HR, 31-05-2016, nr. 15/03372

1. De verdachte is bij arrest van 1 mei 2015 door het hof Den Haag wegens “valsheid in geschrift”, veroordeeld tot een taakstraf voor de duur van achtendertig uren, indien niet naar behoren verricht te vervangen door negentien dagen hechtenis en een geldboete van drieëntwintigduizend zevenhonderdvijftig euro, bij gebreke van betaling en verhaal te vervangen door honderddrieënvijftig dagen hechtenis.1.

2. Namens de verdachte heeft mr. R. de Bree, advocaat te Den Haag, één middel van cassatie voorgesteld.

3. Het middel klaagt over de motivering van de bewezenverklaring.

4. Het hof heeft - onder aanvulling en verbetering van gronden - het vonnis van de rechtbank Den Haag van 2 juni 2014 bevestigd. Ten laste van de verdachte is bewezenverklaard dat:

“hij op een tijdstip in de maand januari 2007 te Den Haag een geschrift, te weten een factuur van [A] advocaten & belastingadviseur, aangeduid met “FACTUUR 7001” zijnde een geschrift dat bestemd was om tot bewijs van enig feit te dienen, valselijk heeft doen opmaken, immers heeft verdachte toen daar valselijk en in strijd met de waarheid

- op die factuur laten vermelden:

- juridisch en fiscaal advies EURO 25.000,

zulks met het oogmerk om dat geschrift als echt en onvervalst te gebruiken of door anderen te doen gebruiken.”

5. De bewezenverklaring rust op de volgende bewijsmiddelen:

“1. De verklaring van de verdachte ter terechtzitting van 19 mei 2014, voor zover luidende:

U vraagt mij waar de factuur betrekking op had. Via [betrokkene 1] kwam ik in contact met [betrokkene 2] . Ik vernam dat [betrokkene 2] een pand wilde verkopen. Dit pand vormde de aanleiding voor de ontmoeting die tussen mij, [betrokkene 2] en [betrokkene 1] heeft plaatsgevonden in IJmuiden. We hebben uitgebreid gefilosofeerd over fiscale constructies.

U vraagt mij of de inhoud van de factuur ter sprake is gekomen tijdens dit gesprek. De facturering is ter sprake gekomen. Tijdens deze ontmoeting heb ik juridisch en fiscaal advies gegeven aan [betrokkene 2] over het pand. De factuur had daar betrekking op. Ik heb daarvoor € 500,- aan hem in rekening gebracht. Toen we over de facturering spraken vertelde [betrokkene 1] dat [betrokkene 2] hem nog geld schuldig was. [betrokkene 1] stelde voor dat ik dit bedrag door zou belasten aan [betrokkene 2] op eerdergenoemde factuur. [betrokkene 1] was op dat moment nog € 67.000,- verschuldigd aan mij. Als ik het bedrag dat hij nog tegoed had van [betrokkene 2] door zou belasten aan [betrokkene 2] , kon hij een deel van zijn schuld aan mij inlossen. Ik heb met deze gang van zaken ingestemd. Ik heb dit vaker gedaan. Ik berekende een marge van 10% voor het doorbelasten. De marge bedroeg € 2.500,-. Ik heb tegen [betrokkene 1] gezegd dat ik een marge moest vragen voor de doorbelasting. Hij ging daarmee akkoord. Hij wilde het geld dat hij van [betrokkene 2] tegoed had, snel terugbetaald krijgen. Door op deze wijze de schuld door te belasten, kon hij snel over dit geld beschikken.

U vraagt mij naar het rapport getiteld: “Niederländische Investoren und deutsche Immobilien: eine Analyse”, welk rapport ik tijdens mijn verhoor van 18 juli 2013 heb overlegd. Ik wilde pas doorbelasten, als ik stukken had gezien ter onderbouwing van het feit dat [betrokkene 1] werkzaamheden had verricht voor [betrokkene 2] . [betrokkene 1] heeft toen aan mij voornoemd rapport getoond.

U houdt mij voor dat op de factuur “dossier Horeca” staat vermeld en dat de doorbelasting, blijkens de zojuist door mij daarover afgelegde verklaring, kennelijk geen betrekking had op dit dossier. In samenspraak met [betrokkene 2] en [betrokkene 1] is de referentie: “Dossier Horeca” op de factuur komen te staan.

U vraagt mij of het door mij overhandigde Duitse rapport onder het kopje “juridisch en fiscaal advies” valt. Ik heb tegen mijn secretaresse gezegd dat op de factuur tevens moest worden vermeld dat er werkzaamheden door een derde zijn verricht. Mijn secretaresse heeft naar aanleiding van mijn aanwijzingen de factuur opgemaakt. Op de factuur had moeten staan: voor werkzaamheden verricht door ons en door derden.

2. Het proces-verbaal verhoor van een verdachte van Belastingdienst/FIOD/kantoor Utrecht, dossiernummer: 46412, d.d. 8 december 2011 opgemaakt in de wettelijke vorm door daartoe bevoegde opsporingsambtenaren. Dit proces-verbaal houdt onder meer in - zakelijk weergegeven: als de op 9 december 2011 (de rechtbank begrijpt: 8 december 2011) tegenover deze opsporingsambtenaren afgelegde verklaring van verdachte(blz. 96 tot en met 104):

In 2006 heeft [betrokkene 1] , [betrokkene 2] bij mij onder de aandacht gebracht. [betrokkene 2] bezat een pand in IJmuiden. De bedoeling was dat Synvest dit pand zou kopen. Dit is een vastgoedfonds, waarover ik mede de directie voerde. Nadat we het pand hadden bezichtigd, zijn ik, [betrokkene 2] en [betrokkene 1] naar een nabijgelegen lunchroom gegaan in IJmuiden. In die lunchroom heb ik [betrokkene 1] en [betrokkene 2] geadviseerd over hoe de verkoop van het pand vennootschappelijk en fiscaal gestructureerd moest worden. Op de papieren placemats hebben we getekend hoe de vennootschappen ingericht moeten worden.

Aan het eind van het gesprek gaf [betrokkene 1] aan dat hij voor [betrokkene 2] een advies had opgesteld en dat hij dit advies nog in rekening moest brengen bij [betrokkene 2] . Aangezien [betrokkene 1] werkte voor het Bouwfonds en [betrokkene 2] ook een relatie van het Bouwfonds was, wilde hij niet rechtstreeks factureren aan [betrokkene 2] . Hij was bang voor vragen van de accountant. Hij vroeg mij of ik deze kosten wilde doorfactureren. Ik wilde dat wel doen maar, in verband met de afspraken welke ik daarover eerder met de Belastingdienst had gemaakt, wilde ik daarvoor wel een marge in rekening brengen.

De afspraak was dat ik € 25.000,- in rekening zou brengen, waarvan € 22.000,- zou bestaan uit doorbelasting. [betrokkene 1] zou een specificatie verzenden aan [betrokkene 2] van de werkzaamheden die hij had verricht. Het resterende bedrag ter hoogte van € 3.000,- bestond uit een marge en de kosten voor het gesprek dat had plaatsgevonden in IJmuiden.

Tijdens onze bespreking was het mooi weer en daarom denk ik dat de ontmoeting een aantal maanden voor januari 2007 heeft plaatsgevonden.

[betrokkene 1] was mij nog meer geld verschuldigd. Ik heb hem, volgens mij in 2006, een factuur verstuurd ter hoogte van € 67.000,-. De doorbelasting was bedoeld als gedeeltelijke afbetaling van het geld dat hij nog aan mij was verschuldigd.

Mijn advieswerkzaamheden factureer ik vanuit [A] .

U toont mij factuur 7001. De omschrijving “Dossier Horeca” is door [betrokkene 1] of [betrokkene 2] opgegeven. Ik heb geen idee wat dit is. Dit is inderdaad de factuur die ik op verzoek van [betrokkene 1] heb verstuurd. Ik, [betrokkene 1] en [betrokkene 2] hadden samen afgesproken dat ik € 25.000,- in rekening zou brengen aan [betrokkene 2] . De werkzaamheden zijn door [betrokkene 1] en mij verricht. Wij hebben allebei fiscaal en juridisch advies gegeven. Ik ken het dossier Horeca niet. Het is hun referentie. Mijn secretaresse heeft de factuur gemaakt. Ik zal aan haar de opdracht hebben gegeven om de factuur op te maken. Ik denk dat de factuur is betaald.

De enige werkzaamheden die ik voor [betrokkene 2] heb verricht hebben betrekking op dat pand in IJmuiden. Ik heb voor die werkzaamheden drie uur in rekening gebracht.

Het was [betrokkene 2] duidelijk dat hij voor die drie uur werk ook een factuur zou krijgen.

3. Een geschrift, te weten een factuur van [A] Advocaten & Belastingadviseur gericht aan [B] B.V. t.a.v. [betrokkene 2] , [a-straat 1] Amsterdam van 12 januari 2007, welk geschrift onder meer inhoudt - zakelijk weergegeven - (blz. 112):

Op deze factuur staat onder meer vermeld:

betreft: Dossier Horeca,

FACTUUR:7001

en tevens:

hierbij belasten wij u voor werkzaamheden door verricht in bovengenoemd dossier,

en

juridisch en fiscaal advies € 25.000,00.

4. Het proces-verbaal van Belastingdienst/FIOD/kantoor Utrecht, dossiernummer: 46412, codenummer: AH-002, d.d. 9 juli 2013 (Aanvullend dossier POT), opgemaakt in de wettelijke vorm door een daartoe bevoegde opsporingsambtenaar. Dit proces-verbaal houdt onder meer in - zakelijk weergegeven - als relaas van deze opsporingsambtenaar:

Mr. J.S. Pen, raadsman van [betrokkene 3] , overhandigde op 8 juli 2013 aan mij de agenda van [betrokkene 3] van 2006. Onder het kopje personalia stond in de agenda de naam [betrokkene 3] vermeld. Mr. Pen overhandigde aan mij en mr. Sijbers, welke advocaat namens verdachte aanwezig was, een kopie van de pagina uit de agenda met datum 12 oktober 2006. Bij deze datum stond de (doorgehaalde) notitie:

½ 12 ijmuiden […] .

Boven deze afspraak stond vermeld:

11u [betrokkene 2] .

Een kopie van voornoemde pagina is als bijlage 1 bij dit proces-verbaal gevoegd.”

6. Ten aanzien van de bewezenverklaring heeft de rechtbank nog het volgende overwogen:

“Bewijsoverwegingen

In het onderzoek Klimop is tijdens de doorzoeking van het kantoor [C] BV op 13 november 2007 een factuur aangetroffen gedateerd 12 januari 2007 van [A] Advocaten & Belastingadvies gericht aan [B] B.V. t.a.v. [betrokkene 2] (D-001). Op deze factuur staat onder meer vermeld:

betreft: Dossier Horeca, FACTUUR: 7001

en tevens:

hierbij belasten wij u voor werkzaamheden door verricht in bovengenoemd dossier: juridisch en fiscaal advies € 25.000,00.

Verdachte heeft omtrent voornoemde factuur ter terechtzitting het volgende verklaard. De factuur heeft verdachte door zijn secretaresse laten opmaken in verband met fiscaal en juridisch advies, dat hij heeft verstrekt aan [betrokkene 2] tijdens een ontmoeting die verdachte heeft gehad met [betrokkene 2] en [betrokkene 1] in IJmuiden. Bij die gelegenheid heeft verdachte voor een bedrag van € 500,00 aan advieswerkzaamheden verricht voor [betrokkene 2] . [betrokkene 1] heeft bij die ontmoeting aan verdachte voorgesteld om ook € 22.000,00 door te belasten aan [betrokkene 2] op dezelfde factuur die verdachte zou versturen aan [betrokkene 2] in verband met de € 500,00 aan advies. [betrokkene 2] was namelijk op dat moment nog € 22.000,00 schuldig aan [betrokkene 1] , terwijl [betrokkene 1] op dat moment nog € 67.000,00 verschuldigd was aan verdachte. Door voornoemde constructie zou [betrokkene 1] aldus een deel van zijn schuld aan verdachte kunnen aflossen. Verdachte heeft met deze gang van zaken ingestemd, maar heeft aangegeven dat hij fiscaal verplicht was om voor deze doorbelasting een marge in rekening te brengen van 10%. [betrokkene 1] heeft hiermee ingestemd.

Volgens verdachte bestond de € 25.000,00 die staat vermeld op de factuur, aldus uit door hem verrichte advieswerkzaamheden ten bedrage van € 500,00, € 22.000,00 doorbelasting en een marge van € 2.500,00 voor die doorbelasting.

De rechtbank overweegt dat een vorm van valsheid van geschrift, intellectuele valsheid is. Bij intellectuele valsheid is vereist dat degene die het geschrift heeft opgemaakt of doen opmaken, wist dat de inhoud onjuist was, althans dat hij daarop voorwaardelijk opzet heeft gehad.

Ondanks het feit dat de rechtbank heeft geconstateerd dat de stelling van verdachte dat [betrokkene 1] hem € 67.000,00 schuldig was geen steun vindt in ander bewijs en uit de administratie van [betrokkene 1] zelfs blijkt dat dit geldbedrag al in januari 2006 is gecrediteerd, zodat de rechtbank dit deel van de verklaring niet aannemelijk voorkomt, acht zij de verklaring van verdachte ten aanzien van een ander gedeelte wel geloofwaardig. Zij acht aannemelijk dat er een ontmoeting heeft plaatsgevonden in IJmuiden tussen verdachte, [betrokkene 1] en [betrokkene 2] en dat verdachte tijdens die ontmoeting bepaalde advieswerkzaamheden heeft verricht voor [betrokkene 2] , gelet op de verklaring van verdachte en de notitie die is opgenomen in de agenda van [betrokkene 3] op 12 oktober 2006, inhoudende: ½ 11 ijmuiden […] . Uit de factuur die staat vermeld in de tenlastelegging kan echter niet anders blijken, naar het oordeel van de rechtbank, dan dat verdachte voor een bedrag van € 25.000,00 aan juridisch en fiscaal advies zou hebben gegeven aan [betrokkene 2] . Verdachte zelf heeft verklaard dat hij slechts voor een bedrag van € 500,00 aan advieswerkzaamheden heeft verricht. Derhalve concludeert de rechtbank dat de inhoud van de factuur niet overeenkomt met de werkelijkheid en dat de inhoud van deze factuur onjuist was. De factuur geeft immers geen inzicht in de werkelijk verrichte prestaties door verdachte.

Verdachte moet, naar het oordeel van de rechtbank, hebben geweten dat de inhoud van de factuur onjuist was, omdat nota bene uit zijn eigen verklaring valt af te leiden dat deze geen weergave vormde van de werkelijkheid. Derhalve heeft verdachte zich, naar het oordeel van de rechtbank, opzettelijk schuldig gemaakt aan valsheid in geschrift.”

7. Het hof heeft het vonnis van de rechtbank bevestigd onder aanvulling en verbetering van gronden. Hiertoe heeft het hof - voor zover hier van belang - het volgende overwogen:

“(…)

2. Het hof neemt van het bestreden vonnis evenmin de eerste volzin over, als weergegeven op pagina 4, tweede alinea van onderaf, beginnend met "ondanks" en eindigend met "geloofwaardig". Dat heeft voor het oordeel van het hof geen gevolg.

(…)

4. Door de raadsman van de verdachte is ter terechtzitting in hoger beroep betoogd dat - kort en zakelijk weergegeven - bij het opmaken van factuur 7001 gebruik is gemaakt van een standaardomschrijving en dat daarbij per vergissing de zinsnede "ons, inclusief werk door derden" is weggelaten. Voorts heeft de raadsman betoogd dat er wel degelijk werkzaamheden door anderen dan de verdachte zijn verricht en dat derhalve de factuur niet vals is, zodat de verdachte dient te worden vrijgesproken van het aan hem ten laste gelegde.

Het hof stelt voorop dat een factuur van een advocaat en belastingadviseur aan de cliënt inzicht behoort te verschaffen in de door hem of zijn kantoor verrichte werkzaamheden en de daarbij behorende in rekening te brengen kosten. Daarnaast dient een factuur ook voor de verantwoording van de eigen omzet in de administratie van de betreffende advocaat of belastingadviseur.

Het hof overweegt in dit verband allereerst dat nu uit de factuur niet door middel van een uitsplitsing van de post 'Juridisch en fiscaal advies' blijkt dat er sprake is van een doorbelasting van door derden ( [betrokkene 1] ) gedane werkzaamheden, dit - nog los van de verschrijving in de eerste zin ('Hierbij' tot en met 'dossier.') zoals gesteld door en namens de verdachte - de factuur reeds vals maakt.

5. Voorts wordt nog overwogen dat blijkens het proces-verbaal verhoor verdachte van 18 juli 2013 (met dossiernummer 46412 en codenummer V01-03) de verdachte de verhorende verbalisanten een rapport heeft overgelegd (rapport [E], Niederländische Investoren und Deutsche Immobilien: eine Analyse, gedateerd Juni 2002) dat hij van [betrokkene 1] heeft gekregen om mee te sturen als bijlage bij de factuur aan [betrokkene 2] . De verdachte heeft daarbij verklaard dat hij in ieder geval wilde zien waar de doorbelasting die hij voor [betrokkene 1] zou doen, betrekking op had. Het hof overweegt dat uit het proces-verbaal bevindingen rapportage Nederlandse investeringen in Duits vastgoed van 4 september 2013 (met dossiernummer 46412 en codenummer AH-003) blijkt dat - kort gezegd - aan de verdachte - uit hoofde van zijn betrokkenheid bij [D] B.V. - op 27 juni 2003 een factuur is gestuurd door [betrokkene 1] bedrijf [E] van € 100.000,- met daarbij als omschrijving 'rapportage Nederlandse Investeerders en Duits Vastgoed'. De verbalisanten hebben voorts geconstateerd dat het rapport 'Nederlandse Investeerders en Duits Vastgoed' de Nederlandse versie is van het Duitstalige rapport 'Niederländische Investoren und Deutsche Immobilien: eine Analyse'.

Het hof is gelet op het voorgaande van oordeel dat de verdachte moet hebben geweten dat er ten aanzien van het met de factuur d.d. 12 januari 2007 meegestuurde rapport uit 2002 geen sprake was van nieuwe advieswerkzaamheden voor [betrokkene 2] , zoals impliciet zou zijn doorgefactureerd. Ook om deze reden is de factuur derhalve vals.

(…)”

8. Het middel valt, gezien de toelichting, uiteen in een tweetal deelklachten. Betoogd wordt dat de motivering van het hof niet als voldoende redengevend kan worden aangemerkt nu het hof ten onrechte heeft overwogen dat de factuur vals was omdat (1) daaruit niet door middel van een uitsplitsing van de post ‘Juridisch en fiscaal advies’ blijkt dat er sprake is van een doorbelasting van door een derde gedane werkzaamheden, en (2) omdat de verdachte moet hebben geweten dat er ten aanzien van het met de factuur meegestuurde rapport geen sprake was van nieuwe advieswerkzaamheden zoals impliciet zou zijn doorgefactureerd.

9. De steller van het middel richt zijn pijlen op de door het hof gegeven motivering zoals hierboven onder 7 weergegeven. Daar gaat naar mijn idee nog wel iets aan vooraf. Ik stel voorop dat in de bestreden motivering besloten ligt dat het hof kennelijk geen geloof heeft gehecht aan het standpunt van de verdachte2.dat er geen sprake was van opzet op de valsheid doch slechts van een verschrijving. Gezien de door de verdachte geschetste en door het hof vastgestelde feiten en omstandigheden mag dit oordeel van het hof mijns inziens geen verbazing wekken.3.Ik wijs er ook op dat er bepaald geen sprake is geweest van simpele verschrijving, omdat om mee te gaan met het standpunt dat er sprake is van een verschrijving er twee stappen nodig zijn: 1. De standaardwoorden ‘(werkzaamheden) door ons verricht’ zijn ten gevolge van de verschrijving verwijderd; 2. Niet toegevoegd zijn de woorden ‘(werkzaamheden door ons) en derden (verricht)’ of ‘(werkzaamheden door ons), inclusief werk door derden, (verricht)’.

10. Het oordeel van het hof dient naar mijn mening dan ook aldus te worden begrepen dat (i) het standpunt van de verdachte als ongeloofwaarding terzijde dient te worden geschoven en (ii) dat zelfs als het zou gaan om een ‘verschrijving zoals gesteld door en namens de verdachte’, dat dan nog niet afdoet aan de valsheid van de factuur, nu deze niet voldoet aan de daaraan in de wet en het maatschappelijk verkeer te stellen eisen. De eerste grond (i) is op zich zelf reeds toereikend voor het niet onbegrijpelijke oordeel dat de factuur vals is en verdachte dat wist, zodat - wat er overigens ook zij van de tweede grond (ii) waarop het middel zich toespitst - het middel faalt. Omdat hierover anders kan worden gedacht, bespreek ik de klachten gericht tegen de tweede grond.

11. De eerste deelklacht bestrijdt het oordeel van het hof dat ‘een factuur van een advocaat en belastingadviseur aan de cliënt inzicht behoort te verschaffen in de door hem of zijn kantoor verrichte werkzaamheden en de daarbij behorende in rekening te brengen kosten’ en dat ‘de factuur daarnaast ook voor de verantwoording van de eigen omzet en administratie van de betreffende advocaat of belastingadviseur dient’ en het daaraan gekoppelde oordeel dat ‘nu uit de factuur niet door middel van een uitsplitsing van de post ‘Juridisch en fiscaal advies’ blijkt dat er sprake is van een doorbelasting van door derden (…) gedane werkzaamheden, dit (…) de factuur reeds vals maakt.’ Hiertoe voert het middel aan dat (1) niet uit te sluiten valt, en toelaatbaar is, dat een cliënt op andere wijze inzicht wordt verschaft in de in rekening te brengen kosten, bijvoorbeeld door een toelichting (schriftelijk of anderszins) naast de factuur, (2) dat de verantwoording van de eigen omzet eveneens kan geschieden door een andere administratieve verwerking dan (alleen) door een factuur en dat (derhalve) (3) voor zover het hof tot uitdrukking heeft willen brengen dat een factuur die niet zou voldoen aan fiscale of verdragsrechtelijke eisen om die reden per definitie (ook) vals zou zijn, rechtens onjuist is.

12. In zijn conclusie voor HR 22 januari 20084.heeft mijn ambtgenoot Knigge ten aanzien van valse facturen vooropgesteld dat volgens vaste jurisprudentie het niet vermelden van bepaalde gegevens onder omstandigheden valsheid in geschrift kan opleveren5.. Voorts kan uit de rechtspraak worden afgeleid, en ik citeer:

“(…) dat het bestaan van een rechtsplicht om bepaalde gegevens te vermelden, weliswaar niet een noodzakelijke voorwaarde is om het niet-vermelden van die gegevens als ‘valsheid’ te bestempelen, maar wel een belangrijke factor vormt bij de beantwoording van de vraag of sprake is van valselijk opmaken. Tegelijk geldt dat het enkele feit dat in strijd met een rechtsplicht is nagelaten bepaalde gegevens te vermelden, nog niet betekent dat het geschrift valselijk is opgemaakt. Beslissend is uiteindelijk of de werkelijkheid door het achterhouden van gegevens geweld is aangedaan. Daarvoor is bepalend hoe het desbetreffende geschrift met de daarin ontbrekende gegevens (in het maatschappelijk verkeer) pleegt te worden verstaan of, iets anders gezegd, welke betekenis aan het ontbreken van die gegevens gebruikelijk wordt toegekend.”

13. Het gaat dus allereerst om de vraag of er een rechtsplicht bestaat om bepaalde gegevens in een factuur te vermelden en vervolgens om de vraag welke betekenis in het maatschappelijk verkeer pleegt te worden toegekend aan facturen waarin essentiële gegevens ontbreken. Voor de beantwoording van de eerste vraag wijs ik allereerst op art. 35a Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna Wet OB 1968) alwaar in het eerste lid is opgenomen welke gegevens op de factuur vermeld dienen te worden6.:

“Op de factuur zijn de volgende vermeldingen verplicht:

a. de datum van uitreiking;

b. een opeenvolgend nummer, met één of meer reeksen, waardoor de factuur eenduidig wordt geïdentificeerd;

c. het btw-identificatienummer waaronder de ondernemer de levering of de dienst heeft verricht;

d. het btw-identificatienummer van de afnemer aan wie de levering of de dienst is verricht en van wie de belasting wordt geheven of aan wie is geleverd met toepassing van de bij deze wet behorende tabel II, onderdeel a, post 6;

e. de naam en het adres van de ondernemer en zijn afnemer;

f. de hoeveelheid en de aard van de geleverde goederen of de omvang en de aard van de verrichte diensten;

g. de datum waarop de levering of de dienst heeft plaatsgevonden of is voltooid of de datum waarop de in artikel 35, eerste lid, onderdeel c, bedoelde vooruitbetaling is gedaan, voorzover die datum kan worden vastgesteld en verschilt van de uitreikingsdatum van de factuur;

h. de vergoeding met betrekking tot elk tarief of elke vrijstelling, de eenheidsprijs exclusief belasting, evenals de eventuele vooruitbetalingskortingen en andere kortingen indien die niet in de eenheidsprijs zijn begrepen;

i. het toegepaste tarief;

j. het te betalen bedrag van de belasting;

k. in geval van een vrijstelling of van leveringen met toepassing van de bij deze wet behorende tabel II, onderdeel a, post 6, of wanneer de belasting wordt geheven van de afnemer, enige aanduiding daarvan;

l. de gegevens die nodig zijn om te bepalen of een vervoermiddel een nieuw vervoermiddel is;

m. ingeval een wederverkoper goederen levert met toepassing van artikel 28b, 28c of 28d, enige aanduiding daarvan;

n. ingeval de belasting wordt voldaan door een fiscaal vertegenwoordiger als bedoeld in artikel 33a, het btw-identificatienummer van deze fiscaal vertegenwoordiger, alsmede zijn naam en adres.”

14. Voorts wijzen Van Hilten en Van Kesteren erop dat de factuur (in het handels- en maatschappelijk verkeer) van essentieel belang is. Niet alleen omdat, en ik citeer: “het moment van de verschuldigdheid aan de factuur gekoppeld is, maar vooral omdat het recht op aftrek van voorbelasting alleen kan worden geëffectueerd wanneer men een correcte factuur heeft (…). Bovendien zou de controle (PV lees: door de Belastingdienst) bij ondernemers ten zeerste worden belemmerd wanneer bij de boekhoudingen geen dubbelen van uitgereikte facturen aanwezig waren. Om al die redenen is de ondernemer de plicht opgelegd ter zake van prestaties aan andere ondernemers een factuur uit te reiken en het dubbel te bewaren. (…) Zowel voor de papieren als voor de elektronische factuur en de kopieën daarvan geldt dat de authenticiteit van de herkomst, de integriteit van de inhoud en de leesbaarheid gewaarborgd moeten zijn.” Verder merken zij op dat de eisen die de wet in artikel 35a, eerste lid, Wet OB 1968 aan de factuur stelt nogal stringent zijn gezien het belang dat aan de factuur wordt gehecht.7.

15. De factuur is derhalve een van de belangrijkste documenten in het handelsverkeer. In de heffing van omzetbelasting en de controle die daarop plaatsvindt door de Belastingdienst heeft de factuur een centrale plaats. De factuur bevat informatie over de van toepassing zijnde omzetbelastingregeling en stelt de afnemende ondernemer in voorkomende gevallen in staat om omzetbelasting in aftrek te brengen. Dit vereist dat moet kunnen worden vastgesteld dat de herkomst van de factuur authentiek is en de inhoud klopt. Het belang van de factuur is enerzijds de vastlegging van de identiteit van de leverancier en de afnemer, de verrichte prestatie en de belasting, dus het belang van de overheid, maar is anderzijds, gezien de bepalingen ter zake, een voorwaarde voor de aftrek van belasting, dus het belang van de afnemer van de prestatie.8.

16. Uit het voorgaande is mijns inziens zonder meer af te leiden dat de factuur in het handels- en maatschappelijk verkeer een bewijsbestemming heeft en de ondernemer daarom wettelijk verplicht is een correcte factuur op te maken en uit te reiken. In de onderhavige casus voldoet de factuur niet aan de eisen zoals die door de wet gesteld worden, met name niet aan de eis gesteld in art. 35a, eerste lid onder f, Wet OB 1968. De verdachte heeft derhalve niet voldaan aan zijn rechtsplicht om bepaalde gegevens te vermelden. Levert dat nu, met de opmerkingen van Knigge in het achterhoofd, ook (gelijk) een valse factuur op? Criterium bij deze beoordeling is volgens Knigge welke betekenis in het maatschappelijk verkeer aan het ontbreken van die gegevens gebruikelijk wordt toegekend. Het gaat er dus om hoe de aanduiding ‘Juridisch en fiscaal advies’ à € 25.000,- pleegt te worden verstaan door bijvoorbeeld de afnemer respectievelijk de Belastingdienst. Als uit die aanduiding bij controle pleegt te worden afgeleid dat het in casu gaat om advieswerkzaamheden verricht door de verdachte zelf en niet duidelijk wordt dat, en voor welk bedrag er is doorbelast en een marge in acht is genomen, is er sprake van een onwaarheid.9.Illustratief is hier nog dat in het belastingrecht een formele onjuistheid niet direct aan de bewijsbestemming van de factuur in de weg hoeft te staan, op voorwaarde dat er bij derden geen enkel misverstand kan ontstaan omtrent het bestaan en de identiteit van de presterende ondernemer.10.

17. Hierop strandt het eerste onderdeel van het middel. Het hof heeft vastgesteld dat de post ‘Juridisch en fiscaal advies’ niet is uitgesplitst en derhalve uit de factuur niet blijkt dat er sprake is van een doorbelasting van door derden gedane werkzaamheden. De factuur komt aldus niet overeen met de werkelijkheid en laat - zo begrijp ik - meer dan voldoende ruimte open voor misverstanden bij derden, waaronder niet in de laatste plaats de Belastingdienst, waarbij nog relevant is dat door of namens de verdediging niet is aangevoerd dat er middels een schriftelijke toelichting op de factuur is aangegeven waaruit dan die post van € 25.000,- is opgebouwd. Nu het hof heeft vastgesteld dat er geen sprake is geweest van een verschrijving, maar van het bewust weglaten van een nadere specificatie van de werkzaamheden moet verdachte hebben geweten dat hij daardoor een factuur valselijk heeft doen opmaken. Dit oordeel getuigt in het licht van al het voorgaande niet van een onjuiste rechtsopvatting, noch is het onbegrijpelijk en kan het de bewezenverklaring zelfstandig dragen, wat er ook zij van de rest van de overwegingen van het hof. De tweede deelklacht kan derhalve buiten bespreking blijven.

18. Het middel faalt.

19. Ambtshalve heb ik geen gronden aangetroffen die tot vernietiging van de bestreden uitspraak aanleiding behoren te geven.

20. Deze conclusie strekt tot verwerping van het beroep.

De Procureur-Generaal

bij de Hoge Raad der Nederlanden

AG