HR, 18-09-2020, nr. 19/05501

De belanghebbende, Stichting [X] , heeft een kantoorpand voor eigen gebruik laten bouwen op door haar in 1994 verworven grond. Zij heeft de op de bouwkosten drukkende omzetbelasting geheel in aftrek gebracht. In april 1995 heeft zij de economische eigendom van het kantoorpand overgedragen aan een derde en het pand vervolgens van die derde gehuurd. In 2015 heeft zij de economische eigendom van het kantoorpand teruggekocht en op die verkrijging overdrachtsbelasting voldaan, die zij terug wil.

In geschil is of de maatstaf van heffing van overdrachtsbelasting op de terugverkrijging van de economische eigendom tot nihil moet worden verminderd op grond van onderdeel 10 van het Besluit van 19 februari 20071.(het Besluit), dat beleid formuleert voor de ontdubbelings-regel van art. 9(4) Wet Belastingen van Rechtsverkeer (Wet BvR) bij opeenvolgende verkrijging van economische en juridische eigendom - of andersom - door dezelfde persoon.

De Rechtbank Zeeland-West-Brabant heeft geoordeeld dat onderdeel 10 van het Besluit verwijst naar ‘een redelijke wetstoepassing’, hetgeen volgens haar meebrengt dat onderdeel 10 enkel een uitbreiding van de faciliteit bevat voor samenloopgevallen die op grond van de wet in aanmerking komen voor vermindering van de maatstaf van heffing. Onderdeel 10 ziet volgens haar niet op gevallen buiten de wettelijke voorwaarden. Nu de belanghebbende de op de bouwkosten drukkende omzetbelasting in aftrek heeft gebracht, komt zij volgens de wettekst niet in aanmerking voor vermindering van de maatstaf van heffing. Anders dan het geval was in HR BNB 1991/61, maakt onderdeel 10 van het Besluit de strekking van het beleid wel duidelijk; het vindt immers zijn grondslag in ‘een redelijke wetstoepassing’ van art. 9(4) Wet BvR. De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep daarom ongegrond verklaard.

Hof ’s-Hertogenbosch heeft belanghebbendes hogere beroep ongegrond verklaard. Beleidsregels moeten worden uitgelegd zoals deze volgens de objectieve beschouwing van de rechter redelijkerwijze door belastingplichtigen moeten zijn begrepen (HR BNB 2018/20). Uit de parlementaire geschiedenis volgt dat het doel van art. 9(4) Wet BvR is het mitigeren van dubbele heffing in situaties waarin dezelfde persoon van een onroerende zaak zowel de juridische als de economische eigendom verkrijgt. Ook het Hof meent dat de term ‘redelijke wetstoepassing’ in onderdeel 10 aanduidt dat de maatstafvermindering alleen geldt als de op de eerste verkrijging verschuldigde overdrachts- of omzetbelasting niet aftrekbaar was. Het Hof verwijst naar het besluit van 6 augustus 1997, nr. VB96/3452 en het besluit van 27 november 2001, nr. CPP2001/2184M, waarin punt 10 zijn oorsprong vindt. De vermindering van de heffingsgrondslag is alleen aan de orde als aan de voorwaarden van art 9(4) Wet BvR is voldaan; invoering van punt 10 heeft daarin geen verandering gebracht.

In cassatie betoogt de belanghebbende dat onderdeel 10 van het Besluit een verruiming van de ontdubbelingsregel is en een goedkeuring inhoudt, dus begunstigend afwijkt van de wet. Uit het besluit blijkt op geen enkele wijze dat sprake moet zijn van niet-aftrekbare btw. Het besluit is een beleidsregel in de zin van art. 1:3(4) Awb en uit HR 19 december 1990, BNB 1991/61 volgt dat bij goedkeuringen een niet met zoveel woorden uit de beleidsregel blijkende strekking buiten beschouwing blijft: als de Staatssecretaris meende dat niet-aftrekbaarheid van de btw vereist was, hij dat had in het besluit moeten vermelden. De belanghebbende mocht in redelijkheid vertrouwen op de duidelijke tekst van het Besluit. De noodzaak van aanpassing van onderdeel 10 bij het Besluit van 22 februari 2017 (nr. 2017-36415) laat zien dat uit het op de belanghebbende toepasselijke Besluit niet volgde dat de btw niet-aftrekbaar moest zijn.

Ik merk van ambtswege op dat de feiten mijns inziens dwingen tot de conclusie dat de belanghebbende de eigendom van het kantoorpand in 1995 heeft verkregen door natrekking (art. 5:20 BW). Volgens art. 3(c) Wet BvR is natrekking geen ‘verkrijging’ voor de overdrachtsbelasting. Art. 9(4) Wet BvR geldt alleen voor opeenvolgende verkrijgingen ‘in de zin van art. 2 Wet BvR’. Als de eerste verkrijging geen verkrijging in de zin van art. 2 Wet BvR was, zoals bij natrekking, valt zij niet onder art. 9(4) Wet BvR en is de terugverkrijging van de economische geen opvolgende verkrijging van de economische eigendom in de zin van die bepaling, zodat onderdeel 10 van het Besluit niet aan de orde komt.

Ik meen daarom dat het cassatieberoep ongegrond is. De kern van belanghebbendes betoog is echter dat onderdeel 10, anders dan de wet, iets niet zegt: het zegt niet dat alleen niet-aftrekbare omzetbelasting kwalificeert. Ik neem daarom aan dat zij op het punt van natrekking hetzelfde standpunt inneemt: ook al eist de wet dat ook de eerste verkrijging een verkrijging ‘in de zin van art. 2 Wet BvR’ moet zijn (waar natrekking niet onder valt), dat is niet relevant omdat onderdeel 10 dat niet eist. De strekking van haar beroep blijft dan dezelfde, maar dient er dan toe om niet één, maar twee wettelijke klippen te omzeilen via onderdeel 10, dat over beide klippen niets zegt. Haar stelling blijft is dan dat onderdeel 10 de ontdubbelingsregel van art. 9(4) uitbreidt tot gevallen waarin de omzetbelasting op de eerste verkrijging wél aftrekbaar was én tot gevallen waarin de eerste verkrijging krachtens natrekking geschiedde hoewel natrekking geen verkrijging is ‘in de zin van art. 2 Wet BvR’.

Aldus opgevat, komt het cassatieberoep aan op de interpretatie van de beleidsregel.

Uit onder meer HR BNB 1980/218 en HR BNB 2018/20 volgt dat bij de uitleg van beleidsregels ervan moet worden uitgegaan dat belastingplichtigen die hebben moeten begrijpen zoals zij naar de objectieve beschouwing van de rechter redelijkerwijze moeten worden opgevat. Niet zozeer de bedoeling van de beleidsregelgever of de strekking van de regeling is dus beslissend, maar veeleer het vertrouwen dat een belastingplichtige, objectief bezien, aan de beleidsregel ontleent. HR BNB 1980/218 houdt daarnaast in dat als uitleg van een beleidsregel zowel in overeenstemming met de wet als in strijd met de wet mogelijk is, de uitleg in overeenstemming met de wet de voorkeur heeft als de beleidsregel een interpretatieve regel is. De belanghebbende ziet in onderdeel 10 echter geen interpretatie, maar een goedkeuring, die ook contra legem rechtens vertrouwen wekt, zodat een resultaat dat afwijkt van de tekst van art. 9(4) Wet BvR geenszins vertrouwensberoep uitsluit. De Staatssecretaris ziet in onderdeel 10 een interpretatieve beleidsregel, zodat bij twijfel een uitleg conform de wet moet volgen, hetgeen betekent dat aan alle (overige) voorwaarden van art. 9(4) Wet BvR moet zijn voldaan.

Ik meen dat de Minister met onderdeel 10 de strekking van art. 9(4) (ontdubbeling) tot haar recht wilde laten komen en dat het daarom gaat om een interpretatieve beleidsregel die de strekking van de wet (ontdubbeling) beter dan de wettekst zelf tot uitdrukking brengt, zodat een uitleg in overeenstemming met de wet (alleen toepassen als er iets te ontdubbelen valt) de voorkeur verdient. Belanghebbendes beroep faalt dan, nog afgezien van het bezwaar tegen haar opvatting dat haar eerste (juridische) verkrijging kennelijk geen ‘verkrijging in de zin van art. 2 Wet BvR’ was (maar natrekking) en niets in onderdeel 10 suggereert dat de Minister dat wettelijke vereiste zou willen veronachtzamen.

Als u meent dat onderdeel 10 (wel) een goedkeuring inhoudt, heeft een uitleg volgens de wet niet automatisch de voorkeur. Voor dat geval ga ik nog in op de vraag hoe een belastingplichtige volgens de objectieve beschouwing van de rechter onderdeel 10 redelijkerwijs moet opvatten. Onderdeel 10 spreekt slechts van overdrachtsbelasting of omzetbelasting die bij de verkrijging van de juridische eigendom ‘verschuldigd’ was, zonder onderscheid tussen aftrekbare en niet-aftrekbare omzetbelasting of tussen overdrachtsbelasting die wel c.q. niet in mindering strekte van schenk- of erfbelasting. Als dit een goedkeuring is, leidt het gegeven dat het vereiste van niet-aftrekbaarheid duidelijk beter aansluit bij de strekking van art. 9(4) Wet BvR (ontdubbeling), volgens HR BNB 1991/61 er op zichzelf niet toe dat aan het Besluit geen vertrouwen kan worden ontleend als die strekking niet ‘met zoveel woorden’ uit het Besluit zelf blijkt. Anders dan de beleidsregel in HR BNB 1991/61, verklaart onderdeel 10 van het Besluit echter met zoveel woorden dat een ‘redelijke wetstoepassing’ van art. 9(4) Wet BvR is beoogd. Art. 9(4) Wet BvR strekt tot ontdubbeling van de heffing bij eerst de juridische en vervolgens de economische verkrijging, of andersom, door dezelfde persoon. Een toepassing van die bepaling die niet leidt tot die ontdubbeling maar tot verdwijning van zelfs enkelvoudige belasting is mijns inziens geen redelijke toepassing van die bepaling, maar eerder een onredelijke toepassing. De strekking van een begunstigende beleidsregel hoeft trouwens volgens HR BNB 1993/272 niet ‘met zoveel woorden’ in die beleidsregel zelf te zijn opgenomen als belastingplichtigen die strekking - geobjectiveerd bezien - ook zonder ‘zoveel woorden’ moeten begrijpen of indirect uit een andere tegelijk gepubliceerde bron kunnen opmaken.

Ik geef u in overweging belanghebbendes beroep ongegrond te verklaren.

De feiten

De belanghebbende heeft op 9 mei 1994 het perceel grond [a-straat 1] te [Q] in eigendom verkregen. Zij heeft daarop een kantoorpand voor eigen gebruik laten bouwen voor NLG 7.500.000 (€ 3.403.352) excl. omzetbelasting. Zij heeft de op de bouwkosten drukkende omzetbelasting geheel in aftrek gebracht op grond van art. 15 Wet op de omzetbelasting 1969 (Wet OB).

Op 28 april 1995 heeft de belanghebbende de economische eigendom van het door haar gestichte kantoorpand verkocht aan Stichting [A] ( [A] ) voor NLG 7.500.000 (€ 3.403.352). Daarover heeft de belanghebbende aan [A] omzetbelasting in rekening gebracht. De belanghebbende heeft het kantoorpand vervolgens van [A] gehuurd.

Op 30 december 2015 heeft de belanghebbende de economische eigendom van het pand teruggekocht van [A] € 3.010.000. De notaris die zijn ministerie verleende, heeft op 20 januari 2016 namens de belanghebbende € 180.600 overdrachtsbelasting op aangifte voldaan. De belanghebbende heeft daartegen op 4 februari 2016 bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft op 17 februari 2017 besloten geen overdrachtsbelasting terug te geven.

Het geschil

In geschil is of de maatstaf van heffing van overdrachtsbelasting op de terugverkrijging van de economische eigendom tot nihil moet worden verminderd op grond van onderdeel 10 van het Besluit van 19 februari 2007, nr. CPP2006/878M (het Besluit), dat beleidsregels geeft voor de toepassing van de ontdubbelingsregel van art. 9(4) Wet BvR.

De Rechtbank Zeeland-West-Brabant2.

De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep ongegrond verklaard.

Hoewel de belanghebbende volgens de Rechtbank op basis van de letterlijke tekst van onderdeel 10 van het Besluit kon menen dat zij recht had op vermindering van de heffingsmaatstaf tot nihil, moet die tekst volgens de Rechtbank worden geplaatst in het kader van de door onderdeel 10 expliciet beoogde ‘redelijke wetstoepassing’, hetgeen volgens haar meebrengt dat onderdeel 10 alleen uitbreiding van de ontdubbelingsregel voorziet voor gevallen van samenloop die op grond van de wet in aanmerking kunnen komen. Onderdeel 10 kan volgens de Rechtbank niet worden toegepast zonder acht te slaan op de wettelijke voorwaarden, zodat volgens de Rechtbank de voorwaarden van art. 9(4) Wet BvR onverkort van toepassing zijn. Nu de belanghebbende de op de bouwkosten drukkende omzetbelasting in aftrek heeft gebracht, komt zij volgens de wet niet in aanmerking voor vermindering van de waarde. Dat resultaat acht de Rechtbank niet in strijd met het door de belanghebbende aangehaalde arrest HR BNB 1991/61 omdat in onderdeel 10 van het Besluit de strekking van de beleidsregel wél wordt aangeduid; hij vindt immers zijn grondslag in een ‘redelijke wetstoepassing’ van art. 9(4) Wet BvR.

Gassler (noot in NLF 2019/0834) meent met de Rechtbank dat, anders dan in HR BNB 1991/61, de strekking van de beleidsregel wel is vervat in de beleidsregel door de verwijzing naar een redelijke toepassing van art. 9(4) Wet BvR:

“Deze faciliteit is slechts van toepassing voor zover bij de eerdere verkrijging overdrachtsbelasting of omzetbelasting was verschuldigd die niet in aftrek kon worden gebracht. De achtergrond van deze – bij de opvolgende verkrijging geldende – faciliteit is gelegen in de gedachte dat dezelfde verkrijger al bij de eerdere verkrijging van hetzelfde goed met overdrachts- of omzetbelastingdruk is geconfronteerd. Het (…) besluit van 19 februari 2007, CPP2006/878M, paragraaf 10, verklaart de faciliteit van artikel 9, lid 4, Wet BRV eveneens van toepassing op de situatie waarin de juridische verkrijger de economische eigendom op enig moment vervreemdt en later weer krijgt teruggeleverd. Dit is een logische uitbreiding van de faciliteit in artikel 9, lid 4, Wet BRV in het geval dat de juridische eigenaar al bij de eerdere verkrijging met overdrachts- of omzetbelastingdruk is geconfronteerd. Echter, anders dan in artikel 9, lid 4, Wet BRV is het voornoemde besluit zo geformuleerd dat de faciliteit op grond van de grammaticale uitleg van het besluit ook van toepassing is als de juridische eigenaar bij de eerdere verkrijging de destijds verschuldigde omzetbelasting in aftrek kon brengen. Ik kan me goed voorstellen dat de belanghebbende in de onderhavige situatie een poging doet het besluit van toepassing te verklaren, aangezien ook in het onderhavige geval de juridische eigenaar bij de eerdere verkrijging weliswaar omzetbelasting was verschuldigd, maar deze omzetbelasting tegelijkertijd in aftrek kon brengen, zodat per saldo bij de eerdere verkrijging geen omzetbelastingdruk (en evenmin overdrachtsbelasting) op die eerdere verkrijging rustte.

De belanghebbende stelt dat de tekst van het besluit doorslaggevend is en verwijst in dat kader naar het arrest van 19 december 1990,3.waarin de Hoge Raad kort samengevat oordeelde dat de tekst van een besluit leidend is als de strekking niet met zoveel woorden in het besluit is opgenomen. Rechtbank Zeeland-West-Brabant constateert mijns inziens terecht dat de strekking van het onderhavige besluit juist wel is opgenomen in de tekst van paragraaf 10 van het besluit. In paragraaf 10 is immers vermeld dat de uitbreiding van de faciliteit is gebaseerd op een redelijke wetstoepassing van artikel 9, lid 4, Wet BRV. Dientengevolge overweegt de Rechtbank dat de in het besluit geboden faciliteit op grond van de voorwaarde in artikel 9, lid 4, Wet BRV alleen van toepassing is als de bij de eerdere verkrijging verschuldigde omzetbelasting niet in aftrek kon worden gebracht. In het onderhavige geval oordeelt de Rechtbank dan ook dat de maatstaf van heffing voor de overdrachtsbelasting bij de teruglevering van de economische eigendom niet kan worden verminderd met de waarde waarover ooit – in aftrek gebrachte – omzetbelasting was verschuldigd. In mijn optiek een redelijke uitspraak, gebaseerd op een redelijke wetstoepassing. ”

Gerechtshof 's-Hertogenbosch4.

Het Hof heeft belanghebbendes hogere beroep ongegrond verklaard.

Bij de uitleg van beleidsregels moet er volgens het Hof van worden uitgegaan dat belastingplichtigen die hebben moeten begrijpen zoals zij naar objectieve beschouwing van de rechter redelijkerwijze moeten worden opgevat (HR BNB 2018/205.). Uit de parlementaire geschiedenis heeft het Hof afgeleid dat het doel van art. 9(4) Wet BvR is het mitigeren van dubbele heffing als dezelfde persoon van één onroerende zaak zowel de juridische als de economische eigendom verkrijgt. Volgens onderdeel 10 van het Besluit brengt redelijke wetstoepassing van art. 9(4) Wet BvR mee dat ook bij terugverkrijging van economische eigendom de maatstaf van heffing van overdrachtsbelasting wordt verminderd met het bedrag waarover de juridische eigenaar bij de verkrijging van de juridische eigendom al overdrachtsbelasting of omzetbelasting was verschuldigd. ‘Redelijke wetstoepassing’ geeft volgens het Hof aan dat die vermindering alleen geldt als de op de eerste verkrijging verschuldigde overdrachtsbelasting of omzetbelasting niet aftrekbaar was. Het Hof verwijst naar het besluit van 6 augustus 1997, nr. VB96/3452 en het besluit van 27 november 2001, nr. CPP2001/2184M, waarin punt 10 zijn oorsprong vindt. Onderdeel 10 bracht daarom volgens het Hof geen verandering in de hoofdregel van art. 9(4) Wet BvR dat voor vermindering van de heffingsgrondslag aan de voorwaarden van art. 9(4) Wet BvR moet zijn voldaan. Nu de belanghebbende de op het kantoorpand drukkende omzetbelasting in aftrek heeft gebracht waardoor zij niet meer op de belanghebbende drukte, had zij volgens het Hof moeten begrijpen dat uit onderdeel 10 van het Besluit voor haar geen vermindering van de heffingsgrondslag voor de overdrachtsbelasting voortvloeide.

Het beroep op het gelijkheidsbeginsel achtte het Hof onvoldoende onderbouwd.

Van Haperen (NTFR 2020/34) achtte ’s Hofs oordeel juist, gegeven de doelstelling van het Besluit en van art. 9(4) Wet BvR (ontdubbeling van belasting) en ziet daarvan bevestiging in de actualisatie van het Besluit in 2017:

“(…). In deze casus stelt de belastingplichtige dat hij vrijstelling heeft van de overdrachtsbelasting bij de terug-verkrijging omdat er in 1994 omzetbelasting is betaald. Deze omzetbelasting is echter in aftrek gebracht. Belastingplichtige stelt dat zij, omdat niet in het besluit staat benoemd dat het moet gaan om niet-aftrekbare btw, recht heeft op de vrijstelling. Het hof overweegt in r.o. 4.8-4.10 aan de hand van het (…) besluit, de doelstelling van dit besluit en de parlementaire geschiedenis, dat het de bedoeling van de wetgever is geweest om alleen de niet-aftrekbare btw in aanmerking te nemen bij de vrijstelling. Naar mijn mening wordt deze doelstelling nog eens extra onderstreept in het nieuwe besluit. Het besluit uit 2007 is in 2017 geactualiseerd (nr. 2017/36415). De betreffende vrijstelling is ook in dit besluit opgenomen in par. 8. In dit besluit is echter expliciet opgenomen dat het om niet-aftrekbare omzetbelasting moet gaan.”

De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

De belanghebbende bestrijdt ‘s Hofs oordeel dat zij ter zake van de terugverkrijging van de economische eigendom van het kantoorpand geen recht heeft op vermindering van de maatstaf van heffing op grond van art. 9(4) Wet BvR juncto onderdeel 10 van het Besluit.

Gegeven dat op de aankoop van de grond en op de aanneemtermijnen voor de bouw btw was verschuldigd, meent de belanghebbende dat voldaan is aan de voorwaarden voor grondslagvermindering in onderdeel 10 van het Besluit, zodat zij geen overdrachtsbelasting verschuldigd is. Onderdeel 10 is volgens haar een beleidsmatige goedkeuring die de wettelijke ontdubbelingsregeling verruimt en dus afwijkt van de wettelijke regeling. Uit het Besluit blijkt op geen enkele wijze dat de op de bouw verschuldigde btw niet-aftrekbaar moet zijn. Het Besluit is een beleidsregel in de zin van art. 1:3(4) Awb. Bij de uitleg daarvan moet er vanuit worden gegaan dat belastingplichtigen deze moeten begrijpen zoals deze naar de objectieve beschouwing van de rechter redelijkerwijze moet worden opgevat (HR BNB 1983/150). HR BNB 1991/61 geeft volgens de belanghebbende aan wat ‘objectieve beschouwing’ is: bij de uitleg van een beleidsregel komt geen gewicht toe aan de bedoeling van de beleidsregelgever als die strekking niet met zoveel woorden in de tekst tot uitdrukking is gebracht. Als de Staatssecretaris meende dat de op de verkrijging verschuldigde btw niet-aftrekbaar moest zijn, dan had hij dat moeten vermelden. De belanghebbende meent dat zij objectief bezien redelijkerwijs mocht afgaan op de tekst van het Besluit.

Volgens de belanghebbende volgt uit de noodzaak tot aanpassing van het Besluit op dit punt - bij Besluit van 22 februari 2017, nr. 2017-36415 - dat uit de op haar toepasselijke versie van het Besluit niet volgde dat het moest gaan om niet-aftrekbare btw.

(Ook) de Staatssecretaris leidt uit de rechtspraak en de literatuur af dat bij de uitleg van beleidsregels ervan moet worden uitgegaan dat belastingplichtigen deze hebben moeten begrijpen zoals deze naar de objectieve beschouwing van de rechter redelijkerwijze moeten worden opgevat,6.maar ook dat de rechter bij twijfel de voorkeur moet geven aan uitleg in overeenstemming met de wet.7.Onderdeel 10 van het Besluit behelst een volgens de Staatssecretaris redelijke wetstoepassing van art. 9(4) Wet BvR, die meebrengt dat de grondslagvermindering ex art. 9(4) Wet BvR ook kan worden toegepast als de juridische eigenaar die de economische eigendom heeft vervreemd deze weer terug krijgt. Onderdeel 10 beperkt zich tot de uitleg van dat aspect van art. 9(4) Wet BvR, zodat de overige voorwaarden van die bepaling onverlet blijven. Het Besluit bracht geen wijziging van eerdere besluiten. Bij de uitleg van onderdeel 10 van het besluit, dat art. 9(4) Wet BvR uitlegt, moeten doel en strekking van art. 9(4) Wet BvR in acht worden genomen. De door de belanghebbende voorgestane uitleg van onderdeel 10 acht de Staatssecretaris in wezen contra legem, omdat die uitleg leidt tot een resultaat dat verder strekt dan uit art. 9(4) Wet BvR volgt en aan het doel van die bepaling (ontdubbeling) voorbij gaat. De aanpassing van het Besluit in 2017 doet daar volgens de Staatssecretaris niet aan af.

Art. 9(4) Wet BvR strekt tot ontdubbeling van belastingheffing bij opeenvolgende verkrijging van de economische en de juridische eigendom, of andersom, van dezelfde onroerende zaak door dezelfde persoon. De bepaling luidt als volgt:

“Ingeval een verkrijging als bedoeld in artikel 2, tweede lid, wordt gevolgd door een verkrijging als bedoeld in artikel 2, eerste lid, of andersom, door dezelfde persoon of door zijn rechtsopvolger krachtens huwelijksvermogensrecht of erfrecht, wordt de waarde verminderd met het bedrag waarover ter zake van de eerste verkrijging was verschuldigd hetzij overdrachtsbelasting welke niet in mindering heeft gestrekt van schenk- of erfbelasting, hetzij omzetbelasting welke op grond van artikel 15 van de Wet op de omzetbelasting 1968 in het geheel niet in aftrek kon worden gebracht.”

De MvT licht deze bepaling als volgt toe:8.

“In het nieuwe vierde lid is neergelegd dat bij opeenvolgende verkrijging van de economische en juridische eigendom door dezelfde persoon - of zijn rechtsopvolger krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht - bij de tweede verkrijging slechts belasting wordt geheven over het verschil in waarde. Daarbij wordt, anders dan in artikel 13 dat ziet op opeenvolgende verkrijgingen door derden, niet de voorwaarde gesteld dat de tweede verkrijging binnen een bepaalde termijn moet plaatsvinden. Uiteraard gaat deze bepaling alleen op indien er ter zake van de eerste verkrijging daadwerkelijk overdrachtsbelasting of omzetbelasting, die niet aftrekbaar is, verschuldigd is geweest.”

De MvA aan de Eerste Kamer vermeldt dat volle heffing van overdrachtsbelasting over een opeenvolgende verkrijging te ver gaat, maar dat niet volstaan kan worden met alleen heffing over de eerste verkrijging omdat dan een voordeel behaald zou kunnen worden door de volledige eigendom in verschillende stappen te verkrijgen:9.

“De leden van de VVD-fractie vragen naar de ratio van de bepaling, neergelegd in artikel 9, vierde lid, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer, dat bij een verkrijging van de juridische eigendom volgend op de verkrijging van de economische eigendom, belasting wordt geheven over de eventueel opgetreden waardestijging. In het systeem zoals dat in het wetsvoorstel is neergelegd, worden twee belastbare feiten onderscheiden indien er een splitsing heeft plaatsgevonden tussen de macht en het belang met betrekking tot een onroerende zaak. Overdrachtsbelasting is namelijk verschuldigd zowel bij de verkrijging van de economische eigendom als bij de verkrijging van de juridische eigendom, in beide gevallen over de waarde van de onroerende zaak. Ingeval er geen splitsing is geweest, is er ter zake van de verkrijging van de onroerende zaak slechts één belastbaar feit. Indien sprake is geweest van splitsing, waarbij ter zake van de verkrijging van de economische eigendom is geheven, en die splitsing weer wordt opgeheven doordat macht en belang in één hand samenkomen, acht ik opnieuw een heffing over de totale waarde van de onroerende zaak te ver gaan. Ik vind het evenwel niet voldoende te volstaan met slechts heffing over de eerste verkrijging; op die wijze zou alsnog een aanzienlijk voordeel kunnen worden behaald door de beoogde verkrijging van de volledige eigendom in twee in de tijd gespreide stappen te bewerkstelligen. Daarom wordt over de latere verkrijging wel geheven, maar wordt volstaan met heffing over een eventuele waardestijging.”

Art. 9(4) Wet BvR ziet naar zijn tekst niet op gevallen waarin de volledige eigendom wordt verkregen in de zin van art. 2 Wet BvR, daarna de economische eigendom wordt vervreemd en later die economische eigendom opnieuw wordt verkregen in de zin van art. 2(2) Wet BvR.

De Minister heeft daarom in onderdeel 10 van het litigieuze Besluit10.op grond van een redelijke toepassing van art. 9(4) Wet BvR goedgekeurd dat de ontdubbelingsregel van art. 9(4) Wet BvR ook geldt als de juridische eigenaar de economische eigendom terugverkrijgt nadat hij deze eerder heeft vervreemd:

“10. Terugoverdracht economische eigendom aan de juridische eigenaar

De juridische eigenaar die de economische eigendom heeft overgedragen, kan deze op een later tijdstip weer terugverkrijgen. Een redelijke wetstoepassing brengt met zich mee dat bij de terugverkrijging van de economische eigendom, de maatstaf van heffing op grond van artikel 9, vierde lid, van de WBR wordt verminderd met het bedrag waarover de juridische eigenaar bij de verkrijging van de juridische eigendom overdrachtsbelasting of omzetbelasting was verschuldigd.

Voorbeeld

A heeft in 1981 een onroerende zaak in volledige eigendom verkregen. De waarde bedraagt op dat moment € 120.000, waarover aan overdrachtsbelasting is verschuldigd € 7.200. In 2000 heeft A de economische eigendom overgedragen aan B. De waarde bedroeg toen € 250.000 en aan overdrachtsbelasting is verschuldigd € 15.000. Thans draagt B de economische eigendom weer over aan A. De waarde bedraagt € 300.000. A is over deze laatste verkrijging overdrachtsbelasting verschuldigd 6% van (€ 300.000 -/- € 120.000) = € 10.800.

In het bovenstaande voorbeeld wijs ik voor alle duidelijkheid op het volgende. Op de maatstaf van heffing wordt in mindering gebracht het bedrag waarover A over zijn oorspronkelijke verkrijging overdrachtsbelasting was verschuldigd. Of B over zijn verkrijging van de economische eigendom overdrachtsbelasting verschuldigd was, doet niet ter zake. De maatstaf van heffing bij de terugverkrijging van de economische eigendom door A kan niet worden verminderd, als A op een tijdstip voorafgaand aan deze terugverkrijging, naast de economische eigendom ook de juridische eigendom aan B of aan een derde heeft overgedragen.”

Van Straaten merkte in 2015 - dus vóór de herziening van het Besluit in 201711.- over onderdeel 10 van het Besluit het volgende op:12.

“In het geval dat de oorspronkelijke juridische eigenaar, die de economische eigendom heeft afgesplitst, later de economische eigendom weer terugverwerft, brengt redelijke wetstoepassing mee dat art. 9, lid 4, WBR ook wordt toegepast. Aldus onderdeel 10 van het besluit van 19 februari 2007.13.Het is in zo’n geval niet van belang

– hoe vaak de economische eigendom intussen in andere handen is overgegaan;

– of destijds, toen de economische eigendom werd afgesplitst, ter zake van de verkrijging van de economische eigendom daadwerkelijk overdrachtsbelasting is voldaan;14.

– hoeveel tijd er is verstreken tussen afsplitsing en terugverwerving.

Voor toepassing van het besluit is wel vereist dat de terugverkrijger van de economische eigendom ten tijde van die terugverkrijging nog steeds eigenaar in juridische zin is. Aldus ook HR 13 juli 201215.(r.o. 3.4.5.).”

Uit ’s Hofs r.o. 2.1. blijkt dat de belanghebbende op het door haar in mei 1994 verworven perceel een kantoorpand voor eigen gebruik heeft laten bouwen. De economische eigendom van dit pand heeft de belanghebbende in april 1995 vervreemd en tien jaar later terug verworven. Niet in geschil is dat belanghebbende tijdens de terugverkrijging van de economische eigendom nog steeds eigenaar is in juridische zin waardoor zij in beginsel onder onderdeel 10 van het Besluit valt.

Ik merk van ambtswege het volgende op: natrekking is in beginsel geen ‘verkrijging’ in de zin van de Wet BvR: zie art. 3(c) Wet BvR hieronder. Art. 9(4) Wet BvR geldt alleen voor opeenvolgende verkrijgingen in de zin van art. 2 Wet BvR. Een verkrijging door natrekking valt daarmee tekstueel niet onder art. 9(4) Wet BvR en een terugverkrijging van eerder overgedragen economische eigendom van het nagetrokken object valt dan niet onder onderdeel 10 van het Besluit.

Art. 3 Wet BvR luidde in 1994:

“Als verkrijging wordt niet aangemerkt die krachtens:

a. boedelmenging, erfrecht of verjaring;

b. verdeling van een huwelijksgemeenschap of nalatenschap, waarin de verkrijger was gerechtigd als rechtverkrijgende onder algemene titel;

c. natrekking van een zaak op het tijdstip waarop die zaak wordt aangebracht op, aan of in een onroerende zaak.”

Gegeven dat de economische eigendom in april 1995 is vervreemd en de verwerving van de volle eigendom van het kantoorpand door de belanghebbende daarvóór viel, lijkt het mij niet relevant, maar volledigheidshalve vermeld ik dat in maart 1995 art. 3 Wet BvR is gewijzigd om btw-besparende constructies te bestrijden met heffing van overdrachtsbelasting. Ik meen dat ook als de belanghebbende na die wijziging pas het kantoorpand zou hebben verworven (hetgeen nauwelijks denkbaar is als de economische eigendom in april 1995 werd vervreemd en meteen teruggehuurd) die wijziging niet relevant is (zie hieronder), maar ga volledigheidshalve op die wijziging in. Na maart 1995 luidde art. 3 Wet BvR als volgt:

“Als verkrijging wordt niet aangemerkt die krachtens:

a. boedelmenging, erfrecht of verjaring;

b. verdeling van een huwelijksgemeenschap of nalatenschap, waarin de verkrijger was gerechtigd als rechtverkrijgende onder algemene titel;

c. natrekking van een zaak op het tijdstip waarop die zaak wordt aangebracht op, aan of in een onroerende zaak, tenzij van die zaak omzetbelasting wordt geheven ter zake van de levering en de vergoeding, bedoeld in artikel 8, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968, tezamen met de verschuldigde omzetbelasting, lager is dan de waarde, bedoeld in artikel 9, dan wel omzetbelasting wordt geheven ter zake van het beschikken over die zaak voor bedrijfsdoeleinden en de vergoeding bedoeld in artikel 8, derde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 lager is dan de waarde, bedoeld in artikel 9, en de verkrijger die omzetbelasting op grond van artikel 15 van die wet niet of niet nagenoeg geheel in aftrek kan brengen.

Voor de toepassing van deze bepaling wordt de waarde ten minste gesteld op de kostprijs van de zaak, met inbegrip van de omzetbelasting, zoals die zou ontstaan bij de voortbrenging door een onafhankelijke derde op het tijdstip van de natrekking.”

De toevoeging per maart 1995 is een uitzondering op de uitzondering. Een verkrijging krachtens natrekking wordt in afwijking van de uitzondering (natrekking is geen belaste verkrijging) toch als belaste verkrijging aangemerkt als (i) omzetbelasting is geheven ter zake van de levering van de zaak of ter zake van het beschikken over de zaak voor bedrijfsdoeleinden, (ii) de door de verkrijger betaalde vergoeding voor de prestatie inclusief de verschuldigde omzetbelasting lager is dan de waarde bedoeld in art. 9 Wet BvR en (iii) de verkrijger de omzetbelasting op grond van art. 15 Wet OB 1968 niet of nagenoeg geheel niet in aftrek kan brengen. Deze voorwaarden voor belastbaarheid zijn cumulatief.16.

Uit de MvT bij deze wijziging van art. 3(c) Wet BvR blijkt dat zij bepaalde btw-besparende constructies bestrijdt:17.

“Voorts zouden de maatregelen ter bestrijding van btw-constructies in een aantal gevallen geen effect hebben indien, zoals nu het geval is, verkrijgingen krachtens natrekking in alle gevallen buiten de heffing van overdrachtsbelasting zouden blijven. Dit kan zich in het bijzonder voordoen bij leveringen in de zin van in artikel 3, eerste lid, onderdeel c, van de Wet op de omzetbelasting 1968. Daarom stel ik tevens voor de verkrijging krachtens natrekking, opgenomen in artikel 3, aanhef en onderdeel c, WBR, toch in de heffing van overdrachtsbelasting te betrekken indien het daarbij gaat om een levering ter zake waarvan omzetbelasting verschuldigd is, de vergoeding lager is dan de waarde bedoeld in artikel 9 WBR en de verkrijger de omzetbelasting niet of niet nagenoeg geheel in aftrek kan brengen. In dit verband wordt onder «niet of niet nagenoeg geheel» steeds verstaan: voor minder dan 90%.”

Een voorbeeld van een dergelijke btw-besparende constructie is de volgende: een ondernemer die geen recht heeft op aftrek van btw laat een aannemer op zijn grond een pand bouwen tegen een te lage onzakelijke prijs (die wordt verklaard doordat de aannemer gelieerd is of doordat nevenafspraken met de aannemer zijn gemaakt). De ondernemer bespaart aldus btw, maar wordt door de uitzondering op de uitzondering in art. 3(c) Wet BvR nu getroffen met een ‘strafheffing’ overdrachtsbelasting.18.

Nu de belanghebbende op grond van art. 15 Wet OB 1968 de omzetbelasting op de bouw van het kantoorpand geheel in aftrek heeft gebracht, valt zij niet onder de uitzonering op de uitzondering, zodat haar verkrijging van het kantoorpand geen belaste ‘verkrijging’ in de zin van art. 2 Wet BvR was als zij verkreeg ‘krachtens natrekking’ in de zin van art. 3(c) Wet BvR, ongeacht of het pand voor of na maart 1995 is gebouwd en verworven.

Uit art. 5.20 BW volgt wat tot de eigendom van grond behoort. Wanneer een pand wordt gebouwd op een stuk grond, wordt de eigendom van dat pand volgens die bepaling nagetrokken, waardoor de eigenaar van de grond ook eigenaar van het pand wordt.

Van verkrijging krachtens natrekking is geen sprake als op eigen grond met eigen materiaal een pand wordt gebouwd omdat men niet iets kan verkrijgen dat men al heeft,19.zodat in dat geval überhaupt geen sprake is van een ‘verkrijging’ (maar nog wel van natrekking in de zin van bestanddeelvorming).

Ook in de zaak HR BNB 2012/26820.werd een beroep gedaan op art. 9(4) Wet BvR juncto onderdeel 10 van het Besluit. Die zaak week op verschillende punten af van die van de belanghebbende: (i) in geschil was ook of de belanghebbende de juridische en economische eigendom wel bezat en of dus wel sprake kon zijn van economische (terug)verkrijging in de zin van onderdeel 10 van het Besluit, (ii) de verkrijging van de volle eigendom van de grond en de daarop gestichte gebouwen was vrijgesteld ex art. 15 (1)(h) Wet BvR en (iii) de belanghebbende beriep zich niet alleen op onderdeel 10, maar ook op onderdeel 9 van het Besluit. De belanghebbende had op de door haar vrijgesteld verkregen gronden met gebouwen zelf ook nog gebouwen gesticht en de daarop verschuldigde omzetbelasting in aftrek gebracht. Vervolgens was zij in 2001 een CV aangegaan met haar dochtermaatschappij waarin in 2002 ook derden participeerden. De belanghebbende vestigde in 2005 ten gunste van haar dochter erfpachtrechten op de onroerende zaken en bracht de economische gerechtigdheid tot die erfpachtrechten in in de CV. In 2008 verwierf de belanghebbende de CV-participatie van één van de eerder toegetreden derden; zij betaalde op die verkrijging overdrachtsbelasting over de waarde van de onroerende zaken die door die participatie werd vertegenwoordigd, maar vroeg die belasting terug omdat zij meende dat die (terug)verkrijging van economische eigendom onder onderdeel 10 van het Besluit viel. Ervan uitgaande dat die belanghebbende volle eigenaar was geweest en zij een economische eigendom terugverkreeg, maakte ik in mijn conclusie voor de toepassing van art. 9(4) Wet BvR juncto onderdeel 10 Besluit een onderscheid tussen (i) de gronden met gebouwen die de belanghebbende aanvankelijk verkreeg en (ii) de gebouwen die zij daarna zelf nog daarop stichtte en dus door natrekking verkreeg. Bij die laatste gebouwen kon mijns inziens hoe dan ook geen sprake zijn van toepassing van art. 9(4) Wet BvR:

“Natrekking is immers in beginsel geen ‘verkrijging’ in de zin van de wet BvR (zie art. 3(1)(c) Wet BvR), en art. 9(4) Wet BvR geldt alleen voor opeenvolgende ‘verkrijgingen’ in de zin van art. 2 Wet BvR, zodat een verkrijging krachtens natrekking niet onder art. 9(4) Wet BvR valt en een later daarop volgende terugverkrijging dus niet onder punt 10 van het 2007 Besluit.”

U bent in die zaak niet toegekomen aan ‘redelijke wetstoepassing’ van art. 9(4) Wet BvR volgens onderdeel 10 Besluit bij natrekking omdat u de belanghebbende niet (juridisch) gerechtigde tot de erfpachtrechten achtte, waardoor zij niet in die kwaliteit de economische eigendom terugverkreeg en onderdeel 10 van het Besluit dus niet van toepassing was.

Vast staat dat de belanghebbende op het door haar verworven perceel een kantoorpand voor eigen gebruik heeft laten bouwen, zodat de vastgestelde feiten dwingen tot de conclusie dat zij het kantoorpand oorspronkelijk krachtens natrekking (art. 5.20 BW) heeft verkregen (of überhaupt niet heeft ‘verkregen’ als het gebouwd zou zijn uit haar eigen materialen). Die eerste verkrijging was mijns inziens dus geen verkrijging in de zin van art. 2 Wet BvR (zie art. 3(c) Wet BvR). Nu art. 9(4) Wet BvR alleen geldt voor (opeenvolgende) verkrijgingen ‘in de zin van art. 2 Wet BvR’ en daarvan geen sprake is als de aanvankelijke verkrijging krachtens natrekking geschiedde of überhaupt geen civielrechtelijke verkrijging was, kan mijns inziens belanghebbendes terugverkrijging van de economische eigendom niet onder onderdeel 10 van het Besluit vallen.

Ik meen daarom dat het cassatieberoep ongegrond is.

De kern van belanghebbendes betoog is echter dat onderdeel 10, anders dan de wet, iets niet zegt: het zegt niet dat alleen niet-aftrekbare omzetbelasting kwalificeert. Ik neem daarom aan dat zij op het punt van natrekking hetzelfde standpunt inneemt: ook al zegt de wet dat ook de eerste verkrijging (in casu: de bouw) een verkrijging ‘in de zin van art. 2 Wet BvR’ moet zijn (waar natrekking niet onder valt), dat is niet relevant omdat onderdeel 10 dat niet eist. De strekking van haar beroep blijft dan dezelfde, maar dient er dan toe om niet één, maar twee wettelijke klippen te omzeilen via onderdeel 10, dat over beide klippen niets zegt. Haar stelling blijft dan dat onderdeel 10 begunstigend beleid inhoudt door de ontdubbelingsregel van art. 9(4) uit te breiden tot gevallen waarin de omzetbelasting op de eerste (juridische) verkrijging wel aftrekbaar was én tot gevallen waarin de eerste (juridische) verkrijging krachtens natrekking geschiedde hoewel natrekking geen verkrijging is ‘in de zin van art. 2 Wet BvR’.

Aldus opgevat, komt het cassatieberoep aan op de interpretatie van de beleidsregel.

De belanghebbende meent dat zij aan het Besluit het vertrouwen kon ontlenen dat de maatstaf van heffing op haar terugverkrijging van de economische eigendom zou worden verminderd, ondanks haar aftrek van de op de bouwkosten drukkende omzetbelasting, omdat onderdeel 10, anders dan art. 9(4) Wet BvR, slechts verwijst naar “het bedrag waarover de juridische eigenaar bij de verkrijging van de juridische eigendom overdrachtsbelasting of omzetbelasting was verschuldigd,” zonder onderscheid te maken tussen aftrekbare en niet-aftrekbare omzetbelasting op die eerste (juridische) verkrijging.

In HR BNB 1990/19421.heeft u ook de uitleg van beleidsregels tot uw taak gerekend, gelet op het toenemende belang daarvan in de verhouding tussen overheid en burger en de daarmee samenhangende toenemende behoefde aan eenduidige interpretatie van en zekerheid over de inhoud en strekking van die regels. U heeft daarom beleidsregels die zich lenen voor rechtstreekse toepassing door de rechter, aangemerkt als ‘’recht’’ in de zin van art. 99 (thans art. 79) Wet RO (maar niet in de zin van art. 48 Rv (thans art. 8:69 Awb en art. 25 Rv), zodat de rechter niet verplicht is hen van ambtswege toe te passen). U omschreef beleidsregels als volgt:

“4.6. (….) door een bestuursorgaan binnen zijn bestuursbevoegdheid vastgestelde en behoorlijk bekendgemaakte regels omtrent de uitoefening van zijn beleid, die weliswaar niet kunnen gelden als algemeen verbindende voorschriften omdat zij niet krachtens enige wetgevende bevoegdheid zijn gegeven, maar die het bestuursorgaan wel op grond van enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur binden, en die zich naar hun inhoud en strekking ertoe lenen jegens de bij de desbetreffende regeling betrokkenen als rechtsregels te worden toegepast. Daaraan doet niet af dat de aard van de gebondenheid aan een zodanige regel kan meebrengen dat het bestuursorgaan daarvan onder bepaalde omstandigheden kan afwijken.

Als behoorlijke bekendmaking in de hier bedoelde zin kan gelden de plaatsing in de Staatscourant of in een ander vanwege de overheid algemeen verkrijgbaar gesteld publikatieblad, dan wel een andere door of met goedvinden dan wel medeweten van de overheid gedane bekendmaking op zodanige wijze dat verzekerd is dat de regels voor de betrokkenen kenbaar en toegankelijk zijn.”

Nadien is de Algemene wet bestuursrecht ingevoerd. Art. 1:3(4) Awb verstaat onder ‘beleidsregel’:

“een bij besluit vastgestelde algemene regel, niet zijnde een algemeen verbindend voorschrift, omtrent de afweging van belangen, de vaststelling van feiten of de uitleg van wettelijke voorschriften bij het gebruik van een bevoegdheid van een bestuursorgaan.”

Ik meen dat onderdeel 10 van het Besluit een beleidsregel in deze betekenis(sen) is.

Uit uw doorbraakarresten22.volgt dat belastingplichtigen zich kunnen beroepen op door een beleidsregel opgewekt vertrouwen, ook als die beleidsregel in strijd is met de wet en zelfs als de belastingplichtige weet dat de beleidsregel in strijd is met de wet.23.Dat belanghebbendes uitleg van de beleidsregel volgens de Staatssecretaris in wezen contra legem is, sluit een geslaagd beroep op de beleidsregel dus niet uit. Algemene rechtsbeginselen, met name het gelijkheidsbeginsel en vertrouwensbeginsel, kunnen onder omstandigheden boven de wet, hetgeen niet betekent dat de wet niet meer zou gelden, maar dat hij in bepaalde individuele gevallen buiten toepassing moet worden gelaten. Als de fiscus zijn gedragslijn in een beleidsregel heeft gepubliceerd, gaat honorering van het daardoor gewekte vertrouwen boven strikte toepassing van de wet, ook als de fiscus daartoe niet de beleidsvrijheid had.24.

De vraag is nu of de belanghebbende onder onderdeel 10 valt: kon zij daaraan rechtens het vertrouwen ontlenen dat op haar terugverkrijging de faciliteit van art. 9(4) Wet BvR zou worden toegepast hoewel (i) haar oorspronkelijke verkrijging van de juridische eigendom geen ‘verkrijging in de zin van art. 2(1) Wet BvR’ was en (ii) zij de op die oorspronkelijke verkrijging verschuldigde omzetbelasting in aftrek heeft gebracht?

Het Hof is terecht uitgegaan van HR BNB 2018/20:25.bij de uitleg van beleidsregels moet ervan worden uitgegaan dat belastingplichtigen deze hebben moeten begrijpen zoals zij naar de objectieve beschouwing van de rechter redelijkerwijze moeten worden opgevat.

Dat de objectieve beschouwing van de rechter hoe de regel redelijkerwijs moet worden opgevat beslissend is, volgde al uit HR BNB 1980/218,26.waarin u ook aangaf dat bij meer uitlegmogelijkheden een uitleg in overeenstemming met de wet uiteraard de voorkeur verdient. Die zaak betrof de vraag tot welk bedrag een weduwenpensioen in mindering kwam op de weduwenvrijstelling in de Successiewet 1956. De weduwe beriep zich op de Leidraad Successiewet 1956, die voor haar gunstiger regels dan die van de wet gaf voor de berekening van de vermindering. U oordeelde:

“dat (…), nu (…) belanghebbende zich ter verdediging van de door haar voorgestane methode van berekening van de (…) vermindering mede heeft beroepen op de in de paragrafen 24 en 25 van de Leidraad Successiewet 1956 gegeven regels voor de toepassing van artikel 23 van de Successiewet 1956 (…), (…) de vraag onder ogen moet worden gezien of er grond bestaat niet de wet (…) te volgen, maar de Leidraad, waarin volgens belanghebbende een opvatting die tot een ander resultaat leidt, zou zijn neergelegd; dat die grond slechts hierin kan zijn gelegen, dat de belastingplichtigen aan de in de Leidraad neergelegde uitlatingen van de administratie vertrouwen hebben kunnen ontlenen waarop zij zich in redelijkheid tegenover haar mogen beroepen; dat dit mede afhangt van een in beginsel aan de feitenrechter voorbehouden uitlegging van de Leidraad; dat die rechter, nu het hier om algemene, ter kennis van het publiek gekomen uitlatingen gaat, bij die uitlegging ervan behoort uit te gaan, dat de belastingplichtigen de Leidraad hebben moeten begrijpen zoals dit stuk naar de objectieve beschouwing van de rechter redelijkerwijze dient te worden opgevat; dat die rechter voorts, indien redelijkerwijze over de uitlegging kan worden getwijfeld in die zin dat zowel een uitlegging in overeenstemming met de wet als in strijd met de wet verdedigbaar is, aan een uitlegging in overeenstemming met de wet de voorkeur behoort te geven.”

Volgens Happé geldt die laatste regel echter alleen bij interpretatieve beleidsregels; niet als het om een goedkeurende beleidsregel gaat die (daardoor wellicht juist) contra legem luidt:27.

“Met betrekking tot de objectieve beschouwingswijze van de rechter kan nog een nadere nuancering worden aangebracht. Deze houdt verband met het onderscheid tussen wetsinterpreterende en goedkeurende beleidsregels.28.Met betrekking tot de eerste categorie van beleidsregels gaf de Hoge Raad in BNB 1980/218 nog een nadere aanwijzing over de wijze van uitleg. Indien redelijkerwijze over de uitleg kan worden getwijfeld in die zin dat zowel een uitleg in overeenstemming met de wet als in strijd met de wet verdedigbaar is, behoort de rechter aan een uitleg in overeenstemming met de wet de voorkeur te geven. Deze interpretatieregel van de rechter komt mij juist voor. In wezen brengt de rechter hier het legaliteitsbeginsel tot uitdrukking. (…).

Ingeval het om beleidsregels contra legem gaat ligt dat uiteraard anders. De rechter legt dan de ‘goedkeurende’ beleidsregel uit op dezelfde wijze als wettelijke voorschriften. Daarbij kan juist een rol spelen dat de ‘goedkeurende’ beleidsregel, afgezien van de uniforme toepassing daarvan, een rechtsgevolg beoogt te bewerkstelligen in afwijking van een wettelijke voorschrift. De betekenis van het wettelijke voorschrift speelt juist een rol in de zin van de afbakening van wat de beleidsregel heeft willen regelen.29.(…).

Samenvattend kan worden geconstateerd dat het vertrouwen dat nodig is voor een beroep op door gepubliceerde uitlatingen ofwel beleidsregels opgewekt vertrouwen verregaand door de rechter is geobjectiveerd. Het voor een belangrijke categorie van beleidsregels van belang zijnde Leidraadarrest is als het sluitstuk van deze ontwikkeling te beschouwen. De beleidsregels die tevens de kenmerken bezitten die in het Leidraadarrest worden genoemd, worden met betrekking tot de uitleg daarvan door de Hoge Raad gelijkgesteld met algemeen verbindende voorschriften.”

De belanghebbende meent dat onderdeel 10 van het Besluit een goedkeuring inhoudt, zodat een resultaat dat afwijkt van de tekst van art. 9(4) Wet BvR geenszins vertrouwensberoep uitsluit, terwijl de Staatssecretaris kennelijk betoogt dat onderdeel 10 een interpretatieve beleidsregel is, zodat bij twijfel een uitleg conform de wet moet volgen, hetgeen in casu betekent dat aan alle (overige) voorwaarden van art. 9(4) Wet BvR moet zijn voldaan.

Ik meen dat de Minister met onderdeel 10 gepoogd heeft de strekking van art. 9(4) (ontdubbeling) tot haar recht te laten komen. Hij heeft zich kennelijk afgevraagd of de wetgever zou hebben willen ontdubbelen als de wetgever gedacht zou hebben aan het geval van economische-eigendom-terugverkrijging, en hij heeft geconcludeerd dat de wetgever voor dat geval ontdubbeling bedoelde. Ik meen daarom met de Staatssecretaris dat het om een interpretatieve beleidsregel gaat die de strekking van de wet (ontdubbeling) beter dan de wettekst zelf tot uitdrukking brengt en dat daarom een uitleg in overeenstemming met de wet (alleen toepassen als er iets te ontdubbelen valt) de voorkeur verdient, zodat belanghebbendes beroep mijns inziens faalt, nog afgezien van het bezwaar tegen haar opvatting dat haar eerste (juridische) verkrijging kennelijk geen ‘verkrijging in de zin van art. 2 Wet BvR’ was (maar natrekking) en niets in onderdeel 10 suggereert dat de Minister dat wettelijke vereiste zou willen veronachtzamen.

Dat wil niet zeggen dat er niets te zeggen valt voor de opvatting dat het om een goedkeuring gaat: men kan menen dat onderdeel 10 goedkeurt dat de vermindering van de maatstaf van heffing ex art. 9(4) Wet BvR ook geldt in een geval dat zonder goedkeuring niet zonder meer onder die bepaling zou vallen. Dan heeft een uitleg volgens de wet niet automatisch de voorkeur. Voor dat geval ga ik daarom nog in op de vraag hoe een belastingplichtige volgens de objectieve beschouwing van de rechter onderdeel 10 redelijkerwijs moet opvatten.

Volgens HR BNB 1995/2730.vindt geen steun in het recht de opvatting dat de beginselen van behoorlijk bestuur meebrengen dat als een beleidsregel op meer wijzen kan worden kan worden, in beginsel de voor de belastingplichtige gunstigste uitleg prevaleert.

De belanghebbende maakt uit HR BNB 1991/6131.op dat bij de uitleg van een beleidsregel geen gewicht toekomt aan de bedoeling van de beleidsregelgever als die bedoeling niet met zoveel woorden in de tekst van de beleidsregel tot uitdrukking is gebracht, zodat de Minister, als hij meende dat alleen niet-aftrekbare btw kwalificeerde, hij dat in de beleidsregel had moeten zetten. HR BNB 1991/61 betrof een rechtspersoon die in 1982 van haar moedermaatschappij een inventaris kocht, ter zake waarvan de moeder een desinvesteringsbetaling verschuldigd werd, die zij niet had voldaan. De belanghebbende beriep zich op het vertrouwen dat de resolutie BNB 1981/167 bij haar had gewekt dat zij desondanks aanspraak had op investeringsbijdragen ter zake van die inventaris. Het Hof gaf de belanghebbende gelijk omdat op geen enkele wijze uit de tekst van de resolutie bleek dat de desinvesteringsbetaling daadwerkelijk betaald moet zijn alvorens investeringsbijdrage zou worden verleend; de resolutie maakt slechts gewag van het ‘verschuldigd’ zijn van een desinvesteringsbetaling. U verwierp het cassatieberoep daartegen van de Staatssecretaris:

“Het (…) van belang zijnde gedeelte van genoemde Resolutie luidt als volgt:

“Voorts heb ik besloten de in artikel 23d, vijfde lid van de Wet neergelegde ontheffingsbevoegdheid te delegeren aan de inspecteurs, indien verplichtingen, als zijn bedoeld in artikel 23d, vierde lid, letters b en c van de Wet worden aangegaan tussen binnen het Rijk gevestigde BV's of NV's, terwijl niet wordt voldaan aan de onder lid 2, punt 1, van deze aanschrijving gestelde voorwaarden. De inspecteurs zijn gemachtigd om in deze gevallen, indien:

(…)

- bij geen van de bij de transactie betrokken partijen sprake is van financiële moeilijkheden van zwaarwegende aard (bijv. beslag op zaken, surseance van betaling, faillissement e.d.)

namens mij in gunstige zin te beschikken op een verzoek om de aangegane verplichtingen in aanmerking te nemen, evenwel met dien verstande, dat per bedrijfsmiddel slechts een investeringsbijdrage dient te worden verleend tot maximaal het bedrag van de desinvesterings-betaling, die door de BV of NV, jegens wie de verplichtingen worden aangegaan, is verschuldigd ter zake van de vervreemding van dat bedrijfsmiddel.”

Het Hof heeft de in geschil zijnde vraag terecht bevestigend beantwoord. Het heeft daartoe met juistheid overwogen dat op geen enkele wijze uit de tekst van de Resolutie blijkt dat de desinvesteringsbetaling ook moet zijn voldaan alvorens de investeringsbijdrage kan worden verleend. De in het middel bedoelde strekking van de Resolutie, aangeduid als de ,,neutraliseringsregeling'', mocht het Hof niet van zijn evenbedoeld oordeel weerhouden: weliswaar zou aan die strekking beter zijn voldaan indien in de Resolutie tevens de eis zou zijn gesteld dat de desinvesteringsbetaling ook daadwerkelijk was voldaan, maar dit had alsdan - gelijk in de latere versie van de Resolutie (nr. 286-4442 van 11 april 1986, BNB 1986/183) is geschied - met zoveel woorden moeten zijn vermeld. Dit laatste geldt temeer nu in de Resolutie de in dezelfde sfeer liggende eis wordt gesteld dat het moet betreffen gevallen waarin bij geen van de bij de transactie betrokken partijen sprake is van financiële moeilijkheden van zwaarwegende aard, welke eis redelijkerwijs aldus moet worden opgevat dat het hier gaat om de toestand op of omstreeks het tijdstip van de transactie en in ieder geval niet om die ten tijde van de vaststelling enkele jaren later van de aanslag ten name van de vennootschap die aanspraak maakt op de investeringsbijdrage.”

Onderdeel 10 van het besluit spreekt slechts van overdrachtsbelasting of omzetbelasting die de juridische eigenaar bij de verkrijging van de juridische eigendom ‘verschuldigd’ was, zonder onderscheid te maken tussen aftrekbare en niet-aftrekbare omzetbelasting of tussen overdrachtsbelasting die wel c.q. niet in mindering heeft gestrekt van schenk- of erfbelasting. Als het om een goedkeurende beleidsregel gaat, zoals hier verondersteld wordt, leidt het gegeven dat het vereiste van niet-aftrekbaarheid duidelijk beter aansluit bij de strekking van art. 9(4) Wet BvR (ontdubbeling), volgens HR BNB 1991/61 op zichzelf niet tot het oordeel dat de belanghebbende aan het Besluit geen vertrouwen kan ontlenen als die strekking niet ‘met zoveel woorden’ uit het Besluit zelf blijkt. De vraag is dan wat onder ‘met zoveel woorden’ moet worden verstaan. De rechtbank heeft terecht opgemerkt dat, anders dan de beleidsregel in geschil in HR BNB 1991/61, onderdeel 10 van het Besluit met zoveel woorden verklaart dat het een redelijke wetstoepassing van art. 9(4) Wet BvR beoogt. Art. 9(4) Wet BvR strekt tot ontdubbeling van dubbele belastingheffing bij eerst de juridische en vervolgens de economische verkrijging, of andersom, van hetzelfde object door dezelfde persoon. Een toepassing van die bepaling die niet leidt tot die ontdubbeling maar tot verdwijning van zelfs enkelvoudige belasting kan mijns inziens bezwaarlijk gezien worden als een ‘redelijke’ toepassing van die bepaling; dat lijkt mij eerder een onredelijke toepassing.

De strekking van een begunstigende beleidsregel hoeft overigens niet ‘met zoveel woorden’ in die beleidsregel zelf te zijn opgenomen als belastingplichtigen die strekking - geobjectiveerd bezien - ook zonder ‘zoveel woorden’ moeten begrijpen of indirect uit een andere tegelijk gepubliceerde bron kunnen opmaken: HR BNB 1993/27232.betrof evenals HR BNB 1991/61 een begunstigende beleidsregel uit de tekst waarvan de strekking niet met zoveel woorden bleek. De belanghebbende rechtspersoon/werkgever in die zaak was fiscaal beboet in de loonbelasting voor zwarte loonbetalingen. Haar boekhouder/werknemer was ter zake van hetzelfde feitencomplex strafrechtelijk deels vrijgesprokenen deels veroordeeld. Paragaaf 19(3) Leidraad administratieve boeten 1984 (LAB) bepaalde:

‘’De inspecteur verleent kwijtschelding van de verhogingen begrepen in alle navorderings- en naheffingsaanslagen welke betrekking hebben op de feiten welke in een ter zake van een fiscaal delict opgemaakt proces-verbaal of daarbij behorende nota van toelichting zijn vermeld en waarvan ten minste aannemelijk is dat een of meer hebben geleid tot vrijspraak, ontslag van rechtsvervolging of ingeval van veroordeling bij onherroepelijke rechterlijke uitspraak tot de bepaling van de strafrechtelijke straf.’’

De belanghebbende meende dat zij daarom mocht vertrouwen dat haar boete zou worden kwijtgescholden. De beleidsregel bepaalde immers niet dat de feiten moesten zijn vermeld in een proces-verbaal of toelichting tegen de belanghebbende zelf. U verwierp die opvatting omdat uit de toelichting op de LAB volgde dat paragraaf 19 LAB zag op waarborging van het ne bis in idem beginsel en dat daaruit weer volgt dat het om dezelfde persoon moet gaan:

“3.8. Middel V is gericht tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende aan het bepaalde in paragraaf 19, lid 3, van de Leidraad administratieve boeten 1984 (hierna: LAB) niet het in rechte te beschermen vertrouwen kan ontlenen dat haar ter zake van de wegens vorenbedoelde loonbetalingen nageheven loonbelasting geen verhoging zou worden opgelegd.

Deze stellingen komen erop neer dat de aan belanghebbende opgelegde verhoging

betrekking heeft op feiten die zijn vermeld in een ter zake van een fiscaal delict opgemaakt proces-verbaal en de daarbij behorende memorie van toelichting, dat het proces-verbaal is opgemaakt tegen een aantal verdachten, onder wie belanghebbende en een bij haar als administrateur in dienst zijnde werknemer, en dat deze werknemer bij onherroepelijke rechterlijke uitspraak ter zake van een of meer van die feiten is vrijgesproken respectievelijk is veroordeeld.

De aan het middel ten grondslag liggende opvatting dat onder deze omstandigheden het in paragraaf 19, lid 3, LAB bepaalde medebrengt dat de aan belanghebbende opgelegde verhoging dient te worden kwijtgescholden, kan niet als juist worden aanvaard.

Uit de op de Leidraad administratieve boeten 1984 gegeven toelichting - door middel waarvan aanwijzingen omtrent de uitleg en toepassing van die leidraad worden gegeven - blijkt dat met de in paragraaf 19 vervatte beleidsregels is beoogd een voorziening te treffen die erop is gericht het ne bis in idem beginsel tot zijn recht te doen komen.

Nu evenbedoeld begrip slechts pleegt te worden gebezigd als aanduiding van het algemeen rechtsbeginsel dat dezelfde persoon niet voor de tweede maal strafrechtelijk mag worden vervolgd voor een feit waarover te zijnen aanzien bij rechterlijk gewijsde onherroepelijk is beslist, is er zonder duidelijke aanwijzingen voor het tegendeel - welke ten aanzien van de LAB ontbreken - geen reden om te veronderstellen dat met de in paragraaf 19, lid 3, LAB gegeven beleidsregel in afwijking van het vorenstaande ook buiten het zich hier niet voordoende geval van artikel 51 van het Wetboek van Strafrecht is beoogd een voorziening te geven voor de gevallen waarin de verhoging en de strafrechtelijke uitspraak betrekking hebben op dezelfde feiten maar degene aan wie de verhoging is opgelegd een andere is dan degene die verdachte was in de strafrechtelijke procedure.

Middel V dat uitgaat van een andere opvatting van het derde lid van paragraaf 19 LAB, faalt derhalve.”

Ik annoteerde in BNB 1993/272:

“Belanghebbendes administrateur is strafrechtelijk veroordeeld voor kennelijk dezelfde (soort) handelingen (of voor een deel daarvan), als waarvoor de belanghebbende fiscaal beboet is, namelijk, het zwart uitbetalen van lonen. Paragraaf 19, derde lid, Leidraad administratieve boeten 1984 (LAB) zegt apodictisch dat de inspecteur kwijtschelding verleent van boeten die betrekking hebben op feiten die in een fiscaal-strafrechtelijk proces-verbaal of bijbehorende toelichting zijn vermeld en waarvan een of meer heeft geleid tot vrijspraak, ontslag van rechtsvervolging of veroordeling. Deze beleidsregel (die recht vormt in de zin van art. 99 Wet RO) eist voor het beloofde boeteverval dus niet dat de strafrechtelijke procedure dezelfde persoon betreft als de beboeting, als het beboete feit maar genoemd wordt in het proces-verbaal en enig in dat procesverbaal genoemd feit tot een materieel-strafrechtelijk vonnis (ten laste van wie dan ook) heeft geleid. Het beboete feit hoeft ook niet ten laste gelegd en zelfs niet ,,ad info gevoegd'' te zijn, als het maar ,,vermeld'' wordt in het proces-verbaal. Dat is allemaal zeer vreemd, maar het stáát er, in § 19. De belanghebbende beriep zich er dan ook op. De Hoge Raad legt § 19, derde lid, LAB echter welwillend uit in de richting van Financiën, met een beroep op de toelichting. Die toelichting geeft echter evenmin op enigerlei wijze aan dat beboeting en strafvervolging dezelfde persoon zouden moeten betreffen. Zij zegt slechts dat § 19 op het ,,ne bis in idem''-beginsel berust. Welnu, aldus de Hoge Raad in r.o. 3.12, dat beginsel pleegt toch slechts te worden toegepast om dubbele vervolging bij dezelfde persoon te voorkomen. Maar ook dat is niet juist (zoals de Hoge Raad ook zelf aangeeft door te wijzen op de voorkoming van samenloop tussen vervolging/beboeting van rechtspersonen en van hun feitelijke leidinggevers voor dezelfde feiten; art. 51 Sr). De Hoge Raad heeft juist zelf de aanzet gegeven tot een veel ruimere toepassing van het ,,ne bis in idem''-beginsel dan alleen ingeval van bestraffing van dezelfde persoon voor hetzelfde feit (zie met name HR 20 juni 1990, BNB 1991/29, NJ 1990, 811, FED 1990/649). Daarom, en om de onmiskenbaar in andere richting wijzende tekst, is een beroep op een vermeende bedoeling van de Leidraadscribent zwak, te meer nu Financiën er vaak op gewezen was dat de tekst van § 19, derde lid, LAB mogelijk niet in overeenstemming was met haar bedoeling, (Zie bijvoorbeeld Hofstra's noot in BNB 1988/119, H. Hoeve in Weekblad 1989, blz. 405, alsmede de noot in FED 1986/1015) maar er niets aan deed. Het veel beter geformuleerde Voorschrift administratieve boeten 1993 (VAB) is veel duidelijker (§ 30) en doet uitkomen dat in andere dan art. 51 Sr-gevallen, de beboeting en de strafvervolging dezelfde persoon moeten betreffen.”

Ik meen op grond van het bovenstaande primair dat onderdeel 10 van het Besluit een interpretatieve beleidsregel is en daarom in overeenstemming met art. 9(4) Wet BvR moet worden uitgelegd, en subsidiair dat als onderdeel 10 als een goedkeuring moeten worden gezien, dat evenmin tot de door de belanghebbende voorgestane uitleg leidt, die niet strookt met de volgens onderdeel 10 beoogde ‘redelijke uitleg’ van art. 9(4) Wet BvR.

Dat de fiscus in een ander individueel geval mogelijk anders heeft gehandeld, lijkt mij niet van belang, nu niet gesteld of gebleken is – integendeel – dat sprake zou zijn van een oogmerk van begunstiging of dat daar enig begunstigend beleid achter zat.

Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de belanghebbende ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal