HR, 11-09-2020, nr. 18/03224

HR, 11-09-2020, nr. 18/03224

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 11‑09‑2020

Inhoudsindicatie

Omzetbelasting; art. 11, lid 1, letter b, en post b.3 van Tabel I bij Wet OB 1968; terbeschikkingstelling van een sportpark door een gemeente aan een voetbalvereniging; aftrek van voorbelasting.

Partij(en)

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

BELASTINGKAMER

Nummer 18/03224

Datum 11 september 2020

ARREST

in de zaak van

de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

tegen

GEMEENTE [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)

op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het gerechtshof Den Haag van 15 juni 2018, nrs. BK–17/00961, BK–17/00962, BK–18/00002 en BK–18/00003, op de hoger beroepen van belanghebbende en van de Inspecteur tegen een uitspraak van de Rechtbank Den Haag (nrs. SGR 16/10292 en SGR 16/10293) betreffende aan belanghebbende over de jaren 2012 en 2013 opgelegde naheffingsaanslagen in de omzetbelasting en de daarbij gegeven boetebeschikkingen. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

1. Geding in cassatie

De Staatssecretaris heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

2. Uitgangspunten in cassatie

2.1.1 Belanghebbende, een gemeente, is eigenaar van de sportparken [A] en [B] .

2.1.2 Op Sportpark [A] is voetbalvereniging [C] economisch eigenaar van twee wedstrijd- en trainingsvelden, een kunstgrasveld en een boardingveld. [C] verhuurt deze velden aan belanghebbende. Belanghebbende heeft op haar beurt [C] tegen vergoeding het exclusieve recht verleend om deze velden, alsmede twee traditionele voetbalvelden en het hoofdveld op sportpark [A] alle dagen van de week, 24 uur per dag, te gebruiken. In dit verband hebben [C] en belanghebbende diverse overeenkomsten gesloten, waaronder een huurovereenkomst, een gebruikersovereenkomst, een detacheringsovereenkomst, een opdrachtovereenkomst tot beheer en onderhoud en een aanvullende opdrachtovereenkomst voor sportmaterialen. Bij de gebruikersovereenkomst is bepaald dat een beheerder wordt aangesteld. [C] heeft een beheerder gedetacheerd bij belanghebbende.

2.1.3 Sportpark [B] beschikt over onder meer een voetbalaccommodatie. Belanghebbende stelt deze voetbalaccommodatie tegen vergoeding ter beschikking aan voetbalvereniging [D] om exclusief te gebruiken tijdens afzonderlijk af te spreken uren. Belanghebbende en [D] hebben in dat verband een gebruikersovereenkomst en een overeenkomst tot beheer en onderhoud gesloten.

2.1.4 Belanghebbende heeft in de jaren 2012 en 2013 op aangifte omzetbelasting voldaan over de hiervoor in 2.1.2 en 2.1.3 bedoelde vergoedingen die zij aan de voetbalverenigingen in rekening heeft gebracht. Zij heeft zich op het standpunt gesteld dat deze vergoedingen het geven van gelegenheid tot sportbeoefening betreffen in de zin van post b.3 van de bij de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) behorende Tabel I. Daarom heeft belanghebbende de over die vergoedingen verschuldigde omzetbelasting berekend naar het verlaagde tarief bedoeld in artikel 9, lid 2, letter a, van de Wet.Belanghebbende heeft de omzetbelasting die aan haarin rekening is gebracht ter zake van de beheer- en onderhoudswerkzaamheden van de beide voetbalaccommodaties op de voet van artikel 15, lid 1, van de Wet in aftrek gebracht.

2.1.5 De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende de voetbalaccommodaties aan de voetbalverenigingen heeft verhuurd in de zin van artikel 11, lid 1, letter b, aanhef, van de Wet. Omdat die prestatie is vrijgesteld van omzetbelasting en dus geen recht geeft op aftrek van omzetbelasting, heeft de Inspecteur omzetbelasting die belanghebbende in aftrek heeft gebracht, nageheven.

2.2.1 Voor het Hof was onder meer in geschil (i) of het door belanghebbende ter beschikking stellen van de sportaccommodaties aan de twee voetbalverenigingen moet worden aangemerkt als het geven van gelegenheid tot sportbeoefening als bedoeld in post b.3 van de bij de Wet behorende Tabel I en, (ii) of, zo dat niet het geval is, een vrijstelling van toepassing is.

2.2.2 Het Hof heeft vooropgesteld dat het enkel gerechtigd zijn tot het gebruik van een sportaccommodatie voor de beoefening van sport leidt tot een dienst die belast is naar het verlaagde tarief. Aangezien vaststaat dat de prestatie van belanghebbende een dergelijke dienst inhoudt, bestaat al voldoende basis om het standpunt van belanghebbende te volgen, aldus het Hof.

2.2.3 Vervolgens heeft het Hof beoordeeld of de door belanghebbende verleende diensten als verhuur in de zin van artikel 11, lid 1, letter b, aanhef, van de Wet moeten worden aangemerkt. Bij die beoordeling heeft het Hof in aanmerking genomen (i) dat belanghebbende de sportaccommodaties aan verschillende onafhankelijke sporters en sportorganisaties tegen vergoeding ter beschikking stelt voor de sportbeoefening, (ii) dat – mede door het op zich nemen door belanghebbende van verschillende in dat verband te verrichten prestaties – deze accommodaties voor de sportbeoefening kunnen en ook niet anders dan overeenkomstig die bestemming worden gebruikt, (iii) dat belanghebbende de terbeschikkingstelling aan de voetbalverenigingen gepaard doet gaan met diverse in eerste instantie voor haar rekening komende handelingen die zijn gericht op en noodzakelijk zijn voor het beoefenen van de sport en die volgens het Hof duidelijk meer inhouden dan het afwachtende, enkele in stand houden van de accommodaties, en (iv) dat de werkzaamheden waarmee de terbeschikkingstelling gepaard gaat, kunnen worden uitbesteed aan derden, al dan niet ondernemers, of aan de sportorganisaties zelf.Onder deze omstandigheden kan volgens het Hof niet worden gezegd dat belanghebbende enkel een passief te achten prestatie verricht die moet worden aangemerkt als de verhuur van een onroerende zaak in de zin van de omzetbelasting, hoezeer ook duidelijk is en vaststaat dat de afnemers van de prestatie tegen betaling voor (een of meer) overeengekomen periode(n) een bepaalde zaak (mogen) gebruiken met uitsluiting van anderen.

3. Beoordeling van het middel

3.1

Het middel richt zich tegen de hiervoor in 2.2.2 en 2.2.3 weergegeven oordelen van het Hof.

3.2

De ondernemer heeft volgens artikel 15, lid 1, van de Wet recht op aftrek van de aan hem in rekening gebrachte omzetbelasting voor zover hij de betrokken goederen en diensten gebruikt voor belaste handelingen. Daarbij is niet van belang naar welk omzetbelastingtarief (algemeen of verlaagd) die handelingen zijn belast. Recht op aftrek van omzetbelasting bestaat niet voor zover de ondernemer de goederen en diensten ter zake waarvan hem omzetbelasting in rekening is gebracht, gebruikt voor prestaties die op grond van artikel 11, lid 1, van de Wet zijn vrijgesteld. Bij de beoordeling of de Inspecteur terecht omzetbelasting heeft nageheven die belanghebbende in aftrek heeft gebracht en die moet worden toegerekend aan de terbeschikkingstelling van elk van de beide sportaccommodaties, dient dan ook te worden beoordeeld of deze terbeschikkingstelling een vrijgestelde (verhuur)prestatie is.

3.3.1

Artikel 11, lid 1, letter b, aanhef, van de Wet stelt – in overeenstemming met artikel 135, lid 1, letter l, van BTW-richtlijn 2006 – de verhuur van onroerende zaken vrij van omzetbelasting. Verhuur van een onroerende zaak in de zin van deze bepaling is het recht dat de verhuurder aan de huurder verleent om de onroerende zaak tegen vergoeding en voor een overeengekomen tijdsduur te gebruiken als ware hij de eigenaar ervan en ieder ander van dat genot uit te sluiten. Het gaat daarbij om een in de regel betrekkelijk passieve activiteit, die geen toegevoegde waarde van betekenis oplevert.1.Het toepassingsbereik van de vrijstelling voor de verhuur van onroerende zaken is dan ook beperkt tot de passieve terbeschikkingstelling van onroerende zaken.2.

3.3.2

Het hiervoor bedoelde passieve karakter van een prestatie wordt bepaald door de aard van de handeling zelf3.en kan in het bijzonder worden afgeleid uit de omstandigheid dat de vergoeding enkel verband houdt met de duur van het gebruik van het goed door de huurder. Het passieve karakter van een prestatie gaat met name verloren wanneer die prestatie andere elementen omvat dan het enkele ter beschikking stellen van een onroerende zaak en die andere elementen een meer dan kennelijk bijkomstig karakter hebben.4.Indien een prestatie niet alleen het passief ter beschikking stellen van een onroerende zaak behelst, maar een meer complexe dienst vormt en ook activiteiten omvat zoals een portiersdienst, toezicht, beheer en voortdurend onderhoud door de dienstverrichter en/of de terbeschikkingstelling van andere installaties, zal in de regel niet de verhuur van de onroerende zaak in de zin van artikel 11, lid 1, letter b, aanhef, van de Wet de overwegende prestatie zijn.5.

3.3.3

Het is niet uitgesloten dat de terbeschikkingstelling van accommodaties waar sport wordt beoefend, plaatsvindt onder zodanige voorwaarden en omstandigheden dat die terbeschikkingstelling moet worden aangemerkt als de verhuur van een onroerende zaak.6.Zoals hiervoor in 3.3.2 is overwogen, wordt het passieve karakter van de verhuur van onroerende zaken immers bepaald door de aard van de handeling zelf en niet door de wijze waarop de huurder de betrokken zaak gebruikt.7.Anders dan waarvan het Hof kennelijk bij zijn hiervoor in 2.2.2 weergegeven vooropstelling is uitgegaan, sluit de enkele omstandigheid dat de (rechts)persoon gerechtigd is tot het gebruik van een sportaccommodatie voor de beoefening van sport niet uit dat die (rechts)persoon een dienst in de zin van artikel 11, lid 1, letter b, aanhef, van de Wet afneemt. Ook in een dergelijk geval blijft van belang wat de aard van de handeling(en) is van degene die de onroerende zaak ter beschikking stelt. De omstandigheid dat aan een sportvereniging een sportaccommodatie ter beschikking wordt gesteld, gepaard gaande met een geheel aan samenhangende diensten bestaande uit het toezicht, het beheer, het onderhoud en de schoonmaak daarvan, is een aanwijzing dat de rol van degene die de onroerende zaak ter beschikking stelt, actiever is dan het geval is bij verhuur van onroerende zaken in de zin van artikel 11, lid 1, letter b, aanhef, van de Wet.8.Uit dit een en ander volgt dat het hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordeel van het Hof berust op een onjuiste rechtsopvatting.

3.3.4

Indien, zoals in dit geval, niet alleen een overeenkomst is gesloten over het voor een bepaalde duur tegen vergoeding ter beschikking stellen van een onroerende zaak maar ook andere daarmee verband houdende overeenkomsten, moet worden beoordeeld of het samenstel van onderling afgesproken prestaties moet worden gekarakteriseerd als de verhuur van een onroerende zaak in vorenbedoelde zin, dan wel als een prestatie met een voorwerp dat niet als zodanig kan worden gekarakteriseerd. Daarbij moet rekening worden gehouden met alle feiten en omstandigheden van het concrete geval. Beslissend is de objectieve aard van de betrokken handelingen, ongeacht hoe deze door de partijen wordt voorgesteld.9.

3.4

De Inspecteur heeft voor het Hof gemotiveerd gesteld dat uit de onderlinge samenhang van de door belanghebbende met de voetbalverenigingen gesloten overeenkomsten volgt dat belanghebbende jegens die verenigingen in wezen tot niet meer verplicht is dan het passief ter beschikking stellen van (een deel van) de sportparken omdat de voetbalverenigingen degenen zijn die het dienstbetoon moeten verrichten dat voor het (doen) beoefenen van de voetbalsport nodig is. Hij heeft in dat verband onder meer aangevoerd dat de werkzaamheden waartoe belanghebbende zich blijkens een van de hiervoor in 2.1.2 en 2.1.3 vermelde overeenkomsten in eerste instantie heeft verplicht, volgens andere overeenkomsten door de voetbalverenigingen zelf moeten worden georganiseerd en verricht, zodat de werkzaamheden die belanghebbende wel verricht, niet (veel) meer omvatten dan de handelingen die een verhuurder van een onroerende zaak normaal gesproken verricht. Verder volgt volgens de Inspecteur uit diezelfde overeenkomsten dat onder meer de aanleg van de sportvelden (volledig) voor verantwoording en rekening van de voetbalverenigingen zelf komt. Deze stellingen zijn van essentieel belang voor het duiden van de door belanghebbende jegens de voetbalverenigingen verrichte dienstverlening. Het Hof heeft echter nagelaten inzichtelijk te maken op welke gronden het deze onderbouwing van de Inspecteur heeft verworpen. Het hiervoor in 2.2.3 weergegeven oordeel van het Hof dat de prestatie van belanghebbende niet kan worden aangemerkt als de verhuur van een onroerende zaak is daarom ontoereikend gemotiveerd.

3.5

Gelet op hetgeen hiervoor in 3.3.3 en 3.4 is overwogen, slaagt het middel. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.

4. Overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 EVRM

In deze zaak is beroep in cassatie ingesteld op 26 juli 2018. Het tijdsverloop sindsdien tot het moment dat de Hoge Raad in deze zaak arrest wijst, levert wat de cassatieprocedure betreft een overschrijding op van de redelijke termijn. Indien na verwijzing de aan belanghebbende opgelegde boetes tot enig bedrag in stand blijven, is het aan het verwijzingshof om – met inachtneming van de totale duur van de berechting – te beoordelen of en, zo ja, in hoeverre de boetes verder dienen te worden verminderd in verband met de hiervoor bedoelde overschrijding.

5. Proceskosten

De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.

6. Beslissing

De Hoge Raad:

- verklaart het beroep in cassatie gegrond,

- vernietigt de uitspraak van het Hof, en

- verwijst het geding naar het Gerechtshof Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.

Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, L.F. van Kalmthout, M.E. van Hilten en E.F. Faase, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 11 september 2020.

Beroepschrift 11‑09‑2020

Motivering van het beroepschrift in cassatie (rolnummer 18/03224) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 15 juni 2018, nrs. 17/00961, 17/00962, 18/00002 en 18/00003, inzake Gemeente [X] betreffende de opgelegde naheffingsaanslagen omzetbelasting over de jaren 2012 en 2013.

AAN DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Naar aanleiding van uw brief van 27 juli 2018 heb ik de eer het volgende op te merken.

Als middel van cassatie draag ik voor:

Schending van het recht, met name van Tabel I, post b.3, behorende bij de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) juncto artikel 11, eerste lid, aanhef en onder b, van de Wet OB in samenhang met bijlage III, post 14, juncto artikel 135, lid 1, punt I), van de Btw-richtlijn en artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de onderhavige prestaties aan de twee voetbalverenigingen kunnen worden aangemerkt als het geven van gelegenheid tot sportbeoefening, zulks in verband met het hiernavolgende ten onrechte althans op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen.

Ter toelichting merk ik het volgende op.

Inleiding

In cassatie kan worden uitgegaan van de feiten als vermeld in de uitspraak van het Hof. De in geding zijnde naheffingsaanslagen hebben betrekking op de aan belanghebbende in rekening gebrachte beheer- en onderhoudswerkzaamheden ten behoeve van de sportparken. Die sportparken worden door belanghebbende tegen vergoeding ter beschikking gesteld aan de beide voetbalverenigingen.

Rechtsklacht

Het geschil spitst zich toe op de duiding van de onderhavige prestaties van belanghebbende, meer in het bijzonder of sprake is van vrijgestelde verhuur van onroerende zaken of (laag) belast gelegenheid geven tot sportbeoefening. Het rechtskader bij de beantwoording van die vraag wordt o.a. bepaald door de volgende arresten.

HR 25 april 2014, nr. 08/00864, ECLI:NL:HR:2014:980:

‘Verhuur is in de regel een betrekkelijk passieve activiteit. Deze houdt enkel verband met het tijdsverloop en levert geen toegevoegde waarde van betekenis op. Daarom moet deze handeling worden onderscheiden van andere activiteiten die ofwel een zakelijk-industrieel en commercieel karakter hebben, ofwel een voorwerp hebben dat beter gekarakteriseerd wordt door het leveren van een prestatie dan door de enkele terbeschikkingstelling van een goed. Het bedoelde passieve karakter gaat met name verloren, wanneer de andere elementen van de prestatie waarmee rekening wordt gehouden een meer. dan kennelijk bijkomstig karakter hebben ten opzichte van dat deel van de wederprestatie dat met het tijdsverloop, verband houdt Zie voor dit een en ander HR 23 november 2012, nr. 11/03325, ECLI:NL:HR:2012:BY3891, BNB 2013/43, en 30 november 2012, nr. 11/02842, ECLI:NL:HR:2012:BY4604, BNB 2013/45, en 6 december 2013, nr. 12/03383, ECLI:NL:HR:2013:1438, BNB 2014/22, nr. 12/04443, ECLI:NL:HR:2013:1489, BNB 2014/23 en nr. 13/01408, ECLI:NL:HR:2013:1440, BNB 2014/24.

Bij de beoordeling of de kenmerkende elementen die naast de terbeschikkingstelling van een onroerende zaak of een ruimte daarin deel uitmaken van de prestatie, als bijkomstig moeten worden beschouwd, dient te worden onderscheiden naar handelingen die behoren tot zaakgerelateerde handelingen die een verhuurder normaal gesproken verricht (zoals — bij voortdurende verhuur — het onderhoud van het verhuurde, het onderhoud en de schoonmaak van centrale voorzieningen, de aansluiting van elektriciteit, water en gas), en handelingen waarvan is te onderkennen dat zij worden verricht om een specifiek gebruik van de onroerende zaak door de huurder te faciliteren. Deze laatste handelingen hebben, tenzij deze voor het doel van het gebruik door de huurder van ondergeschikt belang zijn, een toegevoegde waarde van betekenis. Hierbij kan gedacht worden aan het ter beschikking stellen van (een) bijzonder voor dat doel geschikte voorziening(en) in combinatie met aanvullend dienstbetoon, verricht door (personeel van) de verhuurder, voor, tijdens en/of na het gebruik van de onroerende zaak (zie HR 7 december 2012, nr. 10/02532, ECLI:NL:HR:2012:BU8847, BNB 2013/46).’

HvJ EU 22 januari 2015, zaak C-55/14 (Luc Varenne), ECLI:EU:C:2015:29:

‘21.

Volgens vaste rechtspraak bestaat het wezenlijke kenmerk van het begrip ‘verhuur van onroerende goederen’ in de zin van artikel 13, B, onder b), van de Zesde richtlijn erin dat aan de contractant voor een overeengekomen tijdsduur tegen vergoeding het recht wordt verleend om een onroerend goed te gebruiken als ware hij de eigenaar ervan en om ieder ander van het genot van dat recht uit te sluiten. Bij de beoordeling of een bepaalde overeenkomst beantwoordt aan deze definitie, moet rekening worden gehouden met alle eigenschappen van de handeling en met de omstandigheden ervan. Beslissend is dienaangaande de objectieve aard van de betrokken handeling, ongeacht hoe deze door de partijen wordt voorgesteld (arrest MacDonald Resorts, C-270/09, EU:C:2010:780, punt 46 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

22.

Tevens zij eraan herinnerd dat slechts sprake is van verhuur van een onroerend goed in de zin van artikel 13, B, onder b), van de Zesde richtlijn wanneer is voldaan aan alle kenmerkende voorwaarden voor deze handeling: de eigenaar van een onroerend goed heeft de huurder, tegen betaling van huur en voor een overeengekomen duur, het recht verleend zijn goed te gebruiken en andere personen daarvan uit te sluiten (arrest Medicom en Maison Patrice Alard, C-210/11 en C-211/11, EU:C:2013:479, punt 26 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

(…)

27.

Weliswaar verschillen de omstandigheden van het hoofdgeding van die welke kenmerkend waren voor de handeling waarover het ging in de zaak die heeft geleid tot het arrest Stockholm Lindöpark (EU:C:2001:34), aangezien het in het hoofdgeding ten eerste gaat om een ‘collectief’ gebruik van de installaties door een club en niet om een individuele toegang voor de spelers, ten tweede dat gebruik herhaaldelijk en voor langere duur en, in de regel, exclusief is tijdens de overeengekomen dagen, en ten derde de taken en de voorrechten van de regie als verhuurder ten dele blijken voort te vloeien uit de noden die eigen zijn aan de exploitatie voor verhuurdoeleinden van sportinstallaties waarvan voor een grote waaier van opleidingen en individuen gebruik kan worden gemaakt.

28.

Toch dient te worden aangenomen dat, onder voorbehoud van de — door de verwijzende rechter te verrichten — beoordeling van de feiten, uit de verwijzingsbeslissing geen zeer bijzondere omstandigheden blijken op basis waarvan kan worden geconcludeerd dat het gebruik van het voetbalstadion de overwegende dienst van de overeengekomen prestatie vormt, waardoor deze prestatie zou kunnen worden aangemerkt als een verhuur van een onroerend goed in de zin van artikel 13, B, onder b), van de Zesde richtlijn.

29.

In de omstandigheden van het hoofdgeding blijkt het te gaan om de verrichting, door de regie, van een meer complexe dienst bestaande in het verstrekken van toegang tot de sportinstallaties, waarbij de regie zich belast met het toezicht op, het beheer, het onderhoud en de schoonmaak van deze installaties.

30.

Met betrekking tot, ten eerste, het toezicht op de sportinstallaties, zijnde de aan de regie verleende rechten van toegang tot deze installaties en van controle op de toegang, zij opgemerkt dat deze rechten op zich inderdaad niet de kwalificatie van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde handeling als verhuur in de zin van artikel 13, B, onder b), van de Zesde richtlijn kunnen uitsluiten. Dergelijke rechten kunnen gerechtvaardigd zijn ter waarborging dat het gebruik van deze installaties door de huurders niet door derden wordt verstoord. Het Hof heeft immers al gepreciseerd dat het feit dat aan het recht om het gehuurde goed te gébruiken beperkingen zijn gesteld, niet wegneemt dat dit gebruik uitsluitend is ten opzichte van eenieder die niet op grond van de wet of de overeenkomst een recht kan doen gelden ten aanzien van het goed dat het voorwerp van de huurovereenkomst vormt (arrest Temco Europe, C-284/03, EU:C:2004:730, punt 25).

31.

In de omstandigheden van het hoofdgeding blijken het recht van toegang tot de sportinstallaties en het recht van controle op de toegang ertoe niettemin te leiden tot een permanente aanwezigheid van vertegenwoordigers van de regie in deze installaties middels een portierdienst, hetgeen een aanwijzing kan zijn die erop kan duiden dat de rol van de regie actiever is dan bij een verhuur van onroerende goederen in de zin van artikel 13, B, onder b), van de Zesde richtlijn.

32.

Met betrekking tot, ten tweede, de verschillende diensten van beheer, onderhoud en schoonmaak, blijkt dat het merendeel van deze diensten effectief noodzakelijk is om ervoor te zorgen dat de sportinstallaties geschikt zijn voor het beoogde gebruik, namelijk sportmanifestaties en meer concreet voetbalwedstrijden overeenkomstig de toepasselijke sportreglementering.

33.

Bijgevolg dient te worden aangenomen dat de daartoe vereiste installaties middels de aangeboden dienst van onderhoud en aanpassing aan de geldende ’ normen ter beschikking van RFCT worden gesteld in een staat die het gebruik ervan voor de overeengekomen doeleinden mogelijk maakt, en dat het verstrekken van de toegang tot deze installaties voor dit precieze doeleinde de kenmerkende dienst van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde prestatie vormt (zie met name naar analogie arrest Part Service, C-425/06, EU:C:2008:108, punten 51 en 52; Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, punt 23, en RR Donnely Global Turnkey Solutions Poland, C-155/12, EU:C:2013:434, punt 22).

34.

In dit verband vormt ook de economische waarde van de verschillende verrichte diensten, die volgens de verwijzingsbeslissing goed zijn voor 80 % van de contractueel overeengekomen vergoeding, een aanwijzing op basis waarvan de in het hoofdgeding aan de orde zijnde prestatie in haar geheel kan worden aangemerkt als een dienst in plaats van als een verhuur van een onroerend goed in de zin van artikel 13, B, onder b), van de Zesde richtlijn.

35.

Het is evenwel de taak van de verwijzende rechter om te oordelen of alle door de regie aangeboden diensten effectief noodzakelijk zijn om toegang tot de sportinstallaties te verlenen voor de contractueel overeengekomen doeleinden, namelijk uitsluitend voetbaldoeleinden.

36.

Met betrekking tot, ten slotte, de duur van het genot van het betrokken goed, die een wezenlijk bestanddeel van een huurovereenkomst vormt, zij eraan herinnerd dat het Hof reeds heeft vastgesteld dat de duur van het genot van een golfterrein beperkt kan zijn (arrest Stockholm Lindöpark, EU:C:2001:34, punt 27).

37.

Voorts blijkt uit de rechtspraak dat dit genot in beginsel niet louter incidenteel en tijdelijk moet zijn (zie in de zin arrest Leichenich, C-532/11, EU:C:2012:720, punt 24).

38.

In de omstandigheden van het hoofdgeding bedraagt de contractueel overeengekomen duur van het genot van de terbeschikkingstelling maximaal 18 speeldagen tijdens het voetbalseizoen en is deze duur dus a priori niet verwaarloosbaar. Niettemin moet de verwijzende rechter uitmaken of gelet op alle omstandigheden de overeengekomen duur veeleer toch als incidenteel en tijdelijk te beschouwen is, hetgeen een extra aanwijzing zou vormen die erop duidt dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde prestatie in haar geheel moet worden aangemerkt als een dienst in plaats van als een verhuur van een onroerend goed. In deze context dient met name te worden nagegaan of, zoals de Belgische regering aanvoert, de daadwerkelijke terbeschikkingstelling van de installaties van het voetbalstadion Luc Varenne aan RFCT verder gaat dan de letter van de overeenkomst en minder gelinkt is aan welbepaalde tijdstippen dan wel of, zoals de regie stelt, het daadwerkelijke genot uitsluitend tot de voetbalwedstrijden beperkt is.

39.

Gelet op een en ander dient op de prejudiciële vraag te worden geantwoord dat artikel 13, B, onder b), van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de terbeschikkingstelling, onder bezwarende titel, van een voetbalstadion krachtens een overeenkomst waarbij de eigenaar zich bepaalde rechten en voorrechten voorbehoudt en verschillende diensten verstrekt, namelijk instandhouding, schoonmaak, onderhoud en aanpassing aan de geldende normen, die goed zijn voor 80 % van de contractuele vergoeding, in beginsel geen ‘verhuur van onroerende goederen’ in de zin van deze bepaling vormt. Dit dient de verwijzende rechter na te gaan.’

HR 1 december 2017, nr. 15/05302, ECLI:NL:HR:2017:3037:

‘2.4.2.

Het wezenlijke kenmerk van het begrip ‘verhuur van onroerend goed’ in de zin van artikel 135, lid 1, letter I, van BTW-richtlijn 2006 bestaat erin dat aan de huurder voor een overeengekomen tijdsduur tegen vergoeding het recht wordt. verleend een onroerend goed te gebruiken als ware hij eigenaar ervan en ieder ander van dat genot uit te sluiten (vgl. HvJ 22 januari 2015, Régie communale autonome du stade Luc Varenne, C-55/14, ECLI:EU:C:2015:29, hierna: het arrest Luc Varenne, punt 21). De vrijstelling van omzetbelasting voor verhuur van onroerend goed als bedoeld in het met artikel 135, lid 1, letter I, van BTW-richtlijn. 2006 overeenkomende artikel 11, lid 1, letter b, van de Wet is daarom beperkt tot de passieve terbeschikkingstelling ervan (vgl. HR 23 november 2012, nr. 11/03325, ECLI:NL:HR:2012:BY3891, BNB 2013/43, rechtsoverweging 4.3, en HR 7 december 2012, nr. 10/02532, ECLI:NL:HR:2012:BU8847, BNB 2013/46, rechtsoverweging

5.2.3.

en de in die arresten aangehaalde rechtspraak van het Hof van Justitie).

Met betrekking tot de duiding van het gebruik van sportinstallaties heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat diensten die verband houden met de beoefening van sport en met lichamelijke opvoeding zoveel mogelijk als één geheel moeten worden beschouwd. Naar het oordeel van het Hof van Justitie kan, ingeval een prestatie niet alleen het passief ter beschikking stellen van een terrein behelst, maar ook commerciële activiteiten omvat zoals het toezicht, het beheer en het voortdurende onderhoud door de dienstverrichter alsmede de terbeschikkingstelling van andere installaties, de verhuur van een terrein, behoudens zeer bijzondere omstandigheden, niet de overwegende prestatie zijn (vgl. het arrest Luc Varenne, punt 26).

2.4.3.

De hiervoor onder 2.1 vermelde feiten en omstandigheden, waaronder het feit dat belanghebbende specifieke, voor de tennissport geschikte voorzieningen ter beschikking stelt aan [A] en aan andere gebruikers, het beheer en het onderhoud van deze voorzieningen voor haar rekening neemt, alsmede de omstandigheid dat belanghebbende als aanvullend dienstbetoon op de terbeschikkingstelling van de tennissportvoorzieningen de bar in de kantine doet exploiteren, laten geen andere conclusie toe dan dat de dienstverrichting van belanghebbende meer omvat dan een passieve terbeschikkingstelling van tennisbanen met bijbehorende kleedkamers en kantine. Anders dan middel III betoogt, is de dienstverlening van belanghebbende jegens [A] derhalve niet aan te merken als vrijgestelde verhuur van het sportcomplex.

2.4.4.

Bij de beantwoording van de vraag of de dienstverlening van belanghebbende moet worden aangemerkt als het — aan het verlaagde omzetbelastingtarief onderworpen — geven van gelegenheid tot sportbeoefening als bedoeld in post b.3 van de bij de Wet behorende Tabel I, heeft te gelden dat dit begrip moet worden uitgelegd in overeenstemming met het bepaalde in post 14 van Bijlage III bij BTW- richtlijn 2006, op grond waarvan het recht gebruik te maken van sportaccommodaties onder een verlaagd btw-tarief mag worden gebracht (vgl. HR 10 augustus 2007, nr. 43169, ECLI:NL:HR:2007:AZ3758, BNB 2007/277). Laatstgenoemd begrip moet aldus worden uitgelegd dat dit het recht betreft accommodaties te gebruiken die voor sportbeoefening en lichamelijke opvoeding zijn bestemd, alsmede het gebruik daarvan met dat doel voor ogen (vgl. HvJ 10 november 2016, Pavlina Bastové, C-432/15, ECLI:EU:C:2016:855, punt 65).

2.4.5.

In aanmerking nemende dat belanghebbende het sportcomplex met aanvullend dienstbetoon uitsluitend met het oog op het beoefenen van de tennissport aan gebruikers ter beschikking stelt, moet de in 2.4.3 omschreven dienstverlening van belanghebbende aan [A] worden gekarakteriseerd als het geven van het recht gebruik te maken van accommodaties die voor de tennissport zijn bestemd. De omstandigheid dat een exploitant van een sportcomplex het voor zijn rekening komende klein onderhoud van het sportcomplex verricht met de inzet van vrijwilligers die ook lid zijn of waren van de sportvereniging die het recht heeft gebruik te maken van hetzelfde sportcomplex, of de omstandigheid dat de exploitant (klein) onderhoud tegen vergoeding uitbesteedt aan anderen, doet aan vorenstaande karakterisering van de dienstverrichting niet af. Het voorgaande betekent dat de dienstverlening van belanghebbende aan [A] onder het toepassingsbereik valt van artikel 9, lid 2, letter a, van de Wet, gelezen in samenhang met post b.3 van de bij de Wet behorende Tabel I.’

Uit het voormelde rechtskader komt naar voren dat het onderscheid tussen de dienst van het geven van gelegenheid tot sportbeoefening (meeromvattende dienst dan passieve terbeschikkingstelling/verhuur) en de verhuur van onroerende zaken zit in de aanvullende handelingen die de dienst sui generis kenmerken en die afwezig moeten zijn, wil er sprake zijn van verhuur van een onroerende zaak. Zie arrest Luc Varenne, C-55/14, punten 26 t/m 32. Het verlaagde tarief van Tabel I, post b.3, bij de Wet OB is dus alleen van toepassing op diensten sui generis met betrekking tot sportaccommodaties, dat wil zeggen op (conglomeraten van) handelingen waarbij het gebruik van de onroerende zaak niet het kenmerkende element is. Essentiële betekenis komt in dit kader dan ook toe aan de aanwezigheid van aanvullend dienstbetoon.

Tegen deze achtergrond is het door uw Raad in het voornoemde arrest van 25 april 2014, nr. 08/00864, gestelde dat handelingen die behoren tot zaakgerelateerde handelingen die een verhuurder normaal gesproken verricht (zoals — bij voortdurende verhuur — het onderhoud van het verhuurde, het onderhoud en de schoonmaak van centrale voorzieningen, de aansluiting van elektriciteit, water en gas) als bijkomstige handelingen hebben te gelden, die geen afbreuk doen aan de duiding van de prestatie als verhuur van onroerende zaken, naar mijn mening nog steeds rechtsgeldig.

Met de vermelding in r.o. 5.1 van het Hof dat het enkel gerechtigd zijn tot het gebruik van een sportaccommodatie voor de beoefening van sport leidt tot een dienst die belast is naar het verlaagde tarief, geeft het Hof mijns inziens blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Daartoe, is immers ook vereist dat er sprake is van aanvullend dienstbetoon in dat kader.

Ten aanzien van de in r.o. 5.2 besproken mogelijkheid dat er sprake zou kunnen zijn van vrijgestelde verhuur van onroerende zaken onderkent het Hof m.i. niet dat handelingen die behoren tot de zogenoemde zaakgerelateerde handelingen die een verhuurder normaal gesproken verricht bij voortdurende verhuur, waaronder de renovatie en het (groot) onderhoud van het verhuurde, geen wijziging brengen in de kwalificatie van de prestatie als verhuur van onroerende zaken.

Motiveringsklacht

Mocht uw Raad van mening zijn dat de uitspraak van het Hof geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting(en) uit te gaan, dan is de uitspraak van het Hof zonder nadere motivering niet begrijpelijk, aangezien deze uitspraak geen inzicht geeft in de door het Hof gevolgde gedachtegang. Dit geldt temeer nu het Hof tot een in vergelijking met de rechtbank tegengestelde beslissing komt. De rechtbank heeft heel concreet de verschillende aspecten van de prestaties beoordeeld, terwijl het Hof daar tegenover geen blijk geeft van een uitgevoerde waardering van bewijsmiddelen maar zich beperkt tot abstracte termen c.q. algemeenheden.

Specifiek maakt het Hof niet inzichtelijk welk aanvullend dienstbetoon nu aan de orde is, op grond waarvan de conclusie is gewettigd dat er sprake zou zijn van het geven van gelegenheid tot sportbeoefening. Geen melding wordt gemaakt van aanvullende commerciële activiteiten, evenmin wórdt geconcludeerd dat belanghebbende — afgezien van de accommodatie — specifiek, voor de voetbalsport geschikte voorzieningen ter beschikking stelt aan de beide voetbalverenigingen dan wel dat belanghebbende van die voorzieningen het beheer en het onderhoud voor haar rekening neemt, terwijl de exploitatie van de bar in de kantine ook niet door belanghebbende plaatsvindt.

Zo is ook de door het Hof gebezigde formulering dat ‘belanghebbende aan verschillende onafhankelijke sporters en sportorganisaties tegen vergoeding sportaccommodaties ter beschikking stelt voor de sportbeoefening’ onbegrijpelijk, nu uit de aan het geschil ten grondslag liggende stukken blijkt dat de gemeente sportvelden aan twee voetbalverenigingen ter beschikking stelt, namelijk [C] en [D]. De sportvelden in het onderhavige geschil worden ofwel ter beschikking gesteld aan [C] ofwel aan [D] en niet aan meerdere onafhankelijke gebruikers. Daarnaast is de vaststelling ‘mede door het op zich nemen door belanghebbende van verschillende in dat verband te verrichten prestaties’ zonder nadere motivering onbegrijpelijk, nu de rechtbank in haar uitspraak nota bene oordeelt dat de gemeente deze activiteiten niet verricht en zo de gemeente wel activiteiten verricht deze louter zien op instandhouding van de sportvelden. Het Hof stelt daar bewijstechnisch niets (concreets) tegenover.

Voor zover het Hof steun meent te vinden in het zogenoemde Sportbesluit1. is het oordeel onbegrijpelijk, nu op basis van dit besluit sprake is van het gelegenheid geven tot sportbeoefening indien cumulatief is voldaan aan o.a. de voorwaarden dat onderhoud, bewaking, beheer en schoonmaak door- of vanwege de exploitant verricht moeten worden en dat de exploitant zorg draagt voor de benodigde Sportattributen. De rechtbank heeft aan de hand van de feiten geconcludeerd dat niet aan deze voorwaarden wordt voldaan. Ook op dit punt ontbreekt de motivering van het Hof dan wel de waardering van de gebezigde bewijsmiddelen op grond waarvan het Hóf tot de conclusie komt dat aan die aanvullende voorwaarden wel zou zijn voldaan.

Tenslotte oordeelt het Hof dat de feiten uitwijzen dat de diensten die de gemeente met de sportvelden verleent, gelet op de kenmerkende elementen, een voorwerp hebben dat beter wordt gekarakteriseerd door ‘gelegenheid geven tot sportbeoefening’ dan door de enkele terbeschikkingstelling van de zaak. Zonder nadere motivering is dit oordeel onbegrijpelijk nu bijvoorbeeld door de rechtbank op basis van de feiten is geconstateerd dat, met name gelet op de verklaring van WS, de gemeente niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij meer doet dan passief sportvelden ter beschikking te stellen en dat de diensten die de gemeente verricht zien op instandhouding van de sportvelden en niet op de sportbeoefening op de sportvelden waar tegenover het Hof niet iets anders aannemelijk acht.

De door het Hof in de voorliggende uitspraak gevolgde aanpak en gegeven ‘onderbouwing’ roepen bij mij dan ook het volgende beeld op. De aan het object van de prestatie intrinsiek verbonden eigenschappen van een sportaccommodatie zijn in mijn beleving voor het Hof al voldoende om de verhuur van een dergelijke accommodatie te rangschikken onder de noemer van het geven van gelegenheid tot sportbeoefening. Die gedachtegang van het Hof is echter onjuist c.q. onvoldoende voor deze conclusie.

Conclusie

Mitsdien ben ik kort samengevat van mening dat het Hof blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting omtrent het geven van gelegenheid tot sportbeoefening in de zin van de Tabel I, post b.3, bij de Wet OB c.q. de reikwijdte van de vrijstelling van verhuur als bedoeld in artikel 11, eerste lid, aanhef en onder b, van de Wet OB

1

Besluit van 27 oktober 2011, nr. BLKB 2011/26M, aangevuld bij Besluit van 4 september 2014, nr. BLKB 2014/123M

dan wel indien het Hof van een juiste rechtsopvatting zou zijn uitgegaan, dan is de uitspraak zonder nadere motivering niet begrijpelijk.

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.

Hoogachtend,

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN,

namens deze,

DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST,

loco

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.