21.2.8.1.2 Commissionairsfictie bij doorbelastingen van externe kosten

Als de penvoerder geacht moet worden de afnemer van de prestatie te zijn, dan moet wellicht worden vastgesteld dat hij die prestatie op eigen naam en voor eigen rekening van de dienstverrichter betrekt en op zijn beurt weer aan de participanten verricht. Is echter niet reeds sprake van een “echte” dienst aan, en dienst door de penvoeder, dan moet toch op zijn minst worden erkend dat de penvoerder handelt op eigen naam, maar voor gezamenlijke rekening. De penvoerder handelt onmiskenbaar deels voor eigen rekening en deels voor rekening van de overige participanten. Het leerstuk heet niet voor niets het leerstuk van kosten voor gemene rekening. De vraag komt op of de penvoerder als een met een “inkoopcommissionair” gelijk te stellen belastingplichtige moet worden gezien. Art. 28 Btw-richtlijn (ex art. 6 lid 4 Zesde richtlijn, vgl. 4 lid 3 Wet OB) bepaalt:

Het komt mij voor dat deze bepaling van toepassing is, indien een penvoerder op eigen naam, maar (met uitzondering van zijn eigen aandeel) voor rekening van de andere participanten diensten betrekt van een derde. Met A-G Van Hilten ben ik van mening dat, hoewel de bepaling strikt genomen niet ziet op gevallen, waarin de één slechts ten dele op eigen naam, maar voor rekening van een ander handelt en een commissionair normaliter een marge berekent, de bepaling ruim genoeg is om de onderhavige situatie te dekken.1 Bedacht moet worden dat “echte” commissionairs niet zelden naast hun activiteiten in de hoedanigheid van commissionair ook activiteiten op eigen naam en voor eigen rekening verrichten. In zoverre is de onderhavige situatie niet exceptioneel. Dat een commissionair normaliter een marge berekent tussen hetgeen hij wordt geacht in te kopen en hetgeen hij wordt geacht te verkopen, is niet van belang, aangezien het oogmerk van een handeling er niet toe doet. Slechts de eis van een bezwarende titel wordt gesteld. Het komt mij dan ook voor dat genoemde bepaling met zich brengt dat de penvoerder wordt geacht diensten te verrichten aan de andere participanten. Het met toepassing van het leerstuk van kosten voor gemene rekening, buiten de heffing laten van deze diensten, acht ik daarom niet verenigbaar met de Btw-richtlijn en met de Wet OB. Ook in zoverre is toepassing van het leerstuk van kosten voor gemene rekening op doorbelastingen van externe kosten, bezien vanuit een Europeesrechtelijke invalshoek, mijns inziens onjuist.

Indien niet het leerstuk van kosten voor gemene rekening, maar de commissionairsfictie toepassing vindt, dient, op basis van nationaal en Europees positief recht, de penvoerder btw in rekening te brengen ter zake van de prestaties die hij geacht wordt aan de participanten te verrichten, voor zover deze handelingen als belaste prestaties zijn aan te merken. De penvoerder brengt de btw ter zake van de prestaties, die geacht worden aan hem te zijn verricht in aftrek, voor zover de doorbelasting belast is, en – met betrekking tot het deel dat voor zijn rekening komt – voor zover hij zelf een recht op aftrek bezit.