HR, 24-10-2014, nr. 13/01676

De belanghebbende is moedermaatschappij van een fiscale eenheid. Mede op grond van een rechterlijke uitspraak ter zake van een gevoegde dochtervennootschap over de reserve assurantie eigen risico (RAER) van de eenheid, had € 1.328.868 van de eenheids-RAER aan de belanghebbende moeten worden toegerekend. Nadat die rechterlijke uitspraak in 2008 definitief werd en in 2009 de partijen het eens werden over de verdeling van de RAER over de verschillende eenheidsmaatschappijen, wilde de Inspecteur het genoemde bedrag primair in het oudste nog openstaande jaar (2004) belasten met toepassing van de foutenleer en subsidiair vanaf 2000 jaarlijks voor een tiende deel belasten op basis van art. 70ba Wet IB 1964. De Rechtbank Haarlem en het Hof Amsterdam waren het met de Inspecteurs primaire standpunt eens.

Principaal stelt de belanghebbende dat de Inspecteur de RAER veel eerder dan 2008 had kunnen corrigeren en dat, nu hij dat heeft nagelaten, gezien HR BNB 2004/310 thans niet meer kan corrigeren; tijdige correctie zou immers tot andere fiscale gevolgen hebben geleid in jaren voorafgaande aan 2004. De Staatssecretaris van Financiën stelt incidenteel dat de feitenrechters een fout hebben gemaakt bij het berekenen van het belastbaar bedrag 2004. Voorwaardelijk incidenteel betoogt hij voorts dat indien de belanghebbende alsnog kiest voor volledige vrijval van de RAER in 2004, de belastbare bedragen over 2004 en 2005 op respectievelijk € 1.085.542 en negatief € 1.358.253 moeten worden vastgesteld.

Ik meen dat belanghebbendes beroep op HR BNB 2004/310 haar slechts kan baten als de Inspecteur reeds vóór 2009 voldoende concreet bekend was met de fouten per jaar per eenheidsmaatschappij in de jaren 2000 t/m 2003 om tot correcties over te gaan die niet na afloop van de over de RAER lopende procedures weer opnieuw gecorrigeerd zouden moeten worden. ’s Hofs al dan niet impliciete oordeel dat die fouten voor de Inspecteur onvoldoende bepaalbaar en plaatsbaar waren totdat de partijen in 2009, na de onherroepelijke rechterlijke vaststelling van het totale RAER-aansluitingsverschil, dat totaal over de verschillende eenheidsmaatschappijen verdeeld hadden, acht ik feitelijk en niet onbegrijpelijk.

Het incidentele beroep van de Staatssecretaris is gegrond: de feitenrechters hebben zich inderdaad - ook volgens de belanghebbende - € 300 verrekend. Het voorwaardelijke incidentele beroep van de Staatssecretaris is mijns inziens zonder voorwerp, nu de belanghebbende, die zich in cassatie niet verzet tegen ’s Hofs niet-toepassing van art. 70ab Wet IB 1964, zich na verstrijken van de cassatietermijn niet met vrucht alsnog op een keuze ex die bepaling kan beroepen.

Ik acht het principale beroep ongegrond, het incidentele beroep gegrond en het voorwaardelijke incidentele beroep zonder voorwerp.

Per 31 december 1996 werden alle aandelen in [A] Holding BV (Holding) gehouden door de op de Nederlandse Antillen gevestigde vennootschap [B] NV ([B] NV). De uiteindelijk gerechtigde tot de aandelen [B] NV was [C] (vader), woonachtig op Aruba. Holding was de topholding van het [X]-concern, dat een aantal autodealerschappen en een autoleasebedrijf exploiteerde. Deze bedrijfsactiviteiten werden uitgeoefend in aparte dochtermaatschappijen. De feitelijk leiding van Holding is op 1 juni 1995 naar de Nederlandse Antillen verplaatst.

Voor de risico’s ter zake van de wagenparken van de dealerships en het leasebedrijf is door de eenheid een RAER gevormd.

Holding was sinds 31 december 1996 moedermaatschappij van een fiscale eenheid met onder meer [X1] BV ([X1]) (de fiscale eenheid [A] BV). Met het oog op opvolging van vader door [D] (zoon) is het concern binnen de fiscale eenheid [A] BV gereorganiseerd en zijn de - via tussenholdings gehouden - werkmaatschappijen met de autodealerschappen onder Holding gebracht; het leasebedrijf bleef achter in de keten onder [X1] in de werkmaatschappij [E] BV ([E]), eveneens gehouden via een tussenholding.

Op 29 december 1997 heeft Holding alle aandelen in [X1] vervreemd aan [B] NV. Vanaf 1 januari 1997 vormde [X1] met terugwerkende kracht een aansluitende fiscale eenheid met haar dochters, waaronder [E] (de fiscale eenheid [X1] BV).

Eveneens op 29 december 1997 heeft [B] NV haar 100%-aandelenbezit in Holding (inclusief de dochters die de dealerships exploiteerden) overgedragen aan een door zoon opgerichte vennootschap, [X2] Holding BV (de belanghebbende). Vanaf 1 januari 1997 vormde Holding met terugwerkende kracht een fiscale eenheid met de belanghebbende als moedermaatschappij (de fiscale eenheid).

Op 1 juni 1998 is [E] (met daarin het autoleasebedrijf) verkocht aan [F] BV. In de loop van 1998 is de feitelijke leiding van [X1] verplaatst naar de Nederlandse Antillen.

Als gevolg van de herziening van het fiscale-eenheidsregime werd Holding per 1 januari 2003 uit de fiscale eenheid ontvoegd.1.De fiscale eenheid liep door met de voorheen door Holding gehouden dealership-dochters.

Op 15 april 2004 verwierf de belanghebbende alle aandelen in [B] NV (en dus indirect in [X1]). Op 19 juli 2004 werd de feitelijke leiding van Holding, [X1] en [B] NV naar Nederland (terug)verplaatst.

Vanaf 1 oktober 2004 is [B] NV (en het door [B] NV gehouden [X1]) gevoegd in de fiscale eenheid. Per diezelfde datum is ook Holding weer in de fiscale eenheid gevoegd.

Over de jaren 1992 tot en met 1997 zijn door Holding en [X1] diverse belastingprocedures gevoerd, onder meer over de hoogte van de RAER en het eventuele vrijvallen van die fiscale reserve. Met uw arrest HR BNB 2008/692.inzake [X1] en de daarop volgende uitspraak na verwijzing van Hof Den Haag3.kwam de omvang van de RAER per ultimo 1996 vast te staan. De Inspecteur en de belanghebbende zijn vervolgens de volgende toedeling aan de RAER aan de eenheidsvennootschappen overeengekomen, waarbij de belaste vrijval “aansluitingsverschil” is genoemd:4.

De belanghebbende had voorts in de aangifte 1997 een RAER-bedrag ad fl. 322.509 (€ 146.348) ten onrechte bij Financing opgevoerd dat bij Holding hoort.

In de aangifte van de fiscale eenheid over 1997 is de beginstand van de RAER op nihil gesteld; het ultimo 1996 in de aangifte van de fiscale eenheid [A] BV aangegeven bedrag ad fl. 1.521.020 (€ 690.209) (zie 2.10) is in zijn geheel in de aangifte over 1997 van de fiscale eenheid [X1] BV (zie 2.4) als beginstand in aanmerking genomen.5.In de jaren 1997 tot en met 1999 zijn er toevoegingen aan de RAER geweest. Op 1 januari 2000 bedroeg de RAER volgens de aangifte van de fiscale eenheid over 2000 € 173.854.

Vanaf 1 januari 2000 was de RAER door de fiscale eenheid als volgt aangegeven:6.

Stand RAER per 1 januari 2000 € 173.854

2000: onttrekking € 17.392

2001: onttrekking € 17.392

2002: onttrekking € 17.392

2003: onttrekking € 17.392

Stand per 1 januari 2004 € 104.286

Bij brief van 22 oktober 2009 schreef belanghebbendes toenmalige gemachtigde ([G]) onder meer als volgt aan de Inspecteur:7.

“In het kennismakingsgesprek van 15 oktober jl. heb ik u en [K] toegezegd een nadere toelichting te geven op de cijfermatige uitwerking van de RAER zonder mij op welke wijze dan ook te conformeren aan de door u geschetste gevolgen van de RAER-aanpassing. Het gaat slechts om een discussie over de door partijen genoemde cijfers te voorkomen.

Bij de op pagina 12 van de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam, kenmerk P03/007008., onder 5.1.2. vermelde cijfers is uitgegaan van de cijfers, genoemd in de brief van belastingplichtige van 15 juli 2004, die afwijken van de bedragen van de overzichten per auto. Uw conclusie volgens de laatste twee alinea' s op pagina 1 van uw brief zijn eveneens onjuist.

Op bijgevoegde bijlagen is de RAER over de periode tot en met 1998 gesplitst in [E] B.V., de autobedrijven en de moedermaatschappij. Het door u toegezonden specificatieblad 1.4 betreft alleen [E] B.V. De door mij in eerdere correspondentie toegezonden overzichten sluiten aan met bijgevoegd totaaloverzicht.

(…) Eventueel kan tijdens de hoorzitting op 17 november a.s. een en ander nader worden toegelicht.”

De Inspecteur heeft zich bij brief van 3 november 2009 verenigd met deze bedragen en verdeling van de RAER.9.

De Inspecteur heeft de belanghebbende met toepassing van de foutenleer over 2004 tot behoud van rechten een aanslag opgelegd naar een belastbaar bedrag ad € 1.085.542, waarin begrepen een stelpost ad € 1.000.000 voor aan de belanghebbende toerekenbare RAER. Belanghebbendes bezwaar daartegen heeft hij ongegrond verklaard. Over 2005 is de Inspecteur wél gedeeltelijk aan een bezwaar van de belanghebbende tegemoet gekomen, maar heeft hij daartegenover met toepassing van de foutenleer het aangegeven verlies verminderd met € 328.868 wegens aan de belanghebbende toerekenbare RAER, waardoor de aanslag werd vastgesteld op een verlies ad € 1.358.253.10.De belanghebbende heeft tegen beide uitspraken beroep bij de Rechtbank Haarlem (de Rechtbank) ingesteld.

De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft zich schriftelijk verweerd en daarbij zowel incidenteel beroep als voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie ingesteld. De belanghebbende heeft gerepliceerd en daarbij de incidentele beroepen beantwoord. De Staatssecretaris heeft afgezien van repliek in de incidentele beroepen en van dupliek in het principale beroep.

De belanghebbende draagt één middel voor: schending van art. 8 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb) juncto art. 70ba Wet IB 1964, in verbinding met de foutenleer en de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en/of schending van het motiveringsvereiste ex art. 8:77 Algemene wet bestuursrecht (Awb), omdat het Hof gezien HR BNB 2004/310 ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, althans zonder nadere motivering onbegrijpelijk zijn, heeft beslist dat de jaarlijkse vrijval van de RAER die ex art. 70ba(b) Wet IB 1964 over 2000 tot en met 2003 moest plaatsvinden, op grond van de foutenleer in 2004 gecorrigeerd kan worden. Ik vat belanghebbendes toelichting als volgt samen:

HR BNB 2004/310 leert dat de fiscus een onjuiste vermogensetikettering niet hoeft te corrigeren zolang correctie niet tot andere fiscale gevolgen leidt; de plicht tot correctie ontstaat pas in het jaar waarin correctie wel andere fiscale gevolgen heeft dan niet-corrigeren. In casu leidt correcte jaarlijkse vrijval van de RAER in de jaren vanaf 2000 wel degelijk tot andere fiscale gevolgen dan niet-corrigeren en dan correctie in het oudste nog openstaande jaar (2004). Daardoor is correctie in 2004 niet mogelijk. Het Hof schendt zowel HR BNB 2004/310 als de foutenleer, die niet zo ruim is dat onder alle omstandigheden de totaalwinst kan worden belast. Het Hof gaat er ook ten onrechte aan voorbij dat de Inspecteur door de procedures over de jaren 1992 tot en met 1997 (zie 2.10) al lang bekend was met het RAER-aansluitingsverschil en bij de invoering van art. 70ba Wet IB 1964 heeft onderkend dat (gefaseerde) vrijval van de RAER verplicht werd. De Inspecteur had daarom jaarlijkse vrijval in 2000 tot en met 2003 moeten corrigeren; door dat na te laten heeft hij de algemene beginselen van behoorlijk bestuur geschonden. Dat het aansluitingsverschil pas in 2008 definitief (rechterlijk) werd vastgesteld, doet daar niet aan af. ‘s Hofs oordeel (r.o. 4.2.4) dat de Inspecteur pas door de brief van 22 oktober 2009 (zie 2.13) voldoende concreet op de hoogte geraakte van de correcte toerekening van de RAER aan de verschillende eenheids-maatschappijen is onvoldoende gemotiveerd en onbegrijpelijk. De belanghebbende rekent de Inspecteur ook aan dat deze (volgens de belanghebbende: anders dan in de procedure met nummer 13/01674 ter zake van [X1]) over 2000 tot en met 2003 niet heeft gecorrigeerd tot behoud van rechten. Tot slot merkt zij op dat eerst na het definitief worden van de uitspraken in de in 2.10 genoemde procedures vast kwam te staan dat de RAER toch op belanghebbendes balans had moeten staan.

Ik vat het verweer van de Staatssecretaris als volgt samen. Met de verwijzingsuitspraak van Hof Den Haag van 1 juli 2008 (zie 2.10) is slechts de totale omvang van de RAER per ultimo 1996 vast komen te staan en niet tevens de toerekening daarvan aan de verschillend eenheids-maatschappijen. Daarom kon het Hof heel wel oordelen dat Inspecteur pas door de brief van 22 oktober 2009 voldoende op de hoogte was. Daarmee is ook gegeven dat het Hof kon oordelen dat de Inspecteur niet in strijd met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur heeft gehandeld. Onjuist is belanghebbendes stelling dat de bij Financing wél toegepaste correcties voor 2000 tot en met 2003 betrekking zouden hebben op het RAER-aansluitingsverschil. Het Hof heeft daarom terecht geoordeeld dat heffing over de totaalwinst alleen nog met toepassing van de foutenleer kon worden zeker gesteld. Uit HR BNB 2010/8720.blijkt dat de foutenleer ook voor fiscaal toegestane reserves geldt. HR BNB 2004/310 staat niet in de weg aan correctie in 2004 van de ten onrechte niet in 2000 tot en met 2003 in aanmerking genomen jaarlijkse vrijvalwinsten. Belanghebbendes beroep op dat arrest berust op de door het Hof terecht onjuist bevonden stelling dat de Inspecteur ruim vóór 2009 al beschikte over voldoende (concrete) informatie over de omvang van de bij de belanghebbende in aanmerking te nemen jaarlijkse vrijvalwinsten in 2000 tot en met 2003. Belanghebbendes uitleg van HR BNB 2004/310 botst ook met de ratio van de foutenleer, nl. heffing over de totaalwinst, zelfs als daardoor het jaarwinstbeginsel wordt geschonden (vgl. HR BNB 1989/1 (zie 6.1 hierna)).

De Staatssecretaris heeft bij verweer ook een incidenteel beroep ingesteld dat er op neerkomt dat de feitenrechters een fout hebben gemaakt bij de berekening van het belastbare bedrag 2004. Dat bedraagt niet € 749.676 (Rechtbank, r.o. 4.9, en Hof, ro. 4.2.1), maar € 749.976.21.

De Staatssecretaris heeft bij verweer bovendien een voorwaardelijk incidenteel middel voorgesteld voor het geval de belanghebbende er in cassatie alsnog voor zou kiezen het te corrigeren aansluitingsverschil ad € 1.328.868 in één keer in 2004 te laten vrijvallen. Alsdan moet volgens de Staatsecretaris het belastbare bedrag 2004 worden vastgesteld op € 1.085.542 en het verlies 2005 op € 1.358.253.22.

De belanghebbende onderschrijft bij repliek dat de feitenrechters een rekenfoutje hebben gemaakt, maar merkt op dat dit ook had kunnen worden hersteld door contact met haar op te nemen. Op het voorwaardelijke incidentele beroep repliceert zij dat daaraan haars inziens geen waarde toekomt omdat zij, als zij al die keuze had willen maken, dit binnen de cassatietermijn had moeten doen.

Art. 70ba Wet IB 1964 luidde (tekst 2000):

“Afnemingen van een reserve die is gevormd op de voet van artikel 13, eerste lid, onderdeel b of c, zoals dat luidde op 31 december 1999, vinden na die datum plaats overeenkomstig de aard en de strekking van die reserve, met dien verstande dat:

a. de afneming van een reserve die voortvloeit uit het verzekeren van risico's waarop die reserve betrekking heeft, achterwege kan blijven indien die verzekering na 31 december 1999 is afgesloten, mits het bedrag van de premies tot verzekering van die risico's jaarlijks ten laste van de reserve komt;

b. in de eerste tien boekjaren die na 31 december 1999 aanvangen telkens - voorzover mogelijk - met inachtneming van de afneming ingevolge de aanhef en onderdeel a ten minste een afneming plaatsvindt van een tiende gedeelte van de waarde van die reserve aan het einde van het laatste boekjaar dat voor 1 januari 2000 is aangevangen.”

Art. 13(1) Wet IB 1964, waarnaar art. 70ba Wet IB 1964 verwijst, luidde ultimo 1999, voor zover van belang:

“1. Bij het bepalen van de in een kalenderjaar genoten winst kan worden gereserveerd:

a. (...)

b. tot dekking van risico’s welke in belangrijke mate worden verzekerd, doch door de belastingplichtige niet verzekerd zijn;

c. (…).”

Bij de parlementaire behandeling van het Belastingplan 2000 kondigde de medewetgever aan dat hij de RAER wilde afschaffen. De regering gaf daarvoor de volgende redenen:23.

“Er is twijfel over het nut van de regeling, aangezien het bestaan van de reserve niets zegt over de aanwezigheid van liquide middelen om de kosten van een calamiteit op te vangen. Voorts blinkt de toepassing van de regeling niet uit in eenvoud. Bovendien geeft de regeling ruimte voor ongewenst gebruik; doordat de regeling geen plafond kent, kan de reserve vele malen de waarde van het onverzekerde object bedragen. De reserve vormt een inbreuk op het voor de winstsfeer belangrijke begrip «goed koopmansgebruik». Voorts is geen sprake van gelijke behandeling van gelijke gevallen: de belastingplichtige die verzekert, betaalt premie terwijl de belastingplichtige die niet verzekert, geen kosten maakt. Daar komt nog bij dat sinds de invoering per 1 januari 1995 van de onbeperkte verrekening van (ondernemings-) verliezen de mogelijkheid van fiscale verrekening van verliezen als gevolg van calamiteiten aanzienlijk is vergroot.24.”

De wetgever wilde dotatie aan de RAER beëindigen en stelde voorts “een geleidelijke beëindiging van de bestaande reserves” voor. Over dat laatste zegt de MvT (p. 17):

“Hiervan is allereerst sprake door «natuurlijk verloop», dat wil zeggen door met name het afboeken van de calamiteiten waarvoor de reserve is gevormd. Afhankelijk van het schadeverloop kan dit echter vele jaren duren, zeker als daarbij wordt bedacht dat de reserve vele malen de waarde van het «verzekerde» object kan bedragen. De praktijk zou derhalve nog zeer lange tijd geconfronteerd kunnen worden met de naweeën van de regeling van de assurantiereserve. Daarom stellen wij voor om de assurantiereserve, in aanvulling op het natuurlijke verloop, gespreid over een periode van 10 jaren te laten vrijvallen, conform de aanbeveling van de werkgroep «Belastingen bedrijfsleven 21e eeuw».”

Het ineens vervallen van de RAER zou er toe leiden dat belastingplichtigen die de risico’s dan bij derden zouden gaan verzekeren, niet alleen voor premielasten zouden komen te staan die zij eerst niet hadden, maar ook voor fiscale afrekening ineens over het volle beloop van de vrij te vallen RAER. De wetgever kwam hen daarom tegemoet met een aantal faciliteiten, waaronder afbouw in tien jaarlijkse termijnen (p. 17 van de MvT bij het Belastingplan 2000):

“Bij het voorgaande is van belang dat de afschaffing van de assurantiereserve voor een aantal belastingplichtigen waarschijnlijk reden zal zijn over te gaan tot het verzekeren van de risico’s waarvoor de reserve is gevormd. Zonder nadere voorziening zou het gevolg hiervan zijn dat - als onderdeel van het natuurlijke verloop van de reserve - de reserve moet worden opgeheven en aan de winst moet worden toegevoegd. Een geforceerde opheffing achten wij in deze situatie - gezien ook het uitgangspunt van een gespreide vrijval - niet gewenst. Derhalve stellen wij een tegemoetkomende regeling voor. Deze houdt in dat ingeval risico’s waarvoor de reserve is opgebouwd na de inwerkingtreding van het onderhavige wetsvoorstel verzekerd zullen gaan worden, de vrijval van de reserve uit hoofde van die verzekering achterwege kan blijven, mits de desbetreffende verzekeringspremies ten laste van de reserve worden gebracht.

Het voorgaande betekent dat een gevormde reserve op drie manieren kan afnemen: door natuurlijk verloop (onder meer door afboeking van calamiteiten), door afboeking van verschuldigde verzekeringspremies en door de forfaitaire regeling dat de reserve elk jaar met ten minste een tiende gedeelte moet afnemen. Daarbij is het zo dat de forfaitair voorgeschreven vrijval al geheel of gedeeltelijk kan worden bereikt door de twee andere genoemde mogelijkheden voor vrijval. Voorzover daarvan sprake is, kan een forfaitaire vrijval dan ook achterwege blijven.”

Deze tegemoetkoming kreeg haar beslag in art. 70ba Wet IB 1964.

HR BNB 1989/125.betrof een IB-ondernemer X die op 1 januari 1975 zijn onderneming in een BV inbracht, met uitzondering van het onroerend goed met inventaris, dat hij aan de BV verhuurde en als ondernemingsvermogen bleef aanmerken. Op grond van de huurovereenkomst werd de inventaris per ultimo 1979 eigendom van de BV. In geschil was of X zijn onderneming in 1979 had gestaakt, zoals de inspecteur stelde. X stelde dat de onderneming reeds in 1975 was gestaakt. Het Hof Den Bosch stelde de inspecteur in het gelijk. U casseerde echter en overwoog daartoe:

“4.2. Deze feiten laten geen andere slotsom toe dan dat het onroerend goed met ingang van 1 januari 1975 voor belanghebbende nog slechts een beleggingsobject vormde, zodat hij de grenzen der redelijkheid heeft overschreden door dat goed na 31 december 1974 tot zijn ondernemingsvermogen te blijven rekenen. Dit brengt mee dat het goed op laatstgenoemde datum diende te worden overgebracht naar het prive-vermogen en dat de daaruit voortvloeiende boekwinst volgens goed koopmansgebruik in 1974 tot uitdrukking had moeten worden gebracht.

Uit het vorenoverwogene volgt dat middel 2 doel treft; zulks leidt echter niet zonder meer tot de door dit middel daaraan verbonden gevolgtrekking dat de door de overgang van het goed naar het privé-vermogen tot uitdrukking komende winst niet tot het inkomen over 1979 kan behoren.

Belanghebbende heeft het goed ook na 1974 aangemerkt als ondernemingsvermogen en zich aldus op het standpunt gesteld dat het in overeenstemming was met goed koopmansgebruik de uit de waardering van het goed voortvloeiende stille reserve bij de jaarlijkse winstbepaling nog niet tot uitdrukking te brengen.

In beginsel dient de winst over enig jaar - en diende in het onderhavige geval ook de winst over 1974 - op grond van de juiste, voor dat jaar van belang zijnde gegevens te worden vastgesteld, zodat ten tijde van de verhuur van het onderhavige goed de uit de waardering daarvan voortvloeiende stille reserve in de winst diende te worden opgenomen. Het is evenwel niet aanvaardbaar dat de belastingheffing over enig bestanddeel van de winst van een onderneming, ingeval dit bestanddeel met miskenning van goed koopmansgebruik niet in het juiste jaar in aanmerking is genomen, geheel achterwege zou worden gelaten, en aldus het in artikel 7 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 neergelegde beginsel dat de winst alle voordelen omvat die uit onderneming worden verkregen, zou worden ter zijde gesteld.

Daarom heeft te gelden dat, ingeval een zaak diende te worden overgebracht naar het privé-vermogen van een ondernemer, doch de gevolgen daarvan in de aangegeven en bij de vaststelling van de aanslagen in aanmerking genomen jaarwinsten niet tot uitdrukking zijn gekomen, die zaak voorshands als ondernemingsvermogen moet worden behandeld.

In zodanig geval staat het echter zowel aan de inspecteur als aan de belastingplichtige vrij de onjuistheid te herstellen. De uit de waardering van de zaak voortvloeiende stille reserve die bij de overgang tot uitdrukking diende te komen, wordt alsdan in aanmerking genomen als winst van het jaar waarin dit herstel plaatsvindt; deze winst wordt gesteld op het dan bestaande verschil tussen de waarde in het economische verkeer en de boekwaarde van de betrokken zaak. Een en ander lijdt evenwel uitzondering indien en voor zover de belastingplichtige aannemelijk maakt dat aldus een hoger bedrag als belasting wordt geheven dan uit een juiste wetstoepassing zou zijn voortgevloeid, of dat het herstel op deze wijze anderszins tot een onredelijke uitkomst leidt. Alsdan dient de inspecteur de belastingplichtige hetzij met betrekking tot het bedrag van de verschuldigde belasting, hetzij met betrekking tot het tijdstip waarop het herstel plaatsvindt, een redelijke tegemoetkoming te bieden.

Uit het vorenoverwogene volgt dat de bestreden uitspraak niet in stand kan blijven en dat middel 1 geen behandeling behoeft. Verwijzing moet volgen.”

HR BNB 2004/310 betrof een IB-ondernemer (X) die tot eind 1998 een kwekerij dreef op grond die hij ten onrechte tot zijn privé-vermogen rekende. In 1998 verkocht hij een deel van de grond. Tijdens een boekenonderzoek in 1997 ontdekte de fiscus de fout, waarna hij X de gelegenheid heeft geboden de fout in 1997 zelf te herstellen, hetgeen X niet deed. Ten tijde van de ontdekking van de fout was 1995 het oudste nog openstaande jaar. De fiscus heeft niet in dat jaar gecorrigeerd maar pas in 1998, volgens de fiscus omdat in 1995 een praktisch fiscaal belang ontbrak en pas in 1998 ontstond toen de verkeerd geëtiketteerde grond werd verkocht; pas bij verkoop had verkeerde etikettering andere fiscale gevolgen dan juiste etikettering omdat verkoopwinst niet onder een (landbouw)vrijstelling ex art. 8(1) Wet IB 1964 viel en dus belast was. Het Hof Den Bosch achtte de Inspecteur niet verplicht eerder dan 1998 te corrigeren. De belanghebbende betoogde in cassatie onder meer dat als de fiscus in enig jaar een fout constateert, hij die fout alleen in dat jaar kan corrigeren en dat het gegeven dat in dat jaar de fout nog geen fiscale gevolgen heeft, daar niet aan afdoet. U verwierp dit betoog:

“3.2. Middel II kan evenmin slagen. Tussen partijen is niet in geschil dat de kwekersgronden van belanghebbende tot zijn ondernemingsvermogen behoorden, hoewel belanghebbende die gronden steeds tot zijn privé-vermogen had gerekend. Dat de Inspecteur al vanaf 1995 op de hoogte was van de onjuiste etikettering door belanghebbende kan niet verhinderen - tenzij een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel zou kunnen worden gedaan - dat hij eerst in het jaar dat de onderneming wordt gestaakt c.q. de gronden worden verkocht (1998), de aangegeven winst aldus corrigeert dat in de opgelegde aanslag wordt uitgegaan van ondernemingsvermogen. Het beroep van belanghebbende op een onjuiste toepassing van de zogenoemde foutenleer gaat reeds niet op, omdat in het onderhavige geval vaststaat dat een juiste etikettering in de jaren tot 1998 niet tot andere fiscale gevolgen zou hebben geleid.”

Lubbers onderschreef in zijn noot in BNB 2004/310 de uitkomst van uw in 6.2 geciteerde arrest, maar was ook kritisch:

“1.4. Bij de fiscale winstbepaling geldt als hoofdregel dat eventuele fouten niet mogen worden gecontinueerd. De ontdekker van een fout heeft derhalve niet een keuze met betrekking tot het tijdstip van het foutenherstel, maar dient daartoe onmiddellijk over te gaan. Dit geldt ook indien, zoals in het onderhavige geval, een 'praktisch fiscaal belang' tot het herstel van de fout in dat jaar ontbreekt.

Het standpunt van belanghebbende - als de correctie niet onmiddellijk wordt doorgevoerd, mag deze in het geheel niet meer worden doorgevoerd - wordt echter terecht door de Hoge Raad verworpen. Het door de Hoge Raad aan het einde van r.o. 3.2 gegeven argument, vind ik overigens niet overtuigend. Het gaat erom dat het standpunt van belanghebbende geen recht doet aan het aan de Wet IB 1964 ten grondslag liggende totaalwinstbeginsel, inhoudende dat de totale winst die de ondernemer geniet gedurende de periode waarin hij als belastingplichtige de onderneming drijft, aan de belastingheffing is onderworpen. Dit beginsel is van zodanig gewicht dat het niet opzij kan worden gezet door de omstandigheid dat de inspecteur een door hem geconstateerde fout niet herstelt in het (op het moment van ontdekking) oudste nog openstaande jaar, maar met het foutenherstel wacht tot een later tijdstip. Anders gezegd: als het erop aankomt weegt de omstandigheid dát het foutenherstel plaatsvindt uiteindelijk zwaarder dan de omstandigheid dat het herstel in het juiste jaar dient plaats te vinden26..”

De Staatssecretaris heeft bij besluit27.te kennen gegeven dat een RAER voor het arbeidsongeschiktheidsrisico van een directeur-grootaandeelhouder (DGA) zijns inziens moet vrijvallen als de DGA 65 wordt omdat het risico voor de vennootschap/werkgever dan ophoudt. De redactie van Vakstudie Nieuws (V-N 2003/52.18) tekent bij dit besluit het volgende aan over de afnamemogelijkheden van de RAER onder art. 70ba Wet IB 1964:

”In de parlementaire geschiedenis van het Belastingplan 2000 is te vinden dat naar de bedoeling van de wetgever 'een gevormde reserve op drie manieren kan afnemen: door natuurlijk verloop (onder meer door afboeking van calamiteiten), door afboeking van verschuldigde verzekeringspremies en door de forfaitaire regeling dat de reserve elk jaar met ten minste een tiende gedeelte moet afnemen'. In deze opsomming vindt men niet het vervallen van het risico als reden voor afneming terug. Dit lijkt ons een omissie, omdat het algemene uitgangspunt toch was en is dat een reserve slechts in stand kan worden gehouden zolang er sprake is van een onverzekerd risico. Zonder dat de staatssecretaris van Financiën verband legt met de huidige situatie van wettelijke afbouw waarin alle RAERs zich sinds 1 januari 2000 bevinden, spreekt ook hij zich in het begin van het antwoord op de hem gestelde vraag ongeclausuleerd uit voor vrijval van de reserve zodra het uitkeringsrisico zich niet meer voordoet.”

In het door de belanghebbende aangeroepen arrest HR BNB 2004/310 (zie 6.2) ging het om grond die ten onrechte tot het privévermogen van de ondernemer was gerekend. Het bijzondere aan grond is dat er fiscaal niet op kan worden afgeschreven en dat hij dus tegen historische kostprijs op de balans blijft staan. Verkeerde etikettering van grond heeft pas gevolgen voor de totaalwinst als hij wordt vervreemd én voor de vervreemdingswinst geen totaalwinstinbrekende objectieve vrijstelling geldt (zoals de landbouwvrijstelling). Vermoedelijk om die reden zag u niet in waarom de fiscus gedwongen zou moeten worden te corrigeren in een jaar voorafgaande aan dat van de verkoop van de grond. Eerdere correctie zou fiscaalrechtelijk geen gevolgen gehad hebben. Heffing over de totaalwinst - die door de foutenleer geborgd moet worden - liep tot het jaar van verkoop van de grond geen gevaar. Daarom zag de fiscus tot het jaar van verkoop (1988) geen praktisch fiscaal belang. Ik merk op dat de fiscus in die zaak ná 1998 de foutenleer niet meer kon toepassen omdat de grond na 1998 door de verkoop niet meer tot het ondernemingsvermogen van de belastingplichtige behoorde (vgl. HR BNB 1997/14428.).

Ik meen dat belanghebbendes beroep op HR BNB 2004/310 op zichzelf correct is (er waren inderdaad wel degelijk fiscale gevolgen bij correctie reeds vóór 2004), maar dat het haar alleen kan baten als de ter zake van de jaren vóór 2004 gemaakte fouten voldoende bepaalbaar (“een bepaaldelijke fout”29.) ook reeds vóór 2009 bij de Inspecteur bekend waren om gecorrigeerd te kunnen worden. Of een fout voldoende bepaalbaar (kwantificeerbaar en daarmee corrigeerbaar) bekend bij de inspecteur was in een bepaald jaar, is een vraag die tot vaststelling en waardering van feiten noopt waarvoor in cassatie geen plaats is. ’s Hofs waardering van de vastgestelde feiten kan in cassatie slechts beperkt getoetst worden, nl. op begrijpelijkheid. Met de Staatssecretaris acht ik’ s Hofs - al dan niet impliciete - oordeel (r.o. 4.2.4) dat de fouten toerekenbaar aan de jaren 2000 t/m 2003 onvoldoende concreet bij de inspecteur bekend waren vóór 2009 niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. ’s Hofs oordeel dat de vereiste bepaalbaarheid van de correcties per jaar per fiscale-eenheidsmaatschappij pas ontstond toen de partijen naar aanleiding van de verwijzingsuitspraak van het Hof Den Haag van 1 juli 2008 - in 2009 - een toedeling van het RAER-aansluitingsverschil overeen kwamen (zie 2.10 en 2.13), is niet onbegrijpelijk. De belanghebbende wijst zelf op de onduidelijkheid over de RAER als gevolg van de daarover gevoerde procedures (punt 3.16 cassatieberoepschrift). De onbepaalbaarheid tot 2009 van de fouten per jaar per maatschappij kan voorts niet eenzijdig aan de Inspecteur toegerekend worden, zodat er ook overigens geen reden is om een deel van de totaalwinst buiten de heffing te laten. U hecht nogal aan heffing over de totaalwinst, zo volgt uit HR BNB 1989/1 (r.o. 4.5; zie 6.1). Op grond van diezelfde onbepaalbaarheid per jaar per maatschappij kan de Inspecteur ook niet worden verweten dat hij de beginselen van behoorlijk bestuur schond door de foutenleer niet eerder in stelling te brengen dan op het moment waarop duidelijk werd hoe de RAER over de verschillende eenheids-maatschappijen en jaren moest worden verdeeld.

Uiteraard wordt - zo blijkt ook uit r.o. 3.2 van HR BNB 2004/310 - de vrijheid van de Inspecteur om foutherstel uit te stellen tot het jaar waarin herstel nodig is om heffing over de totaalwinst te borgen, begrensd door het vertrouwensbeginsel. De belanghebbende beroept zich in casu op ‘de algemene beginselen van behoorlijk bestuur’, maar noemt slechts het zorgvuldigheidsbeginsel. Wat daarvan zij, ’s Hofs - al dan niet eveneens impliciete - oordeel dat de Inspecteur die beginselen niet geschonden heeft, komt mij - gegeven de processueel vast staande onvoldoende bepaalbaarheid van de fouten per jaar per maatschappij - evenmin onbegrijpelijk voor.

Ik acht het principale cassatieberoep daarom ongegrond.

Het incidentele beroep van de Staatssecretaris is gegrond, nu de partijen het eens zijn en de rekenfout ter waarde van € 300 ook zonder doorgeleerd te hebben manifest is.

Het voorwaardelijke incidentele beroep lijkt mij zonder voorwerp. De belanghebbende kan na verstrijken van de cassatieberoepstermijn geen nieuwe stellingen inbrengen en mijns inziens dus ook niet alsnog kiezen voor een andere temporele toedeling van de aan haar toerekenbare RAER. U kunt het voorwaardelijk incidentele beroep in cassatie dus buiten behandeling laten.

Ik geef u in overweging het principale beroep ongegrond te verklaren, het incidentele beroep gegrond te verklaren en het voorwaardelijke incidentele beroep buiten behandeling te laten.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal