HvJ EU, 21-12-2023, nr. C-288/22

HvJ EU, 21-12-2023, nr. C-288/22

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 21‑12‑2023

Inhoudsindicatie

Prejudiciële verwijzing — Fiscale bepalingen — Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (btw) — Richtlijn 2006/112/EG — Artikel 9 — Belastingplichtigen — Zelfstandig verrichte economische activiteit — Begrip ‘economische activiteit’ — Begrip ‘zelfstandig verrichten van een activiteit’ — Werkzaamheden van een lid van de raad van bestuur van een naamloze vennootschap

K. Jürimäe, N. Piçarra, M. Safjan, N. Jääskinen, M. Gavalec

Partij(en)

In zaak C-288/22,*

betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de tribunal d'arrondissement de Luxembourg (rechter in eerste aanleg Luxemburg, Luxemburg) bij beslissing van 26 april 2022, ingekomen bij het Hof op 29 april 2022, in de procedure

TP

tegen

Administration de l'enregistrement, des domaines et de la TVA,

wijst

HET HOF (Derde kamer),

samengesteld als volgt: K. Jürimäe, kamerpresident, N. Piçarra, M. Safjan (rapporteur), N. Jääskinen en M. Gavalec, rechters,

advocaat-generaal: J. Kokott,

griffier: K. Hötzel, administrateur,

gezien de stukken en na de terechtzitting op 17 mei 2023,

gelet op de opmerkingen van:

—

TP, vertegenwoordigd door E. Adam, N. Le Gouellec en K. Veranneman, avocates,

—

de Luxemburgse regering, vertegenwoordigd door A. Germeaux en T. Schell als gemachtigden, bijgestaan door F. Lerch, avocate,

—

de Tsjechische regering, vertegenwoordigd door O. Serdula, M. Smolek en J. Vláčil als gemachtigden,

—

de Europese Commissie, vertegenwoordigd door A. Armenia, M. Björkland en C. Ehrbar als gemachtigden,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 13 juli 2023,

het navolgende

Arrest

1

Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van de artikelen 9 en 10 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1; hierna: ‘btw-richtlijn’).

2

Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen TP en de Administration de l'enregistrement, des domaines et de la TVA (dienst registratie, domeinen en btw, Luxemburg) over een door die dienst ambtshalve opgestelde aanslag voor de belasting over de toegevoegde waarde (btw) in verband met de werkzaamheden van TP als lid van de raad van bestuur van verschillende naamloze vennootschappen naar Luxemburgs recht.

Toepasselijke bepalingen

Unierecht

3

Artikel 2, lid 1, onder c), van de btw-richtlijn luidt:

‘De volgende handelingen zijn aan de btw onderworpen:

[…]

c)

de diensten die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht;

[…]’

4

Artikel 9, lid 1, van deze richtlijn bepaalt:

‘Als ‘belastingplichtige’ wordt beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.

Als ‘economische activiteit’ worden beschouwd, alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen. Als economische activiteit wordt in het bijzonder beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.’

5

Artikel 10 van deze richtlijn luidt:

‘De in artikel 9, lid 1, bedoelde voorwaarde dat de economische activiteit zelfstandig moet worden verricht, sluit loontrekkenden en andere personen van de belastingheffing uit, voor zover zij met hun werkgever een arbeidsovereenkomst hebben aangegaan of enige andere juridische band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever.’

6

Artikel 24, lid 1, van die richtlijn bepaalt:

‘Als ‘dienst’ wordt beschouwd elke handeling die geen levering van goederen is.’

7

Artikel 73 van de btw-richtlijn luidt als volgt:

‘Voor andere goederenleveringen en diensten dan die bedoeld in de artikelen 74 tot en met 77 omvat de maatstaf van heffing alles wat de leverancier of dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de afnemer of van een derde, met inbegrip van subsidies die rechtstreeks met de prijs van deze handelingen verband houden.’

Luxemburgs recht

8

Artikel 4, lid 1, van de loi modifiée du 12 février 1979 concernant la taxe sur la valeur ajoutée (gewijzigde wet van 12 februari 1979 betreffende de belasting over de toegevoegde waarde; hierna: ‘btw-wet’), bepaalt:

‘Belastingplichtig in de zin van artikel 2 is eenieder die zelfstandig en regelmatig handelingen verricht die onder een economische activiteit vallen, ongeacht de oogmerken of resultaten en de plaats van die activiteit.

[…]’

9

Artikel 5 van de btw-wet luidt als volgt:

‘Onder economische activiteit wordt verstaan alle activiteiten die erop gericht zijn inkomsten te genereren, met name de activiteiten van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw, de uitoefening van vrije beroepen en activiteiten waarbij lichamelijke of onlichamelijke zaken worden geëxploiteerd om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.’

10

Artikel 441-1 van de loi modifiée du 10 août 1915 concernant les sociétés commerciales (gewijzigde wet van 10 augustus 1915 betreffende handelsvennootschappen; hierna: ‘wet van 10 augustus 1915’) bepaalt:

‘Naamloze vennootschappen worden bestuurd door tijdelijke mandatarissen — al dan niet vennoten — van wie het mandaat kan worden herroepen en die bezoldigd of onbezoldigd werken.’

11

In artikel 441-2 van deze wet staat te lezen:

‘Er moeten ten minste drie bestuurders zijn.

[…]

Zij worden benoemd voor een bepaalde periode door de algemene vergadering van aandeelhouders; de eerste keer kunnen zij evenwel worden benoemd bij de oprichtingsakte van de vennootschap. […]

De termijn van hun mandaat mag niet langer zijn dan zes jaar. Hun mandaat kan te allen tijde door de algemene vergadering worden herroepen.

[…]’

12

Artikel 441-5 van die wet luidt als volgt:

‘De raad van bestuur is bevoegd alle handelingen te verrichten die noodzakelijk of nuttig zijn om het maatschappelijke doel te verwezenlijken, met uitzondering van die welke door de wet of de statuten zijn voorbehouden aan de algemene vergadering. […]

De raad van bestuur vertegenwoordigt de vennootschap tegenover derden en in rechte, als eiser of als verweerder. Procedures voor of tegen de vennootschap worden rechtsgeldig alleen in naam van de vennootschap gevoerd.

Beperkingen van de in de voorgaande alinea's aan de raad van bestuur toegekende bevoegdheden die voortvloeien uit de statuten of uit een beslissing van de bevoegde organen, kunnen niet aan derden worden tegengeworpen, zelfs niet wanneer zij worden bekendgemaakt.

De statuten kunnen echter aan een of meer bestuurders de bevoegdheid verlenen om de vennootschap bij handelingen of in rechte te vertegenwoordigen, hetzij alleen, hetzij gezamenlijk. Dit beding kan aan derden worden tegengeworpen onder de voorwaarden van titel I, hoofdstuk Vbis, van de loi modifiée du 19 décembre 2002 concernant le registre de commerce et des sociétés ainsi que la comptabilité et les comptes annuels des entreprises [(gewijzigde wet van 19 december 2002 betreffende het handels- en vennootschapsregister en de boekhouding en jaarrekeningen van ondernemingen)].

[…]’

13

Artikel 441-8 van die wet luidt als volgt:

‘De bestuurders gaan geen persoonlijke verplichtingen aan met betrekking tot de verbintenissen van de vennootschap.’

14

Artikel 441-9 van de wet van 10 augustus 1915 bepaalt:

‘De bestuurders, de leden van het directiecomité en de algemeen directeur zijn jegens de vennootschap overeenkomstig het gemene recht aansprakelijk voor de uitvoering van het hun verleende mandaat en voor de fouten bij hun beheer.

De bestuurders en de leden van het directiecomité zijn jegens de vennootschap of jegens derden hoofdelijk aansprakelijk voor alle schade die voortvloeit uit inbreuken op de bepalingen van deze wet of de statuten.

De bestuurders en de leden van het directiecomité worden van deze aansprakelijkheid voor inbreuken waaraan zij niet hebben deelgenomen slechts ontheven indien hen geen schuld treft en indien zij deze inbreuken hebben gemeld, in het geval van de leden van de raad van bestuur, op de eerstvolgende algemene vergadering en, in het geval van de leden van het directiecomité, tijdens de eerste vergadering van de raad van bestuur nadat zij daarvan kennis hebben gekregen.’

15

Artikel 441-10 van deze wet luidt:

‘De dagelijkse leiding van de vennootschap, alsmede de daarop betrekking hebbende vertegenwoordiging van de vennootschap kunnen worden gedelegeerd aan een of meer bestuurders, directeuren, zaakvoerders en andere lasthebbers — al dan niet vennoten — die alleen of gezamenlijk handelen.

Hun benoeming, de herroeping van hun mandaat en hun bevoegdheden worden geregeld bij de statuten of bij beslissing van de bevoegde organen, zonder dat de beperkingen van hun vertegenwoordigingsbevoegdheden in het kader van de dagelijkse leiding aan derden kunnen worden tegengeworpen, ook al worden deze beperkingen bekendgemaakt.

Het beding op grond waarvan de dagelijkse leiding wordt gedelegeerd aan een of meer personen die alleen of gezamenlijk handelen, kan aan derden worden tegengeworpen onder de voorwaarden van titel I, hoofdstuk Vbis, van de gewijzigde wet van 19 december 2002 betreffende het handels- en vennootschapsregister en de boekhouding en jaarrekeningen van ondernemingen.

Bij delegatie aan een lid van de raad van bestuur is deze raad verplicht om jaarlijks verslag uit te brengen aan de gewone algemene vergadering over de bezoldigingen, vergoedingen en voordelen die aan de gedelegeerde zijn toegekend.

De aansprakelijkheid van degenen aan wie de dagelijkse leiding is gedelegeerd wordt overeenkomstig de algemene regels van het mandaat bepaald.

[…]’

16

Artikel 441-11 van deze wet bepaalt:

‘De statuten kunnen de raad van bestuur machtigen om zijn bestuursbevoegdheden aan een directiecomité of een algemeen directeur te delegeren, zonder dat deze delegatie betrekking kan hebben op het algemene beleid van de vennootschap of op alle handelingen die krachtens andere wettelijke bepalingen aan de raad van bestuur zijn voorbehouden. Indien een directiecomité wordt ingesteld of een algemeen directeur wordt benoemd, dient de raad van bestuur toezicht uit te oefenen op dit comité of die algemeen directeur.

Het directiecomité bestaat uit verschillende personen, die al dan niet bestuurders zijn.

[…]’

Hoofdgeding en prejudiciële vragen

17

TP is lid van de raad van bestuur van verschillende naamloze vennootschappen naar Luxemburgs recht en vervult in die hoedanigheid verschillende taken.

18

Uit de verwijzingsbeslissing blijkt dat TP volgens zijn preciseringen met name tot taak heeft de verslagen van de bestuurders of vertegenwoordigers van de betrokken vennootschappen te ontvangen alsook strategische voorstellen, de keuzes van de operationele bestuurders, problemen in verband met de boekhouding van deze vennootschappen en hun dochterondernemingen en de risico's waaraan zij worden blootgesteld, te bespreken. In voorkomend geval neemt hij deel aan de voorbereiding van beslissingen die vertegenwoordigers van de betrokken vennootschappen op het niveau van de raden van bestuur van hun dochterondernemingen moeten nemen. Hij neemt ook deel aan de besluitvorming betreffende de boekhouding van de betrokken vennootschappen en betreffende de voorstellen die aan de aandeelhoudersvergaderingen moeten worden voorgelegd, aan het risicomanagement en aan de besluitvorming inzake de door deze vennootschappen te volgen strategie. Overeenkomstig de artikelen 441-10 en 441-11 van de wet van 10 augustus 1915 wordt de dagelijkse leiding van deze vennootschappen verzekerd door een directiecomité dat bestaat uit gedelegeerd bestuurders of directeurs-bestuurders of, bij gebreke van operationele activiteiten waarvoor een directiecomité vereist is, door permanente vertegenwoordigers bij de raad van bestuur of door leden van deze raad.

19

Voor deze activiteiten heeft TP, in zijn hoedanigheid van lid van de raad van bestuur van de betrokken vennootschappen, bij beslissing van de algemene vergaderingen van aandeelhouders van die vennootschappen tantièmes ontvangen over de door deze vennootschappen behaalde winst.

20

Gelet op deze activiteiten heeft TP voor het jaar 2019 een btw-aanslag ontvangen, die op 28 juli 2020 ambtshalve is opgelegd door de dienst registratie, domeinen en btw.

21

Bij brief van 2 oktober 2020 heeft TP bij deze dienst bezwaar ingediend tegen die aanslag, waarbij hij aanvoerde dat de werkzaamheden van een lid van de raad van bestuur van een naamloze vennootschap naar Luxemburgs recht geen economische activiteit vormden in de zin van artikel 4 van de btw-wet — waarbij artikel 9 van de btw-richtlijn is omgezet — en een dergelijk lid niet de hoedanigheid van belastingplichtige verleenden.

22

Bij besluit van 23 december 2020 heeft de directeur van die dienst het bezwaar van TP afgewezen op grond dat de leden van de raad van bestuur van een naamloze vennootschap naar Luxemburgs recht, zoals TP, zelfstandig een economische activiteit verrichten en dat de tantièmes die hij in die hoedanigheid had ontvangen, bijgevolg niet waren vrijgesteld van btw-heffing.

23

Op 26 januari 2021 heeft TP bij de tribunal d'arrondissement de Luxembourg (rechter in eerste aanleg Luxemburg, Luxemburg), de verwijzende rechter, beroep tot nietigverklaring van dat besluit ingesteld.

24

Deze rechter zet uiteen dat hij voor de beslechting van het hoofdgeding in de eerste plaats moet bepalen of een natuurlijke persoon die lid is van de raad van bestuur van naamloze vennootschappen naar Luxemburgs recht, een economische activiteit in de zin van artikel 9 van de btw-richtlijn verricht.

25

In deze context vraagt de verwijzende rechter zich af of, gelet op de rechtspraak van het Hof inzake het begrip ‘economische activiteit’ als bedoeld in deze bepaling, de door een dergelijke natuurlijke persoon ontvangen tantièmes de werkelijke tegenwaarde vormen voor een aan de begunstigde verleende dienst en of er een rechtstreeks verband bestaat tussen de aldus verrichte dienst en de ontvangen tegenwaarde.

26

In de tweede plaats preciseert de verwijzende rechter dat een natuurlijke persoon zoals TP, die lid is van de raad van bestuur van naamloze vennootschappen, naar Luxemburgs recht geen arbeidsovereenkomst met een werkgever is aangegaan of enige andere juridische band daarmee heeft in de zin van artikel 10 van de btw-richtlijn. Hij verzoekt het Hof te verduidelijken of een dergelijke persoon zijn activiteit zelfstandig verricht in de zin van artikel 9 van de btw-richtlijn.

27

Tegen deze achtergrond heeft de tribunal d'arrondissement de Luxembourg de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vragen gesteld:

‘1)

Verricht een natuurlijke persoon die lid is van de raad van bestuur van een naamloze vennootschap naar Luxemburgs recht, een ‘economische’ activiteit in de zin van artikel 9 van [de btw-richtlijn] en moeten meer in het bijzonder de door deze persoon ontvangen tantièmes worden geacht een vergoeding te zijn als tegenprestatie voor de diensten die voor deze vennootschap zijn verricht?

2)

Verricht een natuurlijke persoon die lid is van de raad van bestuur van een naamloze vennootschap naar Luxemburgs recht, zijn activiteit ‘zelfstandig’ in de zin van de artikelen 9 en 10 van [de btw-richtlijn]?’

Beantwoording van de prejudiciële vragen

Eerste vraag

28

Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat een lid van de raad van bestuur van een naamloze vennootschap naar Luxemburgs recht een economische activiteit in de zin van deze bepaling verricht.

29

In de eerste plaats dient eraan te worden herinnerd dat volgens artikel 9, lid 1, eerste alinea, van de btw-richtlijn eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit, als ‘belastingplichtige’ wordt beschouwd. Het begrip ‘economische activiteit’ wordt in artikel 9, lid 1, tweede alinea, van de btw-richtlijn gedefinieerd als alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen.

30

Het Hof heeft gepreciseerd dat van een economische activiteit in de zin van artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn enkel sprake is wanneer een activiteit tot gevolg heeft dat een van de belastbare handelingen als bedoeld in artikel 2, lid 1, van deze richtlijn zich voordoet (zie in die zin arrest van 15 april 2021, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C-846/19, EU:C:2021:277, punt 32 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Tot die belastbare handelingen behoren volgens artikel 2, lid 1, onder c), van de btw-richtlijn de diensten die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht.

31

Het staat weliswaar aan de verwijzende rechter om de nationale bepalingen ter omzetting van artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn toe te passen op de omstandigheden van het hoofdgeding en de daartoe noodzakelijke feitelijke beoordelingen en juridische kwalificaties te verrichten, maar het Hof kan in zijn prejudiciële beslissing preciseringen geven om de nationale rechter bij zijn uitlegging te leiden (arrest van 22 november 2017, Cussens e.a., C-251/16, EU:C:2017:881, punt 59 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

32

In het onderhavige geval blijkt weliswaar uit de stukken van het dossier waarover het Hof beschikt, met name uit de in punt 18 hierboven in herinnering gebrachte taken van TP, dat laatstgenoemde een dienst heeft verricht in de zin van artikel 2, lid 1, onder c), van de btw-richtlijn, maar de verwijzende rechter vraagt zich af of deze dienst onder bezwarende titel is verricht en meer bepaald of de door een lid van de raad van bestuur van verschillende naamloze vennootschappen ontvangen tantièmes kunnen worden beschouwd als een vergoeding die wordt verkregen als tegenprestatie voor de diensten die voor deze vennootschappen zijn verricht.

33

In dit verband zij eraan herinnerd dat er voor de kwalificatie van een dienstverrichting als verrichting ‘onder bezwarende titel’ in de zin van bovengenoemde bepaling enkel een rechtstreeks verband hoeft te bestaan tussen de verrichte dienst en de door de belastingplichtige daadwerkelijk ontvangen tegenprestatie. Een dergelijk rechtstreeks verband bestaat wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat in het kader waarvan over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de ten behoeve van de ontvanger verrichte dienst (arrest van 15 april 2021, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C-846/19, EU:C:2021:277, punt 36 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

34

Wat dit laatste betreft, zij eraan herinnerd dat de vergoeding in een redelijke verhouding tot de verrichte dienst moet staan om als de werkelijke tegenwaarde voor de verrichte dienst te kunnen worden beschouwd, in die zin dat zij de verrichte of te verrichten diensten niet slechts ten dele mag vergoeden in die mate dat het rechtstreekse verband tussen deze diensten en de tegenprestatie wordt verbroken (zie in die zin arrest van 2 juni 2016, Lajvér, C-263/15, EU:C:2016:392, punt 49). Het feit dat een economische handeling wordt verricht tegen een prijs die hoger of lager is dan de kostprijs en dus tegen een hogere of lagere prijs dan de normale marktprijs, is evenwel niet relevant voor de kwalificatie van deze handeling als ‘verrichting onder bezwarende titel’. Een dergelijke omstandigheid kan namelijk niet afdoen aan het rechtstreekse verband tussen de verrichte of te verrichten diensten en de ontvangen of te ontvangen tegenprestatie waarvan het bedrag vooraf volgens duidelijk afgebakende criteria wordt bepaald (zie in die zin arresten van 12 mei 2016, Gemeente Borsele en Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, punt 26 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 15 april 2021, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C-846/19, EU:C:2021:277, punt 43).

35

Bovendien kan de vergoeding worden vastgesteld naarmate een dienstverrichter zijn werkzaamheden ontplooit, voor zover de wijze van vaststelling voorzienbaar is en waarborgt dat de dienstverrichter in beginsel voor de door hem verrichte diensten zal worden betaald (zie in die zin arrest van 15 april 2021, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C-846/19, EU:C:2021:277, punt 44).

36

Voorts wordt het rechtstreekse verband tussen de prestatie en de tegenprestatie verbroken wanneer de vergoeding op volstrekt vrijwillige en willekeurige wijze wordt toegekend, zodat het bedrag ervan in de praktijk onmogelijk is vast te stellen (zie in die zin arrest van 3 maart 1994, Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, punt 19), of wanneer het bedrag van de vergoeding moeilijk kwantificeerbaar of onzeker is in het licht van de omstandigheden rond de vaststelling ervan (zie in die zin arrest van 10 november 2016, Baštová, C-432/15, EU:C:2016:855, punt 35).

37

In casu heeft TP weliswaar geen schriftelijke overeenkomst over zijn vergoeding gesloten met de naamloze vennootschappen waarvan hij lid van de raad van bestuur is, maar uit de gegevens van het dossier waarover het Hof beschikt blijkt dat TP als tegenprestatie voor zijn werkzaamheden als lid van de raad van bestuur een vergoeding heeft ontvangen die de vorm lijkt te hebben aangenomen van ofwel tantièmes die door de algemene vergaderingen van aandeelhouders zijn toegekend op basis van de door de betrokken naamloze vennootschappen behaalde winst, ofwel, zoals TP ter terechtzitting voor het Hof heeft verklaard, een forfaitair bedrag.

38

Dienaangaande lijkt het rechtstreekse verband tussen de vergoeding en de activiteit vast te staan in het geval van een vergoeding in de vorm van een vooraf vastgesteld forfaitair bedrag. De omstandigheid dat een vergoeding niet wordt bepaald op basis van individuele prestaties, maar forfaitair op jaarbasis, doet op zich namelijk niet af aan het rechtstreekse karakter van het verband tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenprestatie [arresten van 22 februari 2018, Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft., C-182/17, EU:C:2018:91, punt 37, en 13 juni 2019, IO (Btw — Werkzaamheden als lid van een raad van commissarissen), C-420/18, EU:C:2019:490, punt 25].

39

Indien de vergoeding van TP de vorm van tantièmes heeft aangenomen, zal de verwijzende rechter, gelet op de in de punten 33 tot en met 36 hierboven aangehaalde rechtspraak, moeten nagaan of in het geval dat de betrokken naamloze vennootschap geen of weinig winst maakt, de algemene vergadering van aandeelhouders van die vennootschap TP alsnog een bedrag aan tantièmes kan toekennen op basis van andere factoren, welk bedrag objectief kan worden geacht in overeenstemming te zijn met de door TP verrichte dienst.

40

Wat voorts de omstandigheid betreft dat de tantièmes worden toegekend door de algemene vergadering van aandeelhouders van de betrokken vennootschap en zelfs wanneer een dergelijke vergadering naar Luxemburgs recht niet dient te worden beschouwd als een orgaan van deze vennootschap, maar wel als een derde of een entiteit die daarvan losstaat, moet eraan worden herinnerd dat voor de kwalificatie van een dienstverrichting als verrichting ‘onder bezwarende titel’ in de zin van de btw-richtlijn niet vereist is — zoals ook duidelijk volgt uit de bewoordingen van artikel 73 van deze richtlijn — dat de tegenprestatie van die dienstverrichting rechtstreeks wordt verkregen van de ontvanger van de dienst, aangezien de tegenprestatie ook kan worden verkregen van een derde (zie in die zin arrest van 15 april 2021, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C-846/19, EU:C:2021:277, punt 40 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

41

In de tweede plaats volgt uit de rechtspraak van het Hof dat het bestaan van een dergelijke dienstverrichting niet volstaat om vast te stellen dat er sprake is van een economische activiteit in de zin van artikel 9, lid 1, van die richtlijn (arrest van 12 mei 2016, Gemeente Borsele en Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, punt 28), maar dat ook aan andere criteria moet zijn voldaan.

42

Uit de in punt 29 hierboven in herinnering gebrachte definitie van het begrip ‘economische activiteit’ blijkt namelijk dat dit begrip een ruime werkingssfeer heeft, alsook dat het een objectief karakter heeft, in die zin dat de activiteit op zichzelf wordt beschouwd, onafhankelijk van het oogmerk of het resultaat ervan. Een activiteit wordt aldus in het algemeen als economisch gekwalificeerd wanneer zij van permanente aard is en wordt uitgevoerd tegen een vergoeding die wordt ontvangen door degene die de transactie uitvoert (arrest van 15 april 2021, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C-846/19, EU:C:2021:277, punt 47 en aldaar aangehaalde rechtspraak), hetgeen impliceert dat de vergoeding op zich duurzaam moet zijn [zie in die zin arresten van 13 december 2007, Götz, C-408/06, EU:C:2007:789, punt 18 en aldaar aangehaalde rechtspraak; 13 juni 2019, IO (Btw — Werkzaamheden als lid van een raad van commissarissen), C-420/18, EU:C:2019:490, punt 27 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 15 april 2021, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C-846/19, EU:C:2021:277, punt 55].

43

Om vast te stellen of een dienstverrichting is verricht tegen vergoeding zodat zij moet worden aangemerkt als economische activiteit, moeten alle omstandigheden waaronder deze verrichting plaatsvindt worden onderzocht (arrest van 15 april 2021, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C-846/19, EU:C:2021:277, punt 48 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

44

In dat verband dient in herinnering te worden gebracht dat het vergelijken van de omstandigheden waarin de betrokkene de betreffende dienst verricht, met die waarin dit type dienst in de regel wordt verricht, dus een van de methoden kan zijn waarmee kan worden bepaald of de desbetreffende activiteit een economische activiteit vormt (arrest van 12 mei 2016, Gemeente Borsele en Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, punt 30 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Tevens kan relevant zijn of het bedrag van de vergoeding wordt bepaald aan de hand van criteria die waarborgen dat dit bedrag volstaat om de bedrijfskosten van de verrichter te dekken (arrest van 15 april 2021, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C-846/19, EU:C:2021:277, punt 49 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

45

Gelet op deze rechtspraak moet worden geoordeeld dat de benoeming van een natuurlijke persoon, zoals TP, tot lid van de raad van bestuur van een naamloze vennootschap naar Luxemburgs recht voor een hernieuwbaar mandaat van maximaal zes jaar, de werkzaamheden van dat lid een permanent karakter verleent. De omstandigheid dat een dergelijk mandaat ad nutum kan worden herroepen — dat wil zeggen op elk moment en zonder motivering — en dat de houder ervan eveneens op elk moment daarvan afstand kan doen, kan op zich niet tot gevolg hebben dat deze activiteit haar permanente karakter verliest, aangezien van meet af aan een maximumduur van zes jaar aan dat mandaat is verbonden.

46

Door de duurtijd van zes jaar van het mandaat kan de in de vorm van tantièmes toegekende vergoeding eveneens duurzaam van aard zijn [zie in die zin arrest van 13 juni 2019, IO (Btw — Werkzaamheden als lid van een raad van commissarissen), C-420/18, EU:C:2019:490, punt 27 en aldaar aangehaalde rechtspraak]. Om deze duurzame aard te behouden, is het evenwel van belang dat, ingeval de tantièmes worden toegekend op basis van de door de betrokken vennootschap behaalde winst, de tantièmes ook kunnen worden toegekend aan de leden van de raad van bestuur in de boekjaren waarin de vennootschap geen winst heeft gemaakt.

47

Gelet op een en ander dient op de eerste vraag te worden geantwoord dat artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat een lid van de raad van bestuur van een naamloze vennootschap naar Luxemburgs recht een economische activiteit in de zin van deze bepaling verricht indien dit lid ten behoeve van deze vennootschap diensten onder bezwarende titel verricht en deze werkzaamheden een permanent karakter hebben en worden verricht tegen een vergoeding waarvan de wijze van vaststelling voorzienbaar is.

Tweede vraag

48

Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter in essentie te vernemen of artikel 9, lid 1, eerste alinea, van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de werkzaamheden van een lid van de raad van bestuur van een naamloze vennootschap naar Luxemburgs recht zelfstandig worden verricht in de zin van deze bepaling.

49

Vooraf moet worden opgemerkt dat uit de gegevens van het dossier waarover het Hof beschikt, blijkt dat TP geen beslissende stem had in de raden van bestuur van de naamloze vennootschappen waarvan hij lid was, en dat hij noch de vertegenwoordiging of de dagelijkse leiding van deze vennootschappen in de zin van artikel 441-10 van de wet van 10 augustus 1915 op zich nam noch deel uitmaakte van een directiecomité als bedoeld in artikel 441-11 van die wet. Het is dus in het licht van deze omstandigheden dat het Hof de vraag zal onderzoeken of werkzaamheden als die van TP al dan niet zelfstandig worden verricht.

50

Tevens dient te worden gepreciseerd dat, overeenkomstig de vaststellingen van de verwijzende rechter en niettegenstaande de formulering van de tweede vraag door deze rechter, deze vraag enkel in het licht van artikel 9 van de btw-richtlijn en niet in het licht van artikel 10 moet worden beoordeeld. Zoals de advocaat-generaal in essentie in de punten 23 en 39 van haar conclusie heeft opgemerkt, is de in artikel 10 van deze richtlijn genoemde verhouding van ondergeschiktheid namelijk slechts een relevant criterium wanneer wordt nagegaan of een economische activiteit zelfstandig wordt verricht in de zin van artikel 9, lid 1, van die richtlijn.

51

Tegen de achtergrond van deze voorafgaande verduidelijkingen blijkt uit de rechtspraak van het Hof over dit artikel 9 dat, om te beoordelen of iemand zelfstandig een economische activiteit uitoefent, moet worden nagegaan of er sprake is van een verhouding van ondergeschiktheid in de uitoefening van die activiteit [arrest van 13 juni 2019, IO (Btw — Werkzaamheden als lid van een raad van commissarissen), C-420/18, EU:C:2019:490, punt 38 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

52

Om te bepalen of er sprake is van een dergelijke ondergeschiktheidsverhouding moet worden nagegaan of de betrokken persoon zijn activiteiten in eigen naam, voor eigen rekening en onder zijn eigen verantwoordelijkheid verricht en of hij het aan die activiteiten verbonden bedrijfsrisico draagt. Om vast te stellen of de betrokken activiteiten zelfstandig worden verricht, heeft het Hof aldus in aanmerking genomen dat de betrokkene op geen enkele wijze hiërarchisch ondergeschikt was, en dat hij voor eigen rekening en onder zijn eigen verantwoordelijkheid handelt, vrijelijk zijn werkwijze bepaalt en zelf de vergoedingen ontvangt waaruit hij zijn inkomen haalt [arrest van 13 juni 2019, IO (Btw — Werkzaamheden als lid van een raad van commissarissen), C-420/18, EU:C:2019:490, punt 39 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

53

In casu staat het aan de verwijzende rechter om na te gaan of TP vrijelijk zijn werkwijze heeft bepaald en zelf de vergoedingen heeft ontvangen waaruit hij zijn inkomen haalt.

54

Wat de vraag naar de verhouding van hiërarchische ondergeschiktheid betreft, vormt de omstandigheid dat een lid van de raad van bestuur in het kader van zijn werkzaamheden bestaande in adviesverlening en beraadslaging binnen deze raad van bestuur vrij is om de door hem gewenste voorstellen en adviezen aan deze raad voor te leggen en naar eigen goeddunken binnen de raad van bestuur te stemmen, een aanwijzing voor het ontbreken van een dergelijke verhouding. Dit is het geval zelfs indien dit lid zich moet voegen naar de beslissingen van die raad, aangezien zijn taken, zoals die welke in punt 18 van het onderhavige arrest in herinnering zijn gebracht, in wezen niet erin bestaan de beslissingen van een dergelijke raad toe te passen of uit te voeren maar voorstellen aan te brengen en adviezen uit te brengen, alsook samen met de andere leden van de betrokken raden van bestuur de beslissingen van deze raden voor te bereiden en vast te stellen.

55

Wat de vraag betreft of een dergelijk lid van een raad van bestuur in eigen naam, voor eigen rekening en onder zijn eigen verantwoordelijkheid heeft gehandeld, moet in het bijzonder rekening worden gehouden met de regels van nationaal recht inzake de verdeling van de verantwoordelijkheden tussen de leden van de raad van bestuur en de betrokken vennootschap. Zoals de advocaat-generaal in de punten 33 en 34 van haar conclusie in wezen heeft opgemerkt, wijst het feit dat een dergelijke verdeling van de verantwoordelijkheden op vergelijkbare of gelijkwaardige wijze voorkomt in de betrekkingen tussen een werknemer en zijn werkgever, erop dat dergelijke leden niet onder hun eigen verantwoordelijkheid handelen. Hetzelfde geldt wanneer de op hen toepasselijke aansprakelijkheidsregeling slechts accessoir is aan de aansprakelijkheidsregeling die op de vennootschap of de raad van bestuur als orgaan van de vennootschap van toepassing is.

56

Indien na afloop van deze verificaties blijkt dat het lid van de raad van bestuur niet onder zijn eigen verantwoordelijkheid handelt, moet ook worden geoordeeld dat deze persoon veeleer handelt voor rekening van die raad en, meer in het algemeen, van de vennootschap waarvan de raad van bestuur een orgaan vormt, zelfs al lijkt hij in eigen naam te handelen wanneer hij adviezen of voorstellen aan de raad van bestuur voorlegt en wanneer hij deelneemt aan de stemmingen. Die adviezen, voorstellen en stemmingen — waarvoor in de eerste plaats de vennootschap aansprakelijk kan worden gesteld — moeten immers in het belang en voor rekening van de vennootschap worden geformuleerd.

57

Wat de vraag betreft of een lid van de raad van bestuur van een naamloze vennootschap naar Luxemburgs recht het aan zijn activiteit verbonden bedrijfsrisico draagt, moet worden verduidelijkt dat — zoals blijkt uit punt 43 van het arrest van 13 juni 2019, IO (Btw — Werkzaamheden als lid van een raad van commissarissen) (C-420/18, EU:C:2019:490), en uit de in dat punt aangehaalde rechtspraak — het door het Hof in zijn rechtspraak bedoelde bedrijfsrisico steeds betrekking heeft op het bedrijfsrisico dat rechtstreeks wordt gelopen door de persoon met betrekking tot welke moet worden beoordeeld of hij zelfstandig een economische activiteit verricht. Bijgevolg is het bedrijfsrisico waaraan een dergelijke vennootschap wordt blootgesteld als gevolg van de beslissingen van de raad van bestuur waarvan een dergelijke persoon lid is, niet relevant.

58

Na deze verduidelijking moet worden vastgesteld dat wanneer een persoon als TP zijn deskundigheid en knowhow inbrengt in de raad van bestuur van een vennootschap en deelneemt aan de stemmingen binnen die raad, hij niet het aan zijn eigen activiteit verbonden bedrijfsrisico draagt aangezien, zoals de advocaat-generaal in de punten 33 en 36 tot en met 38 van haar conclusie in essentie heeft opgemerkt, de vennootschap zelf de negatieve gevolgen van de beslissingen van de raad van bestuur zal moeten dragen en dus het bedrijfsrisico draagt dat voortvloeit uit de werkzaamheden van de leden van die raad.

59

Een dergelijke vaststelling geldt in het bijzonder wanneer, zoals in het hoofdgeding, uit het nationale rechtskader blijkt dat de leden van de raad van bestuur geen persoonlijke verplichtingen aangaan met betrekking tot de schulden van de vennootschap. Zij geldt zelfs wanneer het bedrag van de vergoeding die het lid van de raad van bestuur in de vorm van tantièmes ontvangt, afhangt van de door de vennootschap behaalde winst. Dit lid draagt namelijk hoe dan ook geen verliesrisico in verband met zijn activiteit als lid van de raad van bestuur, aangezien de deelneming in de winst van de vennootschap niet kan worden gelijkgesteld met het dragen van een eigen winst- en verliesrisico. Bovengenoemde vaststelling geldt a fortiori wanneer de tantièmes door de algemene vergadering van aandeelhouders worden toegekend in de vorm van een forfaitair bedrag dat zelfs wordt betaald wanneer de vennootschap verlies lijdt of in staat van gerechtelijke vereffening verkeert.

60

Gelet op een en ander dient op de tweede vraag te worden geantwoord dat artikel 9, lid 1, eerste alinea, van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de werkzaamheden van een lid van de raad van bestuur van een naamloze vennootschap naar Luxemburgs recht niet zelfstandig worden verricht in de zin van deze bepaling, wanneer dit lid — ondanks het feit dat het vrijelijk zijn werkwijze bepaalt, zelf de vergoedingen ontvangt waaruit het zijn inkomen haalt, in eigen naam handelt en niet aan een hiërarchische verhouding van ondergeschiktheid is onderworpen — niet voor eigen rekening en onder zijn eigen verantwoordelijkheid handelt en niet het aan zijn activiteit verbonden bedrijfsrisico draagt.

Kosten

61

Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Derde kamer) verklaart voor recht:

1)

Artikel 9, lid 1, van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde

moet aldus worden uitgelegd dat

een lid van de raad van bestuur van een naamloze vennootschap naar Luxemburgs recht een economische activiteit in de zin van deze bepaling verricht indien dit lid ten behoeve van deze vennootschap diensten onder bezwarende titel verricht en deze werkzaamheden een permanent karakter hebben en worden verricht tegen een vergoeding waarvan de wijze van vaststelling voorzienbaar is.

2)

Artikel 9, lid 1, eerste alinea, van richtlijn 2006/112

moet aldus worden uitgelegd dat

de werkzaamheden van een lid van de raad van bestuur van een naamloze vennootschap naar Luxemburgs recht niet zelfstandig worden verricht in de zin van deze bepaling, wanneer dit lid — ondanks het feit dat het vrijelijk zijn werkwijze bepaalt, zelf de vergoedingen ontvangt waaruit het zijn inkomen haalt, in eigen naam handelt en niet aan een hiërarchische verhouding van ondergeschiktheid is onderworpen — niet voor eigen rekening en onder zijn eigen verantwoordelijkheid handelt en niet het aan zijn activiteit verbonden bedrijfsrisico draagt.

ondertekeningen

Conclusie 13‑07‑2023

Inhoudsindicatie

Verzoek om een prejudiciële beslissing — Belasting over de toegevoegde waarde — Richtlijn 2006/112/EU — Belastbare handelingen — Belastingplichtige — Begrip ‘zelfstandige economische activiteit’ — Typologische benadering — Werkzaamheden van een lid van de raad van bestuur van een rechtspersoon — Beginsel van neutraliteit van de rechtsvorm

J. kokott

Partij(en)

Zaak C-288/221.

TP

tegen

Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA

[verzoek van de Tribunal d'arrondissement de Luxembourg (rechter in eerste aanleg Luxemburg, Luxemburg) om een prejudiciële beslissing]

I. Inleiding

1.

Met dit verzoek om een prejudiciële beslissing rijst de vraag, die zeer verschillend wordt beantwoord2. in de lidstaten van de Europese Unie, of de vergoeding van een bestuurder van een vennootschap voor zijn activiteiten als lid van een orgaan van een rechtspersoon een vergoeding vormt voor een zelfstandige economische activiteit in de zin van het btw-recht. Terwijl de meeste lidstaten deze vergoeding niet als vergoeding voor een zelfstandige economische activiteit beschouwen, is dit in zes lidstaten onder bepaalde voorwaarden en in één lidstaat (Luxemburg) in het algemeen wel het geval, zij het ook pas sinds 20163.. In Luxemburg moet het lid van het orgaan dus btw afdragen en btw in rekening brengen aan de rechtspersoon van wiens orgaan hij lid is.

2.

In dit verband rijst ten eerste opnieuw4. de vraag of een activiteit van een orgaan tegen vergoeding als een zelfstandige economische activiteit moet worden beschouwd. Deze vraag is in de eerdere zaken alleen voor een lid van een raad van commissarissen en een directeur (in zoverre ontkennend) beantwoord, maar niet voor een lid van een raad van bestuur.

3.

Ten tweede rijst de vraag wat de reikwijdte is van het beginsel van rechtsvormneutraliteit in het btw-recht. De betrokken persoon ontvangt de vergoeding alleen omdat hij of zij heeft gehandeld als lid van een orgaan van de rechtspersoon (een andere belastingplichtige). Voor veel rechtsvormen zijn dergelijke organen bij wet voorgeschreven. Belastingplichtigen die zonder dit orgaan kunnen, hoeven deze btw-last niet te dragen.

4.

Aldus is de btw-last voor een onderneming afhankelijk van de gekozen rechtsvorm. In principe kan de belastingplichtige (hier de rechtspersoon) de gedragen btw via de aftrek van voorbelasting verminderen. Maar niet elke belastingplichtige heeft recht op de volledige aftrek van voorbelasting. Deze vraag is daarom met name relevant voor belastingplichtigen die (ook) belastingvrije handelingen in een later stadium verrichten. Hier leidt de belastingplicht van de activiteit van een lid van hun orgaan tot een extra en uiteindelijke kostenlast.

II. Toepasselijke bepalingen

A. Unierecht

5.

De toepasselijke Unierechtelijke bepalingen zijn vervat in richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (hierna: ‘btw-richtlijn’).5.

6.

In artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn wordt de ‘belastingplichtige’ als volgt gedefinieerd:

‘Als ‘belastingplichtige’ wordt beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.

Als ‘economische activiteit’ worden beschouwd, alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen. Als economische activiteit wordt in het bijzonder beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.’

7.

Artikel 10 van de btw-richtlijn heeft betrekking op ‘loontrekkenden en andere personen’ en luidt als volgt:

‘De in artikel 9, lid 1, bedoelde voorwaarde dat de economische activiteit zelfstandig moet worden verricht, sluit loontrekkenden en andere personen van de belastingheffing uit, voor zover zij met hun werkgever een arbeidsovereenkomst hebben aangegaan of enige andere juridische band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever.’

B. Luxemburgs recht

8.

Luxemburg heeft de btw-richtlijn omgezet bij de wet van 12 februari 1979 inzake de belasting over de toegevoegde waarde. Artikel 4, lid 1, van deze wet bepaalt dat als belastingplichtige wordt beschouwd eenieder die zelfstandig en regelmatig handelingen verricht in het kader van een algemene economische activiteit, ongeacht het oogmerk, het resultaat en de plaats van de activiteit.

III. Feiten en prejudiciële procedure

9.

Advocaat TP (hierna: ‘TP’) is lid van de raad van bestuur van verschillende naamloze vennootschappen naar Luxemburgs recht.6. Als lid van deze raden neemt hij deel aan de vorming van besluiten inzake de boekhouding, het risicomanagement en de door de betrokken groep te volgen strategie en stelt hij mede voorstellen op die aan de aandeelhoudersvergaderingen worden voorgelegd.

10.

De dagelijkse leiding van twee van de vennootschappen is in handen van een directiecomité dat bestaat uit gedelegeerd bestuurders of directeurs-bestuurders. De twee andere ondernemingen verrichten geen werkzaamheden waarvoor een directiecomité nodig is.

11.

Volgens TP is in artikel 441-8 van de Loi concernant les sociétés commerciales (wet inzake handelsvennootschappen) het beginsel neergelegd dat ‘bestuurders geen persoonlijke verplichtingen aangaan met betrekking tot de verbintenissen van de vennootschap’. De bestuurder kan volgens TP slechts persoonlijk aansprakelijk worden gehouden wanneer hij kennelijk buiten de grenzen van toelaatbaar gedrag treedt, zodat de onrechtmatige handeling losstaat van zijn daarmee verbonden functie.

12.

Bovendien worden besluiten van de vennootschap meestal door werknemers van de vennootschap ten uitvoer gelegd, en niet door bestuurders afzonderlijk. Indien bestuurders individuele taken buiten de werkzaamheden van het collegiale orgaan vervullen en voor deze specifieke werkzaamheden worden bezoldigd, handelen zij in een andere hoedanigheid dan als lid van het collegiale orgaan. De raad van bestuur bespreekt de mogelijke opties collectief en neemt besluiten, waarbij het standpunt van een individueel lid lijnrecht tegenover dat van het collegiale orgaan kan staan.

13.

TP is van mening dat zijn vergoeding als lid van de raad van bestuur niet onderworpen is aan de btw. Hij legt uit dat hij zijn werkzaamheden niet zelfstandig verricht, maar als lid van een collegiaal orgaan. Dit orgaan vertegenwoordigt de rechtspersoon, zodat de collectief verleende dienst geacht wordt door de vennootschap zelf te zijn verricht.

14.

Op 28 juli 2020 heeft de Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (dienst registratie, domeinen en btw; hierna: ‘btw-dienst’) btw geheven over de vergoedingen die TP in 2019 als bestuurder had ontvangen. Bij besluit van 23 december 2020 is de geheven belasting bevestigd op grond dat bestuurders van een vennootschap zelfstandig een economische activiteit verrichten, aangezien deze activiteit permanent is en de bestuurder hiervoor als tegenprestatie een vergoeding ontvangt.

15.

Volgens de btw-dienst vloeit de permanente aard van de activiteit voort uit het feit dat bestuurders worden benoemd voor een termijn van ten hoogste zes jaar. TP ontvangt een vergoeding die wordt vastgesteld door de algemene vergadering van aandeelhouders op voorstel van de raad van bestuur. De vergoeding, die waarschijnlijk deels ook werd betaald in de vorm van tantièmes, betekent volgens de btw-dienst dat bestuurders, indien zij geen aandeelhouders zijn, er belang bij hebben dat de vennootschap goede resultaten boekt. Het arrest van 13 juni 2019, IO (Belasting over de toegevoegde waarde — werkzaamheden als lid van de raad van commissarissen) (C-420/18, EU:C:2019:490), waarop TP zich beroept, heeft enkel betrekking op werkzaamheden van een lid van de raad van commissarissen van een stichting naar Nederlands recht in de door de verwijzende rechter uiteengezette context, en kan niet op de onderhavige zaak worden toegepast, aldus de btw-dienst.

16.

Op 26 januari 2021 heeft TP beroep tot nietigverklaring van de belastingaanslag ingesteld. De bevoegde rechter, de Tribunal d'arrondissement de Luxembourg (rechter in eerste aanleg Luxemburg, Luxemburg), heeft benadrukt dat hij, bij gebrek aan meer gedetailleerde informatie over de vennootschappen en de door hen betaalde vergoedingen, ervan uitging dat de tantièmes van TP afkomstig waren van de winst van de naamloze vennootschappen naar Luxemburgs recht waarvan hij lid van de raad van bestuur was, en dat deze tantièmes hem waren toegekend bij besluit van de algemene vergadering van aandeelhouders. De verwijzende rechter heeft de behandeling van de zaak geschorst en het Hof van Justitie krachtens artikel 267 VWEU twee prejudiciële vragen gesteld:

‘1)

Verricht een natuurlijke persoon die lid is van de raad van bestuur van een naamloze vennootschap naar Luxemburgs recht, een ‘economische’ activiteit in de zin van artikel 9 van [de btw-richtlijn] en moeten meer in het bijzonder de door deze persoon ontvangen tantièmes worden geacht een vergoeding te zijn als tegenprestatie voor de diensten die voor deze vennootschap zijn verricht?

2)

Verricht een natuurlijke persoon die lid is van de raad van bestuur van een naamloze vennootschap naar Luxemburgs recht, zijn activiteit ‘zelfstandig’ in de zin van artikel 9 en artikel 10 van [de btw-richtlijn]?’

17.

In de procedure bij het Hof hebben TP, het Groothertogdom Luxemburg, De Tsjechische Republiek en de Europese Commissie schriftelijke opmerkingen ingediend en, met uitzondering van Tsjechië, ook deelgenomen aan de terechtzitting van 17 mei 2023.

IV. Juridische beoordeling

A. Prejudiciële vragen en verloop van het onderzoek

18.

Met de twee prejudiciële vragen, die samen moeten worden onderzocht, wenst de verwijzende rechter te vernemen of de vergoeding die een bestuurder voor zijn werkzaamheden als lid van een orgaan van een rechtspersoon ontvangt, een vergoeding vormt voor een zelfstandige economische activiteit in de zin van artikel 9 van de btw-richtlijn.

19.

Zo rijst opnieuw7. de vraag wanneer een bezoldigde activiteit van een orgaan van een rechtspersoon als een economische activiteit moet worden beschouwd en wanneer deze activiteit zelfstandig wordt verricht. Beide aspecten samen leiden ertoe dat de handelende persoon wordt beschouwd als een belastingplichtige die de btw moet innen en afdragen (zie onder B.).

20.

Bij het onderzoek van deze vraag moet in gedachten worden gehouden dat rechtspersonen alleen via hun organen kunnen handelen. Mocht het handelen als orgaan voor een rechtspersoon voldoende zijn om uit te gaan van een zelfstandige economische activiteit, dan zullen rechtspersonen die geen recht op aftrek van voorbelasting hebben, belast worden met extra btw, die zij alleen vanwege deze rechtsvorm moeten dragen. Dit betreft met name ondernemingen die belastingvrije handelingen in een later stadium uitvoeren (zoals ziekenhuizen, woningverhuurbedrijven, banken en verzekeringsmaatschappijen).

21.

Een onderneming met een rechtsvorm die het zonder een dergelijk orgaan kan stellen, hoeft deze btw niet te betalen en hoeft deze ook niet door te rekenen aan de eindklanten. Het antwoord op de hierboven gestelde vraag heeft dus ook betrekking op het beginsel van neutraliteit van de rechtsvorm in het btw-recht (zie onder C).

B. Het lid van een raad van bestuur als belastingplichtige

1. Typologische benadering voor het bepalen van de belastingplichtige
22.

Een lid van een raad van bestuur kan alleen als belastingplichtige in de zin van artikel 9 van de btw-richtlijn worden aangemerkt als hij met deze werkzaamheden in het kader van zijn lidmaatschap overeenkomstig lid 1, eerste alinea, ‘op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit’. In artikel 9, lid 1, tweede alinea, van de btw-richtlijn wordt uitgelegd wanneer een activiteit als een ‘economische activiteit’ wordt beschouwd. Als aan de voorwaarden van artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn is voldaan, is de betrokkene een belastingplichtige.

23.

In dit verband verduidelijkt artikel 10 van de btw-richtlijn slechts dat loontrekkenden niet tevens als belastingplichtigen moeten worden aangemerkt. Deze declaratoire werking — de Commissie spreekt in haar schriftelijke opmerkingen van een verduidelijking — vloeit reeds voort uit de formulering dat het zelfstandig verrichten van een economische activiteit in de zin van artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn dergelijke personen van belastingheffing uitsluit. Bijgevolg is de te beantwoorden rechtsvraag beperkt tot de vraag of aan de vereisten van artikel 9, lid 1, is voldaan. De in artikel 10 van de btw-richtlijn vermelde verhouding van ondergeschiktheid is derhalve slechts een criterium dat mede moet worden onderzocht wanneer wordt nagegaan of er sprake is van een zelfstandige economische activiteit in de zin van artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn.

24.

Volgens artikel 9, lid 1, tweede alinea, van de btw-richtlijn omvat het begrip ‘economische activiteit’ die zelfstandig moet worden verricht, alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen. Volgens de rechtspraak van het Hof blijkt uit deze formulering dat het begrip ‘economische activiteit’ een ruime werkingssfeer heeft, alsook dat het een objectief karakter heeft, in die zin dat de activiteit op zichzelf wordt beschouwd, onafhankelijk van het oogmerk of het resultaat ervan.8.

25.

Uit de rechtspraak van het Hof volgt ook dat, om vast te stellen of een dienstverrichting is verricht tegen vergoeding, zodat zij moet worden aangemerkt als een economische activiteit, alle omstandigheden waaronder zij plaatsvindt moeten worden onderzocht.9. Dit wordt bevestigd door de bewoordingen van artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn. Het omschrijft de economische activiteit die ertoe leidt dat een persoon als belastingplichtige wordt beschouwd, met verschillende specifieke beroepen en daarmee ‘gelijkgestelde beroepen’ waarvan de activiteiten als economische activiteit worden beschouwd.

26.

Gelet op de moeilijkheid om het begrip zelfstandige economische activiteit van een belastingplichtige nauwkeurig te definiëren, worden met de omschrijving van de noodzakelijke economische activiteit aan de hand van typische beroepsklassen (‘fabrikant, handelaar, dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen’) de contouren getekend van het begrip ‘belastingplichtige’ en de daarvoor noodzakelijke zelfstandige economische activiteit. In tegenstelling tot een abstract begrip heeft een typologische omschrijving een meer open karakter.10. De indeling in een type behoeft niet door logisch-abstracte subsumptie te worden vastgesteld, maar kan worden bepaald aan de hand van de mate van gelijkenis met de oorspronkelijke klasse (het archetype). Die indeling vereist dat een totaalbeeld van het individuele geval wordt gevormd, rekening houdend met de in het economische verkeer gebruikelijke opvattingen.

27.

Deze typologische benadering heeft het Hof inmiddels uitdrukkelijk bevestigd in zijn meest recente rechtspraak. Daar verklaart het Hof in verband met artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn dat alle omstandigheden waaronder de activiteit plaatsvindt, moeten worden onderzocht. Daarbij moet per geval een beoordeling gebeuren tegen de achtergrond van hetgeen de typische gedraging zou zijn van een ondernemer die op het betrokken gebied actief is.11.

28.

Het Hof had al een vergelijkbare typologische benadering gevolgd in het arrest Gemeente Borsele12. en daarvóór in het arrest Enkler13.. Reeds volgens vroegere rechtspraak moet de doorslaggevende factor voor de hoedanigheid van belastingplichtige zijn of de hoogte van de vergoeding wordt bepaald aan de hand van criteria die waarborgen dat het bedrag volstaat om de bedrijfskosten van de dienstverrichter te dekken.14. Hetzelfde geldt voor de hoogte van het bedrag van de opbrengsten, en andere elementen, zoals de omvang van het clientèle.15. Van belang is ook dat de door de ontvangers van de betrokken prestaties betaalde bijdragen slechts een klein deel van de totale door de dienstverrichters gemaakte bedrijfskosten beoogden te dekken.16.

29.

Ook al heeft het Hof zich tot nu toe voornamelijk gericht op het bestaan van een economische activiteit, er is geen reden om deze benadering niet uit te breiden naar het kenmerk van de zelfstandigheid. In artikel 9, lid 1, eerste alinea, van de btw-richtlijn is tenslotte sprake van een economische activiteit die zelfstandig wordt verricht, en vervolgens wordt in de tweede alinea verwezen naar beroepen die gewoonlijk zelfstandig worden uitgeoefend (bijvoorbeeld de vrije beroepen). Tot slot geeft artikel 10 van de btw-richtlijn voorbeelden (loontrekkenden en andere personen in een verhouding van ondergeschiktheid) waarin dit niet het geval is.

30.

Bij nadere beschouwing lag een dergelijke typologische benadering waarschijnlijk ook ten grondslag aan de reeds genoemde uitspraak van het Hof over de zelfstandige economische activiteit van een lid van een raad van commissarissen van een vennootschap dat daarvoor een vergoeding ontving. Per saldo vergeleek het Hof deze activiteit met die van een typische belastingplichtige en oordeelde het dat er geen sprake was van een zelfstandige economische activiteit gelet op de bijzondere kenmerken van het geval (vergoeding niet afhankelijk van zijn deelname aan vergaderingen of van zijn feitelijk gewerkte uren, geen economisch bedrijfsrisico, gering en vast forfaitair bedrag).17.

31.

Als deze benadering wordt toegepast, wordt een typische activiteit van een zelfstandige belastingplichtige gekenmerkt door het feit dat hij — zoals het Hof al heeft verduidelijkt18. — zijn eigen economische risico neemt. Een typische belastingplichtige — waar artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn van uitgaat — draagt in zoverre een verlies- en winstrisico voor eigen rekening. Hij beslist dan ook zelf — en niet iemand anders — over de omvang van zijn activiteit. Zijn succes of falen is voor eigen rekening en in zoverre neemt hij zijn eigen economisch initiatief. Hij beslist welke risico's hij neemt en hoeveel van zijn tijd hij in het ene of het andere project wil investeren. Deze tijdsbesteding en de kwaliteit van de activiteit worden meestal ook weerspiegeld in de hoogte van zijn vergoeding. Dit is bijvoorbeeld niet het geval bij een loontrekkende, aangezien alleen de werkgever het economische bedrijfsrisico draagt en het economische initiatief neemt.

32.

In het onderhavige geval lijkt het derhalve twijfelachtig — zoals ook Tsjechië in zijn schriftelijke opmerkingen stelt — om uit te gaan van een zelfstandige economische activiteit van TP als lid van een orgaan van een rechtspersoon. Uiteindelijk moet de verwijzende rechter dit echter beslissen op basis van de door hem te verrichten algehele afweging.

33.

Ten eerste ontvangt TP zijn vergoeding niet voor zijn eigen activiteit (bijvoorbeeld als gemandateerde advocaat die dan ook de overeenkomstige aansprakelijkheid op zich neemt als zijn advies onjuist was), maar als lid van een collectief orgaan. Bijgevolg is niet hij persoonlijk aansprakelijk, maar in eerste instantie alleen het orgaan waarvan hij lid is.19. Het beginsel dat is vastgelegd in artikel 441-8 van de wet inzake handelsvennootschappen lijkt ook in die zin te moeten worden opgevat. Op grond daarvan hebben de leden van de raad van bestuur geen persoonlijke verplichtingen met betrekking tot de verbintenissen van de vennootschap. Daarmee lijkt het uitgesloten dat de betrokkene het risico zelf draagt.

34.

De aansprakelijkheid wegens onrechtmatige daad, die ook op een lid van een bestuursorgaan rust, kan in dit verband geen beslissende rol spelen. Dit komt omdat deze aansprakelijkheid in principe elke persoon kan treffen. Het feit dat ook een loontrekkende wegens onrechtmatige daad aansprakelijk is jegens zijn werkgever, zegt dus niets over het bestaan van een zelfstandige economische activiteit. Ook de mogelijke aansprakelijkheid van een orgaan voor de belastingschulden van de vennootschap verandert hier niets aan, anders dan Luxemburg in zijn opmerkingen en ter terechtzitting heeft aangevoerd. Een dergelijke aansprakelijkheid heeft — zoals TP ook ter terechtzitting heeft verklaard — betrekking op het orgaan en geldt op dezelfde wijze voor leden van de raad van bestuur en voor directeuren in loondienst20.. Deze aansprakelijkheid van een orgaan zegt dus niets over de vraag of het orgaan of zijn leden een zelfstandige economische activiteit uitoefenen.

35.

Ten tweede kunnen de activiteiten die een persoon als lid van een orgaan uitoefent, niet worden aangeboden aan andere derden op de vrije markt, afhankelijk van wat TP beslist. Deze activiteiten kunnen alleen ten goede komen van de vennootschap waarvoor hij als lid van het orgaan is benoemd. Ik zie geen eigen economisch initiatief van TP in dit opzicht. Zijn activiteit is beperkt door het vennootschapsrecht, dat het collegiaal orgaan of zijn leden bepaalde rechten en plichten jegens de vennootschap toekent. Blijkbaar was de hoogte van de vergoeding ook onafhankelijk van de feitelijk gewerkte uren.

36.

Verder werd de vergoeding niet bepaald middels onderhandelingen met de dienstontvanger, zoals dit bij een onderneming normaal gesproken gebeurt. De vergoeding werd veeleer — hierop berust in ieder geval het verzoek om een prejudiciële beslissing — eenzijdig vastgesteld door de algemene vergadering van aandeelhouders, dat wil zeggen een ander orgaan van de vennootschap. Zoals het Hof al heeft opgemerkt, is het feit dat een natuurlijke persoon afhankelijk is van de vennootschap voor de bepaling van zijn bezoldigingsvoorwaarden, echter een aanwijzing dat hij niet zelfstandig economisch actief is.21. Zelfs als TP geen vaste maar een variabele vergoeding ontvangt of wanneer de vergoeding gebaseerd is op het succes van de vennootschap, verandert dit niets aan bovenstaande bevinding. Als gevolg daarvan neemt hij ook slechts net als een aandeelhouder deel aan het succes van de vennootschap, dat wil zeggen dat hij op dezelfde wijze het economische bedrijfsrisico draagt.

37.

Deelname aan andermans (winst)risico kan echter niet worden gelijkgesteld aan het dragen van een eigen (winst- en verlies-) risico. Ook een werknemer die naast zijn vaste salaris een variabele beloning ontvangt op basis van het succes van de werkgever, oefent louter om deze reden geen zelfstandige economische activiteit uit. Zijn werkgever blijft het economische risico dragen, waaraan de werknemer bij succes deelneemt, maar het niet zelf draagt.

38.

Dit lijkt ook voor TP het geval te zijn indien hij een prestatiegerelateerde beloning ontvangt. Ter terechtzitting werd alleen bevestigd dat hij een forfaitaire vergoeding ontvangt. Enerzijds hangt het succes van de vennootschap af van vele andere factoren. TP is slechts een onderdeel van een collegiaal orgaan, dat meestal ook niet het enige orgaan van een vennootschap is, maar naast andere organen van de belastingplichtige bestaat. Anderzijds wordt in het ergste geval zijn vergoeding als lid van de raad van bestuur verlaagd tot nul (of tot een mogelijk toegezegd vast bedrag). Daarentegen hoeft hij niet bang te zijn voor verliezen of andere risico's — in tegenstelling tot een typische ondernemer/belastingplichtige. Van groter belang is of TP zijn vergoeding ook ontvangt als hij tijdelijk niet kan werken, bijvoorbeeld door ziekte, omdat hij dan ook niet het economisch bedrijfsrisico van zijn activiteit draagt.22. Uiteindelijk moet dit worden geverifieerd door de verwijzende rechter.

39.

In het geval van TP is er zeker geen sprake van de klassieke verhouding van ondergeschiktheid van een loontrekkende in de zin van artikel 10 van de btw-richtlijn, zoals het Groothertogdom Luxemburg terecht benadrukt. Maar dit is ook niet nodig. Het gaat er niet om of artikel 10 van de btw-richtlijn van toepassing is, maar of aan de voorwaarden van artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn is voldaan.

40.

In de voorgestane typologische benadering is TP als lid van een collegiaal orgaan van een andere belastingplichtige — zelfs als er sprake zou zijn van een variabele vergoeding — waarschijnlijk niet vergelijkbaar met een typische belastingplichtige die economisch zelfstandig handelt in de zin van artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn. Uiteindelijk is het echter aan de verwijzende rechter om hierover te beslissen.

2. Invloed van de bestaande hoedanigheid van een belastingplichtige als gevolg van zijn activiteit als advocaat op de beoordeling van de activiteit als lid van een raad van bestuur?
41.

Het is echter de vraag of dit resultaat verandert omdat TP in het specifieke geval al een zelfstandige economische activiteit uitoefent als advocaat. In dit opzicht is TP reeds als belastingplichtige actief. Dit betreft de vraag hoe andere betaalde activiteiten die geen deel uitmaken van de eigenlijke hoofdactiviteit van een belastingplichtige, moeten worden ingedeeld.

42.

Het Hof heeft zich al uitgesproken over de btw-indeling van dergelijke ‘nevenactiviteiten’. In het geval van een zelfstandige gerechtsdeurwaarder moet artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn aldus worden uitgelegd dat een natuurlijke persoon die voor zijn activiteiten als zelfstandig gerechtsdeurwaarder reeds btw-plichtig is, ook voor elke andere economische activiteit die hij incidenteel verricht als ‘belastingplichtige’ moet worden aangemerkt, mits deze activiteit een activiteit in de zin van artikel 9, lid 1, is.23.

43.

In dat geval had de gerechtsdeurwaarder in het kader van een lastgevingsovereenkomst gebruikgemaakt van zijn mogelijkheden als ondernemer en had hij bepaalde onroerende goederen op een veiling gekocht voor een derde partij. Dergelijke economische nevenactiviteiten, die bovendien in zekere zin verband houden met de eigenlijke (economische) hoofdactiviteit, delen bijgevolg het lot van die hoofdactiviteit.

44.

Deze benadering wordt door het Hof ook benadrukt in zijn meer recente beslissing in de zaak Fluvius Antwerpen. De levering van elektriciteit door een beheerder van een elektriciteitsdistributienet als gevolg van diefstal van elektriciteit vormt, als dit een typisch commercieel risico is dat eigen is aan zijn andere economische activiteit, ook een zelfstandige economische activiteit.24. In dit opzicht wordt met deze levering een typisch ondernemersrisico gerealiseerd. Deze deelt dus btw-rechtelijk het lot van de eigenlijke economische activiteit.

45.

In het onderhavige geval is er daarentegen sprake van twee onafhankelijke activiteiten, aangezien de ene activiteit een zelfstandige economische activiteit is en de andere juist geen zelfstandige economische activiteit. De ene activiteit valt binnen de werkingssfeer van de btw, de andere niet. Als de Uniewetgever daadwerkelijk een ‘besmetting’ van de ene activiteit door de andere had gewild, zou hij dit in de bewoordingen van de btw-richtlijn tot uitdrukking hebben gebracht. Aangezien dit niet is gebeurd, worden nevenactiviteiten die onafhankelijk zijn van de zelfstandige economische activiteit, geen zelfstandige economische activiteit louter omdat de noodzakelijke — hier juridische — kennis voor de zelfstandige activiteit ook nuttig is voor de niet-zelfstandige activiteit.

46.

Dit sluit echter niet uit dat de vennootschap of eventueel het orgaan van de vennootschap TP ook als advocaat in de arm neemt. De vergoeding voor de uitoefening van dit mandaat zou dan een vergoeding zijn voor een zelfstandige economische activiteit als advocaat. Hiervoor zijn echter nadere aanknopingspunten nodig, die de verwijzende rechter moet vaststellen. Het enkele feit dat een advocaat is benoemd als lid van verschillende organen van vennootschappen, is hiervoor niet voldoende.

C. Belasting van de activiteiten van een orgaan van een belastingplichtige (beginsel van neutraliteit van de rechtsvorm)

47.

Ook het beginsel van neutraliteit van de rechtsvorm in het btw-recht — dat het Hof van Justitie regelmatig onder de aandacht brengt25. — pleit tegen het belasten van de activiteit van een orgaan van een belastingplichtige als dit orgaan wettelijk is voorgeschreven voor de belastingplichtige. Dit zou hier het geval kunnen zijn, maar het staat uiteindelijk aan de verwijzende rechter dit te beoordelen.

48.

Volgens dit beginsel — dat ook gebaseerd kan worden op artikel 20 van het Handvest — is de rechtsvorm waarin de fabrikant of de dienstverrichter zijn activiteit uitoefent, niet relevant voor de vraag of goederen of diensten soortgelijk zijn.26. Het beginsel van fiscale neutraliteit verbiedt immers dat marktdeelnemers die dezelfde handelingen verrichten, verschillend worden behandeld op het gebied van belastingen.

49.

De veronderstelling dat de activiteit van een lid van een orgaan van een andere belastingplichtige zelf een activiteit van een belastingplichtige is, zou tot gevolg hebben dat dit lid van het orgaan btw zou moeten betalen over de ontvangen vergoeding. Aangezien de btw, als algemene verbruiksbelasting, vanuit materieel oogpunt niet tot doel heeft de belastingplichtige die de levering of dienst verricht, te belasten, maar de ontvanger van de levering of dienst, indien en omdat deze laatste geld gebruikt om een verbruiksgoed of dienst te verkrijgen27., wordt de desbetreffende vennootschap, als ontvanger van de levering of dienst, met btw belast overeenkomstig het wettelijke stelsel.

50.

Als de vennootschap een belastingplichtige is met recht op volledige aftrek van voorbelasting, is dit geen probleem. Deze belastingplichtige heeft baat bij het neutraliteitsbeginsel. Dit is een fundamenteel beginsel28. van de btw en houdt onder meer in dat de onderneming als belastingontvanger voor rekening van de staat dient te worden bevrijd van de uiteindelijke btw-last29., op voorwaarde dat de bedrijfsactiviteit zelf dient om belastbare handelingen te verrichten.30. Dit gebeurt via de aftrek van voorbelasting volgens artikel 168 van de btw-richtlijn.

51.

Als de vennootschap daarentegen een belastingplichtige is die geen of slechts gedeeltelijk recht heeft op aftrek van voorbelasting, dan leidt de belastingplicht van de activiteiten van de wettelijk verplichte organen tot een uiteindelijke kostenlast. Deze kostenlast heeft betrekking op alle rechtsvormen die krachtens de wet afhankelijk zijn van het handelen van organen. Dit laatste is meestal het geval bij kunstmatige rechtsvormen (bijvoorbeeld rechtspersonen), aangezien deze noodzakelijkerwijs moeten handelen via bij wet bepaalde organen. Of dit in het onderhavige geval ook zo is, moet door de verwijzende rechter worden uitgemaakt. Als dit het geval is, dan zou deze constellatie, aangezien er ook belastingplichtigen zijn voor wie een dergelijk orgaan niet vereist is (bijvoorbeeld de klassieke eenmanszaak), leiden tot een nadeel voor individuele rechtsvormen die met elkaar concurreren wanneer en omdat zij identieke diensten verrichten.

52.

De btw moet echter neutraal zijn voor met elkaar concurrerende dienstverrichters. Het beginsel van fiscale neutraliteit verzet zich er dus ook tegen dat ondernemers die dezelfde handelingen verrichten, verschillend worden behandeld bij de btw-heffing.31. Het Hof stelt uitdrukkelijk vast dat aan dit beginsel afbreuk zou worden gedaan wanneer de belastingheffing zou afhangen van de rechtsvorm waarin de belastingplichtige zijn activiteit uitoefent.32.

53.

Hier zou een belastingplichtige met dezelfde (van belasting vrijgestelde) handelingen in een later stadium echter nadelig worden behandeld als hij een vergoeding betaalt aan de leden van zijn organen die namens hem handelen. De reden hiervoor is dat de belastingplichtige die, bijvoorbeeld als eenmanszaak, zichzelf deze ‘vergoeding’ als ‘salaris’ uitbetaalt (of deze vergoeding uit het bedrijfsvermogen haalt door middel van opname), deze btw-last niet zou hoeven te dragen.

54.

Interessant is dat er een verklaring voor de notulen van de zitting van de Raad ad artikel 4 van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) (de voorloper van de btw-richtlijn) bestaat volgens welke de lidstaten vrij zijn om ‘bestuurders, beheerders, leden van raden van commissarissen […] van vennootschappen niet aan btw te onderwerpen in hun relatie met de vennootschappen en in hun hoedanigheid van organen ervan’.33. De juridische betekenis van deze verklaring34. is weliswaar twijfelachtig, omdat een dergelijk keuzerecht niet lijkt voort te vloeien uit de btw-richtlijn. Deze verklaring laat echter zien dat er in de Unie toen al bezorgdheid bestond over de belasting van de activiteiten van de organen van vennootschappen. Het beginsel van neutraliteit van de rechtsvorm vereist in elk geval dat er geen belasting wordt geheven als het gaat om de activiteiten van de verplichte organen van een vennootschap. Dit is de enige manier om de mededingingsneutraliteit van de btw voor concurrerende ondernemingen met verschillende rechtsvormen te behouden.

55.

Het beginsel van neutraliteit van de rechtsvorm pleit er bijgevolg ook voor dat de vergoeding die een belastingplichtige voor de activiteiten van de wettelijk voorgeschreven organen betaalt, op haar beurt niet aan de btw wordt onderworpen, zodat de mededinging tussen belastingplichtigen niet wordt verstoord.

V. Conclusie

56.

Gezien het bovenstaande geef ik het Hof van Justitie in overweging de prejudiciële vragen van de Tribunal d'arrondissement de Luxembourg te beantwoorden als volgt:

‘1)

Artikel 9, lid 1, juncto artikel 10 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde moet aldus worden uitgelegd dat het bestaan van een zelfstandige economische activiteit moet worden vastgesteld aan de hand van een typologische vergelijking. Daarbij is in het kader van de vereiste algehele afweging bepalend of de betrokkene zelf een economisch risico draagt en een eigen economisch initiatief heeft, zoals een typische belastingplichtige, hetgeen de verwijzende rechter moet beoordelen.

2)

Uit het beginsel van neutraliteit van de rechtsvorm volgt dat een natuurlijke persoon die lid is van een wettelijk voorgeschreven orgaan van een vennootschap en voor deze activiteit als lid van het orgaan een vergoeding ontvangt, in dit opzicht niet als zelfstandig economisch actief kan worden beschouwd.’

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.