Hof Den Haag, 24-11-2023, nr. BK-22/01017

Aan belanghebbende is voor het jaar 2016 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 12.919.445 (de aanslag). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is een bedrag van € 510.332 aan belastingrente in rekening gebracht.

Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar tegen de aanslag gedeeltelijk toegewezen, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 12.470.550 en de in rekening gebrachte belastingrente verminderd tot € 486.765.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake daarvan is een griffierecht van € 354 geheven. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake daarvan is een griffierecht van € 548 geheven. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft een nader stuk ingediend, ingekomen bij het Hof op 27 september 2023. De Inspecteur heeft voorafgaand aan de zitting per e-mail een pleitnota ingediend.

De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden ter zitting van het Hof van 11 oktober 2023. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

Feiten

Belanghebbende is een grootstedelijke gemeente. Zij verricht onder meer activiteiten met betrekking tot reclameconcessies en reclamemasten aan de snelwegen (hierna gezamenlijk: de reclameactiviteiten) en activiteiten met betrekking tot brandstofverkooppunten.

Reclameactiviteiten

Belanghebbende voert het beleid dat ondernemers ruimte moeten hebben om hun producten en diensten aan te prijzen en het de verantwoordelijkheid van de gemeente is om dat in goede banen te leiden. Vanaf 2006 voert belanghebbende een actief beleid met betrekking tot buitenreclame. Het toen voorgenomen actieve reclamebeleid is onder meer toegelicht in een brief van het college van 29 november 2005, waarin als doelstellingen worden genoemd:

Een en ander is uitgewerkt in het hoofdstuk Reclame, zoals vastgesteld door de gemeenteraad op 20 december 2007 en opgenomen in de Welstandsnota [stad] . Dit reclamebeleid gold ook in 2016. De algemene criteria zijn dat reclame in de openbare ruimte alleen in reclamezones is toegestaan en de reclameobjecten van hoge kwaliteit zijn en goed worden onderhouden.

Belanghebbende sluit na aanbesteding met enkele exploitanten van buitenreclame (de concessiehouders) tegen periodieke betaling langjarige overeenkomsten voor reclame in de openbare ruimte (de concessies). Op basis daarvan plaatst de betreffende concessiehouder borden of panelen voor het maken van reclame. Belanghebbende heeft het daarbij in acht te nemen kader bepaald: niet meer reclame dan passend is en op een zodanige manier dat sprake is van een gewenst straatbeeld. Daarmee wordt geborgd dat de te plaatsen reclame aan de gewenste criteria voldoet. Voor de concessiehouders is van belang dat ze op deze manier zo zeker mogelijk zijn van de beoogde exploitatie; de reclame is goed zichtbaar en er zijn geen door een concurrerend reclamebedrijf geplaatste praktisch identieke reclamedragers. Het werk en het risico met betrekking tot de exploitatie is voor de desbetreffende concessiehouder.

Daarnaast verhuurt belanghebbende twee percelen voor reclamemasten ten behoeve van snelwegreclame.

In 2016 gelden er overeenkomsten met de volgende partijen:

Aan de concessies met [concessiehouder 1] , [concessiehouder 2] , [concessiehouder 3] en [concessiehouder 4] is een aanbesteding voorafgegaan. De opdracht is aan voornoemde partijen gegund, omdat zij economisch de meest voordelige inschrijving hadden gedaan. Bij aanbestedingen wordt belanghebbende ondersteund door het Nationaal Adviesbureau Buitenreclame (NABB). In 2016 zijn geen nieuwe concessies aanbesteed.

Tot de gedingstukken behoort de volgende door belanghebbende gegeven beschrijving van de reclameactiviteiten:

De concessies

In het onderhavige jaar ging het om vier al langer lopende concessies. Aanbesteding van nieuwe concessies was toen niet aan de orde.

De concessies hadden betrekking op:

- billboards en europanels (5.1.3.1);

- lichtbakken hoog in de masten (5.1.3.2);

- borden laag in de masten (5.1.3.3);

- informatiepanels op stoepen en in bermen (5.1.3.4).

(…)

5.1.3.1. Billboards en europanels

Samenvatting

De gemeente heeft op 24 november 2004 met [concessiehouder 6] - later genaamd [concessiehouder 7] en nog later [concessiehouder 1] - een overeenkomst gesloten voor het plaatsen op gemeentelijke eigendommen van billboards en europanels. Het ging indertijd om 95 billboards en 130 europanels.

In het onderhavige jaar had de overeenkomst alleen nog betrekking op billboards. Volgens de overeenkomst ging het om 95 te plaatsen billboards tegen een jaarlijkse vergoeding van € 1.911.111. Die overeenkomst liep tot 30 juni 2015. De exploitatie verliep niet voorspoedig. Er waren niet genoeg geschikte locaties. De exploitatie van 40 billboards was dusdanig negatief dat [concessiehouder 7] die in februari 2013 heeft verwijderd, onder vermindering naar rato van de afdracht aan de gemeente. Dat werd een procedure die door [concessiehouder 7] werd gewonnen (Rechtbank Rotterdam 28 mei 2014, ECLI:NL:RBROT:2014:8826). De overeenkomst werd verlengd tot en met 31 december 2016. De vergoeding werd deels variabel. Een vast bedrag van € 316.374 per jaar, met een variabel deel van 50% van de netto omzet boven € 750.000. Het bleef bij de betaling van het vaste bedrag.

Details

- De kosten van aanschaf van de billboards en de europanels alsmede het gebruik daarvan waren voor rekening van [concessiehouder 6] . Dit gold ook voor de kosten van bouw- en andere vergunningen.

- De eigendom van de borden en panels bleef bij [concessiehouder 6] .

- Andere reclame stond op ten minste 25 meter van een billboard of europanel.

- De gemeente zorgde voor het snoeien van struiken en het vegen van de bestrating en dergelijke rondom de billboards en de europanels, exclusief de fundering daarvan.

- De gemeente was bevoegd het aantal billboards en europanels op eigen kosten met maximaal 10% te reduceren.

- De gemeente had voor eigen doeleinden jaarlijks de beschikking over 5% van de totale beschikbare ruimte op de billboards en europanels.

- [concessiehouder 6] moest er bij het einde van de overeenkomst voor zorgen dat de ter beschikking gestelde gronden in ontruimde en schone staat aan de gemeente worden opgeleverd.

5.1.3.2. Lichtbakken hoog in de masten

Samenvatting

Aan [concessiehouder 8] (nader en verder te noemen: [concessiehouder 2] ) is op 1 januari 2008 het recht verleend om maximaal 1200 lichtbakken te plaatsen op licht- en spanmasten. Die bakken plegen te worden benut voor reclame van nabij liggende bedrijven. De te indexeren jaarlijkse vergoeding bedroeg € 1.610.000. Voor ieder extra bord bedroeg de vergoeding 1,5 maal de jaarvergoeding gedeeld door 1200.

Details

- De overeenkomst liep tot en met 31 december 2012, met de mogelijkheid tot verlenging met vijf jaar. Van die mogelijkheid is gebruik gemaakt.

- [concessiehouder 2] verzorgde de technische werkzaamheden, waaronder aansluiting op het elektriciteitsnet, en was verantwoordelijk voor onderhoud, terugplaatsing, administratie, behandeling van klachten en schades. Herstel van schade diende binnen twee weken plaats te vinden. Bij gevaar of hinder voor het verkeer of de tramdienst dient de schade uiterlijk binnen 24 uur te worden hersteld.

- De kosten van verzwaring en verankeren van licht- en spanmasten waren voor [concessiehouder 2]

- [concessiehouder 2] betaalde de energiekosten aan die leverancier. In- en uitschakeling verlichting liep gelijk met de openbare verlichting.

- De gemeente was niet aansprakelijk voor schade.

- De lichtbakken moesten bij afloop van de overeenkomst door [concessiehouder 2] worden verwijderd.

5.1.3.3. Borden laag in de masten

Samenvatting

Aan [concessiehouder 3] Buitenreclame B.V. (verder: [concessiehouder 3] ) is op 1 december 2012 het recht verleend voor het plaatsen van maximaal 600 twee- en drievlaksborden aan licht- en span masten. De borden worden vooral gebruikt om de aandacht te vestigen op evenementen. De te indexeren jaarlijkse vergoeding bedroeg € 726.000.

Details

- De overeenkomst gold voor een periode van vijf jaar en kon niet worden verlengd.

- Op de borden mocht reclame worden gemaakt voor toeristische, culturele en sportieve evenementen. Het tarief voor die reclame-uitingen was maximaal € 9 per dag.

- Onderhoud en schoonmaak was aan [concessiehouder 3] .

- De gemeente had het recht voor lokale evenementen twee- en drievlaksborden in te kopen op A1-zicht locaties. Dan droeg de gemeente zorg voor het aanleveren van reclameposters.

- Eventuele schade was voor rekening van [concessiehouder 3] .

- [concessiehouder 3] was tegenover de gemeente aansprakelijk voor alle toerekenbare schade en moest ter zake afdoende verzekerd te zijn.

- Na afloop van het contract was de gemeente bevoegd de borden over te nemen voor € 1 per bord. Als de gemeente niet van dat recht gebruik maakte, moest [concessiehouder 3] de masten leeg overdragen.

5.1.3.4. De 2m²-Informatiepanelen

Samenvatting

Aan [concessiehouder 4] is op 1 januari 2012 een concessie verleend voor het plaatsen en in stand houden van 130 2m²-Informatiepanelen, zogeheten mupi’s. Die panelen worden vooral gebruikt voor reclame van grote bedrijven. De te indexeren jaarlijkse vergoeding bedroeg € 19.300 per informatiepaneel, met 107 panelen als uitgangspunt.

Details

- De overeenkomst liep tot en 31 december 2016 maar kon door de gemeente eenmalig worden verlengd tot 31 december 2018.

- Partijen hadden een inspanningsverplichting om 130 informatiepanelen te plaatsen.

- De gemeente gaf geen garantie op het aantal te plaatsen informatiepanelen omdat het plaatsen afhankelijk is van het verkrijgen van een omgevingsvergunning.

- Het maximaal aantal informatiepanelen kon alleen na overleg worden gewijzigd.

- De kosten voor plaatsing of verplaatsing waren voor [concessiehouder 4] .

- [concessiehouder 4] moest voor de plaatsing of verplaatsing van informatiepanelen contact opnemen met, kort gezegd, het leidingbureau van de gemeente.

- [concessiehouder 4] was verplicht om ontstane beschadiging van de bestrating en openbaar groen te melden. De gemeente bracht de kosten voor herstel aan [concessiehouder 4] in rekening.

- [concessiehouder 4] nam het onderhoud en reinigen van de informatiepanelen voor haar rekening (klein onderhoud eenmaal per twee weken; groot onderhoud twee keer per jaar).

- Graffiti en opschriften op de informatiepanelen moesten door [concessiehouder 4] worden verwijderd.

- [concessiehouder 4] droeg de elektriciteitskosten.

- [concessiehouder 4] was ten opzichte van de gemeente aansprakelijk voor alle haar toerekenbare directe schade en moest daarvoor afdoende zijn verzekerd.

- [concessiehouder 4] had geen recht op vergoeding door schade ontstaan door storing in de elektriciteitsvoorziening behoudens indien de schade in de risicosfeer van de gemeente is ontstaan. Bij storing in de energietoevoer zou de gemeente zich inspannen opdat de storing door het energiebedrijf zo spoedig mogelijk wordt verholpen.

- De gemeente garandeerde een zichtgarantie dit wil zeggen dat struikgewas en dergelijke de zichtbaarheid van de reclame-exploitatie niet hinderen.

- De gemeente was verantwoordelijk voor het ontdoen van zwerfvuil en onkruid binnen een meter van de informatiepanelen.

- De gemeente onthield zich van het recht om gronden binnen een straal van 25 meter van de informatiepanelen aan derden in gebruik te geven tot het doen van reclame-uitingen. Dit gold niet voor plaatselijke ondernemers die met hun bedrijf grenzen aan de gronden die in eigendom zijn van de gemeente en ook niet voor bestaande reclameobjecten die zijn geplaatst op basis van een privaatrechtelijk contract of een vergunning.

- Attributen, obstakels, meubilair, palen, bloembakken en dergelijke mochten door de gemeente alleen binnen 25 meter van de informatiepanelen worden geplaatst indien de zichtbaarheid van de reclame-uiting niet wordt belemmerd.

- De gemeente was bevoegd om de grond waarop de informatiepanelen zijn geplaatst te gebruiken voor werkzaamheden. Indien [concessiehouder 4] de panelen niet tijdig heeft verwijderd zou de gemeente dit doen op kosten van [concessiehouder 4] . Als verwijdering van een paneel - al dan niet tijdelijk - nodig was, werd de afdracht na rato verminderd, zonder recht op schadevergoeding.

- De gemeente had de mogelijkheid om informatiepanelen bij beëindiging van het contract over te nemen. Bij beëindiging van het contract per 31 december 2016 moest 50% van de investeringswaarde worden vergoed. Bij beëindiging van het contract per 31 december 2018 werden de informatiepanelen die geplaatst zijn voor 1 januari 2017 eigendom van de gemeente. Voor de overige moet de gemeente een vergoeding betalen die gebaseerd is op 20% afschrijvingspercentage.

Werkzaamheden met betrekking tot de concessies

Bij de gemeente zijn diverse mensen incidenteel bezig met de concessies. Als een onderdeel van hun dagelijkse werk. Ik noem het beleid, het verlenen van vergunningen, het houden van toezicht en het schoon en veilig houden van de stad. In het onderhavige jaar ging het om een lopend proces waaraan voor de gemeente met betrekking tot de concessies nauwelijks werk aan zat. De concessiehouders komen hun overeenkomsten na en zij houden elkaar waar nodig in de gaten.

Het cluster Stadsontwikkeling beheert de overeenkomsten, met de accountmanager als spil. Die was daar ongeveer 4,5 uur per twee weken mee bezig, met name voor het onderhouden van de contacten met de concessiehouders. Het bedrijfsbureau van de afdeling Vastgoed, onderdeel van het cluster Stadsontwikkeling, zorgt voor de brieven met de indexaties, de facturen en de voorbereiding van de jaarrekening. De administratieve verwerking is verder aan het cluster Bestuurs- en concernondersteuning.

Het cluster Stadsbeheer heeft de zorg voor de buitenruimte. Specifiek hier steekproefsgewijs toezicht op de plaatsing van de lichtbakken hoog in de masten. Bijna geen werk. Dat komt omdat de masten die voor deze reclame worden gebruikt daarvoor groot en sterk genoeg zijn. Het gaat steeds om masten aan intensief gebruikte straten en wegen. En omdat het werk wordt gedaan door een daarin gespecialiseerde professionele partij die ook het gewone onderhoudswerk aan de masten deed. Af en toe een check door de gemeente is genoeg. Het ging in 2016 om ongeveer acht uur per maand.

Het aanbesteden van nieuwe concessies vergt meer werk. Met de vraag welke reclame voor de komende jaren past en op welke plaatsen dat zo is. Daarbij is de gemeente gehouden de (Europese) aanbestedingsregels te volgen. Belangrijk en bewerkelijk. De afdeling Inkoop van het cluster Bestuurs- en concernondersteuning heeft daarvoor deskundigheid in huis.

Eventuele andere belangen van de gemeente (zoals social return) worden daarbij ook geborgd. Als een nieuwe concessie is verleend, kan daaraan eenmalig extra werk zitten als nieuwe reclame-uitingen kunnen worden geplaatst. Maar dat is bij uitzondering: de plaatsen voor de borden en de panelen zijn daarvoor toch al in gebruik. (...)

Feiten met betrekking tot de verhuringen voor de bouw van reclamemasten

(…)

Verhuur perceel grond bij de [snelweg 1]

Samenvatting

De gemeente verhuurt vanaf 1 juli 2008 bij de [snelweg 1] een perceel grond van circa 225 m² voor de bouw door de huurder van een reclamemast. De te indexeren jaarhuur is toen vastgesteld op € 69.224.

Details

- De overeenkomst loopt tot en met 21 juni 2023.

- Er wordt btw in rekening gebracht.

- De huurder wordt de eigenaar van de toren. Ter zake is een huurafhankelijk opstalrecht gesloten.

- Ander gebruik of bestemming van het perceel is uitgesloten.

- Het onderhoud van het perceel is aan de huurder.

- Na afloop van de overeenkomst moet het perceel ontruimd en schoon aan de gemeente ter beschikking worden gesteld. Anders kan de gemeente zich toegang tot het perceel verschaffen om een en ander op kosten van de huurder te realiseren. Als de toren blijft staan, heeft de huurder geen recht op vergoeding. Eventuele verwijderingskosten worden dan door de gemeente aan de huurder in rekening gebracht.

Verhuur perceel grond bij de [snelweg 2]

Samenvatting

De gemeente verhuurt vanaf 1 maart 2005 een perceel grond van circa 225 m² voor de bouw door de huurder van een reclamemast. De te indexeren jaarhuur bedroeg € 68.067.

Details

- Het perceel werd oorspronkelijk verhuurd tot 1 maart 2010, met een optie tot verlenging met vijf jaar. Die optie is gebruikt.

- De overeenkomst is in 2015 met vervanging van de huurder verlengd tot en met 1 maart 2025 met een optie tot verlenging van twee jaar. De jaarhuur bedroeg voor het eerste jaar € 82.500, volgens een vast schema oplopend tot uiteindelijk vanaf het achtste jaar € 110.000.

- Er wordt geen btw in rekening gebracht.

- Ander gebruik of bestemming van het perceel is uitgesloten.

- Het onderhoud van het perceel is aan de huurder.

- Na afloop van de overeen komst moet het perceel ontruimd en schoon aan de gemeente ter beschikking worden gesteld. Anders kan de gemeente zich toegang tot het perceel verschaffen om een en ander op kosten van de huurder te realiseren.

Werkzaamheden met betrekking tot de verhuringen

Het gaat hier alleen om de te sturen facturen en de verdere verwerking daarvan. De genoemde accountmanager heeft hier geen bemoeienis mee, ook niet als een verzoek tot verlenging van zo’n overeenkomst zou worden gedaan. Dat is ad hoc te behandelen door de afdeling Vastgoed.

(…)”

De overeenkomst met [concessiehouder 1] (voorheen [concessiehouder 6] ) luidt, voor zover van belang, als volgt:

“2.1 De gemeente verleent aan [concessiehouder 6] het recht om 95 Billboards en 130 Europanels op of boven gemeentegrond of aan gemeentepercelen te hebben en te exploiteren en stelt daartoe om niet het benodigde onroerend goed ter beschikking. (...)

Het door de Gemeente bij deze overeenkomst verleende recht aan [concessiehouder 6] is exclusief. Dat betekent dat de Gemeente op geen enkele wijze aan derden rechten zal verlenen voor de exploitatie van Billboards en Europanels (…).”

De overeenkomst met [concessiehouder 2] luidt, voor zover van belang, als volgt:

“1. De gemeente verleent aan de exploitant, hetgeen de exploitant aanvaardt, het recht om van 1 januari 2008 tot en met 31 december 2012 in eigen naam en voor haar rekening en risico lichtbakken aan licht- en spanmasten in [stad] te (doen) exploiteren voor reclamedoeleinden, met in acht name van:

a. Wegenverkeerswetgeving en het BABW;

b. gemeentelijke regelgeving in met name de Algemene Plaatselijk Verordening;

c. de beleidsnota Buitenreclame in [stad] ;

d. het maximum aantal lichtbakken 1200 zal bedragen;

e. Spoorwegwetgeving en alle daarop gebaseerde wet- en regelgeving voor de (snel)tram.

(…)”

De overeenkomst met [concessiehouder 3] luidt, voor zover van belang, als volgt:

“1. De gemeente verleent aan de exploitant, hetgeen de exploitant aanvaardt, het exclusieve recht om in eigen naam en voor haar rekening en risico twee- en drievlaksborden aan licht- en spanmasten in [stad] met uitzondering van het [locatie 3] en de [gemeente] te (doen) exploiteren voor reclamedoeleinden, met in acht name van:

a. Wegenverkeerswetgeving en het BABW;

b. gemeentelijke regelgeving in casu de Algemene Plaatselijk Verordening;

c. de nota Buitenreclame in [stad] , vastgesteld op 2 maart 2006;

d. reclamebrochure "Het reclamebeleid van de gemeente [stad] ", december 2007;

e. Koepelnota Welstand;

f. […] Stijl;

g. het maximum aantal geplaatste drie- en tweevlaksborden 600 zal bedragen;

h. Spoorwetgeving en alle daarop gebaseerde Wet- en regelgeving voor de (snel)tram.

(…)”

De overeenkomst met [concessiehouder 4] luidt, voor zover van belang, als volgt:

“2.1 De gemeente verleent aan de opdrachtnemer van ingang van 1 januari 2012 het alleenrecht om gedurende de looptijd van deze concessieovereenkomst op het grondgebied van de gemeente, met uitzondering van het [locatie 3] , maximaal 130 2m2-informatiepanelen te plaatsen, te beheren, te onderhouden, en te exploiteren ten behoeve van reclamedoeleinden. De gemeente zal op geen enkele wijze met eenzelfde doel en gebruik aan derden rechten verlenen om 2m2-informatiepanelen te plaatsen binnen de gemeentegrenzen.”

De overeenkomst met [concessiehouder 5] ter zake van het perceel bij de [snelweg 1] luidt, voor zover van belang, als volgt:

“IN AANMERKING NEMEND

1. De huurder wenst op het hierna te omschrijven perceel grond een reclamemast, hierna: “de [mast] ” te bouwen en vervolgens te exploiteren.

2. Het hierna te omschrijven perceel grond is eigendom van de gemeente en wordt beheerd door de dienst Ontwikkelingsbedrijf [stad] (OBR) van de gemeente.

3. De huurder en het OBR hebben onderhandeld over de voorwaarden waaronder de huurder de grond mag huren voor de exploitatie van de [mast] , hetgeen heeft geresulteerd in het sluiten van deze overeenkomst.

4. De huurder heeft een bouwvergunning aangevraagd voor de bouw van de [mast] bij de dienst Stedenbouw en Volkshuisvesting van de gemeente. Deze bouwvergunning is door genoemde dienst verstrekt op 31 maart 2008.

5. De huurder wenst de eigendom te verkrijgen van de door haar te bouwen [mast] en daartoe wordt een overeenkomst tot vestiging van een huurafhankelijk opstalrecht gesloten, die deel uitmaakt van deze huurovereenkomst.

(…)

Het is huurder verboden zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de gemeente aan het perceel een andere bestemming te geven dan grond voor het hebben en het daarop exploiteren van een reclamemast overeenkomstig de aangevraagde bouwvergunning voor de [mast] .

(…)

Huurder is verplicht het perceel overeenkomstig de in artikel 5 lid 1 vermelde bestemming in gebruik te nemen en in te richten en als zodanig gedurende de gehele huurtijd als een goede huisvader te gebruiken, zulks met inachtneming van bestaande zakelijke rechten.”

De overeenkomst met [concessiehouder 5] (voorheen [concessiehouder 9] ) ter zake van het perceel bij de [snelweg 2] luidt, voor zover van belang, als volgt:

“5.1. Het is [concessiehouder 9] verboden zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de gemeente aan het perceel een andere bestemming te geven dan grond voor het hebben en het daarop exploiteren van een reclamemast ter hoogte van 31 meter.

(…)

[concessiehouder 9] is verplicht het perceel overeenkomstig de in artikel 5 lid 1 vermelde bestemming in gebruik te nemen en in te richten en als zodanig gedurende de gehele huurtijd als een goed huisvader te gebruiken, zulks met inachtneming van bestaande zakelijke rechten.”

De opbrengst uit hoofde van de concessies en de percelen voor reclamemasten bedroeg in 2016 in totaal € 5.190.338:

Van het totaal van € 5.190.338 ziet € 107.362 op een eindafrekening over het jaar 2015, betrekking hebbend op het contract met [concessiehouder 4] . Dit laatste bedrag is niet begrepen in de door de Inspecteur in verband met de reclameactiviteiten toegepaste correctie over 2016 (zie 2.25).

Belanghebbende heeft de aan de reclameactiviteiten toe te rekenen kosten becijferd op € 83.236, bestaande uit onder andere:

• accountmanager: € 12.496,68 (108 uur x € 115,71);

• assetmanager: € 1.004,96 (8 uur x € 125,62);

• financieel analist: € 827,44 (8 uur x € 103,43);

• algemeen stafondersteuner: € 761,16 (12 uur x € 63,43).

Dit bedrag is exclusief de kosten van het cluster Stadsbeheer met betrekking tot buitenruimte en lichtmasten.

Belanghebbende heeft met de reclameactiviteiten in 2016 een resultaat van € 4.999.740 behaald.

Belanghebbende is ondernemer voor de omzetbelasting ten aanzien van de reclameactiviteiten. Zij brengt omzetbelasting in rekening. Dit geldt niet voor het contract met [concessiehouder 5] inzake de reclamemast aan de [snelweg 2] bij de [locatie 2] .

Brandstofverkooppunten

Belanghebbende voert met ingang van 2005 beleid ten aanzien van de locaties waar brandstofverkooppunten kunnen worden gevestigd. De hoofddoelstellingen van dit beleid waren:

Volgens dit beleid moet de locatie voor het brandstofverkooppunt passen in de omgeving. Het gemeentelijk locatiebeleid wordt gebruikt als instrument voor de ruimtelijke ordening. Ook geeft het locatiebeleid de gemeente de mogelijkheid eisen te stellen op het gebied van duurzaamheid, bijvoorbeeld door aan een exploitant de verplichting op te leggen om snelladers te plaatsen. De gemeente wil voorkomen dat de huurovereenkomsten van zittende exploitanten stilzwijgend worden verlengd. Dit wordt niet goed geacht voor de concurrentie, waardoor de consument kan worden gedupeerd. Ook met het oog op het aanbestedingsrecht acht de gemeente het risicovol om de huurovereenkomst stilzwijgend te verlengen. Een nieuwe toetreder kan de gemeente verwijten de zittende exploitant te bevoordelen. De gemeente hecht veel waarde aan het bieden van gelijke kansen en het volgen van de aanbestedingsregels. Om die reden is gekozen voor een veiling.

De activiteit met betrekking tot de brandstofverkooppunten betreft het door middel van veiling in de markt zetten van de huurrechten op de tankstationlocaties van belanghebbende gevolgd door de verhuur van die locatie aan de hoogste bieder. Per locatie wordt een huurovereenkomst gesloten voor de grond met een vaste vergoeding, circa € 20,13 per m2 (prijspeil 2016, jaarlijks te indexeren). Het gehuurde wordt belast met een huurafhankelijk opstalrecht met gebruiksrecht motorbrandstofverkooppunt. In de akte tot vestiging van het huurafhankelijk opstalrecht is een retributie per 100 liter gestorte brandstof opgenomen (de zogenoemde litervergoeding), circa € 0,011 per verkochte liter brandstof (prijspeil 2016, jaarlijks te indexeren). De ‘huurafhankelijkheid’ betekent dat de looptijd van het opstalrecht afhankelijk is van de looptijd van de huurovereenkomst. Er wordt geen omzetbelasting in rekening gebracht ten aanzien de grondhuur en de retributie voor het opstalrecht.

Belanghebbende ontwikkelde samen met [adviesbureau] (een onafhankelijk adviesbureau van overheden bij zakelijke en beleidsmatige vraagstukken rondom tankstations) de zogenoemde Amsterdamse veilingmethode waarbij sinds 2009 digitaal eerst per opbod en aansluitend per afslag wordt geveild.

Tot de gedingstukken behoort de volgende door belanghebbende gegeven beschrijving van de activiteit met betrekking tot de brandstofverkooppunten:

Artikel 2, lid 1, Wet Vpb (tekst 2016) luidt, voor zover van belang, als volgt:

“1. Als binnenlandse belastingplichtigen zijn aan de belasting onderworpen de in Nederland gevestigde:

(…)

g. publiekrechtelijke rechtspersonen, niet zijnde de Staat, die niet al op grond van de onderdelen a, b, c, d en e belastingplichtig zijn, voor zover zij een onderneming drijven.”

Artikel 8e, lid 1, Wet Vpb (tekst 2016) luidt, voor zover van belang, als volgt:

“1. Bij het bepalen van de winst van een lichaam als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdeel g, of tweede lid, dan wel artikel 3, derde lid, blijven buiten aanmerking voordelen uit:

(…)

b. activiteiten verricht in verband met de uitoefening van een overheidstaak of van een publiekrechtelijke bevoegdheid van de publiekrechtelijke rechtspersoon, tenzij met die activiteiten in concurrentie wordt getreden met ondernemingen gedreven door natuurlijke personen dan wel door lichamen als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdelen a, b, c, d en e (…)”

In de parlementaire geschiedenis van de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsbedrijven zijn onder meer de volgende passages opgenomen:

“Voor publiekrechtelijke rechtspersonen geldt in dit wetsvoorstel als uitgangspunt dat in beginsel belastingplicht ontstaat voor zover de activiteiten een (materiële) onderneming in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001)[voetnoot: Onderneming als bedoeld in artikel 3.8 van de Wet IB 2001.] vormen. Met deze benadering wordt aangesloten bij de belastingplicht voor stichtingen en verenigingen. Een daarmee vergelijkbare benadering ligt voor de hand omdat, net zoals bij de meeste stichtingen en verenigingen, publiekrechtelijke rechtspersonen veelal zonder winstoogmerk activiteiten verrichten. Publiekrechtelijke rechtspersonen kunnen, net als stichtingen en verenigingen, naast een eventueel ondernemingsdeel van het vermogen een niet-ondernemingsdeel hebben. (…)

(…)

Een publiekrechtelijke rechtspersoon kan verschillende activiteiten uitoefenen. De toets of sprake is van het drijven van een onderneming vindt plaats op het niveau van elke afzonderlijke activiteit. Een activiteit kan alleen afzonderlijk worden beoordeeld als er een zekere mate van zelfstandigheid aan kan worden toegekend. Als de activiteiten van de publiekrechtelijke rechtspersoon naar hun aard verschillen, maar wel sterk met elkaar verweven zijn, vindt een gezamenlijke beoordeling plaats.

Van het drijven van een onderneming is sprake als 1) door een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid 2) wordt deelgenomen aan het economische verkeer 3) met het oogmerk daarmee winst te behalen, welke winst ook redelijkerwijs te verwachten valt. Het oogmerk om winst te behalen wordt ook aangenomen indien er structurele overschotten worden gerealiseerd. (…)

(…)

Voor bijvoorbeeld het dienstonderdeel van een publiekrechtelijke rechtspersoon dat activiteiten verricht zal moeten worden beoordeeld of er sprake is van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid. Hierbij is van belang of het dienstonderdeel dat de activiteiten uitoefent op zodanige wijze is georganiseerd dat sprake is van een min of meer zelfstandige dienst die met eigen personeel (of toe te rekenen arbeid) en bedrijfsmiddelen een organisatie vormt. Indien sprake is van normaal vermogensbeheer is geen sprake van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid. (…)”

(Kamerstukken II 2014/15, 34 003, nr. 3, p. 9-11)

“Een tweede vrijstelling betreft de vrijstelling voor winst uit activiteiten die de uitoefening van overheidstaken of publiekrechtelijke bevoegdheden betreffen. Voor zover een directe of indirecte overheidsonderneming een overheidstaak verricht of publiekrechtelijke bevoegdheid uitoefent, kan sprake zijn van belastingplicht. Voor deze activiteiten is op die activiteiten van rechtswege de objectvrijstelling van toepassing, tenzij met de uitoefening van die overheidstaak of publiekrechtelijke bevoegdheid in concurrentie wordt getreden. Of sprake is van een overheidstaak of een publiekrechtelijke bevoegdheid is niet altijd duidelijk. Indien een taak bij (Grond)wet is opgelegd, is in ieder geval sprake van een overheidstaak. Verder kan als uitgangspunt worden gehanteerd dat sprake is van een overheidstaak als er voor de toepassing van de Wet op de omzetbelasting 1968 wordt gehandeld «als overheid» (omgekeerd hoeft dat overigens niet het geval te zijn). Ter illustratie kunnen de volgende voorbeelden van publieke taken genoemd worden: brandweer, politie en luchtverkeersleiding. Tussen enerzijds kort gezegd de (uitoefening van) wettelijke taken en anderzijds de evident commerciële activiteiten, zijn er andere activiteiten die lastiger te duiden zijn. Zo kan het voorkomen dat een gemeente het aanbieden van een bepaalde dienst tot haar taak rekent omdat de private markt deze dienst niet aanbiedt en de gemeente het van belang vindt dat de betreffende dienst wel wordt aangeboden.

(…)

Deze vrijstelling vindt geen toepassing als met de uitoefening van een overheidstaak of publiekrechtelijke bevoegdheid in concurrentie wordt getreden met private partijen. Hiermee wordt gewaarborgd – zeker ook gezien het feit dat gemeenten een zekere autonomie kennen met betrekking tot wat zij tot hun taak rekenen – dat concurrerende overheidsactiviteiten op gelijke wijze in de heffing van de vennootschapsbelasting worden betrokken als activiteiten van private ondernemingen. Of van een concurrerende overheidstaak sprake is, is afhankelijk van de feiten en omstandigheden van het geval. Ter illustratie kunnen de volgende voorbeelden van overheidstaken worden genoemd waarmee mogelijk in concurrentie wordt getreden: leerlingenvervoer, re-integratie in het kader van sociale werkvoorziening, crematoria, exploitatie van vastgoed, waaronder de exploitatie van sporthallen en zwembaden, het aanbieden van cursussen, alsmede vervoer.”

(Kamerstukken II 2014/15, 34 003, nr. 3, p. 18-19)

“(…) De toets of activiteiten die het publiekrechtelijke lichaam uitoefent naar hun aard verschillen, maar wel sterk met elkaar zijn verweven, maakt deel uit van de beoordeling van de ondernemingstoets. Deze toets – de leden van de fractie van het CDA vragen hiernaar – is niet nieuw en wordt al toegepast bij de constatering van een of meerdere ondernemingen voor stichtingen en verenigingen evenals bij particulieren in de inkomstenbelasting. Omdat de feiten en omstandigheden van een geval bepalend zijn voor het antwoord op de vraag of sprake is van een sterke verwevenheid, kan ik slechts in algemene zin ingaan op de invulling van dit criterium. Uit jurisprudentie kan afgeleid worden dat in de beoordeling in elk geval kan worden meegenomen of en zo ja, in hoeverre, de ene activiteit vanuit organisatorisch oogpunt en vanuit het oogpunt van ruimtelijke vormgeving en gelet op de aard van de activiteit, al dan niet losstaat van de andere activiteit.[voetnoot: HR 28 oktober 2005, nr. 41071, ECL:NL:HR:2005:AS8013.]”

(Kamerstukken II 2014/15, 34 003, nr. 6, p. 11)

“Publiekrechtelijke rechtspersonen worden belastingplichtig voor zover zij een onderneming drijven. Hiervoor is in ieder geval een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid vereist. Uit de jurisprudentie blijkt dat hiervan vrij snel sprake is, maar dat dit wel sterk bepaald wordt door de feiten en de omstandigheden van het individuele geval. Zo wordt bijvoorbeeld in de jurisprudentie de verhuur van vastgoed in het ene geval als onderneming en in een ander geval als »normaal vermogensbeheer» aangemerkt. Van normaal vermogensbeheer is in zijn algemeenheid geen sprake indien het rendabel maken van onroerende zaken mede geschiedt door middel van arbeid die naar zijn aard en omvang onmiskenbaar ten doel heeft het behalen van voordelen uit de onroerende zaak die het bij normaal vermogensbeheer opkomende rendement te boven gaat.”

(Kamerstukken II 2014/15, 34 003, nr. 6, p. 13)

“Een activiteit omvat doorgaans een samenhangend geheel van handelingen (van één of meer personen) om iets tot stand te brengen of te produceren. Een activiteit is vaak herkenbaar, doordat deze wordt (op)geleverd of ter beschikking wordt gesteld (prestaties). De prestatie is

dus gericht op een specifieke (interne of externe) gebruiker of kring van gebruikers.

(…)

Grammaticaal uitgelegd is een ondeelbare activiteit inderdaad één activiteit. De VNG geeft hierbij het voorbeeld van de activiteit «zwembaden». Dit voorbeeld lijkt mij echter niet een ondeelbare activiteit. Zo zal de exploitatie van een zwembad van de gemeente veelal op zichzelf staan ten opzichte van de exploitatie van een ander zwembad van dezelfde gemeente. Dat zijn dus meerdere activiteiten, die per zwembadcomplex een onderneming kunnen vormen, waarmee ik overigens niet op voorhand wil uitsluiten dat afhankelijk van de feiten en omstandigheden deze zwembaden ook gezamenlijk beoordeeld kunnen worden bij het antwoord op de vraag of sprake is van het drijven van een onderneming binnen de gemeente. Binnen zo’n zwembad lijkt mij de verhuur van kluisjes echter een activiteit die ondergeschikt is aan en daardoor op gaat in de hoofdactiviteit, de exploitatie van het zwembad zelf. De verwevenheid van een koffiecorner of kiosk in een zwembad zal afhankelijk zijn van onder andere de vraag of alleen betalende zwembadbezoekers hier gebruik van kunnen maken of dat ook anderen hier een consumptie kunnen krijgen. Ook van het zwembad afwijkende openingstijden van zo’n kiosk zullen een indicatie voor een zelfstandig te beoordelen – niet verweven – activiteit zijn. De kiosk en de exploitatie van het zwembad kwalificeren in beginsel als twee afzonderlijke activiteiten. Afhankelijk van de feiten en omstandigheden is het echter mogelijk dat deze gezamenlijk beoordeeld moeten worden voor de vraag of sprake is van een onderneming in fiscaalrechtelijke zin. (…).”

(Kamerstukken I 2014/15, 34 003, F, p. 4)

Belastingplicht reclameactiviteiten

Gezamenlijk beoordelen (één activiteit of clusteren)?

Belanghebbende betoogt dat de activiteiten met betrekking tot de reclameconcessies en de verhuur van de grond voor de reclamemasten aan de snelwegen afzonderlijke activiteiten zijn die niet mogen worden geclusterd. Volgens belanghebbende is geen sprake van organisatorische, financiële en/of administratieve verwevenheid. Het gaat volgens belanghebbende om andersoortige overeenkomsten, waarvan het beheer bij andere personen is belegd. Daarnaast zijn de ruimtelijke vormgeving en de aard van de activiteiten verschillend, aldus belanghebbende.

De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de reclameactiviteiten één te beoordelen activiteit vormen. Voor zover de activiteiten kwalificeren als afzonderlijke activiteiten, meent de Inspecteur dat deze geclusterd dienen te worden.

Naar het oordeel van het Hof vormen de reclameactiviteiten van belanghebbende één activiteit. De activiteiten met betrekking tot de reclameconcessies en de verhuur van de grond voor de reclamemasten aan de snelwegen moeten dus gezamenlijk worden beoordeeld. Dit oordeel is gebaseerd op de volgende feiten en omstandigheden en de daaruit voortvloeiende gevolgtrekkingen:

Ten overvloede overweegt het Hof als volgt. Indien het Hof er veronderstellenderwijs van uitgaat dat sprake is van twee afzonderlijke activiteiten (de activiteiten met betrekking tot de reclameconcessies en de reclamemasten), zou dit niet tot een andere uitkomst leiden. Indien verschillende activiteiten naar hun aard verschillen, maar sterk met elkaar zijn verweven, dienen zij gezamenlijk te worden beoordeeld (clustering). Daarbij is volgens de parlementaire toelichting van belang in hoeverre de ene activiteit vanuit organisatorisch oogpunt, vanuit het oogpunt van ruimtelijke vormgeving en gelet op de aard van de activiteit, al dan niet losstaat van de andere activiteit (zie 5.1.3). Indien de reclameactiviteiten zouden worden beschouwd als twee afzonderlijke activiteiten, volgt uit de overwegingen in 5.3 dat de activiteiten nauw met elkaar samenhangen wat betreft de aard van de activiteiten en de ruimtelijke vormgeving. Er is tevens sprake van een sterke organisatorische samenhang tussen de activiteiten (zie 5.8.3). Gelet hierop moeten de activiteiten worden geclusterd, zodat zij ook op deze grond gezamenlijk moeten worden beoordeeld.

Vormt de activiteit een onderneming?

Belanghebbende betoogt primair dat ten aanzien van de reclameactiviteiten geen sprake is van winst uit onderneming, maar van inkomsten uit normaal vermogensbeheer (terbeschikkingstelling van onroerende zaken). Zij stelt zich – zakelijk weergegeven – op het standpunt dat zij streeft naar een passende vergoeding voor de ter beschikking gestelde onroerende zaken. Volgens belanghebbende ontbreekt de factor arbeid vrijwel geheel. De arbeid is naar aard en omvang niet meer dan bij normaal vermogensbeheer, en heeft niet zonder twijfel ten doel om voordelen te behalen die het een belegger toekomende rendement overtreffen, zo betoogt belanghebbende.

Volgens belanghebbende is de door de Inspecteur gegeven opsomming van werkzaamheden met betrekking tot de reclameactiviteiten niet relevant, omdat deze werkzaamheden behoren tot hetzij de reguliere werkzaamheden van de overheid, hetzij het beheren van de contracten. De werkzaamheden zijn niet gericht op het behalen van een meeropbrengst, aldus belanghebbende.

Belanghebbende voert in dit verband het volgende aan. Ten eerste zijn veel van de genoemde werkzaamheden gericht op het beheren van de openbare ruimte in de hoedanigheid van overheid, en niet op het verwerven van inkomen. Belanghebbende noemt in dit verband het bepalen en herijken van het reclamebeleid, het afhandelen van WOB-verzoeken, het informeren van het college en de raad, het in behandeling nemen van klachten van inwoners, raadsleden, het toezicht houden op illegaal geplaatste reclameobjecten, en het zorgdragen voor een goede bereikbaarheid. Ten tweede zijn de overige genoemde werkzaamheden gericht op het tot stand komen en naleving van de overeenkomst en het innen en administreren van de opbrengsten. Belanghebbende noemt in dit verband administratieve werkzaamheden, het voeren van contractonderhandelingen en overleg, het toezichthouden op naleving van de overeenkomst, het beoordelen van rapportages en overzichten, en het versturen van brieven met indexaties. Tot slot betoogt belanghebbende dat zij geen meerwaarde creëert door bijvoorbeeld de buitenruimte te exploiteren maar slechts onroerende zaken ter beschikking stelt.

Subsidiair betoogt belanghebbende dat zij met de reclameactiviteiten resultaat uit overige werkzaamheden geniet.

De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende met de reclameactiviteiten een onderneming drijft als bedoeld in artikel 2, lid 1, letter g, Wet Vpb. Volgens de Inspecteur is geen sprake van normaal vermogensbeheer.

Een (materiële) onderneming in de zin van artikel 2, lid 1, letter g, Wet Vpb is een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid waarmee wordt beoogd door deelname aan het economische verkeer winst te behalen. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat de Inspecteur de feiten dient te stellen, en bij betwisting aannemelijk te maken, waaruit volgt dat belanghebbende met de reclameactiviteiten een materiële onderneming drijft. Naar het oordeel van het Hof is de Inspecteur hierin geslaagd. Hiertoe overweegt het Hof als volgt.

Het Hof volgt belanghebbende niet in haar betoog dat slechts sprake is van normaal vermogensbeheer in de vorm van het ter beschikking stellen van onroerende zaken. Belanghebbende verleent immers aan reclame-exploitanten tegen betaling een exclusief recht om in de buitenruimte reclame te maken. Het verlenen van een exploitatierecht is naar zijn aard iets anders is dan het verhuren van onroerende zaken. Hoewel bij het verlenen van de exploitatierechten ook vermogensbestanddelen aan de reclame-exploitanten ter beschikking worden gesteld, is van belang met welk doel dit gebeurt. Dit is in alle gevallen het gelegenheid bieden tot het maken van reclame. Dit blijkt onder meer uit de overeenkomsten met de concessiehouders ( [concessiehouder 1] , [concessiehouder 2] , [concessiehouder 3] , [concessiehouder 4] ), waarin steeds wordt gesproken van het verlenen van het (exclusieve) recht om de betreffende objecten te (doen) exploiteren voor reclamedoeleinden. Voor zover aan de concessiehouders al onroerende zaken ter beschikking worden gesteld, is dit bijkomstig aan het geven van gelegenheid tot het doen van reclame-uitingen. In de overeenkomst ten aanzien van de billboards ( [concessiehouder 1] ) wordt het onroerend goed bovendien om niet ter beschikking gesteld, hetgeen erop wijst dat dit een bijkomstig element is aan het verlenen van het exploitatierecht. Hetzelfde geldt voor de overeenkomsten met betrekking tot de reclamemasten, waarbij meeweegt dat in dit verband sprake is van één te beoordelen activiteit (zie 5.3). In het bijzonder is van belang dat deze overeenkomsten weliswaar zien op de verhuur van percelen, maar dat de vergoedingen die door de exploitant worden betaald onmiskenbaar betrekking hebben op de gelegenheid die de exploitant krijgt om op de percelen een reclamemast te plaatsen. Nu geen sprake is van het ter beschikking stellen van onroerende zaken, zal het Hof hierna beoordelen of sprake is van het drijven van een materiële onderneming aan de hand van de criteria genoemd in 5.6.

(i) Duurzame organisatie van arbeid en kapitaal

Bij de beoordeling of sprake is van een duurzame organisatie van arbeid en kapitaal, is volgens de parlementaire geschiedenis van belang of het dienstonderdeel dat de activiteiten uitoefent op zodanige wijze is georganiseerd dat sprake is van een min of meer zelfstandige dienst die met eigen personeel (of toe te rekenen arbeid) en bedrijfsmiddelen een organisatie vormt (zie 5.1.3).

Uit de gedingstukken blijkt dat de werkzaamheden van belanghebbende in verband met de reclameactiviteiten ten minste bestaan uit (zie ook 2.6):

Met de bovenstaande activiteiten houden zich diverse medewerkers en afdelingen binnen de gemeente bezig (met name het cluster Stadsontwikkeling, het cluster Stadsbeheer en de afdeling Inkoop van het cluster Bestuurs- en concernondersteuning). Daarbij vervult de accountmanager de voornaamste rol, die onder meer bestaat uit het onderhouden van de contacten met de reclame-exploitanten. Naast de accountmanager zijn bij de reclameactiviteiten een assetmanager, een financieel analist en een stafondersteuner betrokken (zie 2.9). Indien nodig schakelt de accountmanager andere afdelingen binnen de gemeente in, bijvoorbeeld voor het houden van toezicht. Deze door andere medewerkers verrichte arbeid kan worden toegerekend aan de reclameactiviteiten. Dat de hiermee gemoeide arbeid op jaarbasis in omvang beperkt is (afgezien van de werkzaamheden die zijn gemoeid met nieuwe aanbestedingen), doet hieraan gelet op de aard van de activiteiten niet af (vgl. HR 23 april 2010, ECLI:NL:HR:2010:BJ7956, BNB 2010/244). Bij nieuwe aanbestedingen wordt belanghebbende ondersteund door het NABB. Ook de activiteiten van deze externe partij dienen te worden toegerekend aan de organisatie met betrekking tot de reclameactiviteiten. Het Hof verwerpt derhalve het betoog van belanghebbende dat de factor arbeid vrijwel geheel ontbreekt en dat er geen relatie is tussen de arbeid en de opbrengst.

Binnen de organisatie moet eveneens sprake zijn van het gebruik van de factor kapitaal. In het kader van de reclameactiviteiten maakt belanghebbende gebruik van roerende en onroerende zaken die haar toebehoren, zoals licht- en spanmasten. Gelet op de aard van de activiteiten – die neerkomt op het verlenen en beheren van exploitatierechten – kan het hiervoor benodigde kapitaal overigens beperkt van omvang zijn.

Ook aan het vereiste van duurzaamheid is voldaan, aangezien de werkzaamheden met betrekking tot de reclameactiviteiten op een continue basis worden uitgevoerd, de contracten met de reclame-exploitanten langjarig zijn en de reclameactiviteiten sinds 2003 op de hiervoor beschreven wijze zijn ingericht in de organisatie van de gemeente.

Gelet op het voorgaande zijn de reclameactiviteiten op zodanige wijze georganiseerd dat sprake is van een relatief vaste structuur die met “eigen” personeel, toe te rekenen arbeid en bedrijfsmiddelen een organisatie vormt. Er is derhalve sprake van een duurzame organisatie van arbeid en kapitaal.

(ii) Deelname aan het economische verkeer

Dat belanghebbende deelneemt aan het economische verkeer volgt reeds uit het feit dat zij contracten sluit met derden waarin tegenover het toekennen van exploitatierechten aanzienlijke tegenprestaties worden overeengekomen. Hiermee beweegt belanghebbende zich op de openbare markt voor exploitanten van buitenreclame.

(iii) Winstoogmerk

Met betrekking tot het vereiste van het winstoogmerk overweegt het Hof als volgt. Indien een publiekrechtelijke rechtspersoon met de uitoefening van de activiteiten structureel overschotten realiseert, wordt in ieder geval een winstoogmerk aangenomen (vgl. onder meer HR 29 juni 1955, ECLI:NL:HR:1955:AY2534, BNB 1955/299, en HR 17 november 2008, ECLI:NL:HR:2008:BB3485, BNB 2009/36). Vast staat dat belanghebbende met de reclameactiviteiten in 2016 en volgende jaren aanzienlijke overschotten behaalt. Hiermee is reeds aannemelijk dat belanghebbende een winstoogmerk heeft. Een winststreven volgt overigens ook uit het gemeentelijke beleid, dat is gericht op het verhogen van de gemeentelijke opbrengsten uit reclame en het verlagen van de kosten om die opbrengsten te innen. Met dit oordeel verwerpt het Hof tevens belanghebbendes stelling dat de werkzaamheden niet zijn gericht op het creëren van een meeropbrengst.

Conclusie reclameactiviteiten

Belanghebbende drijft met de reclameactiviteiten een onderneming waarvoor zij belastingplichtig is op grond van artikel 2, lid 1, letter g, Wet Vpb. Gelet hierop behoeft het subsidiaire standpunt van belanghebbende dat zij resultaat uit overige werkzaamheden geniet, geen bespreking meer.

Belastingplicht activiteit met betrekking tot brandstofverkooppunten

Is sprake van één activiteit of twee afzonderlijke activiteiten?

Belanghebbende betoogt dat de activiteiten met betrekking tot de brandstofverkooppunten (de veilingactiviteit en de verhuuractiviteit) één te beoordelen activiteit vormen. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de veilingactiviteit en de verhuuractiviteit moeten worden geclusterd en daarom gezamenlijk moeten worden beoordeeld voor de vraag of sprake is van belastingplicht. Beide gezichtspunten leiden tot de conclusie dat de activiteiten gezamenlijk moeten worden beoordeeld. De relevantie van deze vraag ligt echter in het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel (zie 5.22.1 en volgende).

Naar het oordeel van het Hof vormen de veiling en de verhuur van brandstofverkooppunten één activiteit. Dit oordeel is gebaseerd op de volgende feiten en omstandigheden en de daaruit voortvloeiende gevolgtrekkingen:

Vormt de activiteit een onderneming?

Belanghebbende betoogt primair dat ten aanzien van de activiteit met betrekking tot de brandstofverkooppunten (evenals ten aanzien van de reclameactiviteiten) geen sprake is van winst uit onderneming, maar van inkomsten uit normaal vermogensbeheer (terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen), omdat de factor arbeid vrijwel geheel ontbreekt. Zij stelt zich – zakelijk weergegeven – op het standpunt dat zij streeft naar een passende vergoeding voor de ter beschikking gestelde onroerende zaken. Volgens belanghebbende ontbreekt de factor arbeid vrijwel geheel. De arbeid is naar aard en omvang niet meer dan bij normaal vermogensbeheer, en heeft niet zonder twijfel ten doel om voordelen te behalen die het een belegger toekomende rendement overtreffen, zo betoogt belanghebbende. Volgens belanghebbende zijn de werkzaamheden niet gericht op het behalen van een meeropbrengst, en is bovendien niet voldaan aan de zogenoemde arbeid-plustoets en rendement-plustoets.

Subsidiair betoogt belanghebbende dat zij met de activiteit met betrekking tot brandstofverkooppunten resultaat uit overige werkzaamheden geniet.

De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende met de activiteit met betrekking tot brandstofverkooppunten een materiële onderneming drijft als bedoeld in artikel 2, lid 1, Wet Vpb. Volgens de Inspecteur is geen sprake van normaal vermogensbeheer.

Niet in geschil is dat de activiteit met betrekking tot de brandstofverkooppunten kwalificeert als de exploitatie van onroerende zaken. Bij de exploitatie van onroerende zaken geldt in het bijzonder dat deze activiteiten slechts als het drijven van een materiële onderneming kunnen worden aangemerkt indien de verrichte werkzaamheden naar aard en omvang meer hebben omvat dan gebruikelijk is bij normaal vermogensbeheer en deze werkzaamheden naar aard en omvang onmiskenbaar ten doel hebben het behalen van een rendement dat het bij normaal vermogensbeheer opkomende rendement te boven gaat (vgl. HR 17 augustus 1994, ECLI:NL:HR:1994:ZC5731, BNB 1994/319, HR 15 april 2016, ECLI:NL:HR:2016:633, BNB 2016/166, en HR 17 september 2021, ECLI:NL:HR:2021:1321, BNB 2021/164). Deze vereisten worden ook wel aangeduid als de ‘arbeid-plustoets’ en de ‘rendement-plustoets’. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat de Inspecteur de feiten dient te stellen en bij betwisting aannemelijk dient te maken die het standpunt kunnen dragen dat de werkzaamheden van belanghebbende met betrekking tot de brandstofverkooppunten meer omvatten dan normaal vermogensbeheer. Naar het oordeel van het Hof is de Inspecteur hierin geslaagd. Hiertoe overweegt het Hof als volgt.

Met betrekking tot de arbeid-plustoets overweegt het Hof het volgende.

Uit de gedingstukken blijkt dat de dagelijkse werkzaamheden van belanghebbende met betrekking tot de brandstofverkooppunten onder meer bestaan uit (zie ook 2.15 en 2.16):

De werkzaamheden in het kader van een veiling bestaan onder meer uit:

De werkzaamheden met betrekking tot dagelijks beheer worden uitgevoerd door vijf medewerkers die werkzaam zijn bij de gespecialiseerde afdeling Vastgoed (cluster Stadsontwikkeling). Het dagelijkse beheer van de brandstofverkooppunten wordt verricht door twee accountmanagers, een medewerker backoffice, een assetmanager en een jurist. Aan deze activiteiten is in 2016 significante tijd besteed (2.812 uren, ongeveer 70 uur per contract, op jaarbasis ruim 2 FTE). Dezelfde medewerkers hebben in 2016 significante tijd besteed aan de veiling van één brandstofverkooppunt (1.178 uren). Daarnaast moet rekening worden gehouden met de werkzaamheden van de externe partijen die belanghebbende heeft ingehuurd in het kader van de veilingen. Dit betreft onder meer [adviesbureau] , waarmee belanghebbende een specifieke veilingmethode voor brandstofverkooppunten heeft ontwikkeld en die belanghebbende in het veilingproces bijstaat. Ook de activiteiten van de notarissen van [kantoor] , in samenwerking waarmee belanghebbende de veiling heeft georganiseerd, moeten worden toegerekend aan de werkzaamheden met betrekking tot de brandstofpunten.

Het Hof is van oordeel dat de omvang van deze werkzaamheden zodanig is dat deze ruimschoots meer omvatten dan gebruikelijk is bij normaal vermogensbeheer. Dit geldt ook voor de aard van de werkzaamheden. In het bijzonder gaat het hanteren van het veilinginstrument om een nieuwe huurder voor een locatie te selecteren naar zijn aard de werkzaamheden in het kader van normaal vermogensbeheer te boven.

Met betrekking tot de rendement-plustoets overweegt het Hof het volgende.

De opbrengsten van de brandstofverkooppunten bestaan naast een vaste huur per m2 uit de litervergoeding die afhankelijk is van de volumeomzet van de huurder/exploitant van het brandstofverkooppunt. Deze litervergoeding bedroeg in 2016 in totaal € 1.891.459 en was ongeveer gelijk aan de totale vaste grondhuur. Hiermee zijn de opbrengsten van belanghebbende voor een groot deel afhankelijk van de ondernemingsresultaten van de exploitanten van de brandstofverkooppunten. Daarnaast heeft de veilingmethode tot gevolg dat de exploitant vooraf een vergoeding betaalt voor het verkrijgen van het 15-jarige huurrecht. Hierin ligt besloten een exclusief recht om de betreffende locatie te mogen gebruiken als brandstofverkooppunt. De Inspecteur heeft erop gewezen dat het huidige verhuurbeleid in de plaats is gekomen van beleid waarbij de huurovereenkomsten automatisch werden verlengd (tot 2005). De voormalige werkwijze zou voor 2016 per saldo circa € 1.200.000 minder opbrengsten hebben opgeleverd, zoals belanghebbende in een brief aan de Inspecteur heeft bevestigd.

Het Hof is van oordeel dat de resultaten van belanghebbende, door de litervergoeding en de veilingmethode, het resultaat bij normaal vermogensbeheer te boven gaan. Met name door de veiling wordt een aanzienlijk hoger resultaat gerealiseerd dan wanneer slechts sprake zou zijn van directe verhuur. Deze conclusie vloeit bovendien voort uit het feit dat de overeenkomsten weliswaar zien op de verhuur van onroerende zaken, maar dat de vergoeding in hoge mate wordt bepaald door de exclusieve gelegenheid die de exploitant krijgt om op het gehuurde perceel een brandstofverkooppunt te exploiteren.

Gelet op hetgeen is overwogen in 5.17.2, faalt het betoog van belanghebbende dat de factor arbeid vrijwel geheel ontbreekt. Het Hof verwerpt ook belanghebbendes stelling dat geen sprake is van activiteiten die zijn gericht op een meeropbrengst, omdat met de activiteiten juist een aanzienlijk positief resultaat wordt behaald. Belanghebbende heeft voorts gesteld dat de veiling niet is gericht op het maximaliseren van de opbrengst en dat een (executie)veiling niet leidt tot een hogere prijs dan de waarde in het economische verkeer. Het feit dat belanghebbende naar eigen zeggen met de veilingen streeft naar een marktconforme opbrengst, doet geen afbreuk aan het oordeel in 5.19.2. Hieraan doet evenmin af dat de uitkomst van de veiling het resultaat is van een prijsvormingsproces tussen verschillende deelnemende marktpartijen. Het Hof ziet de veiling als middel om te komen tot een meeropbrengst, en niet zozeer tot een marktconforme vergoeding. Belanghebbendes verwijzing naar een executieveiling gaat niet op, omdat de onderhavige veilingen een volstrekt ander doel hebben.

Conclusie activiteit met betrekking tot brandstofverkooppunten

De conclusie luidt dat de aard en de omvang van de verrichte werkzaamheden meer omvatten dan bij normaal vermogensbeheer gebruikelijk is en dat de verrichte werkzaamheden onmiskenbaar ten doel hebben het behalen van voordelen die de bij normaal vermogensbeheer opkomende rendementen te boven gaan. Belanghebbende drijft derhalve een materiële onderneming met de activiteit met betrekking tot de brandstofverkooppunten, waarvoor zij belastingplichtig is op grond van artikel 2, lid 1, letter g, Wet Vpb. Gelet hierop behoeft het subsidiaire standpunt van belanghebbende dat zij resultaat uit overige werkzaamheden geniet, geen bespreking meer.

Gelijkheidsbeginsel en evenredigheidsbeginsel

Belanghebbende stelt dat het gelijkheidsbeginsel is geschonden. Zij neemt het standpunt in dat de activiteiten met betrekking tot de brandstofverkooppunten in feite gelijk zijn aan de wijze waarop de Staat deze activiteiten ontplooit, namelijk via een veiling met daaropvolgende verhuur, maar dat bij de Staat alleen de veilingopbrengsten in de heffing van vennootschapsbelasting worden betrokken en niet de opbrengsten uit de verhuur. Volgens belanghebbende vloeit deze behandeling voort uit niet-gepubliceerd begunstigend beleid van de Inspecteur dat niet op haar van toepassing is.

De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat het gelijkheidsbeginsel niet is geschonden, omdat ten aanzien van de fiscale behandeling van de Staat sprake is van normale wetstoepassing en dat er geen intern beleid is gevoerd.

Wil een beroep op het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur kunnen slagen, dan dient de belanghebbende te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken dat sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen en deze ongelijke behandeling het gevolg is van – voor zover in dit geval van belang – een begunstigend beleid dat niet van toepassing is op belanghebbende.

Het is vaste rechtspraak van de Hoge Raad dat indien een belastingplichtige in het kader van een beroep op niet-gepubliceerd begunstigend beleid, waarvan te zijnen aanzien zou zijn afgeweken, wijst op gevallen waarin met hem vergelijkbare belastingplichtigen een gunstiger behandeling ten deel is gevallen dan hij zelf ondervindt, het op de weg ligt van de inspecteur die ongelijke behandeling te verklaren en daarbij aannemelijk te maken dat die niet voortvloeit uit een door hem gevoerd of op een hoger niveau gecoördineerd begunstigend beleid. Indien hetgeen de belastingplichtige in eerste instantie naar voren brengt het vermoeden rechtvaardigt dat begunstigend beleid is gevoerd, is het vervolgens aan de inspecteur dat vermoeden te ontzenuwen (zie HR 23 april 2004, ECLI:NL:HR:2004:AL8260, BNB 2004/392).

Ter onderbouwing van zijn stelling heeft belanghebbende één geval aangevoerd, namelijk dat van de Staat. De Inspecteur heeft toegelicht dat voor de Staat geldt dat de veiling van het huurrecht ten aanzien van tankstations langs snelwegen wordt georganiseerd en uitgevoerd door het Rijksvastgoedbedrijf, onderdeel van het ministerie van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties, en dat ook de opbrengst door dit ministerie wordt verantwoord. De opbrengsten ter zake van de verhuur van deze tankstations komen toe aan en worden verantwoord door het Agentschap Rijkswaterstaat, onderdeel van het Ministerie van Verkeer en Waterstaat. Ingevolge artikel 2, lid 2, Wet Vpb worden alle ondernemingen gedreven door de Staat die behoren tot hetzelfde ministerie geacht tezamen één onderneming gedreven door de Staat te vormen. Deze onderneming (van een ministerie) vormt daarmee het belastingplichtige lichaam. Als gevolg hiervan wordt op het niveau van de Staat per ministerie één aangifte vennootschapsbelasting ingediend (zie Kamerstukken II 2014/15, 34003, nr. 3, p. 37). Belanghebbende heeft niet bestreden dat de veilingactiviteiten en de verhuuractiviteiten zijn ondergebracht bij twee verschillende ministeries, en dus bij twee verschillende belastingplichtigen. Als gevolg daarvan moet per belastingplichtige worden beoordeeld of de activiteit al dan niet belastbaar is. Deze behandeling vloeit rechtstreeks voort uit de wet, zodat reeds op deze grond geen sprake kan zijn van een begunstigend beleid waarvan ten nadele van belanghebbende is afgeweken. De Inspecteur heeft de ongelijke behandeling in het onderhavige geval dus afdoende verklaard en aannemelijk gemaakt dat die niet voortvloeit uit een door hem gevoerd of op een hoger niveau gecoördineerd begunstigend beleid. Ook overigens ziet het Hof geen grond voor toepassing van het gelijkheidsbeginsel. Uit hetgeen de Inspecteur heeft aangevoerd, volgt dat bij de Staat sprake is van twee afzonderlijke activiteiten die worden uitgevoerd door twee verschillende belastingplichtigen. In het geval van belanghebbende is sprake van één belastingplichtige en één activiteit (zie 5.13) waarmee zij een materiële onderneming drijft (zie 5.21). Belanghebbende bevindt zich dus rechtens en feitelijk in een andere situatie dan de Staat. Belanghebbende heeft derhalve niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt.

Belanghebbende stelt voorts dat het evenredigheidsbeginsel is geschonden. Zij voert in dit verband onder meer aan dat de reden van invoering van de vennootschapsbelastingplicht is gelegen in het realiseren van een “level playing field” tussen ondernemingsactiviteiten die worden uitgevoerd door publiekrechtelijke lichamen en andere (rechts)personen. Doordat de Inspecteur in haar geval vasthoudt aan clustering, is zij belasting verschuldigd over activiteiten die bij de Staat buiten de heffing blijven. Belanghebbende meent dat dit onevenredig is in verhouding tot het doel dat met de wetgeving is beoogd en zelfs erin resulteert dat zij in een fiscaal nadeliger positie terechtkomt.

Belanghebbendes beroep op het evenredigheidsbeginsel is in wezen gebaseerd op de verschillende behandeling van de veilingactiviteiten en de verhuuractiviteiten bij de Staat en bij belanghebbende. Zoals hiervoor reeds ten aanzien van het gelijkheidsbeginsel is overwogen, vloeit deze verschillende behandeling rechtstreeks voort uit de wet en is geen sprake van rechtens en feitelijk gelijke gevallen. Niet valt in te zien hoe de Inspecteur in het geval van belanghebbende bij het belasten van de verhuuropbrengsten in strijd heeft gehandeld met het evenredigheidsbeginsel in de zin van artikel 3:4, lid 2, van de Algemene wet bestuursrecht. Het beroep op het evenredigheidsbeginsel faalt.

Hoogte van de belastbare winst

Belanghebbende betoogt meer subsidiair dat indien zij een onderneming drijft, de indirecte kosten tot op heden ten onrechte niet zijn toegerekend aan de belastbare activiteiten. Zij stelt onder verwijzing naar de uitspraak van de Rechtbank Noord-Holland van 6 september 2023, ECLI:RBNHO:2023:8906, dat de indirecte kosten moeten worden vastgesteld op 30% van de opbrengsten.

Ter zitting zijn partijen bij wijze van compromis overeengekomen dat – mocht belanghebbende niet worden gevolgd in haar standpunten betreffende de afwezigheid van belastingplicht – indirecte kosten in aanmerking kunnen worden genomen. Deze indirecte kosten bedragen voor de reclameactiviteiten 30% van de opbrengsten, en voor de brandstofverkooppuntactiviteiten een bedrag van € 750.000.

Het Hof zal de aanslag in overeenstemming met het compromis verder verminderen (zie 2.25 en 2.26). De belastbare winst uit de reclameactiviteiten wordt vastgesteld op € 3.474.847 (€ 4.999.740 -/- [30% * 5.082.976 =] € 1.524.893 indirecte kosten). De belastbare winst uit de brandstofverkooppuntactiviteiten wordt vastgesteld op € 3.970.873 (€ 4.720.873 -/- € 750.000 indirecte kosten). Het belastbare resultaat dient te worden verminderd tot € 10.195.657.

Slotsom

Het hoger beroep is gegrond.