Hof Den Haag, 03-10-2023, nr. BK-22/01304

In het principale hoger beroep is in geschil of het heffingsrecht over de pensioenafkoop op grond van het Belastingverdrag Nederland-Zuid-Korea van 25 oktober 1978 (het Verdrag) aan Nederland toekomt. In het incidentele hoger beroep is geschil of belanghebbende in aanmerking komt voor een vergoeding van belastingrente. Voorts is in geschil of belanghebbende recht heeft op een integrale vergoeding van proceskosten in hoger beroep en op een vergoeding van immateriële schade.

De Inspecteur concludeert in het principale hoger beroep tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en bevestiging van de uitspraak op bezwaar, met instandhouding van de verminderingsbeschikking van 28 oktober 2021.

Belanghebbende concludeert in het principale hoger beroep tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

In het incidentele hoger beroep concludeert belanghebbende tot toekenning van een vergoeding van belastingrente over een bedrag van € 524.444, te berekenen vanaf 1 april 2018 tot twee weken na de datum van deze uitspraak.

In het incidentele hoger beroep concludeert de Inspecteur tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Artikel 19, lid 1, van het Verdrag bepaalt, overeenkomstig artikel 18 van het OESO-Modelverdrag (1963), dat “pensioenen en andere soortgelijke beloningen ter zake van een vroegere dienstbetrekking betaald aan een inwoner van een van de Staten (...) slechts in die Staat belastbaar” zijn (niet-authentieke Nederlandse vertaling). Het tweede lid van artikel 19 van het Verdrag, welk lid in het OESO-Modelverdrag ontbreekt, bevat een uitzondering op de hoofdregel van het eerste lid. Volgens artikel 19, lid 2, van het Verdrag mogen pensioenen en andere soortgelijke beloningen ook in de andere staat (de bronstaat) worden belast voor zover zij “als zodanig ten laste komen van winst, die in die andere Staat is behaald door een onderneming van die andere Staat of door een onderneming die aldaar een vaste inrichting heeft” (niet-authentieke Nederlandse vertaling).1.

De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat Nederland het heffingsrecht over de pensioenafkoop heeft omdat deze ‘als zodanig’ ten laste is gekomen van de winst van een Nederlandse onderneming. Belanghebbende betoogt daarentegen dat de BV in 2017 geen onderneming dreef in de zin van het Verdrag, en voorts dat de pensioenafkoop niet ‘als zodanig’ ten laste van de winst van de BV is gekomen.

Niet in geschil is dat belanghebbende in 2017 voor toepassing van het Verdrag als inwoner van Zuid-Korea dient te worden aangemerkt. Evenmin is in geschil dat de pensioenafkoop dient te worden aangemerkt als ‘andere soortgelijke beloning’ in de zin van artikel 19, lid 1, van het Verdrag. Het geschil spitst zich toe op de vragen (i) of de BV kwalificeert als onderneming van de bronstaat, en zo ja, (ii) of de pensioenafkoop als zodanig ten laste is gekomen van haar winst, een en ander als bedoeld in artikel 19, lid 2, van het Verdrag. Deze vragen liggen in elkaars verlengde, aangezien zij onderdeel vormen van dezelfde toewijzingsbepaling.

Als eerste komt de vraag aan de orde of sprake is van een onderneming van de bronstaat. Als dat niet het geval is, kan er immers ook niets ten laste van de winst van een dergelijke onderneming komen.

Volgens artikel 3, lid 1, letter f, van het Verdrag betekent de uitdrukking ‘onderneming van de andere Staat’ een onderneming gedreven door een inwoner van de andere staat (in dit geval Nederland). Niet in geschil is dat de BV inwoner is van Nederland voor toepassing van het Verdrag. Het begrip ‘onderneming’ wordt als zodanig niet gedefinieerd in het Verdrag. Bij gebrek aan een definitie van het begrip ‘onderneming’ in het Verdrag, moet voor de uitleg van dit begrip op grond van artikel 3, lid 2, van het Verdrag in beginsel worden aangesloten bij de betekenis van die uitdrukking volgens de Nederlandse belastingwetgeving, tenzij het zinsverband anders vereist Onder ‘zinsverband’ dient, gelet op de Engelse authentieke versie, te worden verstaan: ‘context’.

Nu de BV is onderworpen aan de vennootschapsbelasting en de vraag of sprake is van een onderneming van de bronstaat in dit geval zeer nauw samenhangt met de vraag of de pensioenafkoop als zodanig ten laste van haar winst is gekomen, moet de eerstgenoemde vraag worden beoordeeld aan de hand van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb; versie 2017). In algemene zin wordt onder ‘onderneming’ verstaan een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid waarmee wordt beoogd door deelname aan het economische verkeer winst te behalen. Niet in geschil is dat de BV vanaf de pensioentoezegging in 1999 tot medio 2011 een dergelijke (materiële) onderneming dreef. In deze jaren zijn dotaties aan de pensioenvoorziening ten laste van haar winst gebracht (zie 5.5.3). Op deze grond is sprake van een onderneming van Nederland voor toepassing van artikel 19, lid 2, van het Verdrag.

Zelfs indien hieraan veronderstellenderwijs voorbijgegaan zou moeten worden, is voor alle jaren – zowel het jaar van de pensioenafkoop als de eerdere jaren vanaf 1999 – artikel 2, lid 5, Wet Vpb van belang. Ingevolge deze bepaling worden, onder andere, besloten vennootschappen met besloten aansprakelijkheid geacht hun onderneming te drijven met behulp van hun gehele vermogen. Deze zogenoemde ondernemingsfictie betekent niet alleen dat alle vermogensbestanddelen van de genoemde lichamen tot het ondernemingsvermogen worden gerekend, maar ook dat de genoemde lichamen altijd worden geacht een onderneming te drijven. Dit impliceert tevens dat bij de genoemde lichamen altijd een winstoogmerk wordt verondersteld. Er is in dit geval geen verdragscontext voorhanden die tot een andere uitleg noopt. Gelet hierop moet de BV worden geacht een onderneming te drijven als bedoeld in artikel 3, lid 1, letter f, van het Verdrag. Er is derhalve ook op deze grond sprake van een onderneming van Nederland voor toepassing van artikel 19, lid 2, van het Verdrag. De door belanghebbende gestelde omstandigheid dat de BV sinds 2012 geen onderneming in materiële zin heeft gedreven, doet in dit verband niet ter zake. Evenmin is in het onderhavige geval artikel 4, letter b, Wet Vpb van belang, aangezien deze bepaling geen betrekking heeft op besloten vennootschappen.

Vervolgens komt de vraag aan de orde of de pensioenafkoop ‘als zodanig’ ten laste van de winst van de BV is gekomen.

Uit de toevoeging ‘als zodanig’ volgt dat de uitzondering op de toewijzing van het heffingsrecht aan de woonstaat slechts van toepassing is als de pensioenuitkering of de andere soortgelijke beloning zelf ten laste komt van in de bronstaat behaalde ondernemingswinst. Deze uitleg is in overeenstemming met de kennelijke strekking van artikel 19, lid 2, van het Verdrag. Het in het tweede lid neergelegde heffingsrecht van de bronstaat maakt het deze staat mogelijk met de heffing over het pensioen of de andere soortgelijke beloning het budgettaire verlies goed te maken dat hij lijdt doordat het pensioen of de beloning ten laste komt van aldaar belaste ondernemingswinst (vgl. Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 4 december 1997, ECLI:NL:GHSHE:1997:AA6062). Daarnaast valt te wijzen op het nadeel dat de bronstaat lijdt doordat het pensioen als uitgesteld loon bij de genieter ervan niet eerder in de heffing van inkomstenbelasting is betrokken.

Belanghebbende stelt dat de pensioenafkoop rechtstreeks ten laste van de pensioenvoorziening is gebracht en dat de voorziening niet is vrijgevallen ten gunste van de winst. De Inspecteur stelt zich daarentegen op het standpunt dat de pensioenvoorziening ten gunste van de winst is vrijgevallen, waartegenover een even grote kostenpost staat in de vorm van loon uit vroegere dienstbetrekking. Voor de beoordeling van dit geschilpunt is de boekhoudkundige verwerking in de (fiscale) jaarstukken van de BV echter van ondergeschikt belang, aangezien deze op verschillende manieren kan plaatsvinden met hetzelfde eindresultaat. Het gaat in dit geval om de uitleg van de zinsnede “charged as such against profits”, waarvan in de Nederlandse belastingwetgeving geen omschrijving voorhanden is. Bij de uitleg hiervan gaat het niet in strikte zin om de verwerking van de betaling van de afkoopsom in het jaar van de pensioenafkoop, maar dient ook in aanmerking te worden genomen op welke wijze het voor de pensioenafkoop beschikbare saldo (in eerdere jaren) met dit oogmerk ten laste van de winst is gevormd. In een geval van pensioen in eigen beheer waarbij ten laste van de winst een voorziening wordt gevormd met als doel in de toekomst pensioenuitkeringen aan de directeur-grootaandeelhouder te doen, betekent dit dat deze uitkeringen ‘als zodanig’ ten laste van de winst komen. Belanghebbende gaat derhalve uit van een te beperkte uitleg van de zinsnede “charged as such against profits”. De pensioenafkoop komt immers ten laste van de door de BV opgebouwde pensioenvoorziening, die in de opbouwjaren is gevormd ten laste van de winst door middel van dotaties aan deze voorziening (en vanaf medio 2011 door oprenting van de voorziening). De conclusie luidt dat de pensioenafkoop als zodanig ten laste van de winst van de BV is gekomen in de zin van artikel 19, lid 2, van het Verdrag. Deze uitleg is in overeenstemming met artikel 31, lid 1, van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht, op grond waarvan de betekenis van ongedefinieerde begrippen moet worden vastgesteld aan de hand van de gewone betekenis daarvan en in het licht van voorwerp en doel van het betreffende verdrag, waarbij in dit geval groot belang toekomt aan de kennelijke strekking van artikel 19, lid 2, van het Verdrag (zie 5.5.2).

Belanghebbende betoogt dat deze uitleg de reikwijdte van artikel 19, lid 2, van het Verdrag te ver zou oprekken waardoor de hoofdregel van artikel 19, lid 1, van het Verdrag zinledig zou worden. Hiermee miskent belanghebbende echter dat het bijvoorbeeld zeer wel denkbaar is dat een pensioen(afkoop) ten laste komt van een niet aan vennootschapsbelasting onderworpen lichaam, welk geval niet onder de uitzondering van artikel 19, lid 2, van het Verdrag zou vallen. Bovendien miskent belanghebbende hiermee de kennelijke strekking van artikel 19, lid 2, van het Verdrag zoals uiteengezet in 5.5.2. Daar komt bij dat artikel 19, lid 2, van het Verdrag geldt voor beide verdragsluitende staten. Als een inwoner van Nederland een pensioenuitkering of -afkoopsom ontvangt die afkomstig is uit Zuid-Korea en de inkomsten aldaar niet ten laste zijn gekomen van winst die aldaar is behaald door een onderneming van Zuid-Korea, komt het exclusieve heffingsrecht toe aan Nederland. Voorts is denkbaar dat een inwoner van Zuid-Korea pensioen ontvangt dat afkomstig is uit een derde staat. In dat geval ontzegt artikel 19, lid 1, van het Verdrag, dat een wereldwijd toepassingsbereik heeft, het heffingsrecht aan Nederland. Ook in zoverre is artikel 19, lid 1, van het Verdrag dus geen zinledige bepaling.

Op grond van het voorgaande komt het heffingsrecht ter zake van de pensioenafkoop toe aan Nederland. De Inspecteur heeft de pensioenafkoop derhalve terecht in de heffing van inkomstenbelasting betrokken.

Vergoeding van belastingrente

Belanghebbende stelt in zijn incidentele hoger beroep dat de Rechtbank ten onrechte zijn verzoek om vergoeding van belastingrente op de voet van artikel 30ha, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) heeft afgewezen. Belanghebbende verzoekt om vergoeding van belastingrente over de ten gevolge van de uitspraak van de Rechtbank te verlenen teruggave van loonheffingen van € 524.444, te berekenen vanaf 1 april 2018 tot twee weken na de datum van deze uitspraak.

Op grond van artikel 30ha, lid 2, AWR wordt met betrekking tot de in artikel 30h, lid 1, AWR genoemde belastingen – waaronder de loonbelasting – mede belastingrente vergoed indien recht ontstaat op een terug te geven bedrag dat verband houdt met een door de inspecteur ingenomen standpunt ter zake van de bij wege van voldoening of afdracht op aangifte verschuldigde of terug te geven belasting. Het betreft hier volgens de parlementaire toelichting uitsluitend situaties waarin de belanghebbende het niet eens is met de hoogte van de aangifte- en afdrachtverplichting die het gevolg is van het standpunt van de inspecteur en daarom bezwaar maakt tegen de eigen aangifte (zie Kamerstukken II, 2011/12, 33003, nr. 3, p. 128). De onderhavige zaak betreft echter niet de door de BV ingehouden en afgedragen loonbelasting, maar de door belanghebbende verschuldigde inkomstenbelasting. Hierop heeft artikel 30ha, lid 2, AWR geen betrekking, ook niet op een teruggave van inkomstenbelasting als gevolg van de verrekening van een voorheffing. Overigens erkent belanghebbende dat hij, om proceseconomische redenen, bewust ervoor heeft gekozen de procedure ter zake van de door BV afgedragen loonheffingen niet door te zetten door het ingestelde beroep niet nader te motiveren, resulterend in niet-ontvankelijkheid van het beroep, en zich slechts te richten op de onderhavige procedure met betrekking tot de inkomstenbelasting. Deze keuze komt voor rekening van belanghebbende en kan niet leiden tot het oordeel dat een vergoeding van belastingrente ten aanzien van de afdracht van loonbelasting – in afwijking van de wettelijke regeling – effectief via de inkomstenbelasting moet verlopen. Voor een vergoeding van belastingrente op grond van artikel 30ha, lid 2, AWR bestaat in het onderhavige geval dan ook geen aanleiding.

In het onderhavige geval is voorts artikel 30fe, lid 1, AWR relevant. Op grond van deze bepaling wordt, voor zover hier van belang, met betrekking tot de inkomstenbelasting geen rente vergoed indien naar aanleiding van een bezwaarschrift of een daaropvolgende gerechtelijke procedure een aanslag wordt verminderd of wordt vernietigd, dan wel een aanslag ambtshalve wordt verminderd. In het geval ter zake van de verminderde of vernietigde aanslag of navorderingsaanslag eerder belastingrente in rekening is gebracht, wordt deze rente verminderd overeenkomstig de herziening van een voorlopige aanslag, bedoeld in artikel 30fb, lid 2 en 3, AWR. Op grond van artikel 30fe, lid 1, AWR bestaat dus evenmin aanspraak op een vergoeding van belastingrente. De aan belanghebbende gelijktijdig met de aanslag in rekening gebrachte belastingrente is reeds verminderd tot nihil bij de beschikking van 2 mei 2020. Een verdere vermindering kan dus niet aan de orde zijn.

Vergoeding van immateriële schade

Belanghebbende heeft zich – voor het eerst in hoger beroep – op het standpunt gesteld dat aan hem een vergoeding van immateriële schade moet worden toegekend in verband met overschrijding van de redelijke termijn.

Het rechtszekerheidsbeginsel noopt ertoe dat ook zuivere belastinggeschillen binnen een redelijke termijn worden beslecht en dat in voorkomend geval overschrijding van de redelijke termijn dient te leiden tot vergoeding van immateriële schade (zie onder meer HR 10 juni 2011, ECLI:NL:HR:2011:BO5046, BNB 2011/232). De in aanmerking te nemen termijn begint op het moment waarop het Hof het hogerberoepschrift ontvangt. Als uitgangspunt geldt dat voor de fase van bezwaar en beroep een termijn van twee jaar en voor de fase in hoger beroep twee jaar moet worden gehanteerd als redelijke termijn waarbinnen belastinggeschillen behoren te worden beslecht. Hierbij geldt dat de hogerberoepsfase onredelijk lang heeft geduurd voor zover de duur daarvan meer dan twee jaar in beslag heeft genomen (zie HR 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, BNB 2016/140; het overzichtsarrest). De termijn van twee jaar die gehanteerd moet worden als uitgangspunt, geldt behoudens bijzondere omstandigheden als bedoeld in het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AO9006, BNB 2005/337, r.o. 4.5 en het overzichtsarrest, r.o. 3.5.1 t/m 3.7.6.

Aangezien het verzoek om vergoeding van immateriële schade voor het eerst in hoger beroep is gedaan, heeft te gelden dat de vraag of de redelijke termijn is overschreden, moet worden beoordeeld naar de stand van het geding ten tijde van de uitspraak op het hoger beroep, waarbij de duur van de totale procedure tot dan toe in ogenschouw wordt genomen. Een voortvarende behandeling van het hoger beroep kan in een zodanig geval dan ook ertoe leiden dat de overschrijding van de redelijke termijn door het bestuursorgaan en/of de rechtbank wordt gecompenseerd (HR 12 december 2014, ECLI:NL:HR:2014:3562, BNB 2015/43).

De periode tussen de ontvangst van het bezwaarschrift op 25 mei 2020 tot de datum van deze uitspraak op 27 september 2023 bedraagt drie jaar en afgerond vier maanden. Dit brengt mee dat de redelijke termijn van vier jaar niet is overschreden en dat belanghebbende geen recht heeft op een vergoeding van immateriële schade.

Slotsom

Het hoger beroep van de Inspecteur is gegrond. De aanslag is reeds verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.009.976. Het incidentele hoger beroep van belanghebbende is ongegrond.