HR, 09-02-2024, nr. 22/04346

De belanghebbende [X] woonde in 2016 in de Filipijnen en ontving in dat jaar naast loon van zijn werkgever een lijfrente-uitkering ad € 1.824 van Nationale Nederlanden NV (NN), waarop € 651 loonheffing is ingehouden. NN is in Nederland gevestigd en onderworpen aan de vennootschapsbelasting (Vpb). De belanghebbende heeft in zijn aangifte inkomstenbelasting (IB) 2016 aftrek ter voorkoming van dubbele belasting gevraagd voor zowel het loon als de lijfrente-uitkering. De Inspecteur achtte het loon vrijgesteld, maar de lijfrente-uitkering belastbaar in Nederland. Hij heeft de aanslag IB 2016 vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning ad € 1.824.

In geschil is of art. 18 van het belastingverdrag met de Filipijnen Nederland toestaat de lijfrente-uitkering te belasten. Lid 1 wijst pensioenen en lijfrenten toe aan de woonstaat, maar lid 2 geeft in afwijking van het OESO-Modelverdrag ook de bronstaat heffingsbevoegdheid:

“(…) in so far as it is charged as such against profits derived in that other State [de bronstaat; PJW] by an enterprise of that other State (…).”

Evenals de Rechtbank achtte het Hof Nederland als bronstaat op grond van art. 18(2) Verdrag heffingsbevoegd. De winst van een verzekeringsmaatschappij wordt volgens hem bepaald door ontvangen premies plus beleggingsrendement minus uitkeringen op grond van aangegane verplichtingen. Het Hof oordeelde op die basis dat de lijfrente-uitkering ten laste van de winst van NN is gekomen zoals bedoeld in art. 18(2) Verdrag. Het feit dat NN op grond van art. 29 Wet Vpb junctoart. 1(2) Besluit winstbepaling en reserves verzekeraars 2001 een premiereserve aanhoudt doet daaraan niet af, aldus het Hof.

De belanghebbende herhaalt in cassatie dat de lijfrente-uitkering niet ten laste van de winst van de levensverzekeraar komt in de zin van art. 18(2) Verdrag, maar ten laste van diens (premie)reserve of voorziening. Als ‘s Hofs opvatting juist zou zijn, zou de woonstaat-toewijzing in lid 1 een dode letter zijn, aldus de belanghebbende, omdat de uitkering in ‘s Hofs benadering altijd ten laste komt van de winst van de uitkeerder.

Op art. 18(2) Verdrag is geen toelichting voorhanden anders dan navertelling wat er in staat. Een (vrijwel) identieke bepaling staat in de belastingverdragen met Thailand en Korea, maar ook die vergelijkbare afwijkingen van het OESO-Modelverdrag zijn niet toegelicht.

De Engelse taalversie van het Verdrag is de enige authentieke. Bij grammaticale uitleg van art. 18(2) rijst in de eerste plaats de vraag wat ‘as such’ betekent, Het onderwerp van lid 2 is ‘such income’. As such verderop in lid 2 verwijst onmiskenbaar naar ‘such income’ aan het begin van de volzin, welke term onmiskenbaar verwijst naar het ‘income’ bedoeld in lid 1, waaronder ‘any annuity paid’. Lid 2 moet daarom mijns inziens gelezen worden als:

Any annuity paid to a resident [van de Filipijnen] may also be taxed in [Nederland] in so far as it is charged as an annuity against profits derived in [Nederland] by an enterprise of [Nederland].

‘As an annuity’, dus als een termijn, niet als een (pensioen- of lijfrente)premie.

Het Hof Den Bosch heeft mijns inziens dan ook terecht in een uitspraak uit 1997 uit de term ‘as such’ afgeleid dat niet ter zake doet ten laste van wie de premies zijn gekomen en dat art. 18(2) alleen toewijst aan de bronstaat als de lijfrentetermijn ten laste komt van in de bronstaat behaalde ondernemingswinst. In onze zaak is het probleem echter niet of het om de premie of de termijn gaat (de partijen zijn het kennelijk eens dat het gaat om de termijn), maar wat de term charged (…) against profits betekent.

De belanghebbende betoogt dat de uitkering niet ten laste van de winst, maar van de premiereserve komt. Inderdaad wordt de termijn niet rechtstreeks van kas of bank afgeboekt en loopt de betaling dus niet rechtstreeks de verlies- en winstrekening van de verzekeraar in. De termijnbetaling wordt immers afgeboekt op de desbetreffende voorziening op de balans. Maar die voorziening is wel degelijk ten laste van de winst van de levensverzekeraar gevormd en die loopt daarop ook risico. Of NN al dan niet een premiereserve aanhoudt, maakt niet uit, nu in beide gevallen elke lijfrente-uitkering negatief onderdeel is van de saldering die tot het winstsaldo van de verzekeraar leidt, ofwel door expensing, ofwel door passivering en afboeking. Als belanghebbendes betoog zou worden gevolgd, dan zouden, andersom, ontvangen premies en beleggingsresultaten niet bijdragen aan de winst van een levensverzekeraar omdat daar verplichtingen tegenover staan. Het oordeel dat de lijfrentetermijn ten laste van de winst van NN is gekomen, is mijns inziens dus rechtskundig correct. Het behoefde geen verdere motivering en het is geenszins onbegrijpelijk.

Die uitleg strookt met de tekst en ook met de vermoedelijke bedoeling van art. 18(2) Verdrag, dat afwijkt van zowel het OESO-Modelverdrag als het VN-Modelverdrag, en tussen die twee Modellen in zit. Met het Hof Den Bosch acht ik aannemelijk dat de beperkte uitzondering in art. 18(2) op de woonstaatheffing in het OESO-Model is ingegeven door art. 18B(2) VN-modelverdrag, maar dat de Verdragssluiters het bronbeginsel niet zo ver wilden doorvoeren als in dat VN-Model en daarom de bronstaat alleen bij aftrek van belaste bronstaat-ondernemingswinst in staat wilden stellen om pensioen- en lijfrentetermijnen te belasten om zo de budgettaire last van die aftrek te compenseren.

De (verdere) beperking van bronstaatheffing die de Staatssecretaris in een beleidsopvatting voorstaat, nl. tot alleen gevallen waarin een pensioentermijn wordt afgetrokken van de winst van de voormalige werkgever (zoals in de Verdragen met Nigeria en Indonesië), is in belanghebbendes geval niet relevant, omdat (i) zijn lijfrentetermijnen niet betaald worden door zijn voormalige werkgever, maar door NN (en de vraag wie de premies betaalde, niet ter zake doet) en (ii) die beleidspublicatie alleen over pensioenen gaat; niet over lijfrenten, die denkelijk ook zelden of nooit door een voormalige werkgever worden betaald. Belanghebbendes beroep op die beleidsopvatting faalt dan ook.

Anders dan de belanghebbende veronderstelt, is wel degelijk aannemelijk dat de verdragssluiters een bronstaatheffingsrecht wensten in alle gevallen waarin de lijfrente-termijn fiscaal aftrekbaar is bij een aan de bronstaat-winstbelasting onderworpen entiteit. Het kan dus heel wel zijn dat lid 1 van art. 18 Verdrag inderdaad betekenisloos is voor lijfrentetermijnen (maar niet voor pensioenen).

Voor zover de belanghebbende met zijn beroep op die beleidsopvatting een ongelijke behandeling van vergelijkbare gevallen aan de orde stelt (waarom géén bronstaatheffing op pensioentermijnen betaald door een pensioenfonds en wél op lijfrentetermijnen betaald door een levensverzekeraar?) meen ik dat het de verdragssluiters vrij staat om lijfrenten en pensioenen verschillend te behandelen en, algemener, om bepaalde inkomensbestanddelen aan de woonstaat en andere aan de bronstaat toe te wijzen.

Ik geef u in overweging het cassatieberoep ongegrond te verklaren.

De belanghebbende woonde in 2016 in de Filipijnen. Hij werkte in dat jaar als zeevarende voor [A] BV ( [A] ). Hij genoot een loon ad € 66.969 waarop € 9.416 loonheffing is ingehouden en afgedragen. Hij genoot daarnaast een lijfrente-uitkering ad € 1.824 van Nationale Nederlanden NV (NN), waarop NN € 651 loonheffing heeft ingehouden en afgedragen. NN is een in Nederland gevestigde verzekeraar die is onderworpen aan de Vpb.

De belanghebbende heeft in zijn aangifte IB 2016 aftrek ter voorkoming van internationale dubbele belasting gevraagd voor het loon en de lijfrente-uitkering. De Inspecteur achtte het loon toegewezen aan de Filipijnen en vrijgesteld in Nederland maar de lijfrente-uitkering belastbaar in de bronstaat Nederland. Hij heeft de aanslag IB 2016 vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning ad € 1.824 en bij beschikking € 691 aan belastingrente vergoed.

In geschil is uitsluitend of art. 18 van het belastingverdrag met de Filipijnen1.de bronstaat Nederland de bevoegdheid geeft om de in 2016 betaalde lijfrente-uitkering te belasten of exclusief toewijst aan de woonstaat Filipijnen. Lid 1 van die bepaling wijst pensioenen en lijfrenten toe aan de woonstaat, maar lid 2 geeft in afwijking van het OESO-Modelbelastingverdrag (dat geen lid 2 kent) de bronstaat heffingsbevoegdheid “voor zover [de lijfrente] als zodanig ten laste [komt] van winst die in [de bron]Staat is behaald door een onderneming van die [bron]Staat of door een onderneming die aldaar een vaste inrichting heeft.”

Rechtbank Zeeland-West-Brabant 25 maart 2021, nr. BRE 20/58182.

De belanghebbende betoogde voor de Rechtbank dat de lijfrente-uitkering niet ten laste van de winst van NN is gekomen, maar ten laste van het met de betaalde premies opgebouwde kapitaal (een voorziening). Dat blijkt volgens hem ook uit het feit dat de wet levensverzekeraars verplicht om een premiereserve te vormen.

De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep ongegrond verklaard. Zij achtte Nederland als bronstaat op basis van art. 18(2) Verdrag bevoegd om de lijfrente-uitkering te belasten, nu die haars inziens wel degelijk ten laste van de winst van NN is gekomen. De winst van een verzekeringsmaatschappij zoals NN wordt volgens de Rechtbank bepaald door de ontvangen premies plus het daarop behaalde beleggingsrendement minus de uitkeringen die zij op grond van aangegane verplichtingen verschuldigd is. De Rechtbank baseert zich daarbij op een uitspraak van het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 18 augustus 2011.3.Daarmee is de lijfrente-uitkering ten laste van de winst van NN gekomen zoals bedoeld in art. 18(2) Verdrag. Het feit dat NN op grond van art. 29 Wet Vpb junctoart. 1(2) Besluit winstbepaling en reserves verzekeraars 2001 een premiereserve aanhoudt maakt dat volgens de Rechtbank niet anders.

Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 8 februari 2023, nr. 21/007004.

Het Hof heeft het hogere beroep van de belanghebbende daartegen ongegrond verklaard, overwegende dat de Rechtbank op goede gronden een juiste beslissing heeft genomen.

Belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.

De belanghebbende herhaalt in cassatie dat de lijfrente-uitkering ten laste van het met de betaalde premies opgebouwde kapitaal is gekomen en dat dat ook volgt uit het feit dat art. 29(a) Wet Vpb jo. art. 1(2)(d) Besluit winstbepaling en reserves verzekeraars 2001 levensverzekeraars verplicht een premiereserve te vormen, een passiefpost (voorziening) op de balans, voor de te verwachten uitkeringen. Hof en Rechtbank zeggen wel dat dit laatste niet aan hun oordeel af doet, maar motiveren dat ten onrechte niet.

De belanghebbende wijst verder op een ‘artikel’ van E.A.P. Schouten ‘van Aegon Adfis, Adviesgroep Juridische en Fiscale Zaken’ dat hij bij zijn beroepschrift voor de Rechtbank heeft gevoegd, waarin wordt gereageerd op een vergelijkbare uitspraak van de Rechtbank. Deze Schouten van Aegon Adfis vermoedt dat de regeling in art. 18(2) Verdrag “meer gericht (is) op pensioen in eigen beheer of lijfrente in de onderneming door een overnemende ondernemer” (ik neem aan dat met dat laatste bedoeld wordt een lijfrente als tegenprestatie voor de overdracht van (een deel van) een onderneming ex art. 3.129 Wet IB 2001).

Volgens de belanghebbende heeft ’s Hofs uitleg tot gevolg dat geen enkele lijfrente-uitkering meer onder de hoofdregel van art. 18(1) Verdrag kan vallen, waardoor de uitzondering (lid 2) de enige regel zou worden. Daarvoor is volgens hem geen steun te vinden in de parlementaire geschiedenis of literatuur.

De Staatssecretaris betoogt bij verweer dat Rechtbank en Hof terecht hebben geoordeeld dat de lijfrente-uitkering ten laste komt van NN’s Nederlandse winst is gekomen en art. 18(2) Verdrag dus van toepassing is. Tot bestrijding van belanghebbendes standpunt dat de lijfrente-uitkering niet ten laste van de winst, maar van een voorziening is gekomen, wijst de Staatssecretaris naar de uitspraken van het Hof Den Bosch van 4 december 1997 (zie 5.1 hieronder) en van 19 augustus 2011 (zie 5.3 hieronder) en een uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant van 19 juni 2013 (zie voetnoot 16 in 5.5 hieronder).

De Engelse tekst van het belastingverdrag met de Filipijnen is de enige authentieke (“DONE at Manila, this 9th day of March, 1989, in duplicate, in the English language”). Art. 18 van het Verdrag heeft als opschrift “Pensions and Annuities” en luidt als volgt:

“1 Subject to the provisions of paragraph 2 of this Article and paragraph 1 of Article 19, pensions and other similar remuneration paid in consideration of past employment to a resident of one of the States and any annuity paid to such a resident, shall be taxable only in that State.

2 However, such income may also be taxed in the other State in so far as it is charged as such against profits derived in that other State by an enterprise of that other State or by an enterprise having a permanent establishment therein.”

De niet-authentieke Nederlandse vertaling luidt:

“1 Onder voorbehoud van de bepalingen van het tweede lid van dit artikel en van artikel 19, eerste lid, zijn pensioenen en andere soortgelijke beloningen betaald ter zake van een vroegere dienstbetrekking aan een inwoner van een van de Staten en elke lijfrente betaald aan zulk een inwoner, slechts in die Staat belastbaar.

2 Deze inkomsten mogen echter ook in de andere Staat worden belast voor zover zij als zodanig ten laste komen van winst die in die andere Staat is behaald door een onderneming van die andere Staat of door een onderneming die aldaar een vaste inrichting heeft.”

De Filipijnen voorkomen dubbele belasting door middel van ordinary credit. Art. 22(5) Verdrag luidt als volgt:

“Subject to the existing provisions of the laws of the Philippines of tax paid outside the Philippines and to subsequent modifications of those provisions - which shall not affect the general principles thereof - tax payable under the laws of the Netherlands on profits, income or gains arising in the Netherlands shall be deducted from any Philippine tax payable in respect of such profits, income or gains. The deduction shall not, however, exceed that part of the Philippine income tax, as computed before the deduction is given, which is otherwise due on the income which may be taxed in the Netherlands.”

Art. 18 van het OESO-Modelbelastingverdrag luidde in 1992 als volgt:

“Article 18 Pensions

Subject to the provisions of paragraph 2 of Article 19, pensions and other similar remuneration paid to a resident of a Contracting State in consideration of past employment shall be taxable only in that State.”

De Toelichtende Nota bij het Verdrag met de Filipijnen vermeldt over art. 18:5.

“Naast een regeling voor pensioenen van werknemers is in dit artikel ook een regeling getroffen voor lijfrenten. Voor beide inkomenscategorieën is het heffingsrecht toegekend aan de woonstaat van de genieter (eerste lid). In het tweede lid is een heffingsrecht toegekend aan de bronstaat voor zover de pensioenen en lijfrenten ten laste komen van winst die in die andere Staat is behaald door een onderneming van die andere Staat of door een onderneming die aldaar een vaste inrichting heeft. Deze bepaling treft men ook aan in onder andere de verdragen met Thailand (Trb. 1975, 113) en Korea (Trb. 1979, 13).”

Dat brengt ons dus niet verder. Ook de verwijzing naar de verdragen met Thailand en Korea brengt ons niet verder, nu die verdragen op dit punt evenmin zijn toegelicht.6.

De inleiding op die Toelichtende Nota vermeldt over de overeenkomsten met en afwijkingen van het OESO-Modelverdrag slechts dat rekening is gehouden met de inzichten van de VN- deskundigen over belastingverdragen tussen ontwikkelde en ontwikkelingslanden, met name door hogere bronstaatheffingen op dividenden, interest en royalty's dan in het OESO-model en in de belastingverdragen tussen Nederland en geïndustrialiseerde landen:7.

“Vanwege de omstandigheid dat de besprekingen reeds in 1975 zijn aangevangen diende als uitgangspunt voor de besprekingen de model–conventie met bijbehorend commentaar, zoals opgesteld door het Fiscale Comité van de OESO in 1963 ((…) OESO-model). De opbouw, inhoud en bewoordingen van de Overeenkomst komen dan ook in het algemeen overeen met het gebruikelijke patroon van eerdere door Nederland gesloten belastingverdragen. In een aantal bepalingen van de Overeenkomst is echter van de door bovengenoemd OESO-model getrokken lijnen afgeweken, zulks met name ten einde rekening te houden met inzichten die zijn ontwikkeld door de VN-groep van deskundigen ter zake van belastingverdragen tussen ontwikkelde landen en ontwikkelingslanden, zoals deze zijn opgenomen in de «United-Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries» ((…) VN-model). De opvattingen in dit VN-model komen vooral tot uitdrukking in het feit, dat in de Overeenkomst ten aanzien van de bronstaatheffingen op dividenden, interest en royalty's wat hogere percentages zijn overeengekomen dan in het OESO-model zijn aanbevolen en in de belastingverdragen tussen Nederland en geïndustrialiseerde landen zijn neergelegd.

(…).”

Over de achtergrond van de afwijking van het OESO-Model in art. 18(2) Verdrag zegt de toelichting dus niets.

Art. 18A (alternative A) van de genoemde United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries 1980 (VN-Model) komt – behalve voor sociale uitkeringen – overeen met art. 18 van het OESO-Model. Art. 18B (alternative B) daarentegen wijkt ten gunste van de bronstaat af van het OESO-Model:

“Article 18 A (alternative A)

1. Subject to the provisions of paragraph 2 of article 19, pensions and other similar remuneration paid to a resident of a Contracting State in consideration of past employment shall be taxable only in that State.

2. Notwithstanding the provisions of paragraph I, pensions paid and other payments made under a public scheme which is part of the social security system of a Contracting State or a political subdivision or a local authority thereof shall be taxable only in that State

Article 18 B (alternative B)

1. Subject to the provisions of paragraph 2 of article 19, pensions and other similar remuneration paid to a resident of a Contracting State in consideration of past employment may be taxed in that State.

2. However, such pensions and other similar remuneration may also be taxed in the other Contracting State if the payment is made by a resident of that other State or a permanent establishment situated therein.

(…).”

De algemene toelichting op de art. 18A en 18B van het VN-Modelbelastingverdrag 1980 luidt als volgt:8.

“Two alternative versions are given for article 18 (…). Article 18 A, like article 18 of the DECD Model Convention, assigns to the country of residence the exclusive right to tax pensions and other similar remuneration. It departs from the DECD article, however, by granting to the source country the exclusive right to tax when the payments involved are made within the framework of a public scheme which is part of the social security system of that State or a political subdivision or a local authority thereof.

Article 18 B provides for a sharing between the country of residence and the country of source of the right to tax pensions and other similar remuneration when the payments involved are not made within the framework of a public scheme which is part of the social security system of a State or a political subdivision or a local authority thereof. In the latter case, the right to tax belongs only to the source country. Some members of the Group pointed out that some countries wanted to be able to negotiate the question whether the country of residence should have the right to tax residents on social security payments.”

De specifieke toelichting op art. 18A (alternative A) verwijst naar het OESO-model en de toelichting daarop. Art. 18B (alternative B) VN-Modelbelastingverdrag 1980 is als volgt toegelicht:

“During the discussion, several members of the Group of Experts from developing countries expressed the view that pensions should not be taxed exclusively in the beneficiary's country of residence. They pointed out that, since pensions were in substance a form of deferred compensation for services performed in the source country, they should be taxed at source as normal employment income would be. They further observed that pension flows between some developed and developing countries were not reciprocal and in some cases represented a relatively substantial net outflow for the developing country. A number of members from developing countries said they favoured exclusive taxation of pensions at source but would be willing to grant an exemption from source taxation for amounts equivalent to the personal exemptions allowable in the source country. Members from developed countries were generally of the view that pensions should be taxed only in the beneficiary's country of residence. They suggested that, since the amounts involved were generally not substantial, developing countries would not suffer measurably if they agreed to taxation in the country of residence. Those members also made the point that the country of residence was probably in a better position than the source country to structure its taxation of pensions to the taxpayer's ability to pay. A question was raised about how pension payments would be taxed in the case of employees who had performed services consecutively in several different countries - a fairly common practice among employees of transnational corporations. If such employees were taxed in each jurisdiction in which they had previously worked to earn the pension, then each pension payment might be taxed in a number of jurisdictions. It was also observed on the other hand that it would be very difficult for the head office of a company to allocate each pension among the various countries in which the pensioner had worked during his years of employment. It was generally agreed, therefore, that taxation of pension at source should be construed to mean taxation at the place in which the pension payments originated, not the place in which the services had been performed.

Paragraph 1 This paragraph, although it recognizes the right of the country of residence to tax pensions and other similar remuneration, leaves open the possibility that the country of source may be also given the right to tax in certain conditions which are defined in paragraph 2.

Paragraph 2 As indicated above, the country of source may be allowed to tax but only if the payments involved are made by a resident of that country or a permanent establishment situated therein.

(…).”

Art. 29 Wet Vpb luidt:

“Wij behouden Ons voor bij algemene maatregel van bestuur:

a. nadere regelen te geven met betrekking tot het bepalen van de winst van verzekerings-ondernemingen, waaronder regelen met betrekking tot bij deze ondernemingen toelaatbaar te achten reserves, alsmede

b. andere in het kader van de wet passende nadere regelen te geven ter aanvulling van in de wet geregelde onderwerpen.”

Art. 1(2)(d) van het Besluit winstbepaling en reserves verzekeraars 2001 luidt:

“(…).

In dit besluit wordt verstaan onder:

d. premiereserve: de door een levensverzekeraar of een natura-uitvaartverzekeraar aangehouden premiereserve eigen rekening;”

Art. 2(1) van het Besluit winstbepaling en reserves verzekeraars 2001 luidt:

“Artikel 2. Grondslagen berekening premiereserve

1. De premiereserve wordt berekend naar de grondslagen die worden gehanteerd bij de bepaling van het tarief waarop de verzekeringen zijn of worden gesloten.

(…)”

Het begrip “premieserve” is in de Nota van Toelichting op art. 2 van het Besluit winstbepaling en reserves verzekeraars 2001 als volgt toegelicht:9.

“(…). Deze premiereserve (of wiskundige reserve) kan, kort gezegd, worden omschreven als de contante waarde van de door de verzekeraar nog te verrichten uitkeringen (lasten) uit hoofde van een verzekeringspolis minus de contante waarde van de op die polis nog te ontvangen premies (baten). (…)”

De belanghebbende wijst erop dat hij bij zijn beroepschrift in eerste instantie een kopie heeft gevoegd van een commentaar van zekere E.A.P. Schouten ‘‘van Aegon Adfis, Adviesgroep Juridische en Fiscale Zaken’ op de in 5.3 hierboven geciteerde uitspraak van het Hof Den Bosch van 19 augustus 2011. Een vindplaats heeft hij niet gegeven. Dit commentaar is online niet te vinden en de link in het dossier leidt niet naar een bestaande webpagina. Het gaat kennelijk om een interne notitie van een verzekeraar. De verstrekte kopie is nauwelijks leesbaar, maar lijkt als volgt te luiden:18.

“Meneer A. woont in Thailand. Hij ontving in 2009 een lijfrente-uitkering van een Nederlandse verzekeringsmaatschappij. Deze verzekeraar heeft op de lijfrente-uitkering loonheffing ingehouden en afgedragen. A. claimde in zijn aangifte inkomstenbelasting aftrek ter voorkoming van dubbele belastingheffing over het bedrag van de ontvangen lijfrente-uitkering. De inspecteur heeft dit geweigerd. Rechtbank Zeeland-West-Brabant deed uitspraak over de vraag of Nederland op grond van het belastingverdrag (…) bevoegd was om belasting te heffen over de lijfrente-uitkering. De Rechtbank oordeelde dat Nederland (…) heffingsbevoegd is (…) voorzover de termijnen ten laste zijn gekomen van winst die in Nederland is behaald door een onderneming. Volgens het Hof is dat hier het geval: de lijfrente-uitkering komt ten laste van de door de verzekeringsmaatschappij in Nederland gedreven onderneming. De stelling van A., dat de lijfrente-uitkering niet ten laste van de winst, maar van de opgebouwde reserves of voorzieningen is gekomen, verwerpt de rechtbank. De winst van een verzekeringsmaatschappij wordt enerzijds bepaald door de ontvangen premies en de op haar beleggingen behaalde rendementen en anderzijds door de uitkeringen die zij op grond van de aangegane verplichtingen verschuldigd is.

Conclusie

In veel vaak oudere belastingverdragen is het heffingsrecht over lijfrente- en pensioenuitkeringen toegewezen aan het woonland. De tekst komt veelal overeen met artikel 18 lid 1 van het verdrag met Thailand: “Onder voorbehoud van de bepalingen van het tweede lid van dit artikel en het eerste lid van artikel 19 zijn pensioenen en andere soortgelijke beloningen ter zak van een vroegere dienstbetrekking betaald aan een inwoner van een van de Staten, alsmede aan een zodanige inwoner betaalde lijfrenten slechts in die Staat belastbaar.” Dat zou in deze situatie dus Thailand zijn.

Maar het belastingverdrag tussen Nederland en Thailand bevat een bepaling die niet in veel andere verdragen is opgenomen. Het gaat om lid 2 van artikel 18: “Die inkomsten mogen echter ook in de andere Staat worden belast, voorzover zij als zodanig ten laste komen van winst, die in die andere Staat is behaald door een onderneming van die andere Staat of door een onderneming die aldaar een vaste inrichting heeft.” Dus als aan deze extra voorwaarde wordt voldaan mag het land van waaruit de lijfrente wordt betaald, in dit geval Nederland, ook belasting heffen. De rechtbank is van oordeel dat op basis van het tweede lid het heffingsrecht aan Nederland toekomt.

Wij kijken anders tegen dit artikel aan dan de rechtbank. Wij zijn van mening dat de lijfrente-uitkeringen wel degelijk vallen onder artikel 18 lid 1 van het verdrag en daarmee in het woonland belast zullen moeten zijn. Het standpunt dat met “onderneming” in lid 2 de verzekerings-maatschappij wordt bedoeld lijkt ons onwaarschijnlijk. De lijfrentetermijnen komen immers niet ten laste van de winst van een verzekeraar. Dit betreffende artikel is vermoedelijk meer gericht op pensioen in eigen beheer of lijfrente in de onderneming door een overnemende onderneming. Het lijkt erop dat de belastingdienst ook op deze manier kijkt. In het document “Verdragsstaten IB niet-ingezetenen” (…) staan de gevolgen van veelvoorkomende situaties als iemand buiten Nederland woont en inkomen heeft genoten. Bij Thailand staat onder het kopje “Pensioenen en lijfrenten” dat pensioenen particulier/overheidsbedrijf en lijfrenten standaard belast worden in Thailand, “Tenzij t.l.v. winst NL onderneming of v.i. (waar db. werd uitgeoefend) en rechtstreeks uitbetaald hierdoor”. Naar onze mening valt de lijfrente in de hier beschreven situatie onder de werking van artikel 18 lid 1 en is als zodanig belast in het woonland.”

Het genoemde document ‘Verdragsstaten IB niet-ingezetenen’ bevat volgens de website van de Belastingdienst uittreksels van de Nederlandse belastingverdragen. Die website vermeldt: “Deze informatie kunt u gebruiken om per verdragsland te controleren of Nederland of het andere land belasting en/of premie moet inhouden op uw inkomsten.” Onder “Brochures en publicaties” op die website is het genoemde document “Verdragsstaten IB niet-ingezetenen” opgenomen onder de aanduiding “Jaaronafhankelijk”. De voorpagina vermeldt niettemin “2023”. Dat 2013-document vermeldt onder “Filipijnen” bij lijfrenten zonder toelichting dat art. 18(1) Verdrag het heffingsrecht toewijst aan Nederland. Dat is onjuist in gevallen waarin niet aan de ten-laste-van-de-winst-voorwaarde wordt voldaan, zo volgt uit de Verdragstekst zelf. Een zoekopdracht op Google produceert een 2012-versie van het document, die onder “Filipijnen” vermeldt dat art. 18(1) het heffingsrecht toewijst aan de Filipijnen, met de toevoeging “tenzij inkomsten als zodanig ten laste komen van winst die in NL is behaald door een NL onderneming of door VI in NL.” Die 2012-versie strookt dus wel met de Verdragstekst.

Ik meen dat dit alles de belanghebbende niet baat. De overgelegde kopie van een interne opinie lijkt mij - letterlijk - een obscuur libel, en voor zover belanghebbendes beroep daarop een indirect beroep op vertrouwen ontleend aan het document ‘Verdragsstaten IB niet-ingezetenen’ inhoudt, strandt het op het gegeven dat dat document niet zegt dat Nederland niet bevoegd zou zijn of van heffing zou afzien. De 2012-versie strookt immers met de verdragstekst (“tenzij inkomsten als zodanig ten laste komen van winst die in NL is behaald door een NL onderneming of door VI in NL”) en de 2013-versie luidt juist volledig in het nadeel van de belanghebbende. Daar heeft hij dus niets aan.

De Groot19.schrijft in een blog dat lid 2 van art. 18 Verdrag en de gelijkluidende bepaling in het verdrag met Zuid-Korea zijn opgenomen op verzoek van die landen, maar vermeldt geen bron. Volgens de redactie van het blog moet de corresponderende uitzondering op de OESO-gebruikelijke woonplaatsheffing in het verdrag met Thailand tegen de achtergrond van dier totstandkoming beperkt worden uitgelegd, nl. als alléén van toepassing als de pensioenbetalingen rechtstreeks ten laste komen van de winst van de onderneming waar vroeger de dienstbetrekking werd uitgeoefend:

“De Nederlandse Belastingdienst mag belasting heffen over de termijnen die iemand van een Nederlandse verzekeraar ontvangt. Dat volgt uit een zaak die speelde voor de Rechtbank Zeeland-West-Brabant. De man in kwestie die de lijfrente-uitkeringen ontvangt woont sinds 9 februari 2009 in Thailand. De Nederlandse verzekeraar heeft hierover loonheffing ingehouden en afgedragen. De man heeft in zijn aangifte aftrek geclaimd ter voorkoming van dubbele belastingheffing. De inspecteur van de Belastingdienst heeft dit geweigerd. De vraag is of Nederland op grond van het belastingverdrag met Thailand bevoegd is te heffen over de lijfrentetermijnen. Op grond van het belastingverdrag met Thailand heeft Nederland een heffingsrecht voor zover de termijnen als zodanig ten laste zijn gekomen van winst die in Nederland is behaald door een onderneming. Daarvan is volgens Rechtbank Zeeland-West-Brabant (19 juni 2013, ECLI:NL:RBZWB:2013:5593) sprake. De termijnen komen volgens de rechtbank ten laste van de Nederlandse verzekeraar. Nederland mag dus (ook) heffen over de termijnen.

Ook Zuid-Korea en Filippijnen

In de meeste wat oudere belastingverdragen wordt het heffingsrecht over lijfrentetermijnen toegewezen aan het woonland. In het verdrag met Thailand staat een wat bijzondere bepaling die eiser hier de das om doet. Het is naar onze mening nog maar de vraag of deze uitspraak in een hoger beroep stand houdt. In het belastingverdrag met Thailand worden pensioenen en lijfrentes hetzelfde behandeld. Er is voor zover bekend twee keer eerder geprocedeerd over het pensioen- en lijfrenteartikel onder het verdrag met Thailand: Pensioentermijnen ontvangen van een pensioenfonds mogen exclusief in Thailand worden belast. Het pensioenfonds drijft immers geen onderneming in de zin van het belastingverdrag met Thailand (Hof Den Bosch 4 december 1997, nr. 94/0644). Ook de afkoopsom van pensioen is uitsluitend belast in Thailand. Ook hier is er weer sprake van een pensioenfonds dat geen onderneming drijft in de zin van het belastingverdrag. Dat de pensioenpremies ten laste van het Nederlands inkomen zijn gebracht maakt geen verschil (Hof Den Bosch 4 december 1997, nr. 93/1486). Deze zelfde uitzondering op de hoofdregel (woonland is heffingsbevoegd) staat ook in het belastingverdrag met Zuid-Korea en in het belastingverdrag met de Filippijnen. Deze uitzondering is ingevoegd op verzoek van deze landen.

Volgens de redactie moet de uitzondering, tegen de achtergrond van haar totstandkoming, beperkt worden uitgelegd: bronstaatheffing is alléén aan de orde als de pensioenbetalingen rechtstreeks ten laste komen van de winst van de onderneming waarbij destijds de dienstbetrekking werd uitgeoefend. Als de bepaling zodanig wordt gelezen, heeft Nederland geen heffingsrecht.”

De redactie van de Nederlandse Regelingen van Internationaal Belastingrecht20.becommentarieert art. 18(2) van het belastingverdrag Nederland-Thailand, dat overeenkomt met het litigieuze art. 18(2) van het Verdrag met de Filipijnen, als volgt:

“(…). Het is de vraag wat met de zinsnede ‘als zodanig ten laste komen’ wordt bedoeld. Gesteld zou kunnen worden dat, als het pensioen is ondergebracht bij een pensioenfonds of wordt gedekt door een eigen afzonderlijke pensioenvoorziening of is gedekt bij een levensverzekerings-maatschappij, het pensioen niet als zodanig ten laste komt van in de andere staat behaalde winst. Er van uitgaande dat zulks praktisch altijd het geval zal zijn rijst de vraag of het tweede lid in zoverre niet een loze letter is.

(…).”

Volgens de belanghebbende komt een lijfrentetermijn niet ten laste van de winst van de levensverzekeraar in de zin van art. 18(2) Verdrag, maar ten laste van diens (premie)reserve of voorziening. Als ‘s Hofs opvatting juist zou zijn, zou de woonstaattoewijzing in lid 1 een dode letter zijn, aldus de belanghebbende, omdat de uitkering in die benadering altijd ten laste komt van de winst van de uitkeerder.

Ik meen dat uit de in 5.1 geciteerde Hofuitspraak volgt dat dit betoog (i) onjuist is omdat het miskent dat (pensioen-)uitkeringen ten laste kunnen komen van een niet-belastingplichtig lichaam of van vrijgestelde winst en (ii) miskent dat aannemelijk is dat de verdragssluiters inderdaad een bronstaatheffingsrecht wensten in alle gevallen waarin de lijfrentetermijn fiscaal aftrekbaar is bij een aan de bronstaat-winstbelasting onderworpen entiteit. Met het Hof Den Bosch lijkt mij dat de enige aannemelijke verklaring voor de afwijking van zowel de OESO-Model-woonstaatheffing als de VN-Modelverdrag B-bronstaatheffing. Het kan dus heel wel zijn dat lid 1 van art. 18 inderdaad betekenisloos is voor lijfrentetermijnen (maar niet voor pensioenen).

Zoals boven bleek, ontbreekt een toelichting op art. 18(2) Verdrag. Hetzelfde geldt voor de (vrijwel) identieke bepalingen in de verdragen met Thailand en Zuid-Korea.

De Engelse taalversie van het Verdrag is de enige authentieke. Bij grammaticale uitleg van art. 18(2) rijst in de eerste plaats de vraag wat ‘as such’ betekent, Volgens de Cambridge Dictionary21.betekent die term “using the exact meaning of the word or phrase”. Het onderwerp van lid 2 van art. 18 is ‘such income’. ‘As such’ verderop in het tweede lid verwijst onmiskenbaar naar ‘such income’ aan het begin van de volzin, welke term onmiskenbaar verwijst naar het ‘income’ bedoeld in het eerste lid, waaronder ‘any annuity paid’. Lid 2 moet daarom mijns inziens gelezen worden als:

Any annuity paid to a resident [van de Filipijnen] may also be taxed in [Nederland] in so far as it is charged as an annuity against profits derived in [Nederland] by an enterprise of [Nederland].

As an annuity, dus niet als een premie voor een lijfrenteverzekering.

Het Hof Den Bosch heeft mijns inziens dan ook terecht in zijn in 5.1 hierboven geciteerde uitspraken van 4 december 1997 uit de term “als zodanig” afgeleid – zij het ten onrechte in het Nederlands - dat niet ter zake doet ten laste van wie of wat de premies zijn gekomen en art. 18(2) Verdrag alleen aan de bronstaat toewijst als de lijfrentetermijn (de uitbetaling) ten laste komt van in de bronstaat behaalde en belastbare ondernemingswinst. Dat was in die zaak cruciaal omdat weliswaar de premies ten laste van de winst van de onderneming van de voormalige werkgever waren gekomen, maar de litigieuze pensioenafkoopsom niet betaald was door die onderneming, maar door een niet-belastingplichtige pensioenstichting die onafhankelijk was van die voormalige werkgever.22.

In onze zaak is het probleem niet of het om de premie of de termijn gaat (de partijen zijn het kennelijk eens dat het gaat om de termijn; onduidelijk is wie de premies heeft betaald), maar wat de term ‘charged (…) against profits’ betekent. De Rechtbank en het Hof hebben overwogen dat de winst van een levensverzekeraar wordt bepaald door ontvangen premies plus daarop behaald beleggingsrendement minus de uitkeringen die hij op grond van de door hem aangegane verplichtingen verschuldigd is. De belanghebbende betoogt dat de uitkering niet ten laste van de winst, maar van de premiereserve komt. Een premiereserve wordt omschreven (zie 4.13 hierboven) als de contante waarde van de gecontracteerde toekomstige uitkeringen minus de contante waarde van de op de polis nog te ontvangen premies. De litigieuze lijfrentetermijn wordt inderdaad, zoals de belanghebbende stelt, niet rechtstreeks van kas of bank afgeboekt en de betaling ervan loopt dus niet rechtstreeks de verlies- en winstrekening van de levensverzekeraar in omdat de betaling wordt afgeboekt op de desbetreffende voorziening op de balans. Maar die voorziening is wel degelijk ten laste van de winst van de levensverzekeraar gevormd en die loopt daarop ook risico, want de voorziening kan te klein blijken in geval van langer leven dan statistisch verantwoord. Daarin past dat het Hof niet relevant acht dat NN op grond van art. 29 Wet Vpb junctoart. 1(2) Besluit winstbepaling en reserves verzekeraars 2001 een premiereserve aanhoudt: of NN dat nu wel of niet doet, in beide gevallen is elke pensioen- of lijfrente-uitkering negatief onderdeel van de saldering die tot het winstsaldo van de verzekeraar leidt, ofwel door expensing, ofwel door passivering en afboeking.

Zou belanghebbendes betoog gevolgd worden, dan zouden, andersom, ontvangen premies en beleggingsresultaten niet bijdragen aan de winst van een levensverzekeraar omdat daar verplichtingen tegenover staan.

Het oordeel dat de litigieuze lijfrentetermijn ten laste van de winst van NN is gekomen in de zin van art. 18(2) Verdrag is mijns inziens dus rechtskundig correct. Het behoefde geen verdere motivering en het is geenszins onbegrijpelijk.

Deze uitleg strookt met de tekst en ook met de vermoedelijke bedoeling van art. 18(2) Verdrag, dat immers afwijkt van zowel het OESO-Modelverdrag als het VN-Modelverdrag B, en ergens tussen die twee Modellen in zit. Met het Hof Den Bosch (zie 5.1 hierboven) acht ik aannemelijk dat de beperkte uitzondering op de OESO-regel van woonstaatheffing weliswaar ingegeven is door art. 18B(2) VN-modelverdrag, maar dat de Verdragssluiters het bronbeginsel niet zo ver wilden doorvoeren als in dat VN-Model, maar de bronstaat alleen in geval van aftrek van belaste bronstaat-ondernemingswinst in staat wilden stellen om de lijfrentetermijn te belasten om aldus die aftrek te compenseren. Een andere ratio van de bepaling laat zich moeilijk verzinnen.

De (verdere) beperking van bronstaatheffing die de Staatssecretaris voorstaat, nl. tot alleen gevallen waarin een pensioentermijn wordt afgetrokken van de winst van de voormalige werkgever, is in belanghebbendes geval niet relevant, omdat zijn lijfrentetermijnen niet betaald worden door zijn voormalige werkgever, maar door NN. Lijfrentetermijnen worden overigens denkelijk zelden of nooit door de voormalige werkgever betaald, maar door een lijfrenteverzekeraar.

Voor de andersluidende opinie die de belanghebbende heeft overgelegd (zie 6.1 hierboven), inhoudende dat art. 18(2) Verdrag (slechts) bedoeld zou zijn voor pensioen in eigen beheer of lijfrenten “in de onderneming door een overnemende onderneming” zie ik geen steun in de tekst van die bepaling, noch in één van beide Modelverdragen. Niet valt in te zien waarom de verdragssluiters het bronbeginsel alleen in die twee (zeer) specifieke en weinig voorkomende gevallen voorrang zouden hebben willen geven boven het woonplaatsbeginsel en de budgettair juist (veel) belangrijker gevallen van werknemerspensioenen, pensioenafkopen en lijfrenten zouden hebben willen laten zitten. De auteur van die opinie legt ook niet uit waarom hij van die onaannemelijke beperking uitgaat. Diens ongemotiveerde opmerkelijke opvatting – waarop de belanghebbende zich kennelijk baseert - dat “de lijfrentetermijnen (…) immers niet ten laste van de winst van een verzekeraar (komen)”, lijkt mij onhoudbaar.

Zoals hierboven al bleek, steunt de in 5.2 hierboven geciteerde brief van de staatssecretaris belanghebbendes standpunt evenmin. Die brief bepleit weliswaar voor pensioenuitkeringen een nog restrictiever uitleg van art. 18(2) Verdrag dan die van het Hof Den Bosch in de in 5.1 geciteerde uitspraak, nl. als alleen ziende op pensioen(achtige) betalingen die ten laste komen van de winst van de onderneming van de vroegere werkgever, maar die brief zegt niets over lijfrentetermijnen, die, zoals gezegd, trouwens ook zelden of nooit ten laste zullen komen van de ex-werkgever, en die niets te maken hoeven te hebben met een vroegere dienstbetrekking, maar betaald worden door commerciële levensverzekeraars die particuliere polissen aangaan, zoals vermoedelijk ook in belanghebbendes geval. De staatssecretaris wil volgens die brief bij pensioenen uit vroegere dienstbetrekking art. 18(2) Verdrag hetzelfde lezen als de corresponderende bepalingen in de belastingverdragen met Nigeria en Indonesië 1973 (beëindigd), die de bronstaatheffing op pensioenen expliciet beperken tot bij de vroegere werkgever aftrekbare betalingen en de bronstaatheffing dus niet uitstrekken tot pensioenbetalingen door een van de ex-werkgever onafhankelijk pensioenfonds. De Staatssecretaris rept in die brief echter met geen woord over lijfrenten zoals in belanghebbendes geval aan de orde.

Voor zover de belanghebbende met zijn beroep op de brief van de Staatssecretaris een ongelijke behandeling van vergelijkbare gevallen aan de orde wil stellen (waarom géén bronstaatheffing op pensioentermijnen betaald door een pensioenfonds en wél op lijfrentetermijnen betaald door een levensverzekeraar?) meen ik dat het de verdragssluiters vrij staat om lijfrenten en pensioenen verschillend te behandelen en, meer algemeen, om bepaalde inkomensbestanddelen aan de woonstaat toe te wijzen en andere aan de bronstaat, dan wel dubbele belasting te voorkomen door toewijzing aan beide Staten met de verplichting voor één van beiden of beiden om dubbele belasting te voorkomen, door enerzijds verlaging van de overigens normale bronheffing en anderzijds verrekening van die bronheffing.

Ik meen op grond van het bovenstaande dat belanghebbendes cassatieberoep strandt.

Ik geef u in overweging het cassatieberoep ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal