HvJ EU, 18-12-2014, nr. C-133/13

HvJ EU, 18-12-2014, nr. C-133/13

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 18‑12‑2014

R. Silva de Lapuerta, K. Lenaerts, J.-C. Bonichot, A. Arabadjiev, J.L. da Cruz Vilaça

Partij(en)

In zaak C-133/13,*

betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de Raad van State (Nederland) bij beslissing van 13 maart 2013, ingekomen bij het Hof op 18 maart 2013, in de procedure

Staatssecretaris van Economische Zaken,

Staatssecretaris van Financiën

tegen

Q,

wijst

HET HOF (Tweede kamer),

samengesteld als volgt: R. Silva de Lapuerta, kamerpresident, K. Lenaerts, vicepresident van het Hof, waarnemend rechter van de Tweede kamer, J.-C. Bonichot (rapporteur), A. Arabadjiev en J. L. da Cruz Vilaça, rechters,

advocaat-generaal: J. Kokott,

griffier: M. Ferreira, hoofdadministrateur,

gezien de stukken en na de terechtzitting op 21 mei 2014,

gelet op de opmerkingen van:

—

Q, vertegenwoordigd door A. Bakker en D. Smit, bijgestaan door M. Hamer, advocaat,

—

de Nederlandse regering, vertegenwoordigd door B. Koopman, M. K. Bulterman en J. Langer als gemachtigden,

—

de Duitse regering, vertegenwoordigd door T. Henze en K. Petersen als gemachtigden,

—

de Spaanse regering, vertegenwoordigd door A. Rubio González als gemachtigde,

—

de Franse regering, vertegenwoordigd door D. Colas en J.-S. Pilczer als gemachtigden,

—

de Italiaanse regering, vertegenwoordigd door G. Palmieri als gemachtigde, bijgestaan door P. Gentili, avvocato dello Stato,

—

de regering van het Verenigd Koninkrijk, vertegenwoordigd door S. Brighouse als gemachtigde, bijgestaan door R. Hill, barrister,

—

de Europese Commissie, vertegenwoordigd door W. Roels en W. Mölls als gemachtigden,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 2 oktober 2014,

het navolgende

Arrest

1

Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 63 VWEU.

2

Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen de Staatssecretaris van Economische Zaken en de Staatssecretaris van Financiën, enerzijds, en Q, anderzijds, over de weigering van de Nederlandse autoriteiten om een eigendom dat belanghebbende bezit in een andere lidstaat dan het Koninkrijk der Nederlanden, als landgoed te erkennen, door welke weigering de door deze belanghebbende voorgenomen schenking daarvan, niet kan worden vrijgesteld.

Nederlands recht

3

Artikel 1 van de Successiewet 1956 bepaalt:

‘1.

Krachtens deze wet worden de volgende belastingen geheven:

[…]

2o.

schenkbelasting over de waarde van al wat krachtens schenking wordt verkregen van iemand die ten tijde van de schenking in Nederland woonde.

[…]’

4

Artikel 5 van de Successiewet luidt als volgt:

‘[…]

2.

De schenkbelasting wordt geheven van hetgeen de begiftigde verkrijgt, eventueel na aftrek van aan de schenking verbonden lasten en verplichtingen, waardoor hetzij de schenker, hetzij een derde wordt gebaat’.

5

In artikel 1 van de Natuurschoonwet 1928 (hierna: ‘Natuurschoonwet’), wordt bepaald:

‘1.

Deze wet verstaat onder:

a.

landgoed: een in Nederland gelegen, geheel of gedeeltelijk met natuurterreinen, bossen of andere houtopstanden bezette onroerende zaak — daaronder begrepen die waarop een buitenplaats of andere, bij het karakter van het landgoed passende, opstallen voorkomen — voor zover het blijven voortbestaan van die onroerende zaak in zijn karakteristieke verschijningsvorm voor het behoud van het natuurschoon wenselijk is;

b.

eigenaar:

1o.

de eigenaar van een onroerende zaak die niet is bezwaard met het beperkt recht van vruchtgebruik of, behoudens in gevallen als bedoeld in het derde lid, dat van erfpacht;

2o.

de vruchtgebruiker of, behoudens in gevallen als bedoeld in het derde lid, de erfpachter;

c.

economische eigendom: een samenstel van rechten en verplichtingen met betrekking tot een onroerende zaak, dat een belang bij die zaak vertegenwoordigt. Het belang omvat ten minste enig risico van waardeverandering en komt toe aan een ander dan de civiel-juridische eigenaar. De verlening van uitsluitend het recht op levering wordt niet aangemerkt als overdracht van economische eigendom;

d.

Onze Minister: Onze Minister van Economische Zaken, Landbouw en Innovatie;

e.

Onze Ministers: Onze Minister van Economische Zaken, Landbouw en Innovatie en Onze Minister van Financiën.

2.

Bij of krachtens algemene maatregel van bestuur worden regels gesteld inzake de voorwaarden waaraan een onroerende zaak moet voldoen om te kunnen worden aangemerkt als een landgoed. Die voorwaarden betreffen:

a.

de oppervlakte van de onroerende zaak, waarbij mede in aanmerking kan worden genomen de oppervlakte van één aangrenzende onroerende zaak die als een landgoed is aangemerkt of gelijktijdig met de eerstgenoemde onroerende zaak als een landgoed wordt aangemerkt, indien tussen de beide onroerende zaken een nauwe historische band bestaat;

b.

het percentage van de oppervlakte van de onroerende zaak dat ten minste met natuurterreinen, bossen of andere houtopstanden bezet dient te zijn alsmede de aard van de natuurterreinen, bossen en andere houtopstanden;

c.

de omvang en hoedanigheid van de niet met natuurterreinen, bossen of andere houtopstanden bezette terreinen, al dan niet gerelateerd aan de hoedanigheid van direct aan de onroerende zaak grenzende terreinen;

d.

de wijze en de aard van de bebouwing;

e.

het soort gebruik dat van de terreinen en de opstallen wordt gemaakt.

[…]’

6

In artikel 2 van de Natuurschoonwet wordt bepaald:

‘1.

De eigenaar die zijn onroerende zaak wenst aangemerkt te zien als een landgoed, doet aan Onze Ministers een daartoe strekkend verzoek dat wordt ingediend bij Onze Minister.

[…]

4.

Onze Ministers beslissen op het verzoek bij gezamenlijke beschikking.

[…]’

7

Artikel 7 van de Natuurschoonwet bepaalt:

‘1.

Indien tot een verkrijging in de zin van de Successiewet […] een onroerende zaak behoort, die is aangemerkt als een landgoed vindt — mits aan de in het volgende lid gestelde voorwaarden is voldaan — geen invordering plaats van het verschil tussen de volgens de aanslag verschuldigde schenkbelasting onderscheidenlijk erfbelasting en de belasting, welke verschuldigd zou zijn, indien de onroerende zaak wordt gesteld op de helft van de waarde in het economische verkeer, welke op het tijdstip van de verkrijging aan de zaak zou moeten worden toegekend, in geval daarop de last rustte om het gedurende een tijdvak van 25 jaren als zodanig in stand te houden en geen opgaand hout te vellen, dan volgens de regels van normaal bosbeheer noodzakelijk of gebruikelijk is. Voor zover het landgoed overeenkomstig door Onze Ministers goedgekeurde regelen voor het publiek is opengesteld, wordt, in afwijking in zoverre van de vorige volzin, de waarde van dat landgoed gesteld op nihil.

[…]’

8

In artikel 1 van het Rangschikkingsbesluit Natuurschoonwet wordt bepaald:

‘1.

In dit besluit wordt verstaan onder:

a.

landgoed: landgoed als bedoeld in artikel 1, eerste lid, onderdeel a, van de Natuurschoonwet […];

b.

houtopstanden: houtopstanden niet zijnde kweekgoed, kerstboomteelten, laagstamboomgaarden of snijgrienden;

c.

buitenplaats: onroerende zaak met daarop gelegen een in oorsprong versterkt huis, een kasteel, een buitenhuis of een landhuis, eventueel met bijgebouwen, met een architectonisch daarmee verbonden historische tuin of historisch park van ten minste één hectare waarvan de aanleg dateert van vóór 1850 en herkenbaar aanwezig is, indien dit complex, dan wel ten minste één van de onderdelen daarvan, een beschermd monument is dat is ingeschreven in een register als bedoeld in artikel 6, eerste lid, van de Monumentenwet 1988;

d.

natuurterreinen:

1o.

heidevelden, hoogvenen, laagveenmoerassen, zandverstuivingen, duinterreinen, kwelders, slufters, schorren, gorzen, slikken, groene stranden, rietlanden, ruigten, struwelen, moerassen, vennen, poelen, beken, kleine rivieren, wielen, afgesloten rivierlopen, kreken, bronnen en sprengen, voor zover deze gronden niet in gebruik zijn als landbouwgrond;

2o.

kalkgraslanden, bloemrijke graslanden van het heuvelland, van het zand- en het veengebied, of van het rivieren- en zeekleigebied, natte schraalgraslanden, dotterbloemgraslanden van beekdalen, of van veen- en kleigebieden, natte matig voedselrijke graslanden, droge schraalgraslanden van de hogere gronden, droge kalkarme duingraslanden, droge kalkrijke duingraslanden en binnendijkse zilte graslanden, voor zover deze gronden slechts in gebruik zijn voor begrazing of als hooiland en begroeid zijn met voor deze graslanden kenmerkende vegetatietypen;

[…]’

9

Artikel 2 van het Rangschikkingsbesluit Natuurschoonwet bepaalt:

‘1.

Om als een landgoed te kunnen worden aangemerkt, dient een onroerende zaak te voldoen aan de volgende voorwaarden:

a.

de oppervlakte van de onroerende zaak bedraagt ten minste 5 hectare;

b.

terreinen en wateren behorende tot de onroerende zaak vormen een aaneengesloten gebied;

c.

de oppervlakte van de onroerende zaak is voor ten minste 30 percent bezet met houtopstanden of natuurterreinen;

d.

het soort gebruik dat van de onroerende zaak wordt gemaakt, maakt geen inbreuk op het natuurschoon.

2.

Voor zover tot de onroerende zaak behorende terreinen, opstallen of wateren, of het soort gebruik dat daarvan wordt gemaakt, inbreuk maken op het natuurschoon, worden die terreinen, die opstallen en die wateren niet gerekend tot de als landgoed aan te merken onroerende zaak.

[…]’

Hoofdgeding en prejudiciële vragen

10

Q, die haar fiscale verblijfplaats in Nederland heeft, is eigenares van een in het Verenigd Koninkrijk gelegen landgoed (‘The Bean House’), dat zij voornemens is te schenken aan haar zoon.

11

Krachtens de Nederlandse wetgeving kan een dergelijke schenking geheel of gedeeltelijk van belasting worden vrijgesteld, op voorwaarde met name dat ‘The Bean House’ een landgoed is in de zin van de Natuurschoonwet, en dus dat het in Nederland is gelegen.

12

Q heeft de Nederlandse belastingdienst tevergeefs om een dergelijke erkenning verzocht.

13

De rechterlijke instantie in eerste aanleg, tot wie Q zich had gewend, was van oordeel dat het recht op vrijstelling van schenkbelasting niet kan worden beperkt tot landgoederen die in Nederland zijn gelegen. Volgens die rechterlijke instantie wordt de uit een dergelijke beperking voortvloeiende inbreuk op het vrije verkeer van kapitaal niet gerechtvaardigd door het belang van die lidstaat bij het beschermen van zijn nationaal natuurlijk en cultureel erfgoed, noch door de noodzaak van het waarborgen van doeltreffende fiscale controles.

14

De Staatssecretaris van Economische Zaken en de Staatssecretaris van Financiën hebben hoger beroep ingesteld bij de Raad van State, die eveneens van mening is dat hier sprake is van een beperking van het vrije verkeer van kapitaal en vragen heeft over de door de rechterlijke instantie van eerste aanleg vermelde rechtvaardigingsgronden. De Nederlandse belastingdienst heeft voor de Raad van State betoogd dat de inbreuk wordt gerechtvaardigd door de praktische moeilijkheden die fiscale controles in een andere lidstaat dan het Koninkrijk der Nederlanden met zich brengen, met name in verband met de noodzaak om na te gaan of de eigenaren zich houden aan hun verplichting om het landgoed gedurende een periode van 25 jaar in stand te houden. In dit verband vraagt hij zich af in welke mate de autoriteiten van de andere lidstaten verplicht zouden zijn om de Nederlandse autoriteiten bij te staan bij hun controles.

15

Daarop heeft de Raad van State de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:

‘1)

Vormt het belang van behoud van nationaal natuurschoon en cultuurhistorisch erfgoed, zoals aan de orde in de Natuurschoonwet […], een dwingende reden van algemeen belang, die een regeling rechtvaardigt, waarin de toepassing van een vrijstelling van schenkbelasting (invorderingsfaciliteit) wordt beperkt tot in Nederland gelegen landgoederen?

2)
a)

Kunnen de autoriteiten van een lidstaat, in het kader van het onderzoek of een in een andere lidstaat gelegen onroerende zaak kan worden aangewezen als landgoed in de zin van de Natuurschoonwet […], voor bijstand van autoriteiten van de lidstaat waarin de onroerende zaak is gelegen, een beroep doen op richtlijn 2010/24/EU van de Raad van 16 maart 2010 betreffende de wederzijdse bijstand inzake de invordering van schuldvorderingen die voortvloeien uit belastingen, rechten en andere maatregelen [(PB L 84, blz. 1)], wanneer de aanwijzing als landgoed op grond van die wet tot gevolg heeft dat een vrijstelling wordt verleend van de invordering van de schenkbelasting die op het moment van schenking van die onroerende zaak verschuldigd zal zijn?

b)

Indien vraag 2a) bevestigend moet worden beantwoord, moet het begrip ‘administratief onderzoek’ in artikel 3, zevende lid, van richtlijn 2011/16/EU van de Raad van 15 februari 2011 betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de belastingen en tot intrekking van richtlijn 77/799/EEG [(PB L 64, blz. 1)] zo worden uitgelegd dat hieronder tevens een onderzoek ter plaatse kan worden begrepen?

c)

Indien vraag 2b) bevestigend moet worden beantwoord, kan voor de invulling van het begrip ‘administratieve onderzoeken’ in artikel 5, eerste lid, van richtlijn [2010/24], worden aangesloten bij de definitie van het begrip ‘administratief onderzoek’ in artikel 3, zevende lid, van richtlijn [2011/16]?

3)

Indien vraag 2a), vraag 2b) of vraag 2c) ontkennend moet worden beantwoord, dient het beginsel van loyale samenwerking, zoals neergelegd in artikel 4, derde lid, van het VEU, in samenhang beschouwd met artikel 167, tweede lid, van het VWEU, aldus te worden uitgelegd dat het met zich brengt dat, wanneer een lidstaat een andere lidstaat verzoekt om medewerking te verlenen bij het onderzoek of een in die andere lidstaat gelegen onroerende zaak kan worden aangewezen als landgoed in de zin van een wet die de instandhouding en bescherming van nationaal natuurschoon en cultuurhistorisch erfgoed tot doel heeft, de verzochte lidstaat gehouden is deze medewerking te verlenen?

4)

Kan een beperking van het vrij verkeer van kapitaal worden gerechtvaardigd door een beroep op de noodzaak van het waarborgen van doeltreffende fiscale controles, indien de doeltreffendheid van deze controles enkel in gevaar lijkt te kunnen worden gebracht door de omstandigheid dat nationale autoriteiten gedurende het tijdvak van 25 jaren als bedoeld in artikel 7, lid 1, van de Natuurschoonwet […] naar een andere lidstaat moeten reizen om daar de noodzakelijke controles te verrichten?’

Beantwoording van de prejudiciële vragen

16

Met zijn vragen, die tezamen moeten worden onderzocht, wenst de verwijzende rechterlijke instantie in wezen te vernemen of artikel 63 VWEU aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een wettelijke regeling van een lidstaat als aan de orde in het hoofdgeding, krachtens welke een vrijstelling van schenkbelasting ter zake van bepaalde beschermde landgoederen is beperkt tot die landgoederen die op het grondgebied van die lidstaat zijn gelegen.

17

Overeenkomstig artikel 63, lid 1, VWEU zijn alle beperkingen van het kapitaalverkeer tussen lidstaten onderling alsmede tussen lidstaten en derde landen verboden.

18

Het Hof heeft reeds geoordeeld dat de fiscale behandeling van schenkingen, of deze nu worden gedaan in geld of in onroerende of roerende zaken, valt onder de bepalingen van het VWEU inzake het vrije verkeer van kapitaal, tenzij de constituerende elementen hiervan binnen één lidstaat zijn gelegen (zie arrest Mattner, C-510/08, EU:C:2010:216, punt 20).

19

Hieruit volgt dat een situatie als die in het hoofdgeding, waarin een in een lidstaat wonende persoon een schenking verricht die betrekking heeft op een in een andere lidstaat gelegen onroerend goed, binnen de werkingssfeer van artikel 63, lid 1, VWEU valt.

20

Op het gebied van het successierecht heeft het Hof reeds geoordeeld dat het feit dat als voorwaarde voor de toekenning van belastingvoordelen geldt dat de overgedragen zaak op het nationale grondgebied is gelegen, een in beginsel door artikel 63, lid 1, VWEU verboden beperking van het vrije kapitaalverkeer vormt (zie arrest Jäger, C-256/06, EU:C:2008:20, punten 28–35). Voorts vormen ook maatregelen die leiden tot een waardevermindering van de schenking van een ingezetene van een andere lidstaat dan die waar de betrokken zaken zich bevinden en waar de schenking van deze zaken wordt belast, een dergelijke beperking (zie arrest Mattner, EU:C:2010:216, punt 26).

21

Wanneer nationale bepalingen als die in het hoofdgeding de toepassing van een vrijstelling van schenkbelasting afhankelijk stellen van de voorwaarde dat het betrokken onroerend goed op het nationale grondgebied is gelegen, vormt de zwaardere fiscale last die drukt op de schenking door een in een lidstaat wonende persoon, wanneer deze schenking betrekking heeft op een in een andere lidstaat gelegen gebouw, bijgevolg een beperking van het vrije verkeer van kapitaal.

22

Om een dergelijke beperking als verenigbaar met de bepalingen van het VWEU inzake het vrije verkeer van kapitaal te kunnen beschouwen, moet het verschil betrekking hebben op situaties die niet objectief vergelijkbaar zijn, waarbij deze verenigbaarheid moet worden beoordeeld op basis van de doelstelling en de inhoud van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale bepalingen (zie arrest X Holding, C-337/08, EU:C:2010:89, punten 20 en 22).

23

Het Hof is van oordeel dat dit in de in het hoofdgeding aan de orde zijnde zaak het geval is.

24

Het doel van de vrijstelling van schenkbelasting waarin de in het hoofdgeding aan de orde zijnde Nederlandse regeling voorziet, bestaat er immers in de ongeschonden staat van landgoederen die typerend zijn voor het traditionele Nederlandse landschap te beschermen tegen de versnippering en teloorgang die het gevolg kunnen zijn van het feit dat de ontvangers van de schenking mogelijk gedwongen zijn om, teneinde de belasting over deze overdracht te kunnen voldoen, een landgoed te verkavelen en een deel ervan te verkopen, dan wel om het landgoed te exploiteren op een wijze die schadelijk zou zijn voor het specifieke karakter ervan.

25

Met het belastingvoordeel bij de overdracht van een ‘landgoed’ wordt derhalve, zoals de verwijzende rechterlijke instantie zelf opmerkt, een doelstelling nagestreefd van behoud van nationaal natuurschoon, die een doelstelling van behoud van cultuurhistorisch erfgoed omvat. Deze doelstelling kan met name zowel worden afgeleid uit de definitie van een ‘landgoed’ in artikel 1, sub a, van de Natuurschoonwet — volgens welke onroerende zaken waarop een huis of andere, bij het karakter van het landgoed passende gebouwen voorkomen, kunnen worden aangemerkt als integraal deel uitmakend van het landgoed —, als uit de definitie van een ‘buitenplaats’ die deel uitmaakt van een ‘landgoed’ dat wordt vermeld in artikel 1 van het Rangschikkingsbesluit, volgens welke het complex moet zijn verbonden met een historische tuin of historisch park waarvan de aanleg dateert van vóór 1850 en moet bestaan uit ten minste één onderdeel dat een geregistreerd monument vormt in de zin van artikel 6, lid 1, van de Monumentenwet 1988.

26

Uit het aan het Hof overgelegde dossier blijkt dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde schenking betrekking heeft op een in het Verenigd Koninkrijk gelegen landgoed van ongeveer 18 hectare, dat krachtens de in deze laatstgenoemde lidstaat toepasselijke wetgeving geregistreerde monumenten omvat.

27

Gelet op de door de betrokken nationale regeling nagestreefde doelstelling kan echter de situatie van een belastingplichtige die voornemens is een ‘landgoed’ te schenken dat een ‘buitenplaats’ omvat, niet objectief vergelijkbaar worden geacht met de situatie van een belastingplichtige die, zoals in het hoofdgeding, voornemens is een op het grondgebied van een andere lidstaat gelegen landgoed te schenken, ook wanneer dat landgoed monumenten omvat die krachtens de in laatstgenoemde lidstaat toepasselijke wetgeving zijn geregistreerd. Het in het hoofdgeding aan de orde zijnde belastingvoordeel strekt er immers toe de ongeschonden staat te behouden van bepaalde landgoederen die behoren tot het nationaal cultuurhistorisch erfgoed. Het nadeel dat hieruit voortvloeit voor een belastingplichtige die zich in de tweede situatie bevindt, is derhalve inherent aan de door de Nederlandse wetgever nagestreefde doelstelling.

28

Dit zou slechts anders zijn indien, zoals is verklaard in punt 33 van het vandaag gewezen arrest in de zaak X (C-87/13), een dergelijke belastingplichtige aantoont dat een eigendom, ondanks het feit dat het op het grondgebied van een andere staat dan het Koninkrijk der Nederlanden is gelegen, desalniettemin een element vormt van het Nederlands cultuurhistorisch erfgoed, en een dergelijke omstandigheid dit monument, indien het niet extraterritoriaal zou zijn, in aanmerking zou doen komen voor bescherming op grond van de Natuurschoonwet.

29

Gelet op het voorgaande dient op de gestelde vragen te worden geantwoord dat artikel 63 VWEU aldus moet worden uitgelegd dat het zich niet verzet tegen een wettelijke regeling van een lidstaat als aan de orde in het hoofdgeding, krachtens welke een vrijstelling van schenkbelasting ter zake van bepaalde landgoederen die zijn beschermd omdat zij behoren tot het nationaal cultuurhistorisch erfgoed, is beperkt tot die landgoederen die op het grondgebied van die lidstaat zijn gelegen, voor zover deze vrijstelling niet is uitgesloten ten aanzien van landgoederen die, ondanks het feit dat zij op het grondgebied van een andere lidstaat zijn gelegen, verband kunnen houden met het cultuurhistorisch erfgoed van eerstbedoelde lidstaat.

Kosten

30

Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Tweede kamer) verklaart voor recht:

Artikel 63 VWEU moet aldus worden uitgelegd dat het zich niet verzet tegen een wettelijke regeling van een lidstaat als aan de orde in het hoofdgeding, krachtens welke een vrijstelling van schenkbelasting ter zake van bepaalde landgoederen die zijn beschermd omdat zij behoren tot het nationaal cultuurhistorisch erfgoed, is beperkt tot die landgoederen die op het grondgebied van die lidstaat zijn gelegen, voor zover deze vrijstelling niet is uitgesloten ten aanzien van landgoederen die, ondanks het feit dat zij op het grondgebied van een andere lidstaat zijn gelegen, verband kunnen houden met het cultuurhistorisch erfgoed van eerstbedoelde lidstaat.

ondertekeningen

Conclusie 02‑10‑2014

J. Kokott

Partij(en)

Zaak C-133/131.

Staatssecretaris van Economische Zaken

Staatssecretaris van Financiën

tegen

Q

[verzoek van de Raad van State (Nederland) om een prejudiciële beslissing]

I — Inleiding

1.

De belasting die lidstaten heffen op een vermogensoverdracht door erfenis of schenking, kan zo hoog zijn dat de verkrijger een deel van het vermogen moet verkopen om de verschuldigde belasting te kunnen voldoen. Bij bepaalde vermogens deinzen de lidstaten echter terug voor deze gevolgen en verlenen zij voordelen om de versnippering van het overgedragen vermogen te voorkomen.

2.

Dit is het geval in de onderhavige zaak, waarin het Koninkrijk der Nederlanden de eenheid van bepaalde onroerende zaken ook na een belastingplichtige overdracht wenst te bewaren. Behoort een onroerende zaak tot het ‘natuurschoon’, dan kan de belasting worden gehalveerd of helemaal niet meer verschuldigd zijn, op voorwaarde dat de nieuwe eigenaar het natuurschoon geruime tijd in stand houdt. Het Koninkrijk der Nederlanden bekommert zich echter alleen om zijn eigen natuurschoon. Wanneer een ingezetene een buitenlandse onroerende zaak overdraagt en daarbij schenkbelasting is verschuldigd, geniet hij geen fiscaal voordeel.

3.

Het Hof zal in deze zaak moeten uitmaken of een dergelijke regeling verenigbaar is met de fundamentele vrijheden. Daarbij moet niet alleen worden nagegaan of een fiscale stimulans die enkel nationale doelstellingen nastreeft, toegelaten is. Wat dat betreft, bestaan er zekere parallellen met de aanhangige zaak C-87/13, waarin ik recent heb geconcludeerd2.. In de onderhavige zaak zijn daarnaast vragen aan de orde over de grenzen van de administratieve samenwerking tussen lidstaten indien ook buitenlandse onroerende zaken onder de stimuleringsregeling zouden vallen. Het fiscale voordeel veronderstelt immers langdurig toezicht op de blijvende instandhouding van het natuurschoon van de onroerende zaak.

II — Toepasselijke bepalingen

A — Unierecht

4.

Het toepassingsgebied van richtlijn 2010/24/EU van de Raad van 16 maart 2010 betreffende de wederzijdse bijstand inzake de invordering van schuldvorderingen die voortvloeien uit belastingen, rechten en andere maatregelen3. (hierna: ‘invorderingsrichtlijn 2010/24’) wordt in artikel 2, lid 1, daarvan omschreven als volgt:

‘Deze richtlijn is van toepassing op schuldvorderingen die voortvloeien uit:

a)

alle vormen van belastingen en rechten, geheven door […] een lidstaat […];

[…]’

5.

Op grond van artikel 5, lid 1, van invorderingsrichtlijn 2010/24 is een ‘[v]erzoek om inlichtingen’ mogelijk:

‘Op verzoek van de verzoekende autoriteit verstrekt de aangezochte autoriteit alle inlichtingen die normaliter voor de verzoekende autoriteit van belang zijn ten behoeve van de invordering van haar schuldvorderingen als bedoeld in artikel 2.

Met het oog op die inlichtingenverstrekking laat de aangezochte autoriteit alle administratieve onderzoeken verrichten die noodzakelijk zijn om deze inlichtingen te verkrijgen.’

6.

Naast invorderingsrichtlijn 2010/24 bestaat er op het gebied van grensoverschrijdende bijstand in belastingzaken ook nog richtlijn 2011/16/EU van de Raad van 15 februari 2011 betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de belastingen en tot intrekking van richtlijn 77/799/EEG4. (hierna: ‘samenwerkingsrichtlijn 2011/16’). Lid 1 van artikel 1 van die richtlijn, ‘Onderwerp’, bepaalt:

‘Deze richtlijn legt de voorschriften en procedures vast voor de onderlinge samenwerking van de lidstaten met het oog op de uitwisseling van inlichtingen die naar verwachting van belang zijn voor de administratie en de handhaving van de nationale wetgeving van de lidstaten met betrekking tot de in artikel 2 bedoelde belastingen.’

7.

Artikel 2 van samenwerkingsrichtlijn 2011/16 bepaalt het ‘Toepassingsgebied’ ervan:

‘1.

Deze richtlijn is van toepassing op elke vorm van belastingen die door of namens een lidstaat […] worden geheven.

2.

Onverminderd lid 1 is deze richtlijn niet van toepassing op de belasting over de toegevoegde waarde en op de douanerechten, noch op de accijnzen, die vallen onder andere uniale wetgeving inzake administratieve samenwerking tussen de lidstaten. Deze richtlijn is evenmin van toepassing op de verplichte socialezekerheidsbijdragen […].

[…]’

8.

Grensoverschrijdende bijstand is mogelijk op basis van artikel 5 van samenwerkingsrichtlijn 2011/16:

‘Op verzoek van de verzoekende autoriteit, deelt de aangezochte autoriteit alle in artikel 1, lid 1, bedoelde inlichtingen die deze in haar bezit heeft of naar aanleiding van een administratief onderzoek verkrijgt, aan de verzoekende autoriteit mee.’

9.

Artikel 3, punt 7, van samenwerkingsrichtlijn 2011/16 bepaalt dat in deze richtlijn onder ‘administratief onderzoek’ wordt verstaan ‘alle door de lidstaten bij het vervullen van hun taken verrichte controles, onderzoeken en acties ter waarborging van de juiste toepassing van de belastingwetgeving’.

B — Nationaal recht

10.

In Nederland wordt krachtens artikel 1, lid 1, punt 2, van de Successiewet 1956 schenkbelasting geheven ‘over de waarde van al wat krachtens schenking wordt verkregen van iemand die ten tijde van de schenking in Nederland woonde’.

11.

Artikel 7, lid 1, eerste volzin, van de Natuurschoonwet 1928 kent het volgende fiscale voordeel toe:

‘Indien tot een verkrijging in de zin van de Successiewet 1956 een onroerende zaak behoort, die is aangemerkt als een landgoed vindt […] geen invordering plaats van het verschil tussen de volgens de aanslag verschuldigde schenkbelasting onderscheidenlijk erfbelasting en de belasting, welke verschuldigd zou zijn, indien de onroerende zaak wordt gesteld op de helft van de waarde in het economische verkeer, welke op het tijdstip van de verkrijging aan de zaak zou moeten worden toegekend, ingeval daarop de last rustte om het gedurende een tijdvak van 25 jaren als zodanig in stand te houden en geen opgaand hout te vellen, dan volgens de regels van normaal bosbeheer noodzakelijk of gebruikelijk is.’

12.

Krachtens de tweede volzin van deze bepaling wordt de in de eerste volzin bedoelde waarde in het economische verkeer op nihil gesteld voor zover het landgoed voor het publiek is opengesteld. In dat geval wordt dus geen schenkbelasting ingevorderd.

13.

Artikel 1, lid 1, sub a, van de Natuurschoonwet 1928 definieert een ‘landgoed’ als ‘een in Nederland gelegen, geheel of gedeeltelijk met natuurterreinen, bossen of andere houtopstanden bezette onroerende zaak — daaronder begrepen die waarop een buitenplaats of andere, bij het karakter van het landgoed passende, opstallen voorkomen — voor zover het blijven voortbestaan van die onroerende zaak in zijn karakteristieke verschijningsvorm voor het behoud van het natuurschoon wenselijk is’.

14.

Artikel 1, lid 2, van de Natuurschoonwet 1928 bepaalt dat bij of krachtens algemene maatregel van bestuur regels worden gesteld inzake de voorwaarden waaraan een onroerende zaak moet voldoen om te kunnen worden aangemerkt als een landgoed. Volgens artikel 2, lid 1, van deze algemene maatregel van bestuur (Rangschikkingsbesluit Natuurschoonwet 1928) moet aan vier voorwaarden worden voldaan: de oppervlakte van de onroerende zaak moet minstens 5 ha bedragen; terreinen en wateren behorende tot de onroerende zaak moeten een aaneengesloten gebied vormen; de oppervlakte van de onroerende zaak moet voor ten minste 30 % bezet zijn met houtopstanden of natuurterreinen, en het soort gebruik dat van de onroerende zaak wordt gemaakt, mag geen inbreuk maken op het natuurschoon. Artikel 1, punt 1, van het besluit definieert onder andere de beschermenswaardige houtopstanden en andere natuurterreinen meer in detail.

15.

Een eigenaar kan krachtens artikel 2 van de Natuurschoonwet 1928 de bevoegde ministers verzoeken om zijn onroerende zaak als landgoed aan te wijzen.

III — Hoofdgeding

16.

Het hoofdgeding heeft betrekking op het verzoek van Q om een in Engeland gelegen onroerende zaak waarvan zij eigenaar is, aan te wijzen als landgoed in de zin van de Natuurschoonwet 1928. Zij heeft hierom verzocht omdat zij voornemens is de onroerende zaak te schenken aan haar zoon, die in het Verenigd Koninkrijk woont. Aangezien Q echter in Nederland woont, wordt over deze schenking Nederlandse schenkbelasting geheven.

17.

De Nederlandse overheid heeft het verzoek afgewezen op de enkele grond dat de onroerende zaak niet in Nederland ligt, zoals vereist in artikel 1, lid 1, sub a, van de Natuurschoonwet 1928. Q heeft dit besluit aangevochten.

IV — Procesverloop voor het Hof

18.

De Raad van State, die zich thans over het geschil moet uitspreken, heeft het Hof overeenkomstig artikel 267 VWEU op 13 maart 2013 verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:

‘1)

Vormt het belang van behoud van nationaal natuurschoon en cultuurhistorisch erfgoed, zoals aan de orde in de Natuurschoonwet 1928, een dwingende reden van algemeen belang, die een regeling rechtvaardigt, waarin de toepassing van een vrijstelling van schenkbelasting (invorderingsfaciliteit) wordt beperkt tot in Nederland gelegen landgoederen?

2)
a)

Kunnen de autoriteiten van een lidstaat, in het kader van het onderzoek of een in een andere lidstaat gelegen onroerende zaak kan worden aangewezen als landgoed in de zin van de Natuurschoonwet 1928, voor bijstand van autoriteiten van de lidstaat waarin de onroerende zaak is gelegen, een beroep doen op [invorderingsrichtlijn 2010/24], wanneer de aanwijzing als landgoed op grond van die wet tot gevolg heeft dat een vrijstelling wordt verleend van de invordering van de schenkbelasting die op het moment van schenking van die onroerende zaak verschuldigd zal zijn?

b)

Indien vraag 2a) bevestigend moet worden beantwoord, moet het begrip ‘administratief onderzoek’ in artikel 3, zevende lid, van [samenwerkingsrichtlijn 2011/16] zo worden uitgelegd dat hieronder tevens een onderzoek ter plaatse kan worden begrepen?

c)

Indien vraag 2b) bevestigend moet worden beantwoord, kan voor de invulling van het begrip ‘administratieve onderzoeken’ in artikel 5, eerste lid, van [invorderingsrichtlijn 2010/24] worden aangesloten bij de definitie van het begrip ‘administratief onderzoek’ in artikel 3, zevende lid, van [samenwerkingsrichtlijn 2011/16]?

3)

Indien vraag 2a), vraag 2b) of vraag 2c) ontkennend moet worden beantwoord, dient het beginsel van loyale samenwerking, zoals neergelegd in artikel 4, derde lid, van het VEU, in samenhang beschouwd met artikel 167, tweede lid, van het VWEU, aldus te worden uitgelegd dat het met zich brengt dat, wanneer een lidstaat een andere lidstaat verzoekt om medewerking te verlenen bij het onderzoek of een in die andere lidstaat gelegen onroerende zaak kan worden aangewezen als landgoed in de zin van een wet die behoud en bescherming van nationaal natuurschoon en cultuurhistorisch erfgoed tot doel heeft, de verzochte lidstaat gehouden is deze medewerking te verlenen?

4)

Kan een beperking van het vrij verkeer van kapitaal worden gerechtvaardigd door een beroep op de noodzaak van het waarborgen van doeltreffende fiscale controles, indien de doeltreffendheid van deze controles enkel in gevaar lijkt te kunnen worden gebracht door de omstandigheid dat nationale autoriteiten gedurende het tijdvak van 25 jaren als bedoeld in artikel 7, eerste lid, van de Natuurschoonwet 1928 naar een andere lidstaat moeten reizen om daar de noodzakelijke controles te verrichten?’

19.

De onderhavige zaak was aanvankelijk voor de behandeling en voor het arrest gevoegd met zaak C-87/13. In juli 2013 zijn met betrekking tot de gevoegde zaken schriftelijke opmerkingen ingediend door Q, X (partij in het hoofdgeding in zaak C-87/13), de Bondsrepubliek Duitsland, het Koninkrijk Spanje, de Franse Republiek, de Italiaanse Republiek, het Koninkrijk der Nederlanden, het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland en de Europese Commissie. Daarna is de voeging van de zaken weer ongedaan gemaakt.

20.

Q, de Bondsrepubliek Duitsland, het Koninkrijk Spanje, het Koninkrijk der Nederlanden en de Commissie zijn gehoord ter terechtzitting van 21 mei 2014.

V — Juridische beoordeling

21.

Met zijn vragen wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of een fiscale stimuleringsregeling zoals die in het hoofdgeding, verenigbaar is met de vrijheid van kapitaalverkeer van artikel 63, lid 1, VWEU. In het kader van de toetsing of deze fundamentele vrijheid is geschonden, kunnen ook de vragen van de verwijzende rechter over de uitlegging van de richtlijnen inzake samenwerking van de belastingdiensten van de lidstaten worden beantwoord.

A — Beperking

22.

Een fiscaal voordeel in het kader van de schenkbelasting zoals dat in casu, beperkt de vrijheid van kapitaalverkeer van artikel 63, lid 1, VWEU.

23.

In de eerste plaats gelden de Verdragsbepalingen inzake het vrije kapitaalverkeer ook voor de fiscale behandeling van schenkingen, voor zover de wezenlijke bestanddelen van de betrokken transactie niet allemaal binnen één lidstaat zijn gelegen.5. Aan deze voorwaarde is in casu voldaan, aangezien de onroerende zaak die het voorwerp vormt van de voorgenomen schenking, niet in Nederland, maar in een andere lidstaat ligt.

24.

In de tweede plaats is sprake van een beperking van het vrije kapitaalverkeer indien de schenking van een in het buitenland gelegen onroerende zaak zwaarder wordt belast dan de schenking van een op het nationale grondgebied gelegen zaak. Het Hof heeft in die zin geoordeeld in het geval van overdracht door nalatenschap6., en deze rechtspraak kan ook worden toegepast op een schenking onder levenden7.. In casu wordt Q's onroerende zaak niet als ‘landgoed’ aangemerkt, en dus uitgesloten van het fiscale voordeel bij de schenkbelasting, op de enkele grond dat de zaak niet in Nederland is gelegen.

25.

Volgens vaste rechtspraak is een dergelijke beperking — ondanks de in artikel 65, lid 1, sub a, VWEU neergelegde uitzonderingsbepaling voor het nationale belastingrecht — slechts verenigbaar met het vrije kapitaalverkeer, indien het verschil in behandeling betrekking heeft op situaties die niet objectief vergelijkbaar zijn (zie hieronder, onder B) of wordt gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang (zie verder, onder C).8.

B — Objectieve vergelijkbaarheid van de situaties

26.

Om te beginnen rijst de vraag of de situatie van een belastingplichtige die een in Nederland gelegen ‘landgoed’ schenkt waarover schenkbelasting wordt geheven, objectief vergelijkbaar is met de situatie van een belastingplichtige die, onderworpen aan schenkbelasting, een onroerende zaak schenkt die in een andere lidstaat is gelegen, maar voor het overige alle voorwaarden vervult om als ‘landgoed’ te worden aangemerkt.

27.

Volgens vaste rechtspraak moet de objectieve vergelijkbaarheid van situaties worden onderzocht op basis van het door de betrokken regeling nagestreefde doel.9. Blijkens de verwijzingsbeslissing strekt de betrokken fiscale stimuleringsregeling tot behoud van zowel het nationaal natuurschoon als het cultuurhistorisch erfgoed in Nederland.

28.

Uit dit zuiver nationale doel volgt echter niet dat de situaties die in casu moeten worden vergeleken niet objectief vergelijkbaar zijn. Zoals ik immers reeds elders heb uiteengezet, mag voor de toetsing van de objectieve vergelijkbaarheid het doel van een nationale fiscale stimuleringsregeling niet louter nationaal worden gedefinieerd.10.

29.

De bedoelde situaties zijn derhalve objectief vergelijkbaar indien de in een andere lidstaat gelegen onroerende zaak voldoet aan alle voorwaarden van de Nederlandse regeling voor erkenning als natuurschoon en cultuurhistorisch erfgoed, met uitzondering van de vereiste ligging in Nederland. Dit is in casu het geval, aangezien de erkenning aan Q is geweigerd op de enkele grond dat haar onroerende zaak niet op het nationale grondgebied is gelegen.

C — Rechtvaardiging

30.

Dan moet nog worden onderzocht of een fiscale stimuleringsregeling zoals de Nederlandse door een dwingende reden van algemeen belang wordt gerechtvaardigd.

1. Behoud van het nationaal natuurlijk en cultureel erfgoed
31.

In het kader van de procedure is aangevoerd dat het behoud van het nationaal natuurlijk en cultureel erfgoed een dergelijke rechtvaardigingsgrond vormt.

32.

Het lijdt geen twijfel dat het Koninkrijk der Nederlanden zijn natuurlijk en cultureel erfgoed mag ondersteunen. Dit doel wordt echter ook verwezenlijkt wanneer het fiscale voordeel wordt uitgebreid tot buitenlandse onroerende zaken. Het Koninkrijk der Nederlanden kan zich tegen deze uitbreiding van de fiscale stimulans niet verzetten met het argument dat zij in lagere belastinginkomsten zou resulteren. Volgens vaste rechtspraak behoort de noodzaak om derving van belastinginkomsten te voorkomen, immers niet tot de dwingende redenen van algemeen belang die een beperking van een bij het Verdrag ingevoerde vrijheid kunnen rechtvaardigen.11.

33.

De Nederlandse regeling is dus alleen gerechtvaardigd indien de lidstaten in een geval als het onderhavige de toekenning van fiscale voordelen mogen beperken tot op het nationale grondgebied gelegen onroerende zaken.

— Grenzen aan de bepaling van de doelstelling van een stimulans
34.

In de rechtspraak is nog niet verduidelijkt onder welke voorwaarden lidstaten zich in het kader van een fiscale stimulans op een louter nationale doelstelling mogen beroepen.

35.

Het Hof heeft zich weliswaar in een aantal arresten reeds uitgesproken over belastingregelingen van de lidstaten waarbij de fiscale stimulans enkel betrekking had op binnenlandse activiteiten of voorwerpen. In de meeste van deze zaken was het doel achter die regeling echter niet louter nationaal. Het Hof heeft in deze zaken geoordeeld dat de fiscale stimulans niet nationaal mocht worden beperkt, aangezien het met de stimulans beoogde doel evenzeer met buitenlandse hulp kon worden verwezenlijkt. In het arrest Petersen bijvoorbeeld vroeg het Hof zich af waarom enkel binnenlandse ondernemingen het Duitse ontwikkelingsbeleid zouden bevorderen.12. In het arrest betreffende de Duitse eigenwoningsubsidie wordt volgens het Hof het doel om te voldoen aan de vraag naar woningen, evengoed bereikt wanneer ook de verwerving van een buitenlandse woning voor eigen gebruik wordt gestimuleerd.13. In het arrest Persche was het Hof van oordeel dat een lidstaat de aftrek van giften aan buitenlandse inrichtingen niet mag weigeren wanneer deze inrichtingen dezelfde doelstellingen nastreven als binnenlandse.14.

36.

In casu is het doel van de fiscale stimulans het behoud van het nationaal natuurlijk en cultureel erfgoed. Een fiscaal voordeel voor buitenlandse onroerende zaken dient dit doel niet, aangezien daarmee het cultureel en natuurlijk erfgoed van een andere lidstaat wordt ondersteund. Het Hof moet in de onderhavige zaak dus oordelen of het duidelijk louter nationale doel achter het fiscale voordeel een rechtvaardigingsgrond kan vormen.

37.

In dit verband is reeds meermaals geoordeeld dat de lidstaten in beginsel zelf kunnen beslissen welke algemene belangen zij via fiscale maatregelen willen bevorderen.15.

38.

Voorts heeft het Hof erkend dat een stimulerende maatregel van een lidstaat in beginsel een nationaal georiënteerd doel kan hebben, voor zover het gesteunde gebied niet is geharmoniseerd door het Unierecht.16. Volgens vaste rechtspraak kan ook de wens van een lidstaat om te verzekeren dat er een band bestaat tussen de samenleving van die lidstaat en de ontvanger van de stimulans, worden aangemerkt als een objectieve overweging van algemeen belang.17. Daarmee wordt ook erkend dat de uitbreiding van de kring van ontvangers kan leiden tot een onredelijke last voor de lidstaat die het voordeel toekent en dus het algemene niveau van de steun zou kunnen beïnvloeden.18. Dezelfde slotsom dringt zich op wanneer de stimulans niet ziet op een bepaalde persoon met een band met de samenleving van de lidstaat, maar op een materieel onderdeel van deze samenleving, zoals in de onderhavige zaak het nationaal natuurlijk en cultureel erfgoed. Dienaangaande is het niet relevant dat de lidstaat de steun onmiddellijk uitbetaalt, dan wel toekent door middel van een fiscaal voordeel — en dus een derving van belastinginkomsten — zoals in casu.

39.

De vrijheid van de lidstaten bij het bepalen van het doel van de stimulans is volgens het Unierecht evenwel niet onbegrensd, zoals ik reeds in zaak C-87/1319. heb opgemerkt. Het doel zou immers kennelijk protectionistisch kunnen zijn — bijvoorbeeld een fiscale stimulans die enkel de eigen ingezetenen wil begunstigen — en zo schade kunnen toebrengen aan de interne markt.

40.

Tegen deze achtergrond moet een onderscheid worden gemaakt tussen de nationale doelstellingen van een stimulans die verenigbaar zijn met het Unierecht en die welke dat niet zijn. Het Hof heeft dienaangaande in het arrest Tankreederei I een eerste aanzet gegeven, door een onderscheid te maken naargelang de stimulans samenhangt met een ‘maatschappelijk doel’ of niet.20. In het arrest Laboratoires Fournier heeft het Hof voorts een louter nationaal doel van een stimuleringsregeling niet aanvaard omdat het lijnrecht indruiste tegen de in het Verdrag neergelegde doelstellingen van het betreffende communautaire beleid.21.

41.

Volgens mij moet dus per geval een afweging worden gemaakt tussen het nationaal georiënteerde doel dat een lidstaat nastreeft met een fiscale stimuleringsregeling en de gevolgen voor de in de Verdragen neergelegde doelstellingen van de Unie, en in het bijzonder voor de fundamentele vrijheid die wordt beperkt. Dit geldt in elk geval wanneer de door de lidstaat nagestreefde doelstelling minstens in haar algemene vorm ook een doelstelling van de Unie is. Voor zover daarbij de fundamentele vrijheid niet onevenredig wordt beperkt, krijgt de lidstaat zo de mogelijkheid om met de middelen waarover hij beschikt een doel te bevorderen dat verband houdt met zijn samenleving, waaruit ook de voor de bevordering gebruikte middelen voortkomen. Daarnaast wordt het gevaar ingeperkt dat een lidstaat zijn middelen niet aanwendt om een doelstelling van de Unie te bevorderen omdat het Unierecht enkel een Uniebrede bevordering toestaat.

— Inhoud van het doel van de stimulans
42.

Het resultaat van een dergelijke afweging ligt soms voor de hand, namelijk wanneer het door de lidstaat nagestreefde doel in de Verdragen wordt erkend als een nationaal doel, zoals het geval is bij het behoud van het nationaal cultureel erfgoed. In het kader van zaak C-87/13 heb ik dan ook reeds opgemerkt dat het behoud van het nationaal cultureel erfgoed een dwingende reden van algemeen belang is die een beperking van de vrijheid van vestiging kan rechtvaardigen.22. Ik zie niet waarom dit voor een beperking van het vrije kapitaalverkeer zoals in casu, anders zou zijn. Voor zover het fiscale voordeel in de onderhavige zaak strekt tot behoud van het nationaal cultureel erfgoed, is het gerechtvaardigd.

43.

Hetzelfde geldt voor het behoud van natuurlijk erfgoed dat tot het cultureel erfgoed behoort omdat het bij een gebouw hoort of een bouwwerk vormt. Dit is het geval wanneer gebouwen die deel uitmaken van het nationaal cultureel erfgoed een geheel vormen met de omliggende natuur of wanneer vormgegeven natuur — bijvoorbeeld een barokke tuin — als een bouwwerk kan worden aangemerkt.

44.

De vraag rijst echter of het behoud van het nationaal natuurlijk erfgoed ook in andere gevallen een beperking van het vrije kapitaalverkeer kan rechtvaardigen, bijvoorbeeld wanneer aan het primaire voorwerp van bescherming van de regeling van artikel 1, lid 1, sub a, van de Natuurschoonwet 1928 — een ‘geheel of gedeeltelijk met natuurterreinen, bossen of andere houtopstanden bezette onroerende zaak’ — een fiscaal voordeel wordt toegekend zonder dat de betrokken onroerende zaak ook nationaal cultureel erfgoed herbergt. Anders dan bij cultureel erfgoed bevat het Verdrag geen aanwijzingen dat ook natuurlijk erfgoed in zijn nationale vorm moet worden beschermd.

45.

Verscheidene partijen hebben echter terecht gewezen op de vaste rechtspraak van het Hof waarin milieubescherming algemeen als rechtvaardigingsgrond wordt erkend.23. Hoewel deze rechtspraak tot dusver voornamelijk betrekking had op de bescherming van het milieu tegen verontreiniging en op de zuinige omgang met natuurlijke hulpbronnen, bepaalt artikel 191, lid 1, eerste streepje, VWEU in het algemeen dat het behoud en de bescherming van het milieu een doelstelling van de Unie vormt. Daaronder valt ook de bescherming van het natuurlijk erfgoed24., dat ook is gediend met de instandhouding van bestaande aaneengesloten natuurgebieden. Het fiscale voordeel in het hoofdgeding voorkomt de versnippering van bepaalde natuurgebieden, doordat het de fiscale druk verlaagt voor overdrachten door nalatenschap of schenking met verplichtingen inzake natuurbescherming, en zo ook een gedeeltelijke verkoop, die het voortbestaan van een natuurgebied in het gedrang kan brengen, minder waarschijnlijk maakt.

46.

De litigieuze regeling streeft dus ook wat betreft het behoud van het natuurlijk erfgoed een doelstelling na die door de Verdragen wordt erkend, zij het in algemene vorm.

— Mate waarin de werking van de interne markt wordt belemmerd
47.

Of een lidstaat echter een door de Verdragen slechts in algemene vorm nagestreefde doelstelling — zoals in casu het behoud van natuurlijk erfgoed — ook als een louter nationaal doel mag nastreven, hangt in het bijzonder af van de mate waarin de werking van de interne markt, hier meer bepaald het vrije kapitaalverkeer, wordt belemmerd. In de onderhavige zaak lijkt deze belemmering mij evenwel niet ernstig genoeg om een fiscale stimulans van een lidstaat die enkel geldt voor het nationaal natuurlijk erfgoed, te verbieden.

48.

Om te beginnen bepaalt artikel 65, lid 1, sub a, VWEU dat belastingplichtigen die niet in dezelfde situatie verkeren met betrekking tot de plaats waar hun kapitaal is belegd, in beginsel ook verschillend kunnen worden behandeld. Hoewel deze uitzondering door lid 3 van deze bepaling, en in het bijzonder door de rechtspraak25., sterk wordt afgezwakt, kan daaruit toch worden afgeleid dat het vrije kapitaalverkeer bij de afweging ervan met een door een lidstaat nagestreefde stimuleringsdoelstelling minder gewicht toekomt dan de andere fundamentele vrijheden.

49.

Voorts is het voorwerp van het fiscale voordeel in het hoofdgeding een onroerende zaak. De fiscale stimulans strekt ertoe de toestand van die zaak te beïnvloeden. Een in het buitenland gelegen onroerende zaak valt echter in beginsel onder de bevoegdheid van de lidstaat op het grondgebied waarvan zij is gelegen. Indien in de onderhavige zaak het Nederlandse fiscale voordeel zou worden toegekend aan een onroerende zaak in Engeland, dan zou een conflict met de doelstellingen van het natuurbeschermingsbeleid van het Verenigd Koninkrijk kunnen ontstaan. Een fiscaal voordeel dat gepaard gaat met bepaalde verplichtingen kan immers gevolgen hebben die vergelijkbaar zijn met die van verplichtingen en verbodsbepalingen die een lidstaat vaststelt. Dergelijke bevoegdheden heeft het Koninkrijk der Nederlanden echter niet ten aanzien van een in het Verenigd Koninkrijk gelegen onroerende zaak.

50.

De Commissie heeft dienaangaande — samengevat — aangevoerd dat het Koninkrijk der Nederlanden reeds door de belasting van de overdracht van een in het buitenland gelegen onroerende zaak zijn territoriale bevoegdheid overschrijdt en bijgevolg ook het fiscale voordeel los van territoriale bevoegdheid moet worden toegekend. Daar ben ik het niet mee eens. Een lidstaat richt zich met de belasting van de vermogensoverdracht van een ingezetene enkel op diens financiële draagkracht ten aanzien van de samenleving waarin hij leeft, en overschrijdt zijn territoriale bevoegdheid nog niet wanneer die financiële draagkracht van de ingezetene zich ook uit in grondbezit in het buitenland.

51.

Tot slot lijken mij in casu de gevolgen voor het vrije kapitaalverkeer zeer beperkt. De interne markt wordt hier belemmerd in die zin dat het voor ingezetenen minder interessant is hun kapitaal te beleggen in buitenlandse onroerende zaken, omdat enkel aan op het nationale grondgebied gelegen onroerende zaken een stimulans wordt toegekend. In de eerste plaats betreft deze stimulans echter slechts een relatief gering aantal onroerende zaken, namelijk die welke de voorwaarden vervullen om als ‘landgoed’ te worden aangemerkt. In de tweede plaats is binnen het geheel van overwegingen die een belegger in het kader van een investering in een onroerende zaak maakt, de hoogte van een schenkbelasting die mogelijk ooit ontstaat, waarschijnlijk meestal slechts van ondergeschikt belang.

— Conclusie
52.

De betrokken beperking van het vrije kapitaalverkeer door het fiscale voordeel in het kader van de schenkbelasting, kan dus worden gerechtvaardigd door de doelstelling van die regeling om het nationaal natuurlijk erfgoed te behouden, en door de doestelling het nationaal cultureel erfgoed te behouden.

2. Doeltreffendheid van de fiscale controles
53.

Nu zal ik nagaan of de betrokken beperking ook kan worden gerechtvaardigd door de behoeften van de fiscale controles, wat in het bijzonder het voorwerp van de vierde prejudiciële vraag is. Maar ook de tweede vraag, sub a, b en c, en de derde vraag, die betrekking hebben op de mogelijkheden inzake grensoverschrijdende bijstand, zijn in dit verband gesteld. In wezen gaat het om de vraag of het overheidstoezicht op de naleving van de met het betrokken fiscale voordeel verbonden voorwaarden voldoende kan worden gewaarborgd in het geval van een buitenlandse onroerende zaak.

54.

Volgens vaste rechtspraak kunnen de fundamentele vrijheden worden beperkt om redenen van de ‘doeltreffendheid van de fiscale controles’.26. Een lidstaat moet immers in beginsel in staat zijn de belastingschuld van een belastingplichtige juist vast te stellen.27. Dit kan problematisch zijn wanneer daartoe feiten in een andere lidstaat moeten worden vastgesteld.

55.

Volgens eveneens vaste rechtspraak kan deze rechtvaardigingsgrond echter geen toepassing vinden wanneer een lidstaat door middel van bijstand van andere lidstaten28. of aan de hand van informatie en bewijs van de belastingplichtige29. de noodzakelijke controles in het buitenland kan verrichten. Daarbij kan een lidstaat evenmin aanvoeren dat de controle in een andere lidstaat moeilijker kan worden verricht dan in eigen land.30. Enkel wanneer de genoemde bronnen van informatie voor de controle van feiten in het buitenland ontoereikend zijn, kan een lidstaat zich op de rechtvaardigingsgrond van de ‘doeltreffendheid van de fiscale controles’ beroepen.31.

56.

Blijkens de verwijzingsbeslissing is een onderzoek ter plaatse vereist voor de administratieve beslissing of een onroerende zaak voldoet aan de voorwaarden om als ‘landgoed’ in de zin van artikel 1, lid 1, sub a, van de Natuurschoonwet 1928 te worden aangemerkt. Dit geldt eveneens voor het verdere toezicht of de onroerende zaak gedurende 25 jaar de voorwaarden voor het fiscale voordeel blijft vervullen.

57.

Bijgevolg kan de fiscale controle in casu niet worden verricht aan de hand van informatieverstrekking door de belastingplichtige zelf. De vraagt rijst echter of de vereiste controle op de plaats van de onroerende zaak, door middel van de bijstand van de autoriteiten van andere lidstaten kan worden verricht.

a) Toepasselijke richtlijn
58.

Tegen deze achtergrond wenst de verwijzende rechter om te beginnen met zijn tweede vraag, sub a, te vernemen of de Nederlandse autoriteiten een beroep kunnen doen op invorderingsrichtlijn 2010/24 voor bijstand van de autoriteiten van de lidstaat waarin de onroerende zaak is gelegen.

59.

Voor de in het hoofdgeding aan de orde zijnde beslissing of een onroerende zaak voldoet aan de voorwaarden om te worden aangemerkt als ‘landgoed’ in de zin van artikel 1, lid 1, sub a, van de Natuurschoonwet 1928, kan echter geen beroep worden gedaan op invorderingsrichtlijn 2010/24 voor bijstand. Blijkens artikel 2, lid 1, van deze richtlijn geldt zij immers enkel voor reeds ontstane schuldvorderingen. In casu bestaat echter nog geen schuldvordering uit schenkbelasting.

60.

De Nederlandse autoriteiten kunnen voor bijstand echter in beginsel terugvallen op samenwerkingsrichtlijn 2011/16.

61.

Deze richtlijn is volgens artikel 2, lid 1, ervan van toepassing op elke vorm van belastingen. Schenkbelasting behoort niet tot de belastingen die artikel 2, lid 2, uitzondert van het toepassingsgebied van de richtlijn.

62.

Ik ben het niet eens met de stelling van de Bondsrepubliek Duitsland dat samenwerkingsrichtlijn 2011/16 niet van toepassing is op administratieve procedures die aan de belasting voorafgaan. De litigieuze vaststelling in het hoofdgeding of een onroerende zaak kan worden aangemerkt als landgoed in de zin van de Natuurschoonwet 1928, betreft weliswaar kennelijk een algemene administratieve handeling waaruit verschillende rechtsgevolgen voortvloeien, maar blijkens de verwijzingsbeslissing heeft de vaststelling ook tot gevolg dat in het geval van een schenking een voordeel bij de schenkbelasting wordt toegekend. Samenwerkingsrichtlijn 2011/16 heeft krachtens artikel 1, lid 1, ervan een ruime draagwijdte en strekt zich uit tot alle inlichtingen die ‘naar verwachting van belang zijn’ voor de toepassing en handhaving van het nationale recht met betrekking tot belastingen. Indien een bindende vaststelling dus naar nationaal recht gevolgen kan hebben voor de vaststelling van een belasting die onder het toepassingsgebied van samenwerkingsrichtlijn 2011/16 valt, zijn ook de inlichtingen met het oog op die vaststelling, naar verwachting van belang voor de belasting.

63.

Voor het verdere toezicht op de naleving van de krachtens artikel 7, lid 1, eerste volzin, van de Natuurschoonwet 1928 met het fiscale voordeel verbonden voorwaarden, kan echter geen beroep worden gedaan op samenwerkingsrichtlijn 2011/16. Het Koninkrijk der Nederlanden heeft terecht gesteld dat in dat geval invorderingsrichtlijn 2010/24 van toepassing wordt. Volgens de Nederlandse regeling wordt immers slechts een deel van de in haar geheel vastgestelde belasting onder bepaalde voorwaarden niet ingevorderd. Zoals ook het Hof in het arrest National Grid Indus reeds heeft erkend, vormt invorderingsrichtlijn 2010/24 de rechtsgrondslag voor bijstand met betrekking tot reeds vastgestelde belastingen waarvan de invordering evenwel afhankelijk is van verdere voorwaarden.32.

64.

De Nederlandse autoriteiten kunnen zich in casu met het oog op de fiscale controle dus in beginsel in eerste instantie beroepen op samenwerkingsrichtlijn 2011/16 en daarna op invorderingsrichtlijn 2010/24.

b) Omvang van het administratief onderzoek van de aangezochte lidstaat
65.

Met zijn tweede vraag, sub b en c, wenst de verwijzende rechter voorts te vernemen of de autoriteiten van de aangezochte lidstaat verplicht zijn de vereiste controles ter plaatse van de onroerende zaak te verrichten. Aangezien in casu zowel samenwerkingsrichtlijn 2011/16 als — daarna — invorderingsrichtlijn 2010/24 van toepassing zouden zijn, moeten de verplichtingen die uit deze richtlijnen voortvloeien voor de aangezochte lidstaat, afzonderlijk worden onderzocht.

i) Samenwerkingsrichtlijn 2011/16
66.

Artikel 5 van samenwerkingsrichtlijn 2011/16 bepaalt dat de autoriteiten van de aangezochte lidstaat alle inlichtingen meedelen die zij reeds in hun bezit hebben of ‘naar aanleiding van een administratief onderzoek [hebben verkregen]’. Het begrip administratief onderzoek wordt in artikel 3, punt 7, van de richtlijn gedefinieerd als ‘door de lidstaten bij het vervullen van hun taken verrichte controles, onderzoeken en acties ter waarborging van de juiste toepassing van de belastingwetgeving’.

67.

Deze ruime definitie omvat zonder meer ook onderzoeken ter plaatse. Dit blijkt ook uit artikel 6, lid 1, van samenwerkingsrichtlijn 2011/16, waarin is bepaald dat de aangezochte autoriteit ‘elk […] onderzoek’ verricht dat ‘noodzakelijk is om de […] inlichtingen te kunnen verkrijgen’. De Commissie heeft bijkomend terecht gewezen op artikel 11, lid 1, eerste alinea, sub a en b, van de richtlijn, waaruit blijkt dat administratief onderzoek kan worden verricht buiten de kantoren, op het gehele grondgebied van de aangezochte lidstaat. Hiermee is de tweede vraag, sub b, beantwoord.

68.

Het Koninkrijk der Nederlanden heeft evenwel betoogd dat de controle ter plaatse ook onaangekondigd moet kunnen worden verricht, om te kunnen controleren of het landgoed is opengesteld voor het publiek zoals vereist in artikel 7, lid 1, tweede volzin, van de Natuurschoonwet 1928. Dienaangaande stelt het Verenigd Koninkrijk echter dat zijn autoriteiten krachtens de artikelen 17, lid 2, en 6, lid 3, van samenwerkingsrichtlijn 2011/16 niet verplicht zijn onaangekondigde controles uit te voeren. Volgens de relevante procedurevoorschriften van het Verenigd Koninkrijk is onderzoek ter plaatse van een onroerende zaak immers enkel mogelijk indien de eigenaar van de onroerende zaak daar vooraf van in kennis is gesteld.

69.

Artikel 17, lid 2, van samenwerkingsrichtlijn 2011/16 bepaalt dat de aangezochte lidstaat niet verplicht is ‘onderzoek in te stellen […] indien zijn wetgeving hem niet toestaat voor eigen doeleinden het onderzoek in te stellen […]’. Artikel 6, lid 3, van die richtlijn voegt daaraan toe dat de aangezochte autoriteit voor het verrichten van het gevraagde onderzoek ‘te werk [gaat] volgens dezelfde procedures als handelde zij uit eigen beweging’.

70.

Het Hof heeft met betrekking tot de voorloper van artikel 17, lid 2, van samenwerkingsrichtlijn 2011/16 reeds vastgesteld dat dit artikel als afwijkende bepaling strikt moet worden uitgelegd en de lidstaten op grond van het beginsel van loyale samenwerking (thans artikel 4, lid 3, VEU) verplicht zijn de bij de richtlijn ingestelde uitwisseling van inlichtingen daadwerkelijk toe te passen.33. Deze rechtspraak heeft twee gevolgen voor de onderhavige zaak. Ten eerste ben ik het op grond hiervan eens met de uitlegging van de Bondsrepubliek Duitsland en het Verenigd Koninkrijk dat het beginsel van loyale samenwerking wordt geconcretiseerd door deze richtlijnen inzake grensoverschrijdende bijstand en in het kader van de toepassing daarvan in acht moet worden genomen, maar zelf geen bijstandsverplichtingen oplegt in weerwil van de bepalingen van de richtlijnen. Hiermee is de derde prejudiciële vraag beantwoord.

71.

Ten tweede zie ik bij een strikte uitlegging van artikel 17, lid 2, van samenwerkingsrichtlijn 2011/16 thans geen rechtvaardiging voor het Verenigd Koninkrijk om een onaangekondigde controle van de openstelling van een onroerende zaak voor het publiek te weigeren. Het betreft immers publiek toegankelijke informatie die kan worden verkregen zonder uitoefening van overheidsgezag. De door het Verenigd Koninkrijk in het kader van de procedure aangevoerde procedurevoorschriften lijken daarentegen betrekking te hebben op de controle van onroerende zaken die niet publiek toegankelijk zijn.

72.

Zou in het kader van de organisatie van de bijstand echter blijken dat de Britse autoriteiten daadwerkelijk op grond van een in de nationale procedurevoorschriften neergelegd verbod in die zin de openstelling van een onroerende zaak voor het publiek niet onaangekondigd mogen controleren, dan kunnen de Nederlandse autoriteiten de vereiste controles van de publieke openstelling ook nog afdoende verrichten door middel van aangekondigde controles ter plaatse en aanvullend bewijs, zoals getuigenissen.

ii) Invorderingsrichtlijn 2010/24
73.

Voor zover na de aanwijzing van de onroerende zaak als ‘landgoed’ en de vaststelling van de schenkbelasting, gedurende 25 jaar controles van de zaak nodig zijn, kunnen de Nederlandse autoriteiten gebruikmaken van een verzoek om inlichtingen krachtens artikel 5 van invorderingsrichtlijn 2010/24.

74.

De ‘administratieve onderzoeken’ die de aangezochte autoriteit overeenkomstig artikel 5, lid 1, tweede alinea, van invorderingsrichtlijn 2010/24 verricht om de inlichtingen te verkrijgen, kunnen ook onderzoeken ter plaatse zijn. De richtlijn beperkt de mogelijke onderzoeksdaden immers niet. In artikel 5, lid 1, tweede alinea, is enkel bepaald dat deze ‘noodzakelijk’ zijn met het oog op de inlichtingenverstrekking. Ook invorderingsrichtlijn 2010/24 maakt in artikel 7, lid 1, sub a en b, duidelijk dat onderzoeken zowel binnen als buiten de kantoren, op het gehele grondgebied van de aangezochte lidstaat, kunnen worden verricht. Hiermee is ook de tweede vraag, sub c, beantwoord.

75.

Het Verenigd Koninkrijk heeft met betrekking tot artikel 5, lid 2, sub a, van invorderingsrichtlijn 2010/24, op grond waarvan de aangezochte autoriteit niet verplicht is inlichtingen te verstrekken ‘die zij niet zou kunnen verkrijgen voor de invordering van soortgelijke schuldvorderingen die in de aangezochte lidstaat zijn ontstaan’, geen bezwaren op basis van nationale procedurevoorschriften aangevoerd. Voor het overige gelden mijn hierboven uiteengezette overwegingen inzake de grenzen aan de verplichting tot onderzoek in het kader van samenwerkingsrichtlijn 2011/16 ook hier.34.

76.

Tot slot ben ik het niet eens met de stelling van de Bondsrepubliek Duitsland dat de met het fiscale voordeel verbonden controles die blijvend moeten worden verricht, niet redelijk zijn voor de aangezochte lidstaat gezien de lasten die zij meebrengen. Er bestaan weliswaar uitzonderlijke gevallen waarin het verstrekken van inlichtingen onevenredig is voor de aangezochte lidstaat, maar in beginsel zijn ook omvangrijke onderzoeken redelijk, omdat de samenwerking tussen de belastingdiensten van de lidstaten wederzijds is. Bovendien bevat invorderingsrichtlijn 2010/24, in tegenstelling tot artikel 54, lid 1, sub a, van verordening (EU) nr. 904/2010 van de Raad van 7 oktober 2010 betreffende de administratieve samenwerking en de bestrijding van fraude op het gebied van de belasting over de toegevoegde waarde35., geen algemene beperking van de bijstandsplicht wanneer deze een onevenredig zware belasting vormt. Gelet op het beginsel van loyale samenwerking van artikel 4, lid 3, VEU mag de verzoekende lidstaat echter van de aangezochte lidstaat geen controles verlangen die talrijker of intensiever zijn dan de eigen controles.

c) Conclusie
77.

De beperking van het vrije kapitaalverkeer die in casu aan de orde is, kan derhalve niet worden gerechtvaardigd door de noodzaak van het waarborgen van doeltreffende fiscale controles, aangezien de Nederlandse autoriteiten door middel van een verzoek om inlichtingen krachtens artikel 5 van samenwerkingsrichtlijn 2011/16, respectievelijk artikel 5 van invorderingsrichtlijn 2010/24, de noodzakelijke controles kunnen verrichten. De vierde prejudiciële vraag, inzake het zelf verrichten van controles in het buitenland door de Nederlandse autoriteiten, hoeft derhalve niet te worden beantwoord.

3. Waarborging van de coherentie van het belastingstelsel
78.

Tot slot moet nog worden ingegaan op de rechtvaardigingsgrond betreffende de waarborging van de coherentie van het belastingstelsel, die is aangevoerd in het kader van het argument dat het fiscale voordeel een compensatie vormt voor de lasten die voor de eigenaar voortvloeien uit de instandhoudingsplicht en de gebruiksbeperking van een in Nederland gelegen onroerende zaak.

79.

Volgens vaste rechtspraak kan de noodzaak om de coherentie van een belastingstelsel te bewaren een beperking van een fundamentele vrijheid rechtvaardigen. Daartoe moet een rechtstreeks verband worden vastgesteld tussen het fiscale voordeel en de compensatie van dat voordeel door een bepaalde belastingheffing.36. Het rechtstreekse verband moet worden beoordeeld op basis van de door de belastingregeling nagestreefde doelstelling.37.

80.

Los van de vraag of deze rechtvaardigingsgrond ook betrekking kan hebben op lasten buiten het belastingrecht, kan ik op basis van de verwijzingsbeslissing niet vaststellen waarom de aanwijzing van een in een andere lidstaat gelegen onroerende zaak als ‘landgoed’ niet evenzeer gepaard zou gaan met instandhoudingsplichten en gebruiksbeperkingen om het litigieuze fiscale voordeel te genieten. Daarnaast heeft de verwijzende rechter als doel van dit fiscale voordeel het behoud van het nationaal natuurlijk en cultureel erfgoed genoemd en niet de compensatie van lasten voor de eigenaar die niet rechtstreeks met de voorwaarden voor het fiscale voordeel samenhangen.

81.

De betrokken beperking van het vrije kapitaalverkeer kan derhalve niet worden gerechtvaardigd door de waarborging van de coherentie van het belastingstelsel.

D — Conclusie

82.

Alles bij elkaar genomen, moet echter worden vastgesteld dat ofschoon het Nederlandse fiscale voordeel voor op het nationale grondgebied gelegen ‘landgoederen’ in het kader van de schenkbelasting het vrije kapitaalverkeer beperkt, deze beperking is gerechtvaardigd op grond van het behoud van het nationaal natuurlijk en cultureel erfgoed.

VI — Conclusie

83.

Gelet op een en ander, geef ik het Hof in overweging om de prejudiciële vragen van de Raad van State te beantwoorden als volgt:

‘1)

Een nationale regeling zoals die in het hoofdgeding, waarbij een vrijstelling van de schenkbelasting enkel geldt voor op het nationale grondgebied gelegen landgoederen, is niet in strijd met het vrije kapitaalverkeer van artikel 63, lid 1, VWEU, indien zij strekt tot behoud van het nationaal natuurlijk en cultureel erfgoed.

2)

‘Administratief onderzoek’ zoals bedoeld in artikel 3, punt 7, van richtlijn 2011/16/EU en artikel 5, lid 1, tweede alinea, van richtlijn 2010/24/EU betreft ook onderzoeken van de onroerende zaak ter plaatse.’

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.