Hof Arnhem-Leeuwarden, 24-03-2020, nr. 18/01024 tm 18/01026

De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 7 juni 2019, nr. 18/04333, ECLI:NL:HR:2019:868, voor zover van belang, het volgende opgenomen:

“2.4.4. In het arrest van 19 juni 2015, ECLI:NL:HR:2015:1669, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat indien in een belastingverordening wordt verwezen naar een normblad NEN, aan de kenbaarheidseisen van de artikelen 139 en 217 van de Gemeentewet, mede naar hun strekking, is voldaan indien de gemeente die normen bekendmaakt door terinzagelegging op de wijze die in artikel 139, lid 3, van de Gemeentewet is voorzien voor bijlagen, en desgevraagd papieren afschriften van die normen verstrekt tegen betaling van bedragen die niet hoger zijn dan de tarieven die de gemeente hanteert voor het verstrekken van papieren afschriften van besluiten die algemeen verbindende voorschriften inhouden.

In het arrest van de Hoge Raad van 1 februari 2019, ECLI:NL:HR:2019:143, is daaraan toegevoegd dat in het algemeen ook aan die kenbaarheidseisen zal zijn voldaan indien een belastingverordening voor dergelijke normen verwijst naar een in de Staatscourant gepubliceerde tekst daarvan, en in die belastingverordening de correcte volledige titel van die tekst alsmede het publicatiejaar en -nummer van de Staatscourant worden vermeld. Tevens is in dat arrest geoordeeld dat in een geval waarin vaststaat dat de normen in de Staatscourant zijn gepubliceerd maar het publicatiejaar en -nummer niet in de belastingverordening zijn vermeld, van geval tot geval moet worden beoordeeld of desalniettemin aan de kenbaarheidseisen is voldaan.

In dit geval staat vast dat de verordening geen verwijzing bevat naar een publicatiejaar en –nummer van de Staatscourant waarin de in de verordening vermelde NEN-normen zijn gepubliceerd.

Uit het hiervoor overwogene volgt dat de bestreden uitspraak niet in stand kan blijven. Verwijzing moet volgen.

Het verwijzingshof moet beoordelen of die NEN-normen ter inzage zijn gelegd op de in het arrest van 19 juni 2015 vermelde wijze, dan wel met betrekking tot die normen desalniettemin aan de kenbaarheidseisen is voldaan. Daarbij heeft dan als uitgangspunt te gelden dat aan de kenbaarheidseisen alleen is voldaan indien de normen zodanig zijn gepubliceerd dat zij voor een ieder toegankelijk zijn, zowel in het jaar waarvoor de belasting is geheven als in de daarop volgende jaren, en de authenticiteit van die gepubliceerde normen buiten twijfel is.”

Belanghebbende is een meetbedrijf en is verplicht het aantal vervuilingseenheden van zuurstofbindende en andere stoffen te berekenen met behulp van door meting, bemonstering en analyse verkregen gegevens. De meting, bemonstering, analyse en berekening geschieden met in achtneming van de in Bijlage I bij de Verordeningen opgenomen voorschriften. In geschil is of de in Bijlage I bij de Verordeningen genoemde NEN-norm(blad)en zodanig bekend zijn gemaakt dat zij voor een ieder toegankelijk zijn, zowel in het jaar waarvoor de belasting is geheven als in de daarop volgende jaren, en de authenticiteit van die gepubliceerde normbladen buiten twijfel is.

Het Hof stelt voorop dat het legaliteitsbeginsel in het belastingrecht een belangrijke rol speelt. Een belastingplichtige dient zelf aan de hand van de gepubliceerde wet- en regelgeving de omvang van zijn fiscale verplichtingen te kunnen vaststellen. Dit betekent dat de hiervoor benodigde gegevens binnen een redelijke termijn en zonder overmatige inspanning te vinden dan wel te raadplegen moeten zijn.

De heffingsambtenaar heeft over de publicatie van de in Bijlage I bij de Verordeningen genoemde NEN-normen verklaard dat deze niet ter inzage zijn gelegd bij het Waterschap, maar fysiek uitsluitend te raadplegen zijn in de bibliotheek van het Nederlands Normalisatie-Instituut (NNI) te Delft. De publicatie van nieuwe NEN-normen wordt gemeld in de Staatscourant. In de Verordeningen wordt verwezen naar het unieke kenmerk van de desbetreffende norm, zoals die bekend staat en te vinden is bij het NNI.

De Verordeningen bevatten geen verwijzing naar een publicatiejaar en -nummer van de Staatscourant waarin de genoemde NEN-normen zouden zijn gepubliceerd. Het Hof leidt uit hetgeen is verklaard af dat in de jaren 2013 tot en met 2015 (de jaren waarvoor de zuiveringsheffing is geheven) de gebruikte NEN-normen uitsluitend in de bibliotheek van het NNI te Delft waren te raadplegen. Deze mogelijkheid is niet vermeld in de Verordeningen of in Bijlage I. Meer informatie dan de nummers van de gebruikte normen en de mededeling dat de publicatie van de normbladen wordt aangekondigd in de Staatscourant (zie de onder 2.2. aangehaalde passage uit Bijlage I bij de Verordening) wordt aan heffingsplichtigen niet verstrekt. Op deze wijze wordt het vinden en naleven van de gebruikte normen lastiger dan de wetgever voor ogen heeft gestaan. Dit heeft naar het oordeel van het Hof tot gevolg dat de NEN-normen in 2013, 2014 en 2015 niet zodanig waren gepubliceerd dat zij voor een ieder toegankelijk waren. In wezen waren de normen helemaal niet gepubliceerd, maar uitsluitend in te zien bij het NNI te Delft. Of dat in de daarop volgende jaren anders was, zal het Hof in het midden laten.

Vervolgens dient de vraag zich aan welke gevolgen het voorgaande heeft voor de belastingaanslagen. De heffingsambtenaar stelt zich op het standpunt dat de maatstaf van heffing in de Waterschapswet zelf staat. De Waterschapswet en de Verordeningen bevatten de essentialia waaruit een heffingsplichtige de omvang van zijn verplichtingen kan afleiden. Indien dit toch niet mogelijk is, kan het aantal vervuilingseenheden op de voet van artikel 122j van de Waterschapswet worden geschat. Ook is het ambtshalve vaststellen van een aanslag mogelijk op de voet van artikel 11 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr), aldus de heffingsambtenaar, in aanmerking nemende dat de vereiste aangifte niet is gedaan. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de belastingaanslagen moeten worden vernietigd.

Het Hof bespreekt als eerste het standpunt dat de Waterschapswet en de Verordeningen de benodigde essentialia bevatten. Voor de wijze van meting, bemonstering en analyse van het afvalwater bevat Bijlage I bij de Verordeningen voorschriften. Voor de meting bevat Bijlage I voldoende aanwijzingen op basis waarvan deze correct en zonder verdere aanwijzingen kan worden uitgevoerd. Voor de bemonstering en de analyse wordt verwezen naar diverse, al dan niet internationale, NEN-normen. Indien de NEN-normen worden geëlimineerd, kan het afvalwater niet volgens de voorschriften worden bemonsterd en geanalyseerd. Het aantal vervuilingseenheden kan zonder deze normen niet op de juiste wijze worden berekend. De maatstaf van heffing kan niet worden vastgesteld, zodat een van de essentialia van belastingheffing ontbreekt. Het standpunt van de heffingsambtenaar faalt.

Ten tweede bespreekt het Hof de mogelijkheid om het aantal vervuilingseenheden bij wijze van schatting vast te stellen. De heffingsambtenaar wijst op artikel 122j van de Waterschapswet, maar het Hof zal tevens artikel 18 van de Verordeningen in zijn beoordeling betrekken. In artikel 18 van de Verordeningen staan limitatief de situaties opgesomd waarin de heffingsambtenaar het aantal vervuilingseenheden kan schatten. Deze situaties doen zich hier strikt genomen niet voor. Meting, bemonstering en analyse zijn, anders dan de heffingsambtenaar kennelijk veronderstelt, namelijk wel geschied op de voet van de overeenkomstig artikel 9 bedoelde toestemming en overeenkomstig de in Bijlage I bij de Verordening opgenomen voorschriften. Uit de tekst van artikel 18 van de Verordeningen kan niet worden afgeleid dat een schatting in de plaats kan komen van op de voorgeschreven wijze verkregen gegevens, indien deze gegevens om een andere reden niet bruikbaar zijn. Dat belanghebbende zich niet heeft gehouden aan de voorwaarde in de beschikkingen dat “indien de zuiveringsinstallatie niet naar behoren functioneert, van ieder etmaalmonster analyse ter bepaling van de vervuilingswaarde van zuurstofbindende stoffen dient plaats te vinden” heeft de heffingsambtenaar niet aannemelijk gemaakt. Die voorwaarde veronderstelt dat belanghebbende van het niet goed functioneren op de hoogte moet zijn bij meting, bemonstering en analyse van de verkregen gegevens gedurende het kalenderjaar. Weliswaar heeft belanghebbende voor de Rechtbank verklaard dat haar zuiveringsinstallatie in de onderhavige jaren niet goed heeft gefunctioneerd, maar daarmee is nog niet gezegd dat belanghebbende hiervan wist in de kalenderjaren waarop de beschikkingen zien. Dat is niet komen vast te staan. Dat in artikel 122j van de Waterschapswet wellicht een bredere basis is te vinden voor heffing op basis van schatting, doet hieraan niet af. Het Waterschap heeft gekozen voor de hiervoor beschreven regeling en de heffingsambtenaar kan de Waterschapswet voor het meerdere niet aan belanghebbende tegenwerpen. Daarbij komt dat de heffingsambtenaar bij het opleggen van de aanslagen het aantal vervuilingseenheden van zuurstofbindende en andere stoffen overeenkomstig het bepaalde in de artikelen 8 en 9 van de Verordeningen heeft berekend met behulp van door meting, bemonstering en analyse verkregen (controle)gegevens. Het standpunt van de heffingsambtenaar faalt.

Het Hof verwerpt ook het standpunt dat artikel 11 van de Awr een wettelijke basis zou kunnen vormen voor ambtshalve vaststelling van de aanslagen. Deze bepaling biedt niet meer dan de bevoegdheid een aanslag op te leggen binnen de gegeven termijn van drie jaren en hierbij van de aangifte af te wijken of ambtshalve een aanslag op te leggen. Deze bevoegdheid laat onverlet dat de aanslag die uiteindelijk wordt opgelegd, volgens de relevante wettelijke bepalingen wordt vastgesteld en opgelegd. Deze bevoegdheid gaat niet zover, dat met voorbijgaan aan dit kader een aanslag kan worden opgelegd.

Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat naar vaste jurisprudentie geldt dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts dan kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van deze gebreken niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is (Hoge Raad 9 november 2012, ECLI:NL:HR:2012:BY2665). Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale bewijsregels van stelplicht en bewijslast (Hoge Raad 30 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH1083). Naar het oordeel van het Hof heeft de heffingsambtenaar, op wie in dezen de bewijslast rust, niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende ten tijde van het doen van de aangiften wist of zich ervan bewust moest zijn dat, op de wijze waarop zij aangifte heeft gedaan, een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven. De omstandigheid dat belanghebbende ten tijde van het doen van de aangiften de beschikking had over de controlegegevens van GBLT, maakt dat niet anders, nu belanghebbende de juistheid van die gegevens bestrijdt.

Tot slot dient het standpunt van de heffingsambtenaar te worden beoordeeld dat het oordeel over de kenbaarheid van de gebruikte NEN-normen de vervuilingswaarde van het huishoudelijk afvalwater c.q. het sanitaire afvalwater niet raakt. Het Hof volgt dit standpunt. Het Hof ziet geen aanleiding de Verordeningen in hun geheel onverbindend te verklaren. Uitsluitend de in Bijlage I, bij de voorschriften over bemonstering en analyse, genoemde NEN-normen zijn niet voldoende kenbaar, zodat bemonstering en analyse van de bedrijfsafvalstroom niet volgens voldoende kenbare regels kon geschieden. De vervuilingswaarde van de huishoudelijke c.q. sanitaire afvalwaterstroom wordt niet berekend met behulp van meting, bemonstering en analyse, maar met behulp van afvalwatercoëfficiënt 0,023 (klasse 8) van de tabel afvalwatercoëfficiënten (artikel 122k van de Waterschapswet). Belanghebbende heeft de opmerkingen van de heffingsambtenaar niet weersproken, maar uitsluitend aangevoerd dat de Verordeningen in hun geheel onverbindend zijn. Aangezien het Hof dit laatste standpunt niet volgt, betekent dit dat de aanslagen dienovereenkomstig verminderd moeten worden. Het aantal vervuilingseenheden wordt vastgesteld op 21,52 (2013), 19,72 (2014) en 19,64 (2015).

Slotsom Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond.