21.2.8.2.2 Geen bezwarende titel (geen rechtstreeks verband)

Aan het leerstuk van kosten voor gemene rekening wordt in het nationale positieve recht inzake de btw een zelfstandige plaats toebedacht. Het leerstuk komt echter in de Europese regelgeving en Europese jurisprudentie niet voor. De vraag is echter of de Europese regelgeving en jurisprudentie tóch voldoende basis bieden voor het leerstuk. Met name omdat het leerstuk zich niet verhoudt met het algemene karakter van de btw, is het zaak dat het leerstuk wordt ingebed in de bestaande wet- en regelgeving en de (Europese) jurisprudentie. In de literatuur is wel geopperd dat het leerstuk van kosten voor gemene rekening slechts een nadere invulling is van het vereiste van een rechtstreeks verband.1 De idee is dan dat, wanneer voldaan is aan de voorwaarden van het leerstuk van kosten voor gemene rekening, geen noodzakelijk verband bestaat tussen de vergoeding die de penvoerder ontvangt en de handelingen die hij verricht. Zo bezien zou het leerstuk niets anders zijn dan een nadere precisering van de omstandigheden waaronder geen rechtstreeks verband bestaat. Het leerstuk zou dan een fundament in het Europese recht hebben.

Handelingen zijn belastbaar indien zij onder bezwarende titel geschieden. In deel III, hoofdstuk 14, paragraaf 14.4 ben ik nader ingegaan op de criteria voor het bestaan van een bezwarende titel. Ik heb aangegeven dat een bezwarende titel een rechtstreeks verband tussen de handeling en de vergoeding vereist.2 Voor een rechtstreeks verband is nodig dat de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst.3 Er moet een noodzakelijk verband bestaan tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenwaarde. Dat betekent onder andere dat de hoogte van de te ontvangen bedragen vast te stellen moet zijn.4 Uit latere jurisprudentie blijkt evenwel, dat de onbepaalbaarheid van de hoogte van een vergoeding niet noodzakelijkerwijs afbreuk doet aan het rechtstreeks verband.5 Een nader vereiste is, dat de vergoeding in geld uit te drukken moet zijn.6 Verwezen zij naar deel III, hoofdstuk 14, paragraaf 14.4.

De eisen die de Hoge Raad aan toepassing van het leerstuk stelt, duiden erop dat de Hoge Raad geen noodzakelijk verband tussen de kostendoorbelastingen en de verrichte handelingen aanwezig acht, wanneer aan de criteria voor het leerstuk is voldaan.7 De kosten worden immers volgens een van tevoren vaststaande verdeelsleutel verdeeld, terwijl het risico van de kosten alle participanten volgens die verdeelsleutel aangaat. Bovendien worden slechts de werkelijke kosten omgeslagen. Dit zou erop kunnen duiden dat ook geen verband te ontdekken is tussen “coördinerende” activiteiten van de penvoerder en de in een opslag “verborgen” vergoeding. Aldus bezien blijven handelingen, die worden verricht in het kader van een overeenkomst ter verdeling van voor gemene rekening gemaakte kosten, buiten de heffing, omdat zij geen rechtstreeks verband vertonen met de vergoeding. De idee is mogelijk dat vergoeding “te forfaitair” is om in een rechtstreeks verband te staan met de daartegenover staande prestaties.

Tegen deze benaderingswijze valt echter in te brengen dat sinds het arrest van het HvJ EG in de zaak Kennemer Golf & Country Club duidelijk is dat een forfaitaire vergoeding niet in de weg hoeft te staan aan een rechtstreeks verband met de daartegenover staande handelingen.8 Bovendien lijkt het enkele feit dat slechts de werkelijke kosten worden omgeslagen, niet te betekenen dat er geen bezwarende titel te constateren is. Zou dit anders zijn, dan kwam immers aan de samenwerkingsvrijstelling van art. 132 lid 1 onderdeel f Btw-richtlijn (ex art. 13A lid 1 onderdeel f Zesde richtlijn, vgl. art. 11 lid 1 onderdeel u Wet OB) geen belang meer toe.

De jurisprudentie van de Hoge Raad inzake kosten voor gemene rekening dateert van vóór het arrest van het HvJ EG van 21 maart 2002 in de zaak Kennemer Golf & Country Club.9 Uit dit arrest vloeit voort dat ook wanneer een vergoeding een forfaitair karakter draagt, deze vergoeding in rechtstreeks verband kan staan met daartegenover staande prestaties.10 Het lijkt er aldus op dat met dit arrest duidelijk is geworden dat een rechtstreeks verband ook kan bestaan tussen prestatie en vergoeding, indien de hoogte van de vergoeding niet afhankelijk is van de hoeveelheid handelingen die daarvoor wordt verricht. Die vaststelling brengt met zich mee dat, wanneer de hoogte van een vergoeding wordt “losgeknipt” van de hoeveelheid handelingen die wordt verricht, zoals bij kosten voor gemene rekening het geval is, er wél een rechtstreeks verband tussen prestatie en vergoeding bestaat (willekeurig betaalde vergoedingen uitgezonderd). Het arrest in de zaak Kennemer Golf & Country Club lijkt aan het leerstuk van kosten voor gemene rekening in de weg te staan.

Ondanks vorengenoemde jurisprudentie lijkt het arrest van het HvJ EG in de zaak EDM te pleiten voor een benadering waarin het leerstuk van kosten voor gemene rekening als een bijzonder toepassing van de eis van het rechtstreekse verband wordt gezien.11 In de zaak EDM werden betalingen tussen partijen binnen het kader van een samenwerkingsverband niet als vergoeding voor een prestatie aangemerkt. In de literatuur is in het arrest van het HvJ EG in de zaak EDM dan ook een bevestiging van de juistheid van het leerstuk gezien.12 Omdat de feiten op basis waarvan dit arrest is gewezen, niet volstrekt duidelijk zijn, kan dit echter niet met zekerheid worden gesteld.13 Uit het feitenmateriaal lijkt eerder het beeld naar voren te komen dat de zaak EDM géén basis biedt voor het nationale leerstuk van kosten voor gemene rekening.

De EDM-zaak heb ik in hoofdstuk 19, paragraaf 19.4.3.4 over pot- en poolovereenkomsten reeds aan de orde gesteld. Ik herhaal hier slechts de voor dit hoofdstuk van belang zijnde elementen. In de Portugese zaak EDM ging het om een naamloze vennootschap die deelnam in drie “consortia”. EDM verrichtte enige handelingen van technische aard, fungeerde als “bedrijfsleider” van (ten minste) één consortium en nam deel aan raden voor oriëntatie en technische commissies. EDM ontving in beginsel géén vergoeding voor de handelingen in het kader van de consortiumovereenkomst. Slechts wanneer de handelingen van EDM de afspraken in de consortium-overeenkomst overstegen, ontving EDM daarvoor een vergoeding. Ieder van de partijen van het consortium werd verplicht naar verhouding evenveel werkzaamheden te verrichten.14 Daartoe werd van iedere werkzaamheid de waarde bepaald. Het lijkt erop dat daarbij rekening gehouden werd met de daarvoor gemaakte interne en externe kosten.15 Deze waardebepaling diende er niet toe om de hoogte van een betaling te bepalen, maar om te bepalen welke werkzaamheden ieder lid van het consortium diende te verrichten. Aldus werden de handelingen van de deelnemers gericht op het behalen van een gemeenschappelijk resultaat.16

Ik meen dat uit het EDM-arrest niet kan worden afgeleid dat het HvJ EG het leerstuk van kosten voor gemene rekening op Europees niveau accordeert.

Op de eerste plaats is het onduidelijk of de consortia aan te merken zijn als entiteiten, en meer in het bijzonder als met personenvennootschappen naar Nederlands recht te vergelijken belastingplichtigen.17 Zijn de consortia zulke entiteiten of meer in het bijzonder zulke belastingplichtigen, dan biedt het EDM-arrest geen basis voor het leerstuk van kosten voor gemene rekening (waar juist géén entiteit of belastingplichtige ontstaat uit de samenwerking), maar veeleer voor de onbelastbaarheid van de inbreng van andere vermogensbestanddelen dan geld in personenvennootschappen en soortgelijke samenwerkingsverbanden dan wel voor het verrichten van interne bedrijfshandelingen in het kader van dergelijke samenwerkingsverbanden.18

Op de tweede plaats is onduidelijk op welke gronden het HvJ EG tot onbelastbaarheid van de handelingen in het kader van het consortium komt, indien het consortium geen belastingplichtige is. Het HvJ EG stelt simpelweg vast dat uit de verwijzingsbeschikking blijkt dat geen vergoeding valt aan te wijzen en oordeelt dan ook dat, als er geen vergoeding is, er ook geen bezwarende titel kan zijn. Het HvJ EG overweegt:

Het lijkt erop dat het HvJ EG over het hoofd ziet dat een vergoeding voor een prestatie niet noodzakelijkerwijs uit de betaling van een bedrag in contanten hoeft te bestaan, maar dat een tegenwaarde ook in natura (in de vorm van een wederdienst) kan worden voldaan. Het is welhaast een open deur, dat wanneer er geen betaling in geld plaatsvindt, de eventuele tegenprestatie geen geldbedrag is. Het HvJ EG klampt zich kennelijk vast aan de verwijzingsbeschikking, waarin staat dat de werkzaamheden niet worden vergoed. Zo bezien brengt het EDM-arrest niets nieuws. Als er geen vergoeding is, is er inderdaad geen bezwarende titel. Mijns inziens had het HvJ EG explicieter na moeten gaan of de handelingen van de consortiumdeelnemers over en weer wellicht wederdiensten waren. Het HvJ EG had naar mijn mening dan duidelijker aan moeten geven waarom er in het kader van de consortiumovereenkomst geen ruil van diensten plaatsvond. Uit het EDM-arrest kan derhalve niet zonder meer de conclusie worden getrokken dat het leerstuk van kosten voor gemene rekening Europeesrechtelijk door de beugel kan.

Op de derde plaats kan uit de zaak EDM niet worden afgeleid dat het leerstuk van kosten voor gemene rekening Europeesrechtelijk geaccordeerd is, omdat de omstandigheden die zich bij kosten voor gemene rekening voordoen en die zich in de zaak EDM voordeden, daarvoor te verschillend zijn. Bij kosten voor gemene rekening staat voorop dat er slechts één participant (de penvoerder) is die handelingen verricht, en daarvoor een kostenvergoeding ontvangt. Schematisch laten de systematiek bij kosten voor gemene rekening en de in de EDM zaak gehanteerde systematiek zich als volgt onderscheiden (de gebruikte bedragen zijn fictief en dienen enkel ter illustratie):

De penvoerder verricht handelingen jegens de participanten (en jegens zichzelf). Daartoe maakt de penvoerder kosten. De kosten bedragen in totaal € 225.000,-. Deze kosten worden volgens een vaste verdeelsleutel omgeslagen over alle participanten (inclusief de penvoerder). Als gevolg daarvan dienen de overige participanten ieder € 75.000,- aan de penvoerder te betalen.

De participanten (waaronder de penvoerder) spreken af werkzaamheden voor het gezamenlijke doel te zullen verrichten. Afgesproken wordt dat ieder van de partici- panten (waaronder de penvoerder) een gelijke bijdrage levert. Daartoe wordt aan ie- dere handeling een waarde verbonden. Ieder van de participanten wordt geacht voor een waarde van € 75.000 aan handelingen te verrichten.

De totaalwaarde van alle handelingen van de participanten tezamen blijkt € 225.000, te zijn. Gezien de afspraken in de consortiumovereenkomst wordt ieder van de participanten (waaronder de penvoerder) geacht van deze handelingen € 75.000,- voor zijn rekening genomen te hebben. In werkelijkheid is dit echter niet gebeurd. De penvoerder blijkt in verhouding tot de andere participanten meer handelingen te hebben verricht dan waartoe hij op grond van de overeenkomst was gehouden, terwijl één van de participanten in verhouding minder handelingen heeft verricht dan de ande- ren. Om te voorkomen dat één van de participanten zich verrijkt ten opzichte van de andere, betaalt de betreffende participant het surplus aan EDM (de penvoerder).20

Voor de heffing van btw moet worden aangenomen dat de extra bijbetaling de ver- goeding voor een dienst onder bezwarende titel van EDM aan de betreffende parti- cipant is.

De situatie die zich in EDM voordoet, is mijns inziens dus fundamenteel anders dan die zich bij kosten voor gemene rekening manifesteert.21 Bij kosten voor gemene re- kening onderhouden alle participanten een bilaterale verhouding met de penvoer- der. De afrekening vindt niet plaats met gesloten beurzen, maar de participanten verrichten betalingen aan de penvoerder. De hoogte van die betalingen houdt ver- band met de prestaties die de penvoerder verricht.22 Mijns inziens kan reeds op die gronden niet zonder meer worden gezegd dat het HvJ EG in de zaak EDM impliciet het leerstuk van kosten voor gemene rekening heeft gesanctioneerd.

Uit de arresten van het HvJ EG in de zaken Kennemer Golf & Country Club en EDM kan dus niet worden afgeleid, dat in gevallen waarop het leerstuk van kosten voor gemene rekening ziet, heffing van btw achterwege blijft, omdat een rechtstreeks verband ontbreekt.

Hoewel het mijns inziens wel wat ver gaat, valt wellicht te betogen, dat een rechtstreeks verband ontbreekt, indien de partijen bij de overeenkomst zodanig met elkaar verweven zijn dat het “niet doenlijk is” een “afzonderlijke dienstverlening” tussen de participanten te onderscheiden.23 In de zaak die leidde tot het arrest van 23 april 1997 was van een nauwe verstrengeling (nauwe gelieerdheid) van partijen sprake, ook al was niet voldaan aan de verwevenheidseisen. Kennelijk bestonden er in de betreffende zaak al fusieplannen tussen de participanten.24 Wanneer de partijen nauwelijks van elkaar te onderscheiden zijn, dan kan mogelijk gesteld worden dat de rechtsbetrekking (en dus de bezwarende titel) nauwelijks waarneembaar is en dat daarom niet bepaald kan worden welke partij welke handelingen tegen welke vergoeding verricht. Het doelmatigheidsbeginsel vormt in die benadering een rechtvaardigingsgrond om geen bezwarende titel aanwezig te achten. Eventueel zou het neutraliteitsbeginsel (als bijzonder gelijkheidsbeginsel) als aanvullende rechtvaardigingsgrond kunnen worden aangevoerd; samenwerkende partijen die zo lijken op een entiteit moeten als een entiteit worden behandeld. Ik merk op dat deze benadering een wezenlijk andere is dan de “eigen kring”-gedachte of de gedachte dat de handelingen “niet in het economisch verkeer” plaatsvinden (zie deel III, hoofdstuk 14, paragraaf 14.5).25 De handelingen vinden in deze benadering niet in de eigen kring plaats, maar vinden wel in het economisch verkeer plaats, doch de rechtsbetrekking en het rechtstreekse verband tussen de handelingen en de daar tegenover staande tegenprestaties laten zich niet vaststellen. Het resultaat is evenwel hetzelfde: de handelingen zijn niet belastbaar.

Hoewel het aspect van de gelieerdheid van partijen, historisch gezien, vaak een aanwezige factor is geweest (zie paragrafen 21.2.5 en 21.2.6), betwijfel ik echter of de Hoge Raad de hiervoor weergegeven benadering voor ogen heeft gehad. Als de nauwe verstrengeling van partijen van doorslaggevende betekenis was geweest, dan is niet te begrijpen waarom de Hoge Raad de in paragraaf 21.2.7 besproken eisen aan toepassing van het leerstuk heeft gesteld. Het aspect van de gelieerdheid van partijen komt thans niet tot uitdrukking in de toepassingsvoorwaarden voor het leerstuk. Uit het arrest van 14 november 2008 blijkt dat de gelieerdheid van partijen ook inderdaad geen rol speelt.26 De thans aan het leerstuk gestelde eisen vertonen geen relatie met het afwezig zijn van een rechtstreeks verband in gevallen, waarin de handelende partijen nauw met elkaar verstrengeld zijn. Ik meen dan ook dat de nauwe verstrengeling van partijen mogelijk de sleutel is om een rechtstreeks verband afwezig te achten, doch dit blijkt niet uit de jurisprudentie. Het leerstuk van kosten voor gemene rekening lijkt geen bijzondere toepassing van de eis van het rechtstreekse verband in te houden.