet tot de groep van werknemers van het Benelux-Merkenbureau behoren dan wel het niet aan een singel gelegen zijn blokkeert de toepassing van de meerderheidsregel. Er is dus feitelijk een groep nodig. Hierin ligt ook een aangrijpingspunt voor het handelen van de fiscus besloten. Van de fiscus mag redelijkerwijs worden verwacht dat hij met het bestaan van groepen bij de organisatie en de uitvoering van de aanslagregeling rekening houdt.

Happé overwoog in zijn noot bij HR BNB 1998/346:

Nieltjes merkte op bij HR 15 juli 1998, nr. 33 339, FED 1998/542:

Belangrijk aspect van de meerderheidsregel is het vaststellen van de groep van vergelijkbare gevallen. In feite bestaat de groep vergelijkbare gevallen in deze zaak uit alle deelgebruikers van eigendommen in de gemeente Delft in het desbetreffende belastingjaar. Het werken met een dergelijk grote groep vergelijkbare gevallen maakt de toepassing van de meerderheidsregel praktisch moeizaam. De Hoge Raad kiest voor een praktische benadering en laat de vergelijkbare gevallen bestaan uit de bewoners van één pand. De vergelijkbare groep wordt daarmee een stuk hanteerbaarder. De Hoge Raad lijkt dus geen al te hoge eisen te stellen aan het vaststellen van de vergelijkbare groep.

Van Leijenhorst schreef in zijn noot bij HR BNB 2005/299:

In de hier besproken arresten voegt de Hoge Raad een criterium toe aan de eerder ontwikkelde criteria aan de hand waarvan de groep van de ‘gelijke gevallen’ bepaald kan worden: de relevante groep wordt gevormd door objecten die identiek zijn.

Het criterium heeft een beperkte reikwijdte. Het geldt alleen voor de toepassing van de meerderheidsregel in WOZ-zaken, en dan nog uitsluitend in gevallen waarin het niet gaat om fouten die zijn gemaakt ten aanzien van specifieke, aan een aantal woningen gemeenschappelijke kenmerken waardoor die zich van andere woningen onderscheiden.

Voor de toepassing van het criterium zijn twee gevallen identiek indien de onderlinge verschillen verwaarloosbaar zijn. Maar ja, wat is verwaarloosbaar? De Hoge Raad voert zelf het voorbeeld van het huis in een rij ten tonele: als eenheidsproduct gebouwd en opgeleverd, daarna vaak, al dan niet in een poging om de uniformiteit te doorbreken, in meerdere of mindere mate aangepast. De vervanging van een grint- door een tegelpad of het aanbrengen van een ludiek afdakje boven de voordeur leidt waarschijnlijk tot een verwaarloosbaar verschil, maar hoe zit het met de plaatsing van een dakkapel of een erker? Dit soort vragen kan de Hoge Raad met gerust — en denkelijk opgelucht — hart aan de feitenrechter overlaten.

Blij ben ik niet met het nieuwe criterium. Het smaakt mij te zeer naar de gelijkheid op de vierkante millimeter. Daaraan doet niet af dat de Hoge Raad de beperking van de relevante groep van identieke gevallen tot de aan dezelfde straat gelegen objecten afwijst. Ik geef de voorkeur aan de wellicht iets minder nauwkeurige benadering die Hof 's‑Hertogenbosch (arrest 39 953) in r.o. 4.3 van zijn uitspraak kiest. Daarin omvat de relevante groep de objecten die voor de toepassing van de waardebepalingsvoorschriften in de Wet WOZ onderling vergelijkbaar zijn. Deze benadering voorkomt dat er in WOZ-zaken een onpraktische discrepantie ontstaat tussen de spelregels van de waardebepaling en de (specifieke invulling van de) meerderheidsregel. De Hoge Raad wijst haar echter van de hand.

Happé schreef in zijn noot bij HR BNB 2008/218:

In het onderhavige arrest gaat het met name om het criterium van de omvang van de in aanmerking te nemen groep. Om immers te kunnen bepalen of er sprake is van een meerderheid van onjuiste wetstoepassingen, moet eerst de grootte van de groep van vergelijkbare gevallen worden vastgesteld.

Het Hof had daartoe beslissend geacht of de andere belastingplichtigen ook een verzoek om toepassing van het bijzondere tarief hadden gedaan. Dat beperkte de groep aanzienlijk. Vervolgens bleek dat de Inspecteur binnen deze ‘kleine’ groep bij een meerderheid inderdaad het bijzondere tarief had toegepast. In cassatie stelt de Staatssecretaris dat alle gevallen waarin belastingplichtigen de eenmalige uitkering hebben ontvangen meetellen voor de bepaling van de groepsgrootte. Hij gaat daarmee uit van een ‘grote’ groep. Zowel Hof als Staatssecretaris slaan de plank mis.

De Hoge Raad geeft in twee stappen aan hoe de omvang van de groep van feitelijk en rechtens vergelijkbare gevallen moet worden vastgesteld. Allereerst is niet uitsluitend relevant of er een verzoek om toepassing van het bijzondere tarief is gedaan, maar gaat het om alle gevallen waarin een vergelijkbare uitkering is ontvangen. Toepassing van het bijzondere tarief was immers destijds niet afhankelijk gesteld van een verzoek daartoe door de belastingplichtige. De inspecteur diende bij de aanslagregeling steeds te beslissen of het bijzondere tarief van toepassing was. In de casus van het arrest zijn dat de 43 gevallen die onder de competentie van de Inspecteur vallen.

Bij de tweede stap is van belang dat het bijzonder tarief van 45% alleen voordeliger voor de belastingplichtige was als de belastbare som meer bedroeg dan ƒ 48 994. Alleen in die gevallen diende de inspecteur het bijzondere tarief toe te passen en wel op voorwaarde dat het een eenmalige uitkering betreft als bedoeld in art. 57 Wet IB 1964. De gevallen van het totale aantal van 43 waarin de belastbare som lager is dan ƒ 48 994 behoren dus niet tot de groep. Als eenmaal de omvang van de groep is vastgesteld — ergens tussen de kleine en grote groep in —, moet vervolgens nog worden nagegaan of er een meerderheid van onjuiste wetstoepassingen is. Expliciet wijst de Hoge Raad er dan nog op dat alle gevallen waarin de Inspecteur het bijzondere tarief niet heeft toegepast, aan te merken zijn als juiste wetstoepassingen, ongeacht of de belastingplichtigen om toepassing van dat tarief hebben verzocht.

Het verwijzingshof zal aan de hand van dit arrest moeten nagaan hoe groot de groep van vergelijkbare gevallen is en vervolgens of er binnen die groep sprake is van een meerderheid van onjuiste wetstoepassingen, dat wil zeggen van gevallen waarin de belastbare som hoger is dan ƒ 48 994 en waarin de Inspecteur bovendien ten onrechte het bijzondere tarief heeft toegepast. Hoe dit oordeel van het Hof zal uitvallen, is niet te voorspellen. Zo wordt tegelijk weer het arbitraire karakter van de meerderheidsregel zichtbaar.

Meijer heeft de uitspraak van het Hof in NTFR van het volgende commentaar voorzien:

Het beroep van belanghebbende op HR 8 juli 2005, nr. 39.953, , [RN: dubbele komma in originele tekst] was gedoemd te mislukken. Aldaar ging het om een waardering in het kader van de Wet WOZ. De Hoge Raad oordeelde dat ‘voor de toepassing van de meerderheidsregel in WOZ-zaken de vergelijking worden beperkt tot woningen die identiek zijn, in die zin dat de onderlinge verschillen naar het oordeel van de feitenrechter verwaarloosbaar zijn, zoals bijvoorbeeld bij rijtjeshuizen niet noodzakelijk, maar wel mogelijk het geval zal zijn’. Hieruit volgt dat de ‘identiek-eis’ specifiek is voorbehouden voor de toetsing van de meerderheidsregel in WOZ-zaken. Het hof wijst — terecht — de stelling van belanghebbende daarom af. Honorering van de stelling van belanghebbende in ‘niet-WOZ-zaken’ zou te zeer naar een gelijkheid op de vierkante millimeter tenderen. Een dergelijke tendens zou de rechtsbescherming van belanghebbenden niet ten goede komen.

Ik schreef in NTFR Beschouwingen7.:

De eis dat een ‘meerderheid’ van gevallen is begunstigd, impliceert dat een eindige én bekende populatie bestaat. Van een meerderheid kan immers alleen worden gesproken wanneer een totaal bestaat, en haar kennen vergt ook het kunnen aanwijzen van alle relevante gevallen. In de door de Hoge Raad gekozen bewoordingen, die ik hierna volg, gaat het om een vergelijking van de objecten die relevant zijn voor de opgelegde aanslag. Nu zou men niet zonder recht kunnen betogen dat het toch gaat om gelijke behandeling van belastingplichtigen, en dus van subjecten. Maar het gaat erom belastingplichtigen met elkaar te vergelijken die in dezelfde omstandigheden verkeren. Dat betekent dat de vergelijking uiteindelijk toch neerkomt op een onderzoek naar de omstandigheden waarin de belastingplichtigen verkeren. Indien deze gelijk zijn, dan is in principe ongelijke behandeling van de subjecten niet toegelaten. Als algemene regel geldt bij de toepassing van het gelijkheidsbeginsel dat in de vergelijking worden betrokken gevallen die rechtens en feitelijk overeenkomen met dat van belanghebbende.

Het ijkpunt daarbij wordt gevormd door de kwestie waarop de vergelijking zich richt, dat is bij de toepassing van de meerderheidsregel het element waarin de fiscus een fout heeft gemaakt. Gevallen waarin dit element naar de regel van de wet anders wordt behandeld, vallen buiten de vergelijking; tevens zal er naar de feitelijke omstandigheden voldoende overeenkomst moeten zijn.

Het eerste middel van belanghebbende houdt in dat het Hof ten onrechte het beroep van belanghebbende op de meerderheidsregel heeft afgewezen. Belanghebbende meent dat op basis van vaste jurisprudentie de groep ter vergelijking zo klein mogelijk dient te worden gehouden en dat deze louter dient te bestaan uit identieke gevallen zoals die van zijn broer en vader.

Uit de jurisprudentie kan worden opgemaakt dat de Hoge Raad de ‘groep’ in beginsel beschouwt als het geheel van gevallen die een kenmerk met elkaar gemeen hebben ten aanzien waarvan de fout is gemaakt. In het arrest HR BNB 1998/346 (zie 4.3) oordeelde de Hoge Raad ambtshalve dat vier personen die gezamenlijk één onroerende zaak bewoonden, voor toepassing van de meerderheidsregel een ‘groep’ vormden.

Ik versta dit arrest aldus dat in een geval waarbij het gaat om één bepaalde transactie of andere aangelegenheid waarbij meer dan twee zakelijk met elkaar nauw verbonden personen, zoals de vennoten van één firma of de bewoners van één huis zijn betrokken, de meerderheidsregel eraan in de weg staat dat één van die personen ongunstiger wordt behandeld dan de anderen. Het Hof heeft dan ook ten onrechte belanghebbendes beroep op de meerderheidsregel afgewezen.

Belanghebbendes middel slaagt derhalve.

Het tweede en het derde middel behoeven derhalve geen behandeling.

Deze conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal