Hof Den Haag, 20-07-2021, nr. BK-20/00775, nr. BK-20/00776

2012

Aan belanghebbende is voor het jaar 2012 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 1.717.878.

2013

Aan belanghebbende is voor het jaar 2013 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 4.123.478.

Beide jaren

Bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar tegen de aanslagen van de jaren 2012 en 2013 ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Er is éénmaal een griffierecht geheven van € 345. De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 532. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft op 28 mei 2021 een nader stuk ingediend.

Voorafgaand aan de mondelinge behandeling heeft het Hof op 3 juni 2021 een pleitnota ontvangen van de Inspecteur en op 7 juni 2021 van belanghebbende.

De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 9 juni 2021. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een procesverbaal opgemaakt.

Belanghebbende is op 18 augustus 2003 opgericht. Vanaf 21 december 2012 houdt [A B.V.] 100 percent van de aandelen in belanghebbende.

Alle aandelen van [A B.V.] worden gehouden door [B B.V.] [C N.V.] houdt op haar beurt alle aandelen in [B B.V.]

[C N.V.] staat aan het hoofd van de [D] -groep. De aandelen van [C N.V.] worden voor 50 percent gehouden door Zuid-Hollandse gemeenten via B.V. [E] en voor 50 percent door andere lagere overheden via [F N.V.] Daarmee worden alle aandelen van belanghebbende vanaf 21 december 2012 middellijk gehouden door Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersonen.

[F N.V.] is ook aandeelhouder van een aantal andere rechtspersonen (hierna: de dochtervennootschappen). Deze dochtervennootschappen exploiteren een energiebedrijf.

Belanghebbende is actief op het gebied van afvalwaterzuivering. Daartoe beheert en onderhoudt zij afvalzuiveringsinstallaties en het bijbehorende transportsysteem, bestaande uit 18 pompstations. Het door haar gezuiverde afvalwater loost belanghebbende op het oppervlaktewater.

Belanghebbende wekt bij de zuivering van afvalwater energie op. In 2013 heeft belanghebbende circa 18,4 miljoen kWh elektriciteit opgewekt en in datzelfde jaar verbruikte zij circa 51,2 miljoen kWh elektriciteit. De door belanghebbende opgewekte energie is nagenoeg geheel gebruikt om te voorzien in haar eigen energiebehoefte. Ter zake van de teruglevering vindt geen verrekening met de energieleverancier plaats.

Naar aanleiding van de aandelenoverdracht op 21 december 2012 is belanghebbende in overleg getreden met de Inspecteur over haar belastingplicht voor de vennootschapsbelasting. Hierop heeft de Inspecteur belanghebbende bij brief van 31 oktober 2013 vragen gesteld over het proces van afvalwaterzuivering. Belanghebbende heeft in reactie op dit verzoek bij brief van 11 november 2013 de gevraagde inlichtingen verstrekt.

De Inspecteur heeft zich naar aanleiding van de correspondentie op het standpunt gesteld dat belanghebbende belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting. Vervolgens zijn met dagtekening 25 juni 2016 (boekjaar 2012) en 6 augustus 2016 (boekjaar 2013) de onderhavige aanslagen vennootschapsbelasting opgelegd.

Tot de gedingstukken behoren twee brieven van de Inspecteur. In de brief van 26 juni 2006 aan de gemachtigde van [G B.V.] (thans: [A B.V.] ) is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:

"Wellicht is het onderwerp wat aan de aandacht ontsnapt maar tussen de fiscus en [F N.V.] is nog steeds een discussie gaande inzake de belastingplicht van het "waterbedrijf", dat bestaat uit de volgende vennootschappen:

(…)

- [G B.V.] Ivn [nummer]

(…)

Inmiddels is het waterbedrijf van [F N.V.] opgegaan in [C N.V.] maar voor de jaren 1998 en verder zijn door mij aangiften vennootschapsbelasting uitgereikt. Op uw verzoek is voor alle aangiften uitstel voor indiening verleend tot 31 december 2006; het uitstel loopt voor de volgende aangiften.

(…)

- [G B.V.] lvn [nummer] 1998 t/m 2005

Ik heb, na intern overleg, het standpunt ingenomen dat het waterbedrijf van [F N.V.] niet belastingplichtig is voor de Vpb.

Overwegingen :

In artikel 2 lid 1 letter f en artikel 2 lid 7 Vpb worden directe - en indirecte overheidsbedrijven belastingplichtig gemaakt indien ze een onderneming drijven. In artikel 2 lid 3 Vpb worden als ondernemingen aangemerkt nijverheidsbedrijven met uitzondering van die welke uitsluitend of nagenoeg uitsluitend water leveren.

Uit de parlementaire geschiedenis die voor wat betreft deze problematiek teruggaat tot de Wet belastingheffing van overheidsbedrijven van 28 juni 1956 zijn de volgende passages ontleend :

Als tweede groep van belastingplichtige overheidsbedrijven wijst het wetsontwerp aan de nijverheidsbedrijven van openbare lichamen. Van de belastingplicht zijn uitgezonderd de Overheidsbedrijven, welke uitsluitend of nagenoeg uitsluitend water, gas, elektriciteit of warmte leveren. Hiertoe zijn voornamelijk te rekenen de gemeentelijke waterleiding- en energiebedrijven, welke een monopoliepositie innemen en waarvan overigens de belastingheffing op grote belastingtechnische bezwaren zou stuiten.'

MvT, Kamerstukken II 1954/55, 3816, nr. 6.

(…)

Met het oog op de belastingtechnische moeilijkheden heeft de wetgever in 1956 niet gekozen voor een algemene formulering, die vaststelt welke overheidsbedrijven belastingplichtig zijn en welke zijn vrijgesteld, maar voor een limitatieve opsomming van belastingplichtige overheidsbedrijven.

De toenmalige staatssecretaris van Financiën, Van den Berge, heeft tijdens de openbare behandeling van het wetsvoorstel "Belastingheffing van overheidsbedrijven" in de Tweede Kamer onderkend, dat de keuze voor een limitatieve opsomming tot gevolg heeft, dat niet wordt ingespeeld op veranderingen in de samenleving. Hij zegt het volgende;

Ik geloof,..., dat indien er andere figuren opkomen in de Overheidssector, die concurrerend zouden zijn, ... het nodig is, de wet daarbij aan te passen. Het is namelijk essentieel voor deze wet, dat zij niet is geschreven voor alles, wat zich op dit terrein kan voordoen, maar met name is afgestemd op de actuele toestand.'

(Handelingen Tweede Kamer 17 april 1956, blz. 1002, Ik.)

In de Wet van 1956 zijn vervolgens bepalingen opgenomen die (limitatief) de belastingplicht regelden van directe en indirecte overheidsbedrijven; het zijn bepalingen die materieel gelijk zijn aan de bepalingen van artikel 2 lid 3 en lid 7 zoals die in 1998 in de Wet Vpb '69 zijn neergelegd.

In tegenstelling tot het ministerie van VROM dat in 1997 in de "Hoofdlijnennotie" al aankondigde de volstrekt verouderde Waterleidingwet uit 1957 te gaan aanpassen (en dat inmiddels ook al heeft gedaan) is bij Financiën nimmer een poging gedaan de wettelijke bepaling omtrent water "te updaten".

Mede naar aanleiding daarvan heb ik geconcludeerd dat het begrip "water" in de fiscale wetgeving nimmer gedifferentieerd is geworden. In de fiscale wetgeving rond de belastingplicht van waterbedrijven geldt daarom in mijn visie het adagium: "water is (elk soort) water".

Onder het begrip "(nagenoeg) uitsluitend leveren van water" valt dan ook de levering van zowel drinkwater, als ook de levering van industrie-, demie- en proceswater.

Daarmee zijn directe- en indirecte overheidsbedrijven genoemd in artikel 2 lid 1 letter f en artikel 2 lid 7 Vpb niet belastingplichtig voor de levering van wat voor soort water dan ook.

Met betrekking tot de afvalwaterzuiveraars die lozen op het oppervlaktewater ben ik van mening dat in dat geval geen sprake (meer) is van een nijverheidsbedrijf maar van een dienstverlener. Directe- en indirecte overheidsbedrijven die optreden als dienstverlener zijn voor die activiteiten vrijgesteld voor de Vpb.

Ik zal de uitreiking van nieuwe aangiften Vpb laten stoppen. U kunt de uitgereikte aangiften Vpb voor de hiervoor genoemde vennootschappen als niet verzonden beschouwen."

In de brief van 6 april 2009 aan de gemachtigde van [H B.V.] is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:

"In uw brief verzoekt u om mijn akkoordverklaring met uw zienswijze inzake de (afwezigheid van) belastingplicht vennootschapsbelasting bij uw cliënte [H B.V.] ( [nummer] ).

Ik heb de kennisgroep twee vragen voorgelegd met betrekking tot de 'activiteitentoets':

1 Is het standpunt dat zo’n drie jaar geleden werd verkondigd nog steeds ongewijzigd, oftewel bij levering van water kan worden uitgegaan van een ruime opvatting m.b.t. het begrip water (water = water)?

2 Geldt de vrijstelling voor levering van water ook voor aan de levering van water gerelateerde dienstverlening, zoals bijvoorbeeld bij onderzoek naar (de kwaliteit van) water?

Ad 1

Het destijds ingenomen standpunt wordt heden ten dage nog steeds gedeeld door de kennisgroep, dus onder het begrip 'water' valt behalve drinkwater ook demie-, proces-, grijs- en industriewater (het lozen van gezuiverd water is geen levering van water, maar dienstverlening).

Ad 2

De kennisgroep is van mening dat bij waterresearch er sprake is van dienstverlening (nadruk op onderzoeksactiviteiten) en niet van levering van water. Voor zover deze activiteiten plaatsvinden binnen het waterleverende lichaam zouden deze dienstverlenende activiteiten mogelijkerwijs kunnen 'meedelen' in de vrijstelling als de vrijgestelde activiteiten minimaal 90% van het geheel der activiteiten van het lichaam bedraagt. De belastingplicht en vrijstelling is subjectgebonden. Dienstverlenende activiteiten op het gebied van waterresearch gaan veelal verder dan 'slechts' de kwaliteit van het water toetsen, zodat er in een dergelijke situatie een te ver verwijderd verband ontstaat met de vrijstelling voor het leveren van water.

Op basis van uw activiteitenbeschrijving van [H B.V.] lijkt mij de vrijstelling van toepassing voor de vennootschapsbelastingplicht van uw cliënte.

Bij de zinsnede in uw brief 'Aangezien ook overigens de (verdere) activiteiten van [H B.V.] als aan de levering van water gerelateerde dienstverlening zijn te kwalificeren... ', merk ik op dat de relatie tussen de dienstverlenende activiteiten en de levering van water dus eng moet worden opgevat in de visie van de kennisgroep."

3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:

"8. Artikel 2 van de Wet Vpb (tekst 2012 en 2013) luidt, voor zover hier van belang:

"1. Als binnenlandse belastingplichtigen zijn aan de belasting onderworpen de in Nederland gevestigde:

a. (…), besloten vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid, (…);

(…)

g. in het derde lid vermelde ondernemingen van publiekrechtelijke rechtspersonen.

(…)

3. Als ondernemingen als bedoeld zijn in het eerste lid, onderdeel g, worden aangemerkt:

(…)

2°. nijverheidsbedrijven met uitzondering van die welke uitsluitend of nagenoeg uitsluitend water leveren;

(…)

Onder nijverheidsbedrijven worden mede begrepen bedrijven die gas, elektriciteit of warmte produceren, transporteren of leveren (…).

(…)

7. Lichamen waarvan uitsluitend Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersonen onmiddellijk of middellijk aandeelhouders (…) zijn, (…), zijn slechts aan de belasting onderworpen voor zover zij een bedrijf uitoefenen als bedoeld in het derde lid. Het bepaalde in de vorige volzin is niet van toepassing ten aanzien van:

(…)

e. lichamen waarin een rechtspersoon, aan wie een distributiebedrijf toebehoort in de zin van de Wet energiedistributie, een belang heeft, alsmede lichamen die met een zodanige rechtspersoon in een groep zijn verbonden in de zin van artikel 24b van boek 2 van het Burgerlijk Wetboek, welke lichamen activiteiten verrichten die eerstgenoemde rechtspersoon ingevolge artikel 12, eerste lid, van de Wet energiedistributie niet zelf mag verrichten, tenzij die lichamen uitsluitend of nagenoeg uitsluitend water leveren;

f. lichamen die een bedrijf uitoefenen als bedoeld in het derde lid, tweede volzin, met uitzondering van lichamen die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend water leveren;

(…)

alsmede de lichamen waarin deze rechtspersonen een belang hebben en de lichamen waarvan deze rechtspersonen een bestuurder kunnen benoemen of ontslaan, met uitzondering van lichamen die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend water leveren.”

Artikel 2, zevende lid, tweede volzin, onderdeel e van de Wet Vpb (meetrekregeling)

9. Lichamen als bedoeld in artikel 2, zevende lid, onderdeel e, van de Wet Vpb zijn integraal belastingplichtig (de meetrekregeling). D , houdster van deelnemingen die een energiedistributiebedrijf uitoefenen, houdt middellijk een belang in eiseres. De vraag is of aan D een distributiebedrijf toebehoort als bedoeld in de Wet energiedistributie (WED). Naar het oordeel van de rechtbank is dit het geval. In artikel 1 van de WED is "distributiebedrijf" gedefinieerd als "een organisatorische eenheid, die zich bezighoudt met de distributie van elektriciteit, gas of warmte." Door deelnemingen van D wordt elektriciteit, gas of warmte gedistribueerd. Aldus behoort D een distributiebedrijf toe. Dat D niet zelf een distributiebedrijf uitoefent, maakt dit niet anders.

10. Dat de WED reeds in 2006 is vervallen, terwijl onderhavige procedure ziet op de jaren 2012 en 2013 doet aan het voorgaande niet af. Voor de meetrekregeling is aangesloten bij kaders die in de WED zijn bepaald. Welke rechtskracht er in de jaren 2012 en 2013 overigens nog van de WED uitgaat, acht de rechtbank daarbij niet van belang.

11. In artikel 12, eerste lid, van de WED, is bepaald dat het de rechtspersoon aan wie een distributiebedrijf toebehoort, niet is toegestaan goederen of diensten te leveren aan derden, indien hij daardoor in concurrentie treedt met anderen, tenzij het betreft de in genoemd artikel 12, eerste lid, opgesomde activiteiten. Het zuiveren en lozen van water behoort niet tot de in artikel 12, eerste lid, van de WED opgenomen activiteiten en is daarmee geen voor D toegestane activiteit. De stelling van eiseres dat zij (nagenoeg) uitsluitend water levert, volgt de rechtbank niet. Met de zuivering van afvalwater en de daaropvolgende lozing op het oppervlaktewater wordt immers geen water geleverd, maar een dienst verricht. De meetrekregeling is daarom op eiseres van toepassing.

12. Nu eiseres reeds op grond van de meetrekregeling is onderworpen aan Vpb, behoeven de overige standpunten van partijen met betrekking tot artikel 2, zevende lid, van de Wet Vpb geen behandeling.

Algemene beginselen van behoorlijk bestuur

13. Eiseres stelt dat de onder overweging 3 geciteerde brief van 26 juni 2006 en een niet tot de stukken van het geding behorende brief van 6 april 2009 aan [H B.V.] bij haar het vertrouwen hebben gewekt dat zij als indirect overheidsbedrijf niet onderworpen is aan Vpb. Tevens beroept eiseres zich op het gelijkheidsbeginsel.

14. Het beroep op het vertrouwensbeginsel slaagt niet. De brief van verweerder van 26 juni 2006 heeft geen betrekking op eiseres, maar op een viertal andere vennootschappen in een structuur waarvan eiseres geen deel uitmaakt. Niet aannemelijk is gemaakt dat aan eiseres uitdrukkelijke, ondubbelzinnige en ongeclausuleerde toezeggingen zijn gedaan ten aanzien van onderworpenheid aan Vpb in 2012 en 2013. Daarnaast is gesteld noch gebleken dat een dergelijke toezegging in de hiervóór genoemde brief van 6 april 2009 wel is gedaan. Naar het oordeel van de rechtbank is van in rechte te beschermen vertrouwen dan ook geen sprake.

15. Van schending van het gelijkheidsbeginsel kan sprake zijn, indien verweerder, zonder dat daarvoor een afdoende rechtvaardiging bestaat, gelijke gevallen ongelijk of ongelijke gevallen niet naar de mate van hun ongelijkheid behandelt. Dat in onderhavige geval gelijke gevallen ongelijk zijn behandeld, is naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk geworden. Anders dan eiseres oefenen de vennootschappen, genoemd in de brief van 26 juni 2006, een waterbedrijf uit; eiseres heeft desgevraagd ter zitting verklaard dat [H B.V.] industriewater levert terwijl eiseres dat niet doet. Een beroep op het gelijkheidsbeginsel kan dan ook niet slagen.

16. Gelet op wat hiervóór is overwogen, zijn de aanslagen Vpb voor de jaren 2012 en 2013 terecht opgelegd en dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard."

In geschil is of de onderhavige aanslagen vennootschapsbelasting terecht zijn opgelegd. Meer in het bijzonder zijn de volgende vragen in geschil:

i. Is belanghebbende belastingplichtig op grond van artikel 2 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb 1969, tekst 2012 en 2013)?

ii. Kan belanghebbende met vrucht een beroep doen op het vertrouwens- dan wel het gelijkheidsbeginsel?

Belanghebbende beantwoordt de eerste vraag ontkennend en de tweede vraag bevestigend, de Inspecteur is de tegenovergestelde mening toegedaan.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en tot vernietiging van de onderhavige aanslagen vennootschapsbelasting.

De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten in bezwaar, beroep en in hoger beroep. Het Hof merkt in dit verband de zaken aan als samenhangend nu de zaken in alle instanties gelijktijdig zijn behandeld, in de zaken door dezelfde gemachtigde rechtsbijstand is verleend en het geschil in beide zaken identiek is geweest. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, voor de vorenbedoelde zaken tezamen vast op € 5.283 (1 punt voor het bezwaarschrift en 1 punt voor het verschijnen op de hoorzitting, met een bedrag per punt van € 265 en een wegingsfactor voor het gewicht van de zaak van 1,5; 1 punt voor het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen op de zitting van de Rechtbank, 1 punt voor het hogerberoepschrift en 1 punt voor het verschijnen op de zitting van het Hof met een bedrag per punt van € 748 en een wegingsfactor voor het gewicht van de zaak van 1,5 en factor 1 omdat sprake is van minder dan 4 samenhangende zaken).

Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling voor de Rechtbank gestorte griffierecht van € 345, alsmede het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht van € 532 te worden vergoed.

Het Gerechtshof:

Deze uitspraak is vastgesteld door Chr.Th.P.M. Zandhuis, P.J.J. Vonk en T.A. de Hek, in tegenwoordigheid van de griffier N. Veenstra. De beslissing is op 20 juli 2021 in het openbaar uitgesproken.

aangetekend aan

partijen verzonden:

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.

Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;

2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:

a. - de naam en het adres van de indiener;

b. - de dagtekening;

c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. - de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.