24.4.8.5.5 Inbreng is geen levering van een goed of dienst onder bezwarende titel

Uit art. 2 lid 1 onderdeel a en onderdeel c Btw-richtlijn (ex artikel 2 lid 1 Zesde richtlijn, vgl. art. 1 onderdeel a Wet OB) volgt dat een levering van een goed of een dienst pas belastbaar is voor de btw, indien zij plaatsvindt onder bezwarende titel. De artt. 14 lid 1 en 24 lid 1 Btw-richtlijn (ex art. 5 en art. 6 Zesde richtlijn, vgl. art. 3 en art. 4 Wet OB) moeten naar mijn mening in samenhang met art. 2 lid 1 Btw-richtlijn worden gelezen. De bezwarende titel die krachtens art. 2 lid 1 vereist is, geldt derhalve onverkort voor de in de in art. 14 en 24 genoemde handelingen (leveringen van goederen en diensten).1 Bedacht moet worden, dat het begrip “bezwarende titel” in de btw niet noodzakelijkerwijs gelijk is aan het begrip “bezwarende titel”, dat in het burgerlijk recht gehanteerd wordt.2

Van een bezwarende titel lijkt bij inbreng geen sprake te zijn.3 Uit het reeds aangehaalde Heerma-arrest kan mogelijk worden opgemaakt dat inbreng niet onder bezwarende titel geschiedt. Het HvJ EG overwoog:

Het HvJ EG lijkt een “handeling onder bezwarende titel” tegenover de “inbreng tegen deelneming in winst en verlies” te stellen.4 Zo bezien geschiedt inbreng tegen deelneming in winst en verlies en derhalve niet onder bezwarende titel. Betoogd kan echter worden dat het hier slechts een vaststelling van de omstandigheden van het geschil betreft, en niet zozeer een juridische waardering van die omstandigheden. Daartegen pleit dat de aangehaalde rechtsoverweging niet is opgenomen onder het kopje “Hoofdgeding” (waaronder de omstandigheden van het geschil staan vermeld), maar onder het kopje “De prejudiciële vraag” (waaronder de juridische waardering van die omstandigheden zijn opgenomen).

De gedachte dringt zich desondanks op, dat het aandeel in de vennootschap, dat de vennoot verkrijgt, de vergoeding vormt voor de inbreng in natura, die hij verricht. Het aandeel zal, vanwege het daaraan verbonden winstrecht, een waarde vertegenwoordigen, zodat het erop lijkt dat van een ruil sprake is (de inbreng van een goed tegen de “uitgifte” van een aandeel). In een ruil worden normaliter belastbare handelingen over en weer gezien (zie deel III, hoofdstuk 15, paragraaf 15.4.6). Toch moet de gedachte worden verworpen, dat inbreng in natura een ruil inhoudt van het ingebrachte goed of de ingebrachte dienst tegen een aandeel in de vennootschap. Het is van belang een onderscheid te maken tussen het nemen van aandelen (aan de bron) en het (van een bestaande aandeelhouder) kopen van reeds door een onderneming uitgegeven aandelen. Ik meen, dat wanneer een aandeelhouder (vennoot) zijn aandeel (belang) overdraagt aan een ander in ruil voor door die ander te verrichten prestaties, het aandeel een vergoeding (bezwarende titel) vormt voor die prestaties. Wanneer het echter niet een reeds bestaande aandeelhouder (vennoot) is, die zijn aandeel (belang) overdraagt aan een ander, maar het de onderneming zelf is, die nieuwe aandelen uitgeeft, dan moeten die aandelen niet worden gezien als een vergoeding voor de kapitaalinjectie, die met de uitgifte wordt beoogd. Slechts wanneer onder het mom van een uitgifte van aandelen diensten van de aandeelhouder worden betrokken (onzuivere inbreng) kan dit anders zijn.

Voorts moet bedacht worden, dat een aandeel een recht op winst vertegenwoordigt; het is de belichaming ervan. Het recht op winst (dividend) en het dividend zelf uit een vennootschap, vormen volgens het HvJ EG geen vergoeding voor een prestatie (zie hierna, paragraaf 24.4.8.5.7). Het vloeit immers voort uit de loutere eigendom van het aandeel. Reeds daarom vormt een aandeel geen vergoeding voor de (zuivere) inbreng in natura. Bovendien moet bedacht worden, dat indien een aandeelhouder kapitaal ter beschikking stelt aan zijn kapitaalsvennootschap, daarin geen dienst (lening) van de aandeelhouder aan de kapitaalsvennootschap wordt gezien. Ook in het verkrijgen van een aandeel door de aandeelhouder wordt geen vergoeding gezien. Voor de aandeelhouder vormt de kapitaalinbreng geen tegenprestatie, maar een investering of een belegging.5 Uit de rechtspraak van het HvJ EG volgt, dat er geen principieel verschil bestaat tussen kapitaalsvennootschappen en personenvennootschappen.6 De kapitaalinbreng in een personenvennootschap moet derhalve ook niet als een tegenprestatie, maar als een investering of een belegging, worden gezien.

Ik zie niet in waarom ter beschikking stellen van kapitaal in de vorm van contanten niet als een tegenprestatie en het ter beschikking van kapitaal in de vorm van goederen, arbeid, het genot van goederen of andere prestaties wel als een tegenprestatie gezien zou moeten worden. In alle gevallen betreft het immers een investering of belegging van de vennoot en kan niet gezegd worden, dat het aandeel, dat wordt verkregen, de vergoeding vormt voor de inbreng. Bovendien kan mijns inziens de inbreng in een vennootschap niet geplaatst worden tegenover het verkrijgen van een aandeel in die vennootschap, aangezien de verplichting tot de inbreng voortvloeit uit het verkrijgen van dat aandeel. Inbreng is een gevolg van het nemen van een aandeel. Ook bezien vanuit het burgerlijk recht vormt de inbreng in een vennootschap geen tegenprestatie. Civielrechtelijk is van inbreng in wezen geen sprake, indien een concrete tegenprestatie wordt verlangd in ruil voor hetgeen wordt “ingebracht”. Het bedingen van een tegenprestatie is vreemd aan het karakter van de inbreng, aangezien inbreng juist een middel is om gezamenlijk vermogensrechtelijke voordelen te behalen. Tegenover inbreng staat aldus geen vergoeding.

Toch geschiedt de inbreng in een personenvennootschap niet uit vrijgevigheid. Er is geen sprake van een schenking of een gift. De inbreng geschiedt om daarmee in samenwerking een vermogensrechtelijk voordeel ten behoeve van alle vennoten te realiseren. De vaststelling dat de inbreng geen schenking of een gift is, roept de vraag op of er wellicht toch tegenprestaties voor de inbreng zijn aan te wijzen. Met name de creditering op de vennootschappelijke balans, de winstuitkering en de toekenning van een winstrecht komen in aanmerking om eventueel als vergoeding voor de inbreng te worden aangemerkt.