General Court, 24-09-2019, nr. T-760/15, nr. T-636/16

In afdeling 2 van het bestreden besluit, met het opschrift ‘Beschrijving van de betwiste maatregel’ heeft de Commissie de APA aangeduid als de betwiste maatregel. Zij heeft gepreciseerd dat de APA was gesloten op basis van een door de belastingadviseur van de Starbucksgroep voorbereid verrekenprijzenrapport (hierna: ‘verrekenprijzenrapport’) en heeft vastgesteld dat dit document een integrerend bestanddeel van de APA vormde (overwegingen 40 en 46 van het bestreden besluit).

Ten eerste heeft de Commissie opgemerkt dat de Nederlandse belastingautoriteiten met het vaststellen van de APA hadden aanvaard dat de vergoeding voor de activiteiten van SMBV in Nederland, zoals bepaald door de belastingadviseur van de Starbucksgroep, een zakelijke vergoeding vormde. De Commissie heeft vervolgens gepreciseerd dat de Nederlandse autoriteiten tevens hadden aanvaard dat het bedrag van de royalty die SMBV aan Alki betaalde, overeenkwam met het verschil tussen de exploitatiewinst vóór royaltyuitgaven en de vergoeding van SMBV zoals voorzien in de APA. Zij stelde vast dat de APA bepaalde dat het royaltybedrag in aftrek kon worden gebracht op de belastbare winst van SMBV en in Nederland niet aan belasting was onderworpen (overwegingen 40–44 van het bestreden besluit).

Ten tweede heeft de Commissie de inhoud van het verrekenprijzenrapport uiteengezet. Om te beginnen heeft de Commissie geconstateerd dat Starbucks Coffee Emea in het verrekenprijzenrapport werd voorgesteld als het hoofdkantoor van de Starbucksgroep in de EMEA-regio. Haar doel werd omschreven als het sublicentiëren van de intellectuele-eigendomsrechten van de Starbucksgroep (merk, technologie en knowhow) — waarvoor zij zelf een royalty betaalde aan Alki — aan derden die de Starbuckslogo's gebruiken. Deze betaalden dan aan Starbucks Coffee Emea intellectuele-eigendomsrechten die overeenkwamen met een percentage van hun omzet. In dit verband heeft de Commissie opgemerkt dat de belastingadviseur van de Starbucksgroep meende dat de CUP-methode kon worden gebruikt om de zakelijke prijs van de groepsinterne betalingen van de intellectuele-eigendomsrechten aan Starbucks Coffee Emea te bepalen.

Wat vervolgens SMBV betreft, heeft de Commissie opgemerkt dat het verrekenprijzenrapport ertoe beperkt bleef haar te beschrijven als een entiteit met als voornaamste functie het branden van groene koffiebonen en het doorverkopen van de gebrande koffie aan gelieerde en niet-gelieerde entiteiten. In het kader van deze activiteiten diende SMBV het bestek in acht te nemen dat was verstrekt door de op het grondgebied van de Verenigde Staten gevestigde vennootschappen van de Starbucksgroep (hierna: ‘Starbucks US’) en droeg zij de verantwoordelijkheid om te verzekeren dat haar productie in overeenstemming was met de kwaliteitsnormen van Starbucks US. SMBV trad tevens op als tussenpersoon in de distributie voor verschillende niet-koffiegerelateerde producten en verrichtte diensten van ‘ondersteuning in de toeleveringsketen’. Daarnaast heeft de Commissie gepreciseerd dat SMBV, voor de uitoefening van deze activiteit, groene koffiebonen inkocht bij een in Zwitserland gevestigde dochteronderneming van de Starbucksgroep, Starbucks Coffee Trading SARL (hierna: ‘SCTC’). SMBV betaalde tevens een royalty aan Alki voor het gebruik van de koffiebrandprocessen alsmede voor het recht om koffie te leveren aan Starbuckswinkels. In dit verband heeft de Commissie opgemerkt dat het verrekenprijzenrapport de licentieovereenkomst, op grond waarvan SMBV een royalty betaalde aan Alki, niet beschreef als een van de belangrijkste transacties. De relaties tussen SMBV en de verschillende entiteiten van de Starbucksgroep zijn uiteengezet in schema 1 van het bestreden besluit, dat hieronder is weergegeven:

Ten slotte heeft de Commissie geconstateerd dat, wat de keuze van de verrekenprijsmethode betreft, in het verrekenprijzenrapport voor de TNMM was gekozen, volgens welke methode de nettomarges die werden gerealiseerd bij vergelijkbare transacties door niet-gelieerde vennootschappen in aanmerking moesten worden genomen. Volgens het verrekenprijzenrapport was deze methode in het onderhavige geval geschikt, omdat de verschillen tussen de transacties en de functies van de entiteiten die moesten worden vergeleken om de nettomarge te bepalen, tot minder fouten leidden dan in het kader van de klassieke methoden (overweging 55 van het bestreden besluit).

De Commissie heeft gepreciseerd dat de belastingadviseur van de Starbucksgroep, voor de toepassing van de TNMM, de exploitatiekosten betreffende de activiteiten waarvoor SMBV waarde toevoegde als winstniveau-indicator had gekozen. Na een vergelijkbaarheidsonderzoek was de belastingadviseur van mening dat de nettowinst van de met SMBV vergelijkbare entiteiten overeenkwam met een opslag op de totale kosten. Vervolgens heeft de belastingadviseur van de Starbucksgroep twee correcties aangebracht teneinde rekening te houden met de verschillen tussen de vergeleken entiteiten en SMBV, zoals de gedragen risico's en de uitgeoefende functies. Met de eerste correctie werd beoogd er rekening mee te houden dat in de kostengrondslag van SMBV, waarop de opslag werd toegepast, de kosten van de groene koffiebonen niet waren begrepen. De tweede correctie had tot doel er rekening mee te houden dat de vergelijkbare ondernemingen de grondstofkosten droegen en dat hun rendement werd berekend op basis van een kostengrondslag waarin de grondstoffen wel waren begrepen. Met deze twee correcties werd de opslag aldus naar [vertrouwelijk] % van de kostengrondslag van SMBV gebracht (overwegingen 56–61 van het bestreden besluit).

Ten derde heeft de Commissie de inhoud van de OESO-richtlijnen in de versies van 1995 en 2010 uiteengezet. Volgens haar noemen de OESO-richtlijnen vijf methoden om zo adequaat mogelijk zakelijke prijzen van transacties en een winsttoerekening tussen de ondernemingen van één en hetzelfde concern te bepalen. Volgens de Commissie worden deze vijf methoden in die richtlijnen opgedeeld in traditionele transactiemethoden en transactionelewinstmethoden. Volgens het bestreden besluit moest de voorkeur worden gegeven aan de traditionele transactiemethoden. Tot de vijf in de OESO-richtlijnen genoemde methoden behoren met name de CUP-methode en de TNMM (overwegingen 67–70 van het bestreden besluit).

De eerste methode, de CUP-methode, is volgens de omschrijving van de Commissie een traditionele transactiemethode, die erin bestaat dat de prijs die wordt gefactureerd voor de overdracht van goederen of diensten in het kader van een transactie tussen twee met elkaar verbonden ondernemingen, wordt vergeleken met de prijs die wordt gefactureerd voor de overdracht van goederen of diensten in het kader van een vergelijkbare transactie die onder vergelijkbare omstandigheden plaatsvindt tussen twee ondernemingen die onafhankelijk van elkaar zijn (overwegingen 67 en 71 van het bestreden besluit).

De tweede methode, de TNMM, is volgens de omschrijving van de Commissie een transactionelewinstmethode, die erin bestaat dat een raming wordt gemaakt van de potentiele winst overeenkomstig het zakelijkheidsbeginsel voor een activiteit in haar geheel beschouwd, in plaats van voor specifieke transacties. In dat verband moest een winstniveau-indicator worden gekozen, zoals kosten, omzet of vaste investeringen, en moest daarop een winstpercentage worden toegepast dat het percentage weerspiegelt dat in vergelijkbare transacties op de markt wordt gehanteerd (overwegingen 67 en 72–74 van het bestreden besluit).

In afdeling 9 van het bestreden besluit, met het opschrift ‘Beoordeling van de betwiste maatregel’, is de Commissie tot de slotsom gekomen dat er sprake was van staatssteun. Zij was van oordeel dat was voldaan aan de vier voorwaarden voor het bestaan van staatssteun.

Na de in artikel 107, lid 1, VWEU geformuleerde voorwaarden voor het bestaan van staatssteun in herinnering te hebben gebracht, overwoog de Commissie dat de eerste voorwaarde voor het bestaan van staatssteun, dat het moet gaan om een maatregel van de staat of met staatsmiddelen bekostigd, is vervuld. Zij merkte hierover op, ten eerste, dat de APA impliceerde dat de Nederlandse belastingdienst een methode had aanvaard voor de winsttoerekening aan SMBV binnen de Starbucksgroep, zoals die was voorgesteld door de belastingadviseur van de Starbucksgroep. SMBV berekende dus op die basis de vennootschapsbelasting die zij jaarlijks aan Nederland moest betalen. Volgens de Commissie kon de APA dus aan het Koninkrijk der Nederlanden worden toegerekend. Ten tweede heeft de Commissie vastgesteld dat deze APA tot een verlaging van de door SMBV aan Nederland verschuldigde belasting leidde, doordat werd afgeweken van de belasting die SMBV zonder de APA zou hebben moeten betalen op grond van het algemene Nederlandse stelsel van de vennootschapsbelasting. De Commissie heeft aldus aangenomen dat de APA tot een vermindering van de belastinginkomsten van het Koninkrijk der Nederlanden leidde (overwegingen 223–226 van het bestreden besluit).

Met betrekking tot de tweede en de vierde voorwaarde voor het bestaan van staatssteun meende de Commissie, ten eerste, dat de APA het handelsverkeer binnen de Europese Unie ongunstig kon beïnvloeden omdat SMBV deel uitmaakt deel van de Starbucksgroep, een entiteit die internationaal en in alle lidstaten van de Unie actief is. Ten tweede betoogde zij dat voor zover de APA de belastingdruk verminderde die SMBV anders had moeten dragen op grond van het algemene Nederlandse stelsel van de vennootschapsbelasting, deze APA de mededinging vervalste of dreigde te vervalsen door de financiële positie van SMBV te versterken (overweging 227 van het bestreden besluit).

Wat de derde voorwaarde voor het bestaan van staatssteun betreft, was de Commissie van mening dat de APA SMBV een selectief voordeel verleende, daar hij tot een verlaging van de door SMBV aan Nederland verschuldigde belasting leidde ten opzichte van hetgeen zij op grond van het algemene Nederlandse stelsel van de vennootschapsbelasting had moeten betalen, alsmede ten opzichte van de autonome ondernemingen (overweging 228 van het bestreden besluit).

Vooraf heeft de Commissie erop gewezen dat volgens de rechtspraak een analyse in drie stappen moet worden verricht om te bepalen of een maatregel selectief is. Om te beginnen moet het ‘referentiestelsel’ worden bepaald, te weten de belastingregeling die normalerwijze van toepassing zou zijn op de begunstigde van de belastingmaatregel. Vervolgens moet worden onderzocht of de belastingmaatregel een afwijking van dat referentiestelsel vormt voor zover daarbij differentiaties worden ingevoerd tussen marktdeelnemers die zich, gelet op de aan het referentiestelsel inherente doelstellingen, in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden. Ten slotte, indien de maatregel een afwijking van het referentiestelsel vormt, dient de lidstaat aan te tonen dat een afwijking van het referentiestelsel gerechtvaardigd is door de aard of de algemene opzet van het referentiestelsel (overweging 230 van het bestreden besluit).

Wat de eerste stap betreft, te weten de bepaling van het referentiestelsel, was de Commissie van mening dat het referentiestelsel het algemene Nederlandse stelsel van de vennootschapsbelasting was, dat de belasting van de winst van alle in Nederland belastingplichtige ondernemingen als doelstelling heeft. Zij preciseerde in dit verband dat in Nederland gevestigde ondernemingen binnenlandse belastingplichtigen zijn en worden onderworpen aan vennootschapsbelasting op hun wereldwijde inkomen. Niet in Nederland gevestigde ondernemingen zijn buitenlandse belastingplichtigen en zijn onderworpen aan belasting op inkomen uit Nederlandse bronnen. Volgens de Commissie bevonden geïntegreerde ondernemingen en opzichzelfstaande ondernemingen zich in het licht van die doelstelling in een juridisch en feitelijk vergelijkbare situatie en waren zij derhalve zonder onderscheid onderworpen aan de vennootschapsbelasting. In dit verband had het verschil in de wijze van berekening van de belastbare winst van geïntegreerde ondernemingen geen invloed op de doelstelling van het referentiestelsel, te weten belastingheffing van alle in Nederland aan de belasting onderworpen ondernemingen (overwegingen 231–244 van het bestreden besluit).

Wat de tweede in punt 34 hierboven genoemde stap betreft, te weten het bewijs dat sprake is van een afwijking van het referentiestelsel, heeft de Commissie er allereerst op gewezen dat de vraag of een belastingmaatregel een afwijking van het referentiestelsel vormt, doorgaans samenvalt met de vaststelling dat aan de begunstigde een voordeel was verleend middels die maatregel. Wanneer een belastingmaatregel leidt tot een verlaging van de door de begunstigde verschuldigde belasting ten opzichte van de belasting die hij normalerwijze had moeten voldoen zonder die maatregel, vormt deze verlaging volgens haar immers tegelijkertijd het door de belastingmaatregel toegekende voordeel en de afwijking van het referentiestelsel (overweging 253 van het bestreden besluit).

Vervolgens heeft de Commissie de rechtspraak in herinnering gebracht volgens welke in geval van een individuele steunmaatregel bij de vaststelling van een economisch voordeel in beginsel kan worden vermoed dat er sprake is van selectiviteit van die maatregel. Zij preciseerde dat in de onderhavige zaak de aan SMBV toegekende APA een individuele steunmaatregel was (overweging 254 van het bestreden besluit).

Ten slotte heeft de Commissie gesteld dat het Hof in het arrest van 22 juni 2006, België en Forum 187/Commissie (C-182/03 en C-217/03, EU:C:2006:416), had overwogen dat een belastingmaatregel waardoor een geïntegreerde onderneming verrekenprijzen hanteert die geen afspiegeling zijn van die welke zouden worden gehanteerd in een omgeving waarin vrije mededinging heerst, of anders gezegd, prijzen die zouden zijn overeengekomen tussen onafhankelijke ondernemingen die onder vergelijkbare omstandigheden zakelijk onderhandelen, aan die geïntegreerde onderneming een voordeel toekent doordat de belastinggrondslag en dus de belasting die zij op basis van het gewone stelsel van de vennootschapsbelasting verschuldigd is, wordt verlaagd. De Commissie heeft in herinnering gebracht dat het arm's-lengthbeginsel of zakelijkheidsbeginsel erin bestaat dat de concerntransacties moeten worden vergoed als waren deze overeengekomen tussen onafhankelijke ondernemingen die onderhandelen onder de voorwaarden van de vrije mededinging. Derhalve heeft de Commissie gepreciseerd dat zij moest nagaan of de door de Nederlandse belastingdienst middels het sluiten van de APA aanvaarde methode voor het bepalen van de belastbare winst van SMBV in Nederland, afweek van een methode die een betrouwbare benadering van een marktuitkomst oplevert, en dus van het zakelijkheidsbeginsel. In dat geval zou de APA worden geacht SMBV een selectief voordeel te verlenen in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU (overwegingen 259–263 van het bestreden besluit).

Bijgevolg was de Commissie van mening dat het zakelijkheidsbeginsel noodzakelijkerwijs deel uitmaakte van haar beoordeling, uit hoofde van artikel 107, lid 1, VWEU, van de aan geïntegreerde ondernemingen toegekende belastingmaatregelen, ongeacht of een lidstaat dit beginsel in zijn nationale rechtsstelsel heeft opgenomen. De Commissie heeft daarop gepreciseerd dat zij in antwoord op de argumenten die het Koninkrijk der Nederlanden in het kader van de administratieve procedure had aangevoerd, niet had onderzocht of de APA voldeed aan het zakelijkheidsbeginsel zoals dit in artikel 8b Wet Vpb en het Verrekenprijsbesluit is neergelegd, maar dat zij trachtte te bepalen of de Nederlandse belastingdienst SMBV een selectief voordeel had verleend in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU (overwegingen 264 en 265 van het bestreden besluit).

In het licht van deze gegevens heeft de Commissie een reeks redeneerlijnen uiteengezet waarmee moest worden aangetoond dat de APA SMBV een selectief voordeel verleende. In de hoofdredenering heeft de Commissie verschillende redeneerlijnen ontwikkeld waarvan sommige onderling subsidiair waren, die ertoe strekten te bewijzen dat de APA afweek van het algemene Nederlandse stelsel van de vennootschapsbelasting. In de subsidiaire redenering heeft de Commissie betoogd dat de APA afweek van artikel 8b, lid 1, Wet Vpb en van het Verrekenprijsbesluit.

In het bijzonder heeft de Commissie, in de eerste plaats, in haar hoofdredenering, die ertoe strekte te bewijzen dat de APA afweek van het algemene Nederlandse stelsel van de vennootschapsbelasting, opgemerkt dat de belastingadviseur van de Starbucksgroep de TNMM had gekozen om de belastbare winst van SMBV te bepalen. Zij was van mening dat de verschillende methodologische keuzen die waren voorgesteld door die belastingadviseur en waren goedgekeurd door het Koninkrijk der Nederlanden, tot een verlaging van de door SMBV betaalde vennootschapsbelasting leidden ten opzichte van de onafhankelijke ondernemingen waarvan de belastbare winst door de markt werd bepaald (overwegingen 268–274 van het bestreden besluit).

Ten eerste heeft de Commissie vastgesteld dat in het verrekenprijzenrapport was verzuimd te onderzoeken of de concerntransacties waarvoor de APA in feite was aangevraagd en toegekend, te weten de royalty die SMBV aan Alki betaalde voor de licentie voor het gebruik van de intellectuele eigendom op het gebied van het koffiebranden, in overeenstemming was met het zakelijkheidsbeginsel. Derhalve had het verrekenprijzenrapport niet de relevante concerntransacties en vrijemarkttransacties aangewezen en geanalyseerd, terwijl dat een noodzakelijke eerste stap is in de beoordeling van de zakelijke aard van de commerciële voorwaarden die voor verrekenprijsdoeleinden tussen gelieerde partijen van toepassing zijn (overwegingen 275–285 van het bestreden besluit).

Wat ten tweede de hoogte van de royalty betreft, was de Commissie van mening dat indien het verrekenprijzenrapport de royalty juist had bepaald en onderzocht, het op een zakelijke waarde van nul had moeten uitkomen. Zij merkte met name op dat SMBV geen enkel voordeel haalde uit het gebruik van de intellectuele-eigendomsrechten waarop de royalty betrekking had, aangezien zij deze niet op de markt exploiteerde. De Commissie meende derhalve dat de middels de royalty naar Alki verschoven winst volledig in Nederland had moeten worden belast (overwegingen 286–341 van het bestreden besluit).

Om de zakelijke aard van de royalty te onderzoeken heeft de Commissie de CUP-methode toegepast en verschillende productieovereenkomsten tussen de Starbucksgroep en derde entiteiten of tussen derde entiteiten ten opzichte van de Starbucksgroep aangewezen als vergelijkbare transacties.

Voorts heeft de Commissie de door het Koninkrijk der Nederlanden en door Starbucks ter rechtvaardiging van het royaltybedrag aangevoerde argumenten afgewezen. Volgens haar kon de royaltybetaling niet de overname van het ondernemingsrisico van SMBV door Alki als tegenprestatie hebben, omdat anders wordt aanvaard dat geïntegreerde ondernemingen de risico's contractueel kunnen hertoewijzen en aldus de toepassing van het zakelijkheidsbeginsel volledig kunnen uitsluiten. Voorts voegde de Commissie daaraan toe dat de royaltybetaling niet kon worden gerechtvaardigd door de hoogte van de door Alki aan Starbucks US betaalde bedragen.

Wat ten derde de hoogte van de aankoopprijs van de groene koffiebonen betreft, merkte de Commissie op dat deze transactie in het verrekenprijzenrapport niet was onderzocht, terwijl dit rapport deze transactie aanduidde als een van de belangrijkste van SMBV. Op basis van de financiële gegevens van SCTC heeft de Commissie de gemiddelde brutomarge op de kosten van de groene koffiebonen voor de looptijd van de APA berekend. De Commissie stelde vast dat de brutomarge tussen 2011 en 2014, die duidde op een aanzienlijke verhoging van de prijs van de koffiebonen ten laste van SMBV ten opzichte van de door SCTC gedragen kosten, geen betrouwbare benadering van een marktuitkomst weerspiegelde. Zij kwam tot de slotsom dat de door SMBV betaalde opslag, doordat deze de geboekte winst en aldus de belastinggrondslag van SMBV verlaagde, een selectief voordeel vormde (overwegingen 342–361 van het bestreden besluit).

In de tweede plaats, nog steeds in haar hoofdredenering om aan te tonen dat de APA afweek van het algemene Nederlandse stelsel van de vennootschapsbelasting, maar subsidiair ten opzichte van de in de punten 42 tot en met 46 hierboven uiteengezette kritiek, stelde de Commissie vast dat de TNMM, hoe dan ook en gesteld al dat die geschikt zou zijn om de door SMBV gerealiseerde winsten te bepalen, in het verrekenprijzenrapport verkeerd was toegepast. Zij concludeerde dat deze methode niet tot een zakelijke uitkomst leidde, zodat de Nederlandse belastingautoriteiten die in de APA niet hadden kunnen goedkeuren (overwegingen 362–408 van het bestreden besluit).

Ten eerste heeft de Commissie vastgesteld dat SMBV in het verrekenprijzenrapport ten onrechte was aangewezen als de minst complexe entiteit, en dus als de ‘te onderzoeken partij’ voor de toepassing van de TNMM. Zij voegde daaraan toe dat SMBV integendeel had moeten worden aangewezen als de meest complexe entiteit omdat Alki slechts beperkte functies uitoefende en voorts omdat de koffiebrandfunctie, afgezien van het feit dat SMBV andere functies uitoefende naast het branden van koffie, niet in routine-activiteiten bestond maar essentieel was (overwegingen 362–377 van het bestreden besluit).

Ten tweede stelde de Commissie vast dat de in het verrekenprijzenrapport gekozen winstniveau-indicator, te weten de exploitatiekosten, ongeschikt was. Volgens de Commissie had de belastingadviseur van de Starbucksgroep ten onrechte aangenomen dat de hoofdfunctie van SMBV het branden van koffie was in plaats van wederverkoop en distributie. De Commissie concludeerde derhalve dat het gebruik van de door SMBV geboekte verkoop als winstniveau-indicator geschikter was en tot een hogere vergoeding van de activiteit van SMBV zou hebben geleid. Tot staving van deze conclusie heeft de Commissie een rentabiliteitsverhouding berekend op basis van een groep onafhankelijke entiteiten die dezelfde activiteiten van wederverkoop en het branden van koffie uitoefenen als SMBV. Zij kwam tot de slotsom, na een vergelijking met Starbucks Manufacturing Corporation (hierna: ‘SMC’) — de enige andere entiteit van het concern die koffiebrandactiviteiten voor het concern verrichtte — dat SMC [vertrouwelijk] keer winstgevender was dan SMBV op basis van de APA (overwegingen 379–400 van het bestreden besluit).

Ten derde heeft de Commissie vastgesteld dat, gesteld al dat de exploitatiekosten een geschikte winstniveau-indicator waren voor de berekening van de verrekenprijzen van SMBV, de twee correcties die de belastingadviseur van de Starbucksgroep in het verrekenprijzenrapport had aangebracht hoe dan ook niet tot een betrouwbare benadering van een marktuitkomst konden leiden. De Commissie heeft bezwaar tegen het gebruik van een ‘werkkapitaalcorrectie’ alsmede tegen het feit dat de kosten van de onderneming die in overweging 300 van het bestreden besluit, zoals gepubliceerd in het Publicatieblad van de Europese Unie, is aangeduid als ‘niet-gelieerde productieonderneming 1’ (hierna: ‘niet-gelieerde productieonderneming 1’), zijn uitgesloten van de kostengrondslag die is gebruikt als winstniveau-indicator (overwegingen 401–408 van het bestreden besluit).

De Commissie heeft daarop geconcludeerd dat de door de Nederlandse belastingautoriteiten aanvaarde methodologie, volgens welke de door SMBV gegenereerde winst boven de marge van [vertrouwelijk] % van de exploitatiekosten als royalty aan Alki moest worden betaald, niet in overeenstemming was met het zakelijkheidsbeginsel en tot een verlaging van de belastingdruk voor SMBV leidde.

Blijkens het voorgaande heeft de Commissie in het kader van het onderzoek in het licht van het algemene Nederlandse stelsel van de vennootschapsbelasting dus zes fouten aangevoerd die de slotsom rechtvaardigden dat er in casu sprake was van een selectief voordeel. In dat onderzoek zijn de eerste drie fouten primair aangevoerd terwijl de andere drie fouten subsidiair zijn aangevoerd en onderling subsidiair zijn.

Wat meer in het bijzonder het primaire standpunt betreft, heeft de Commissie vastgesteld dat de in de APA aanvaarde methode afweek van een methode waarmee tot een betrouwbare benadering van een marktuitkomst overeenkomstig het zakelijkheidsbeginsel kon worden gekomen, aangezien:

Wat het subsidiaire standpunt betreft, was de Commissie van mening dat, gesteld al dat de TNMM de geschikte methode was om de door SMBV gerealiseerde winst te bepalen, de TNMM in het verrekenprijzenrapport verkeerd was toegepast. In dit verband stelde de Commissie vast dat:

In de derde plaats meende de Commissie, in haar subsidiaire redenering om aan te tonen dat de APA afweek van artikel 8b, lid 1, Wet Vpb en van het Verrekenprijsbesluit, dat, gesteld al dat het relevante referentiekader niet bestond in de algemene regels van de vennootschapsbelasting maar, zoals de Nederlandse autoriteiten betogen, uitsluitend in de bepalingen waarin in het Nederlandse recht het zakelijkheidsbeginsel is verankerd, te weten artikel 8b, lid 1, Wet Vpb en het Verrekenprijsbesluit, de APA, doordat daarin een methode voor de bepaling van de winst van SMBV werd goedgekeurd die geen zakelijke uitkomst opleverde, ook afweek van dit referentiestelsel. Daartoe verwees de Commissie naar de analyse die zij heeft verricht in het licht van het algemene Nederlandse stelsel van de vennootschapsbelasting en naar de zes redeneerlijnen die zijn uiteengezet in de punten 52 tot en met 54 hierboven (hierna: ‘redenering ten aanzien van het beperkte referentiekader’) (overwegingen 409–412 van het bestreden besluit).

Wat de derde stap in de analyse van de selectiviteit van de belastingmaatregelen betreft, zoals genoemd in punt 34 hierboven, heeft de Commissie vastgesteld dat de afwijking van het referentiestelsel niet gerechtvaardigd was. In dit verband merkte zij op dat noch de Nederlandse autoriteiten noch Starbucks mogelijke rechtvaardigingsgronden voor de selectieve behandeling van SMBV naar voren hadden gebracht, terwijl de bewijslast op dit punt bij hen ligt. De Commissie heeft daaraan voorts toegevoegd dat zij geen enkele mogelijke rechtvaardiging had gevonden (overwegingen 413 en 414 van het bestreden besluit).

De Commissie concludeerde dat de APA van SMBV een selectief voordeel aan SMBV verleende in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU, voor zover daarin een methode voor de allocatie van winst aan SMBV was bekrachtigd die niet kon worden geacht een betrouwbare benadering van een marktuitkomst overeenkomstig het zakelijkheidsbeginsel op te leveren. Volgens de Commissie had deze methode tot een verlaging van de belastingdruk van SMBV geleid, primair, in het licht van het algemene Nederlandse stelsel van de vennootschapsbelasting, in vergelijking met onafhankelijke ondernemingen, en, subsidiair, in het licht van artikel 8b, lid 1, Wet Vpb en het Verrekenprijsbesluit, in vergelijking met de andere geïntegreerde ondernemingen (overwegingen 415 en 416 van het bestreden besluit).

Bijgevolg concludeerde de Commissie dat de APA staatssteun vormde (overwegingen 422 en 423 van het bestreden besluit).

De Commissie heeft dus vastgesteld dat de aan SMBV verleende steun onverenigbaar was met de interne markt. Het Koninkrijk der Nederlanden heeft immers geen van de in artikel 107, leden 2 en 3, VWEU geformuleerde gronden voor verenigbaarheid ingeroepen. De betrokken steun, die als exploitatiesteun moest worden aangemerkt, kon normaal gezien niet worden aangemerkt als verenigbaar met de interne markt (overwegingen 431–434 van het bestreden besluit).

Voorts heeft de Commissie geconstateerd dat het Koninkrijk der Nederlanden bij haar geen enkel voornemen dat overeenkwam met de APA had aangemeld overeenkomstig artikel 108, lid 3, VWEU en de opschortingsverplichting als bedoeld in dat artikel niet had geëerbiedigd. Het moest dus wel gaan om onrechtmatige staatssteun die in strijd met die bepaling tot uitvoering was gebracht (overwegingen 435 en 436 van het bestreden besluit).

Bovendien heeft de Commissie gepreciseerd dat informatie waarop zij zich in haar besluit had gebaseerd, voor de Nederlandse belastingdienst beschikbaar was op het tijdstip waarop de APA werd vastgesteld. Zij voegde daar, met betrekking tot de kostprijs van de groene koffiebonen, aan toe dat de door SCTC aan SMBV krachtens hun overeenkomst voor de aankoop van groene koffiebonen in rekening gebrachte prijs in het verrekenprijzenrapport niet was onderzocht en dat indien deze transactie in 2008 in de APA was onderzocht teneinde de zakelijke prijs daarvoor te bepalen, de APA geen ruimte had kunnen laten voor de vanaf 2011 waargenomen verhogingen van de prijs van de groene koffiebonen (overwegingen 424–427 van het bestreden besluit).

Ten slotte heeft de Commissie SMBV alsmede de Starbucksgroep in zijn geheel aangewezen als begunstigden van de steun, omdat zij één economische entiteit vormden (overwegingen 417–419 van het bestreden besluit).

In afdeling 10 van het bestreden besluit, met het opschrift ‘Terugvordering’, heeft de Commissie met name overwogen, ten eerste, dat zij niet verplicht is om het precieze bedrag van de terug te vorderen steun te berekenen, maar dat het volstaat dat zij de adressaat van het besluit voldoende gegevens verstrekt opdat deze zelf het terug te vorderen bedrag kan bepalen. In casu stelde de Commissie vast dat het bedrag van de royalty nul moest zijn, zodat voor de berekening van de belastbare winst van SMBV de boekhoudkundige winst van SMBV had moeten worden gebruikt. Voorts had deze winst moeten worden verhoogd met het verschil tussen de voor de groene koffiebonen betaalde prijs en de prijs die daarvoor had moeten worden betaald. Volgens de Commissie vormde in dit verband een brutomarge van [vertrouwelijk] % voor SCTC een zakelijke prijs voor de inkoop van de groene koffiebonen. Zij preciseerde derhalve dat de terug te vorderen som overeenkwam met het verschil tussen de belasting die had moeten worden betaald op basis van die prijs en het op basis van de APA daadwerkelijk betaalde bedrag (overwegingen 442–448 van het bestreden besluit).

Ten tweede meende de Commissie dat het Koninkrijk der Nederlanden eerst de steun bij SMBV moest terugvorderen en dat, indien SMBV niet in staat was te betalen, het Koninkrijk der Nederlanden deze bij Starbucks Corp. moest terugvorderen omdat dit de entiteit was die de zeggenschap over de Starbucksgroep uitoefende (overweging 449 van het bestreden besluit).

Concluderend stelde de Commissie vast dat het Koninkrijk der Nederlanden middels de APA in strijd met artikel 108, lid 3, VWEU op onrechtmatige wijze staatssteun had verleend aan SMBV en aan de Starbucksgroep, dat het Koninkrijk der Nederlanden deze steun overeenkomstig artikel 16 van verordening (EU) 2015/1589 van de Raad van 13 juli 2015 tot vaststelling van nadere bepalingen voor de toepassing van artikel 108 [VWEU] (PB 2015, L 248, blz. 9) moest terugvorderen van SMBV en, als laatstgenoemde niet het volledige steunbedrag zou terugbetalen, van Starbucks Corp. wat het uitstaande steunbedrag betrof (overweging 450 van het bestreden besluit).

Het dispositief van het bestreden besluit luidt als volgt:

Vooraf dient te worden opgemerkt dat de bewoordingen van de APA, zoals uiteengezet in de punten 12 tot en met 16 hierboven, twee belangrijke preciseringen vragen.

In de eerste plaats staat tussen partijen vast dat de in de APA toegepaste methode de TNMM is. In dit verband heeft het Koninkrijk der Nederlanden in het verzoekschrift in zaak T-760/15 en ter terechtzitting gepreciseerd dat de verwijzing naar de cost-plusmethode in de APA een niet-technisch gebruik van deze uitdrukking vormde.

In de tweede plaats hebben partijen in hun antwoorden op de maatregelen tot organisatie van de procesgang en ter terechtzitting gepreciseerd dat, anders dan in de APA is uiteengezet, de aan Alki te betalen royalty in werkelijkheid niet was vastgesteld op basis van het verschil tussen de operationele winst met betrekking tot productie- en distributiefunctie vóór royaltyuitgaven en de vergoeding van SMBV, maar op basis van het verschil tussen de totale inkomsten van SMBV enerzijds en de kostengrondslag van SMBV vermeerderd met de vergoeding van SMBV anderzijds.

Voorts dient in herinnering te worden gebracht dat de Commissie haar eerste redeneerlijn met betrekking tot het bestaan van een selectief voordeel heeft uiteengezet in de overwegingen 272 en 275 tot en met 285 van het bestreden besluit, voornamelijk in afdeling 9.2.3.2, met het opschrift ‘Het verrekenprijzenrapport onderzoekt niet de transactie binnen de groep waarvoor de [APA] in feite werd gevraagd en toegekend’.

Ten eerste heeft de Commissie in de overwegingen 272, 276 tot en met 279 en 285 van het bestreden besluit in wezen vastgesteld dat in het verrekenprijzenrapport, dat door de Nederlandse belastingautoriteiten was aanvaard in het kader van het sluiten van de APA met SMBV, was verzuimd de concern- en de vrijemarkttransacties van SMBV vast te stellen of te analyseren, wat een noodzakelijke eerste stap was in de beoordeling van de zakelijke aard van de verrekenprijzen. Meer in het bijzonder heeft zij vastgesteld dat de betaling van de royalty voor de licentie voor intellectuele eigendom op het gebied van het koffiebranden tussen Alki en SMBV de transactie was waarvoor de APA daadwerkelijk was gevraagd.

Ten tweede heeft de Commissie in de overwegingen 280 tot en met 284 van het bestreden besluit in wezen gesteld dat een benadering die erin bestaat de verrekenprijzen te bepalen voor elke transactie afzonderlijk beschouwd, moet worden verkozen boven een benadering die erin bestaat de verrekenprijzen te bepalen voor een functie in haar geheel. Anders gezegd, de Commissie heeft vastgesteld dat aan de CUP-methode de voorkeur moest worden gegeven boven transactionelewinstmethoden, zoals de TNMM. In overweging 285 van het bestreden besluit heeft de Commissie betoogd dat aangezien in het verrekenprijzenrapport een analyse van een zakelijke vergoeding voor SMBV is gemaakt die op een onjuist uitgangspunt is gebaseerd, deze vergoeding noodzakelijkerwijs verkeerd is geraamd met gebruikmaking van de TNMM. Voorts meende zij dat in het verrekenprijzenrapport, voor het bepalen van de verrekenprijzen in het onderhavige geval, gebruik had moeten worden gemaakt van betrouwbare vergelijkingen met beschikbare informatie over transacties tussen niet-gelieerde partijen die op het ogenblik van indiening van het verzoek om een APA in het bezit van Starbucks was.

De Commissie heeft in haar stukken overigens bevestigd dat haar eerste redeneerlijn bestond in het verwijt dat de TNMM was gebruikt, om de nettowinst uit de productie- en distributieactiviteiten van SMBV te bepalen, in plaats van de CUP-methode, om de hoogte van de royalty te bepalen. Zij heeft immers betoogd dat de geldigheid van haar eerste redeneerlijn niet afhankelijk was van de conclusie dat de zakelijke waarde van de royalty nul was. Het feit dat in het verrekenprijzenrapport is verzuimd de concern- en de vrijemarkttransacties van SMBV vast te stellen of te analyseren heeft tot gevolg dat een eerste noodzakelijke stap in de beoordeling of de commerciële voorwaarden die van toepassing zijn op de verrekenprijzen tussen gelieerde partijen zakelijk zijn, is overgeslagen.

Zonder dat in dit stadium hoeft te worden ingegaan op de grief van Starbucks dat het bestreden besluit geen enkel argument bevat waarmee wordt gesteld dat het enkele feit dat de concerntransacties van SMBV niet zijn aangeduid en geanalyseerd volstaat als bewijs dat er sprake is van een voordeel, welk argument voor het eerst in het verweerschrift in zaak T-636/16 zou zijn aangevoerd en dus niet-ontvankelijk zou zijn, moet worden onderzocht of de kritiek die de Commissie in het kader van haar eerste redeneerlijn heeft geformuleerd, de vaststelling rechtvaardigde dat de APA SMBV een voordeel heeft verleend omdat de in het verrekenprijzenrapport voorgestelde keuze op zich van de verrekenprijsmethode geen betrouwbare benadering van een marktuitkomst overeenkomstig het zakelijkheidsbeginsel opleverde.

In herinnering dient te worden gebracht dat het in het kader van het toezicht op staatssteun in beginsel aan de Commissie staat om — in het bestreden besluit — het bewijs van het bestaan van dergelijke steun te leveren (zie in die zin arresten van 12 september 2007, Olympiaki Aeroporia Ypiresies/Commissie, T-68/03, EU:T:2007:253, punt 34, en 25 juni 2015, SACE en Sace BT/Commissie, T-305/13, EU:T:2015:435, punt 95). In deze context is de Commissie gehouden de procedure van onderzoek van de betrokken maatregelen zorgvuldig en onpartijdig te voeren, zodat zij haar eindbeslissing inzake het bestaan en, in voorkomend geval, de onverenigbaarheid of de onwettigheid van de steun kan vaststellen op basis van gegevens die zo volledig en betrouwbaar mogelijk zijn (zie in die zin arresten van 2 september 2010, Commissie/Scott, C-290/07 P, EU:C:2010:480, punt 90, en 3 april 2014, Frankrijk/Commissie, C-559/12 P, EU:C:2014:217, punt 63).

Daarentegen staat het aan de lidstaat die een onderscheid tussen ondernemingen heeft gemaakt, om aan te tonen dat dit onderscheid gerechtvaardigd is door de aard en de opzet van het desbetreffende stelsel. Het begrip ‘staatssteun’ ziet immers niet op de overheidsmaatregelen die tussen de ondernemingen differentiëren en bijgevolg a priori selectieve maatregelen zijn, wanneer deze differentiatie het gevolg is van de aard of de opzet van het stelsel waarin zij passen (zie in die zin arrest van 21 juni 2012, BNP Paribas en BNL/Commissie, C-452/10 P, EU:C:2012:366, punten 120 en 121 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Daaruit vloeit voort dat de Commissie in het bestreden besluit diende te bewijzen dat was voldaan aan de voorwaarden voor het bestaan van staatssteun in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU. In dit verband staat weliswaar vast dat de lidstaat bij de goedkeuring van verrekenprijzen over een beoordelingsmarge beschikt, doch deze beoordelingsmarge mag er niet toe leiden dat de Commissie haar bevoegdheid wordt ontnomen om te controleren of de betrokken verrekenprijzen er niet toe leiden dat een selectief voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU wordt toegekend. In deze context moet de Commissie rekening houden met het feit dat het zakelijkheidsbeginsel haar toelaat na te gaan of een door een lidstaat goedgekeurde verrekenprijs overeenkomt met een betrouwbare benadering van een marktuitkomst en of de in het kader van dit onderzoek eventueel geconstateerde afwijking niet verder gaat dan onnauwkeurigheden die inherent zijn aan de methode die is toegepast om tot die benadering te komen.

Met betrekking tot de omvang van de door het Gerecht in het onderhavige geval te verrichten toetsing, is blijkens artikel 263 VWEU het voorwerp van het beroep tot nietigverklaring de toetsing van de rechtmatigheid van de handelingen van de daarin genoemde Unie-instellingen. Derhalve heeft het onderzoek van de in het kader van een dergelijk beroep aangevoerde middelen niet tot doel noch tot gevolg dat het in de plaats komt van een volledig onderzoek van de zaak in het kader van een administratieve procedure (zie in die zin arrest van 2 september 2010, Commissie/Deutsche Post, C-399/08 P, EU:C:2010:481, punt 84).

Wat het gebied van staatssteun betreft, dient in herinnering te worden gebracht dat het begrip ‘staatssteun’, zoals omschreven in het VWEU, een juridisch begrip is dat op basis van objectieve elementen moet worden uitgelegd. Om die reden moet de Unierechter in beginsel, gelet op zowel de concrete gegevens van het hem voorgelegde geschil als de technische aard of de complexiteit van de door de Commissie verrichte beoordelingen, volledig toetsen of een maatregel al dan niet binnen de werkingssfeer van artikel 107, lid 1, VWEU valt (arresten van 4 september 2014, SNCM en Frankrijk/Corsica Ferries France, C-533/12 P en C-536/12 P, EU:C:2014:2142, punt 15, en 30 november 2016, Commissie/Frankrijk en Orange, C-486/15 P, EU:C:2016:912, punt 87).

Wat de vraag betreft of een methode voor de bepaling van een verrekenprijs van een geïntegreerde onderneming in overeenstemming is met het zakelijkheidsbeginsel, dient eraan te worden herinnerd, zoals hierboven reeds is aangegeven, dat de Commissie, wanneer zij dit instrument in het kader van haar beoordeling uit hoofde van artikel 107, lid 1, VWEU gebruikt, rekening moet houden met de approximatieve aard ervan. De toetsing door het Gerecht strekt er dus toe na te gaan of de in het bestreden besluit vastgestelde fouten, op basis waarvan de Commissie heeft geconstateerd dat sprake is van een voordeel, verder gaan dan onnauwkeurigheden die inherent zijn aan de toepassing van een methode waarmee een betrouwbare benadering van een marktuitkomst moet worden verkregen.

Wat de constatering van de Commissie betreft dat in het verrekenprijzenrapport niet de transactie is aangeduid en geanalyseerd waarvoor een verrekenprijs in werkelijkheid was bepaald in de APA, moet worden opgemerkt dat de Commissie in overweging 276 van het bestreden besluit heeft uiteengezet dat de belastbare winst van SMBV minder hoog was dan de werkelijk geboekte winst omdat de Nederlandse belastingautoriteiten hadden aanvaard dat het werkelijke bedrag van de door SMBV in Nederland gegenereerde winst voor vennootschapsbelastingdoeleinden werd verlaagd met het bedrag van de royalty voor de intellectuele eigendom op het gebied van het koffiebranden. In de overwegingen 277 en 278 van het bestreden besluit trekt de Commissie daaruit de conclusie dat de royalty voor de intellectuele eigendom op het gebied van het koffiebranden de transactie was waarvoor de APA in werkelijkheid was gevraagd en dat de methode om de hoogte van deze royalty te bepalen, als een correctievariabele, de transactie was waarvoor daadwerkelijk in de APA een verrekenprijs werd bepaald. Tevens heeft zij vastgesteld dat de prijs van de groene koffiebonen had moeten worden geanalyseerd.

In dit verband kan, ten eerste, worden volstaan met vast te stellen dat het enkele feit dat methodologische voorschriften niet zijn nageleefd niet noodzakelijkerwijs tot een verlaging van de belastingdruk leidt. De Commissie moet daarenboven bewijzen dat door de methodologische fouten die de APA volgens haar bevat, niet tot een betrouwbare benadering van een marktuitkomst kan worden gekomen en dat die onjuistheden hebben geleid tot een verlaging van de belastbare winst ten opzichte van de belastingdruk die voortvloeit uit de toepassing van de normale belastingregels van het nationale recht op een onderneming die in een feitelijke situatie verkeert die vergelijkbaar is met die van SMBV en haar activiteiten uitoefent onder marktvoorwaarden. De enkele constatering van een methodologische onjuistheid volstaat dus in beginsel niet zonder meer om te bewijzen dat de APA een voordeel aan SMBV had verleend en dus om aan te tonen dat er sprake was van staatssteun in de zin van artikel 107 VWEU.

Ten tweede dient in herinnering te worden gebracht dat met de verschillende verrekenprijsmethoden, of dit nu de CUP-methode of de TNMM is, wordt getracht tot winstniveaus te komen die een afspiegeling zijn van zakelijke verrekenprijzen en dat niet kan worden geconcludeerd dat een methode in principe niet tot een betrouwbare benadering van een marktuitkomst kan leiden.

Daaruit volgt dat het enkele feit dat volgens de Commissie noch het verrekenprijzenrapport noch de APA de royalty heeft aangeduid als de transactie waarvoor een verrekenprijs in werkelijkheid was bepaald in de APA, en dat daarin niet was geanalyseerd of de royalty in overeenstemming was met het zakelijkheidsbeginsel, niet volstaat als bewijs dat deze royalty inderdaad niet in overeenstemming was met het zakelijkheidsbeginsel. Met deze vaststelling alleen kan dus niet worden bewezen dat de APA een voordeel verleende aan SMBV.

Bovendien moet worden opgemerkt dat het argument van de Commissie dat in het verrekenprijzenrapport de royalty niet is aangeduid of geanalyseerd als de transactie waarvoor in de APA in werkelijkheid een prijs was bepaald, berust op de stelling dat de royaltybetaling in het verrekenprijzenrapport niet werd beschouwd als een correctievariabele in de opbouw van die voorgestelde vergoeding. In dit verband moet erop worden gewezen dat het verrekenprijzenrapport geenszins voorbijgaat aan de licentieovereenkomst tussen SMBV en Alki. Die overeenkomst wordt immers genoemd zowel in de beschrijving van de activiteiten van de Starbucksgroep in de EMEA-regio en in Nederland als in de grafische voorstelling van de transacties in de EMEA-regio. De belastingadviseur van de Starbucksgroep heeft dus wel rekening gehouden met deze transacties in zijn voorstel voor de vergoeding van SMBV.

De grief van het Koninkrijk der Nederlanden en van Starbucks dat de Commissie ten onrechte heeft vastgesteld dat het feit dat de royalty in het verrekenprijzenrapport en in de APA niet afzonderlijk was geanalyseerd, SMBV een voordeel verleende, moet dus worden aanvaard.

Aangaande de stelling van de Commissie dat de CUP-methode had moeten worden verkozen boven de TNMM, aangezien de eerstgenoemde methode in casu kon worden toegepast, moet ten eerste worden opgemerkt dat in casu in de APA het gebruik van de TNMM was aanvaard om de operationele marge voor de productie- en distributieactiviteiten van SMBV te bepalen. In de APA is aanvaard dat de royalty wordt bepaald als, in wezen, het verschil tussen de gerealiseerde operationele winst met betrekking tot de productie- en distributiefunctie en de operationele marge. Daaruit volgt dat de APA niet rechtstreeks voorziet in het gebruik van een verrekenprijsmethode voor de berekening van de hoogte van de royalty, die is omschreven als een louter residuele waarde.

Het is juist dat uit de overwegingen in de punten 148 tot en met 156 hierboven voortvloeit dat de royalty een concerntransactie is waarvan de hoogte in de APA was bepaald, zodat de Commissie in het kader van haar analyse uit hoofde van artikel 107, lid 1, VWEU, met gebruikmaking van een verrekenprijsmethode die zij in het onderhavige geval geschikt achtte, mocht onderzoeken of het bedrag van de royalty was bepaald alsof daarover was onderhandeld onder marktvoorwaarden.

Evenwel betoogt de Commissie in het kader van het bestreden besluit weliswaar dat aan de CUP-methode de voorkeur had moeten worden gegeven boven de TNMM teneinde de zakelijke hoogte van de royalty te bepalen, doch gaat zij eraan voorbij dat de hoogte van de royalty in de APA niet is berekend op basis van een verrekenprijsmethode en in het bijzonder de TNMM. De TNMM is in de APA daarentegen gebruikt om de vergoeding van SMBV voor de productie- en distributieactiviteiten te bepalen. Aldus komt de stelling van de Commissie in wezen neer op kritiek op het feit dat voor het bepalen van de vergoeding van SMBV voor de productie- en distributieactiviteiten de TNMM is gebruikt in plaats van de CUP-methode, die volgens de Commissie had moeten worden gebruikt voor de berekening van de hoogte van de royalty.

In dit verband moet worden geconstateerd dat beide methoden worden toegepast voor de berekening van de hoogte van prijzen van verschillende concerntransacties. Hoewel de Commissie betoogt dat de OESO-richtlijnen een zekere voorkeur tot uitdrukking brengen voor het gebruik van de traditionele methoden, zoals de CUP-methode, kan zij niet vereisen dat een andere transactie wordt onderzocht dan die waarvoor de APA een verrekenprijs heeft bepaald op basis van de TNMM, louter omdat voor deze andere transactie een verrekenprijs had kunnen worden bepaald op basis van de CUP-methode. Met de door de Commissie ingeroepen regel kan alleen voor hetzelfde type transacties of voor nauw verbonden transacties de passende verrekenprijsmethode worden gekozen. De keuze van de verrekenprijsmethode is immers geen doel op zich, maar wordt gemaakt in het licht van de concerntransactie waarvoor het zakelijke niveau moet worden bepaald, en niet omgekeerd.

Ten tweede dient in herinnering te worden gebracht dat, zoals is uiteengezet in de punten 146 en 147 hierboven, een belastingmaatregel een economisch voordeel verleent wanneer deze leidt tot een vermindering van de belastingdruk in vergelijking met die welke normaliter had moeten worden gedragen zonder die maatregel.

Zoals is uiteengezet in punt 201 hierboven, leidt het enkele feit dat methodologische voorschriften niet in acht zijn genomen niet noodzakelijkerwijs tot een vermindering van de belastingdruk. Daaruit vloeit voort dat het enkele feit dat de Commissie fouten heeft geconstateerd bij de keuze of de toepassing van de verrekenprijsmethode, in beginsel niet volstaat om het bestaan van een voordeel te bewijzen.

In de overwegingen 275 tot en met 285 van het bestreden besluit voert de Commissie echter niets aan dat de slotsom rechtvaardigt, zonder dat een vergelijking is gemaakt met de uitkomst waartoe zou zijn gekomen indien de CUP-methode was toegepast, dat de keuze van de TNMM noodzakelijkerwijs tot een te lage uitkomst leidt. In deze context voert de Commissie immers enkel aan, in overweging 284 van het bestreden besluit, dat op de belastingplichtige een verplichting rust om na te gaan of de door de hem gekozen verrekenprijsmethode tot een betrouwbare benadering van een zakelijke prijs leidt, voordat de belastingautoriteiten een verzoek om een APA op basis van deze methode kunnen aanvaarden.

Bovendien moet worden vastgesteld dat de verplichting waarvan de Commissie gewag maakt tot het belastingrecht behoort en dat, hoewel de niet-nakoming ervan gevolgen kan hebben op fiscaal gebied, op het gebied van staatssteun een dergelijke schending niet de aanname rechtvaardigt dat de door de belastingplichtige gekozen methode geen betrouwbare benadering van een marktuitkomst in overeenstemming met het zakelijkheidsbeginsel oplevert.

Volledigheidshalve dient in herinnering te worden gebracht (zie punt 10 hierboven) dat punt 2 van het Verrekenprijsbesluit bepaalt dat de Nederlandse belastingdienst zijn onderzoek van de verrekenprijzen altijd dient te starten vanuit het perspectief van de door de belastingplichtige gehanteerde methode ten tijde van de transactie. Deze regel zou in overeenstemming zijn met paragraaf 1.68 van de OESO-richtlijnen in de versie van 1995. Daaruit vloeit voort dat de belastingplichtige in beginsel vrij is om een verrekenprijsmethode te kiezen zolang de gekozen methode tot een zakelijke uitkomst leidt voor de betrokken transactie. Hoewel de belastingplichtige bij de keuze van een verrekenprijsmethode wordt geacht rekening te houden met de betrouwbaarheid van die methode in de betrokken situatie, beoogt deze aanpak juist niet de belastingplichtige ertoe aan te zetten alle methoden te evalueren en nadien te rechtvaardigen waarom de door hem gekozen methode in de gegeven omstandigheden een betere uitkomst oplevert.

Daaruit volgt dat de Commissie in casu niet kon aannemen dat de CUP-methode in beginsel moest worden verkozen boven de TNMM.

De grief van het Koninkrijk der Nederlanden en van Starbucks dat de Commissie ten onrechte heeft aangenomen dat alleen al de keuze voor de TNMM in het onderhavige geval een voordeel verleende aan SMBV, moet dus worden aanvaard, zonder dat het argument van Starbucks waarmee zij de ontvankelijkheid van bepaalde door de Commissie aangevoerde argumenten betwist, hoeft te worden onderzocht.

In herinnering moet worden gebracht dat de Commissie haar tweede redeneerlijn uiteen heeft gezet in de overwegingen 286 tot en met 341 van het bestreden besluit, in afdeling 9.2.3.3, met het opschrift ‘De uit de [APA] voortvloeiende prijsstelling van de royaltybetaling aan [Alki] is niet zakelijk’.

Vooraf dienen twee opmerkingen te worden gemaakt.

In de eerste plaats moet worden opgemerkt dat tussen partijen vaststaat dat de royalty in beginsel een last vormt die volgens het Nederlandse belastingrecht aftrekbaar is. Voorts is niet betwist dat de royalty een concerntransactie is, aangezien het om een transactie binnen de Starbucksgroep gaat. Bovendien blijkt uit de punten 147 tot en met 155 hierboven dat de hoogte van een dergelijke transactie voor de bepaling van de vennootschapsbelasting van SMBV moet worden beoordeeld alsof die hoogte onder marktvoorwaarden was bepaald.

In de tweede plaats moet worden opgemerkt dat de Commissie weliswaar heeft gesteld dat de hoogte van de door SMBV aan Alki betaalde royalty nul moest zijn, doch in overweging 310 van het bestreden besluit heeft erkend dat knowhow op het gebied van het branden van koffie en brandcurves een waarde kunnen hebben. Ook in punt 126 van haar verweerschrift in zaak T-636/16 zet de Commissie uiteen dat zij niet ontkent dat de intellectuele eigendom op het gebied van het koffiebranden een waarde kan hebben.

Daaruit volgt dat partijen het alleen oneens zijn over de vraag wat de hoogte van de verrekenprijs voor de royalty zou zijn geweest indien deze onder marktvoorwaarden was vastgesteld.

In dit verband zij eraan herinnerd dat de Commissie in de overwegingen 286 tot en met 341 van het bestreden besluit betoogt dat de door SMBV aan Alki betaalde royalty nihil had moeten zijn. Volgens de bewoordingen van het bestreden besluit stelt de Commissie immers niet dat het niveau van die royalty minder hoog had moeten zijn dan het in de APA aanvaarde niveau van de royalty, maar dat geen enkele royalty had moeten worden betaald. De Commissie stelt zelf dat zij geen raming heeft gemaakt van een range voor de hoogte van de royalty omdat deze precies nul had moeten zijn (overweging 340 van het bestreden besluit).

In het bestreden besluit heeft de Commissie haar bewijsvoering dat de door SMBV aan Alki betaalde royalty nul had moeten zijn (overweging 318 van het bestreden besluit), in wezen op drie elementen gestoeld.

Wat het eerste element betreft, heeft de Commissie betoogd dat de variabele aard van de royalty in de periode van 2006 tot en met 2014 een ‘eerste aanwijzing’ was dat de hoogte van die betaling geen verband hield met de waarde van de intellectuele eigendom op het gebied van het koffiebranden (overweging 289 van het bestreden besluit). Wat het tweede element betreft, heeft de Commissie aangevoerd dat SMBV in haar relatie met Alki de waarde van de intellectuele eigendom op het gebied van het koffiebranden niet behaalde (overwegingen 310–313 van het bestreden besluit). Wat het derde element betreft, heeft de Commissie uiteengezet dat in de door Starbucks met derden gesloten productieovereenkomsten geen enkele royalty werd verlangd voor het gebruik van de intellectuele eigendom op het gebied van het koffiebranden (overwegingen 291–309 van het bestreden besluit).

Voorts heeft de Commissie in het bestreden besluit de door het Koninkrijk der Nederlanden en Starbucks in de loop van de administratieve procedure aangevoerde argumenten afgewezen. Meer specifiek heeft de Commissie vastgesteld dat de royaltybetaling niet een vergoeding voor de overname van ondernemingsrisico's weerspiegelde (overwegingen 319–332 van het bestreden besluit) en dat de hoogte van de royaltybetaling niet werd gerechtvaardigd door de bedragen die Alki voor technologie aan Starbucks US betaalde op grond van de overeenkomst inzake kostendeling (overwegingen 333–338 van het bestreden besluit).

In het hiernavolgende dient in de eerste plaats de door de Commissie in het bestreden besluit verdedigde theorie over de functies van SMBV met betrekking tot de royalty en over de relevante normale belastingregels kort te worden uiteengezet. Deze gegevens zijn immers de basis waarop de door de Commissie in het bestreden besluit gemaakte analyse van de hoogte van de royaltybetaling berust. In de tweede plaats moet het argument van Starbucks worden onderzocht dat de analyse van de Commissie van de royaltybetalingen niet kon steunen op bewijzen die in april 2008 niet beschikbaar waren. In de derde plaats moeten de argumenten van het Koninkrijk der Nederlanden en van Starbucks worden onderzocht die betrekking hebben op de vraag wie de intellectuele eigendom op het gebied van het koffiebranden heeft geëxploiteerd. In de vierde plaats moet worden onderzocht of de Commissie op basis van een vergelijking met de in contracten met derden voorziene royalty's op goede gronden kon vaststellen dat de royalty nihil had moeten zijn. In de vijfde plaats moet het door de Commissie ter terechtzitting aangevoerde argument worden onderzocht dat zij in het bestreden besluit in werkelijkheid heeft betoogd dat de royalty minder hoog had moeten zijn dan het niveau dat in de APA was goedgekeurd.

Wat de functies van SMBV betreft die relevant zijn voor de analyse van de royalty, staat allereerst vast dat SMBV groene koffiebonen brandt die zij inkoopt bij SCTC.

Vervolgens stelt de Commissie in het bestreden besluit, met name in de overwegingen 49, 96, 137, 313 en 330, alsmede in haar stukken, dat de gelieerde en niet-gelieerde Starbuckswinkels verplicht zijn de gebrande koffie af te nemen van SMBV en dus dat SMBV tevens de verkoper van de gebrande koffie is.

Bovendien meent de Commissie in het bestreden besluit dat de voorraden die SMBV inkoopt en verkoopt, overeenkomstig de boekhoudnormen op de balans van SMBV moeten voorkomen, wegens het feit dat zij de entiteit is die belast is met het sluiten van contracten met de winkels en met de facturering aan hen.

Ten slotte blijkt uit het bestreden besluit, in zijn geheel beschouwd, dat de Commissie van mening is dat SMBV in het verrekenprijzenrapport ten onrechte is voorgesteld als een koffieproducent met laag risico. In dit verband heeft de Commissie in de overwegingen 319 tot en met 332 van het bestreden besluit met name de argumenten van het Koninkrijk der Nederlanden en van de Starbuckscontacten afgewezen volgens welke de contractuele regelingen tussen SMBV en Alki, waarop het rapport van de belastingadviseur van de Starbucksgroep is gebaseerd, een daadwerkelijke overdracht van het bedrijfsrisico van SMBV op Alki meebrachten. Bovendien heeft de Commissie uiteengezet dat SMBV de handelsrisico's droeg in haar relaties met SCTC en de Starbuckswinkels.

Daaruit volgt dat SMBV, gelet op haar verkoop van gebrande koffie aan de Starbuckswinkels, volgens de Commissie geen loonproducent of een opdrachtnemer is, maar dat zij voor eigen rekening koffie brandt en optreedt als verkoper. Volgens het bestreden besluit wordt onder ‘loonproductie’ gewoonlijk immers verstaan een regeling waarbij een onderneming voor een andere onderneming grondstoffen of halffabricaten verwerkt.

Zoals in punt 146 hierboven is geconstateerd, impliceert het onderzoek uit hoofde van artikel 107, lid 1, VWEU van een belastingmaategel ten gunste van een geïntegreerde onderneming dat vooraf wordt bepaald welke normale belastingregels op de begunstigde van die maatregel van toepassing zijn.

In overweging 232 van het bestreden besluit heeft de Commissie gesteld dat de Nederlandse regels in het licht waarvan de APA moet worden onderzocht, de regels van het algemene Nederlandse stelsel van de vennootschapsbelasting zijn. Deze regels zijn samengevat in de punten 3 tot en met 11 en 35 hierboven.

In casu is immers onomstreden dat de APA is gesloten om SMBV in staat te stellen een ruling te verkrijgen betreffende de toepassing van de regels inzake de vennootschapsbelasting doordat haar belastbare winst wordt vastgesteld. Daaruit volgt dat de APA past in het kader van het algemene Nederlandse stelsel van de vennootschapsbelasting, dat tot doel heeft dat belasting wordt geheven van de — geïntegreerde of onafhankelijke — aan de vennootschapsbelasting onderworpen ondernemingen.

De vraag of het niveau van de royalty overeenkwam met een niveau dat onder marktvoorwaarden zou zijn gehanteerd, moet dus worden onderzocht in het licht van de functies van SMBV zoals deze zijn aangeduid in de punten 232 tot en met 236 hierboven.

Starbucks betoogt dat de Commissie zich in het bestreden besluit hoofdzakelijk heeft gebaseerd op gegevens die niet beschikbaar waren op het tijdstip waarop de APA werd gesloten, in april 2008. Meer in het bijzonder verwijst Starbucks naar de rechtspraak van de Unierechter over het criterium van de particuliere investeerder, op grond waarvan voor de beoordeling van de economische rationaliteit van een gegeven maatregel moet worden uitgegaan van de periode waarin de financiële steunmaatregelen zijn genomen, en er dus geen beoordelingen op basis van een latere situatie mogen worden gemaakt. Hetzelfde beginsel is volgens Starbucks ook vastgelegd in het Nederlandse belastingrecht en in de OESO-richtlijnen.

De Commissie betwist niet dat dit beginsel in casu van toepassing is en betoogt enkel dat een groot aantal argumenten ter ondersteuning van haar conclusie dat de APA het zakelijkheidsbeginsel niet in acht nam, berustte op informatie en gegevens waarover de Nederlandse belastingdienst beschikte op het tijdstip waarop de APA werd gesloten.

Meteen moet worden vastgesteld dat het feit dat het Nederlandse belastingrecht en de OESO-richtlijnen volgens Starbucks bepalen dat, teneinde te onderzoeken of een advance pricing agreement het zakelijkheidsbeginsel in acht neemt, geen beoordeling mag worden gemaakt op basis van een situatie die dateert van na de vaststelling van die advance pricing agreement, niet van invloed is op het onderhavige onderzoek van de APA in het licht van de voorwaarden van artikel 107 VWEU.

Starbucks baseert haar argument op een toepassing, naar analogie, van de rechtspraak van de Unierechter volgens welke, om na te gaan of de lidstaat of het betrokken overheidsorgaan zich als een voorzichtige investeerder in een markteconomie heeft gedragen, bij de beoordeling van de economische rationaliteit van het gedrag van de lidstaat of van het overheidsorgaan moet worden uitgegaan van de context in de periode waarin de betrokken maatregelen zijn getroffen en dus niet van een latere situatie (arrest van 25 juni 2015, SACE en Sace BT/Commissie, T-305/13, EU:T:2015:435, punt 93; zie ook in die zin arresten van 16 mei 2002, Frankrijk/Commissie, C-482/99, EU:C:2002:294, punten 69 en 71, en 5 juni 2012, Commissie/EDF, C-124/10 P, EU:C:2012:318, punt 105).

In dit verband kan worden volstaan met op te merken dat voor de bepaling van een verrekenprijs overeenkomstig de marktvoorwaarden geen grondslag is te vinden in het beginsel van gelijke behandeling van overheidsbedrijven en particuliere ondernemingen maar, zoals de Commissie erkent wel in het legitieme doel van een advance pricing agreement, zoals de APA, te weten om bij voorbaat, om redenen van rechtszekerheid, de toepassing van een fiscale regeling vast te leggen.

Vastgesteld moet worden dat voor zover de Commissie meent dat de vaststelling van een fiscale ruling, zoals de APA, tot een nieuwe steunmaatregel leidde, die maatregel, voordat deze ten uitvoer werd gelegd, bij haar had moeten worden aangemeld overeenkomstig artikel 108, lid 3, VWEU. Indien de Commissie zich had uitgesproken over een dergelijke aanmelding, had zij geen rekening kunnen houden met informatie die niet bekend of redelijkerwijs voorzienbaar was op het tijdstip van haar besluit. Zij kan de betrokken lidstaat dus niet verwijten geen rekening te hebben gehouden met gegevens die op het tijdstip waarop de betrokken overeenkomst werd gesloten niet bekend of redelijkerwijs voorzienbaar waren.

In deze context dient ten eerste in herinnering te worden gebracht dat blijkens artikel 1 en overweging 40 van het bestreden besluit de door de Commissie betwiste maatregel uitsluitend de APA is.

Ten tweede kon de APA weliswaar worden ingetrokken of gewijzigd tijdens de looptijd ervan, van 2007 tot en met 2017, doch moet worden opgemerkt dat de Commissie in het bestreden besluit niet heeft vastgesteld dat het feit dat de Nederlandse autoriteiten de APA gedurende de looptijd ervan niet hebben ingetrokken of gewijzigd, SMBV een voordeel had verleend. Punt 6, tweede streepje, van de APA juncto punt 4, eerste streepje, ervan bepaalt immers dat de APA eindigt wanneer zich een wezenlijke verandering voordoet in de in de APA goedgekeurde feiten en omstandigheden, tenzij partijen in onderling overleg een aanpassing van de overeenkomst zijn overeengekomen. Niets had de Commissie dus belet om vast te stellen dat zich een wezenlijke verandering in de in de APA goedgekeurde feiten en omstandigheden had voorgedaan en dat een voortzetting van de toepassing van de APA derhalve een selectief voordeel verleende aan SMBV.

Wat ten derde het argument van de Commissie betreft dat de APA halverwege de looptijd ervan aan een verificatie was onderworpen, na het zesde boekjaar, dat eindigde op 31 december 2013, en dat de APA toen niet was gewijzigd, kan worden volstaan met vast te stellen dat de Commissie nergens in het bestreden besluit heeft betoogd dat het feit dat de APA niet was gewijzigd of ingetrokken na deze verificatie halverwege de looptijd ervan, SMBV een voordeel had verleend in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU.

Daaruit volgt dat in die omstandigheden het bestaan van een door een fiscale ruling, zoals de APA, toegekend voordeel had moeten worden onderzocht in het licht van de context van de periode waarin die ruling werd gesloten. Deze constatering impliceert dat de Commissie geen beoordelingen mag maken op basis van een situatie die dateert van na het sluiten van de APA.

Bijgevolg moet het argument van Starbucks dat de Commissie in de omstandigheden van het onderhavige geval haar analyse niet kon baseren op informatie die niet beschikbaar of redelijkerwijs voorzienbaar was op het tijdstip waarop de APA werd gesloten, in april 2008, worden aanvaard.

Met het tweede in de overwegingen 310 tot en met 332 van het bestreden besluit uiteengezette argument (zie punt 230 hierboven), wilde de Commissie in wezen aantonen dat de betaling van een royalty door SMBV aan Alki principieel niet gerechtvaardigd was omdat SMBV volgens de Commissie de waarde van de intellectuele eigendom op het gebied van het koffiebranden niet behaalde. Dit argument bestaat uit twee onderdelen. In wezen meende de Commissie, ten eerste, dat SMBV de intellectuele eigendom op het gebied van het koffiebranden niet rechtstreeks op de markt exploiteerde. Ten tweede stelde zij vast dat de activiteit van het koffiebranden niet voldoende winst genereerde om de royaltybetaling mogelijk te maken.

Met het derde in het bestreden besluit uiteengezette argument (zie punt 229 hierboven) heeft de Commissie in wezen getracht uit te leggen dat de productieovereenkomsten die Starbucks met derden heeft gesloten alsmede bepaalde tussen de concurrenten van Starbucks en derde koffiebranderijen gesloten overeenkomsten, niet voorzagen in royaltybetaling voor het gebruik van de intellectuele eigendom op het gebied van het koffiebranden (overwegingen 291-309 van het bestreden besluit).

In deze context heeft de Commissie in overweging 309 van het bestreden besluit uiteengezet dat een verrekenprijsanalyse van de zakelijke waarde van de royalty die door SMBV aan Alki voor de intellectuele eigendom op het gebied van het koffiebranden wordt betaald, tot de conclusie leidde dat er in die specifieke relatie voor die intellectuele eigendom geen royalty verschuldigd mocht zijn. Zij baseert deze constatering, ten eerste, op een analyse van de productieovereenkomsten die door Starbucks met derden zijn gesloten en, ten tweede, op een vergelijking met regelingen tussen de concurrenten van Starbucks en derde koffiebranderijen. Uit met name de overwegingen 291 en 299 van het bestreden besluit blijkt duidelijk dat de Commissie heeft getracht de hoogte van een zakelijke royalty tussen SMBV en Alki te bepalen.

Het Koninkrijk der Nederlanden en Starbucks zijn het in wezen oneens met de Commissie over de vraag of de door Starbucks met externe koffiebranderijen alsmede met producenten van afgeleide koffieproducten gesloten overeenkomsten, waarop de vergelijking van de Commissie berust, relevant waren voor een vergelijking, aan de hand van de CUP-methode, met de contractuele afspraken tussen Alki en SMBV.

Met betrekking tot de vraag of de door Starbucks met derden gesloten productieovereenkomsten impliceren dat de royalty nihil had moeten zijn, voeren het Koninkrijk der Nederlanden en Starbucks in wezen aan dat:

Wat de door Starbucks met derden gesloten productieovereenkomsten betreft, heeft de Commissie als eerste stap onderzocht, in de overwegingen 291 tot en met 298 van het bestreden besluit, of de roasting agreeements die door de Starbucksgroep waren gesloten met tien derde ondernemingen, een rechtstreeks vergelijkingspunt boden voor de bepaling van het door SMBV aan Alki verschuldigde royaltybedrag. In dit verband heeft de Commissie haar onderzoek gebaseerd op paragraaf 1.36 van de OESO-richtlijnen in de versie van 2010, die voor de analyse van de vergelijkbaarheid tussen de concerntransacties van de belastingplichtige onderneming en de vergelijkbare transacties op de vrije markt vijf vergelijkbaarheidsfactoren noemt, waaronder de kenmerken van de overgedragen goederen of diensten, de door de partijen uitgeoefende functies, de contractuele voorwaarden, de economische omstandigheden van de partijen en de door hen gevolgde bedrijfsstrategieën. De Commissie heeft in voetnoot 147 van het bestreden besluit ook verwezen naar paragraaf 1.17 van de OESO-richtlijnen in de versie van 1995. Volgens die paragraaf zijn voor de vergelijkbaarheidsanalyse de kenmerken die relevant kunnen zijn de kenmerken van de overgedragen goederen of diensten, de door partijen uitgeoefende functies, de contractuele voorwaarden, de respectieve economische situatie van de partijen en de door hen gevolgde bedrijfsstrategieën.

Als tweede stap heeft de Commissie in de overwegingen 299 tot en met 304 van het bestreden besluit vastgesteld dat het bedrag van een zakelijke royalty tussen SMBV en Alki op basis van deze tien vrijemarkttransacties kon worden bepaald met gebruikmaking van de CUP-methode.

Meer specifiek heeft zij, ten eerste, teneinde het royaltybedrag met gebruikmaking van de CUP-methode te bepalen, de royaltybetaling van SMBV aan Alki vergeleken met de door derden aan andere ondernemingen van de Starbucksgroep verschuldigde betalingen in het kader van vergelijkbare vrijemarkttransacties die in soortgelijke omstandigheden plaatsvinden. Ten tweede heeft de Commissie de contracten geanalyseerd die door de Starbucksgroep zijn gesloten met niet-gelieerde productieonderneming 1 alsmede met de ondernemingen die in overweging 300 van de in het Publicatieblad van de Europese Unie bekendgemaakte versie van het bestreden besluit zijn aangeduid als ‘niet-gelieerde productieondernemingen 2, 3, 4, 8, 9 en 10’ (hierna respectievelijk: ‘niet-gelieerde productieonderneming 2’, ‘niet-gelieerde productieonderneming 3’, ‘niet-gelieerde productieonderneming 4’, ‘niet-gelieerde productieonderneming 8’, ‘niet-gelieerde productieonderneming 9’ en ‘niet-gelieerde productieonderneming 10’). Zij heeft vervolgens geconstateerd dat die derden geen royalty's betaalden op basis van hun licentieovereenkomsten met de Starbucksgroep indien zij de intellectuele eigendom op het gebied van het koffiebranden niet rechtstreeks op de markt exploiteerden. Ten derde heeft de Commissie met betrekking tot de relaties tussen de Starbucksgroep en de ondernemingen die in overweging 303 van de in het Publicatieblad van de Europese Unie bekendgemaakte versie van het bestreden besluit zijn aangeduid als ‘niet-gelieerde productieondernemingen 5, 6 en 7’ (hierna respectievelijk: ‘niet-gelieerde productieonderneming 5’, ‘niet-gelieerde productieonderneming 6’ en ‘niet-gelieerde productieonderneming 7’), vastgesteld dat alleen de licentieovereenkomsten voor het merk en de technologie die door Starbucks met die derden zijn gesloten, in een royaltybetaling voorzagen.

Als derde stap heeft de Commissie in overweging 309 van het bestreden besluit vastgesteld dat in de roasting agreements die door de Starbucksgroep met tien derde ondernemingen waren gesloten, geen royalty werd verlangd voor het gebruik van de intellectuele eigendom op het gebied van het koffiebranden. De Commissie heeft derhalve geconcludeerd dat in de bijzondere verhouding tussen SMBV en Alki geen royalty verschuldigd kon zijn voor deze intellectuele eigendom.

Zonder dat in dit stadium hoeft te worden onderzocht of de keuze van de Commissie van de relevante elementen voor de vergelijkbaarheidsanalyse, te weten de kenmerken van de overgedragen goederen of diensten, de door de partijen uitgeoefende functies, de contractuele voorwaarden, de respectieve economische situatie van de partijen en de door hen gevolgde bedrijfsstrategieën, onjuist was, moet worden vastgesteld dat verscheidene elementen in de context van deze analyse zich verzetten tegen de vergelijkbaarheid van de relaties tussen de Starbucksgroep en derden enerzijds, en tussen SMBV en Alki anderzijds. Deze elementen worden hieronder in de punten 288 tot en met 345 uiteengezet.

De Commissie heeft de door SMBV aan Alki betaalde royalty ook vergeleken met hetgeen was voorzien in verscheidene overeenkomsten tussen de concurrenten van Starbucks en derde koffiebranderijen. De Commissie was van mening dat uit deze vergelijkende analyse bleek dat door SMBV aan Alki geen enkele royalty had moeten worden betaald voor het gebruik van de intellectuele eigendom op het gebied van het koffiebranden.

Uit overweging 309 van het bestreden besluit blijkt immers dat de Commissie, teneinde te bepalen of SMBV aan Alki een zakelijke royalty heeft betaald voor de intellectuele eigendom op het gebied van het koffiebranden, de overeenkomst tussen Alki en SMBV heeft vergeleken met verscheidene overeenkomsten tussen de concurrenten van Starbucks en derde koffiebranderijen. In deze context heeft de Commissie verwezen naar de antwoorden van Melitta, Dallmayr en onderneming Y.

Starbucks betwist de analyse van de Commissie. Zij meent dat de overeenkomsten betreffende Melitta en onderneming X ‘overeenkomsten zijn waarbij de loonproducent of contractproducent, anders dan SMBV, de eindproducten aan zijn principaal levert en niet rechtstreeks aan de klanten van de principaal’. Hierdoor verschillen die overeenkomsten volgens haar fundamenteel van de roasting agreement en is het onderzoek ervan dus irrelevant in het onderhavige geval. Derhalve moet worden onderzocht of deze drie contractuele relaties vergelijkbaar waren met de roasting agreement tussen SMBV en Alki.

Wat in de eerste plaats Melitta betreft, heeft de Commissie er in overweging 306 van het bestreden besluit op gewezen dat deze concurrent van Starbucks aan haar had uitgelegd dat zij geen royalty ontving van de derden waaraan zij het branden van koffie uitbesteedde, ook al stelde zij haar brandcurves aan hen ter beschikking.

In dit verband moet worden opgemerkt dat blijkens de overwegingen 207 en 208 van het bestreden besluit Melitta het branden van koffie in bepaalde situaties waarin de brandcapaciteiten waren uitgeput, het branden van koffie uitbesteedde (outsourcing). Evenwel vloeit uit deze omschrijving niet voort dat de derde koffiebranderij daadwerkelijk gebrande koffie verkocht aan winkels of aan andere verbruikers.

Derhalve moet worden vastgesteld dat de situatie van Melitta volgens de vaststellingen in het bestreden besluit niet vergelijkbaar is met die van SMBV.

Wat in de tweede plaats onderneming Y betreft, die deel uitmaakt van een concern, heeft de Commissie er in de overwegingen 211 en 307 van het bestreden besluit op gewezen dat deze onderneming de koffie liet branden door een onderneming van het concern die werd aangeduid als loonproducent en dat deze koffiebranderij geen royalty betaalde aan het concern.

Vastgesteld moet worden dat blijkens deze omschrijving de koffiebranderij van het concern waarvan onderneming Y deel uitmaakte, actief was als loonproducent. De koffiebranderij verwerkte de groene koffiebonen voor rekening van een andere onderneming binnen het concern waarvan onderneming Y deel uitmaakte. Dat betekent dat de koffiebranderij geen gebrande koffie verkocht aan winkels of andere verbruikers.

Uit de vaststellingen in het bestreden besluit volgt dus dat de situatie van onderneming Y niet vergelijkbaar is met die van SMBV.

Wat in de derde plaats Dallmayr betreft, is in overweging 308 van het bestreden besluit uiteengezet dat deze concurrent de betaling van een royalty door een onderneming die de koffie brandt ongebruikelijk achtte, omdat zij eerder zou verwachten dat de klanten de koffiebranderij betalen en niet omgekeerd. Blijkens de overwegingen 204 en 205 van het bestreden besluit heeft Dallmayr immers gesteld dat het branden van koffie ofwel als afzonderlijke activiteit wordt uitgevoerd ofwel verticaal geïntegreerd is in een bedrijf. Zij preciseerde dat de aankoopfunctie ‘doorgaans’ is geïntegreerd met het koffiebranden. Dallmayr meende dus dat de betaling van een royalty door een derde die diensten verricht op het gebied van koffiebranden eerder ongebruikelijk is. Dallmayr zou eigenlijk verwachten dat de klant de koffiebrander betaalt, en niet omgekeerd.

In dit verband moet worden opgemerkt dat Dallmayr enkel stelt dat zij de betaling van een royalty op het gebied van koffiebranden ‘eerder ongebruikelijk’ acht. Deze stelling sluit niet uit dat een dergelijke royalty toch kan zijn voorzien. De verklaringen van Dallmayr weerspreken dus niet het bestaan van een royalty zoals die welke door SMBV wordt betaald.

Uit de overwegingen in de punten 347 tot en met 357 hierboven volgt dus dat de Commissie niet heeft aangetoond dat de overeenkomsten tussen de concurrenten van Starbucks en derde koffiebranderijen, die in het bestreden besluit zijn genoemd, relevant waren voor de analyse van de situatie van SMBV. Aan de hand van de constateringen daarover in het bestreden besluit kan niet worden geconcludeerd dat deze overeenkomsten vergelijkbaar waren met de roasting agreement. Dus zelfs gesteld dat het juist zou zijn dat er in het kader van de overeenkomsten tussen de concurrenten van Starbucks en derde koffiebranderijen geen enkele royalty werd betaald, zou deze omstandigheid niet volstaan om te bewijzen dat er voor de intellectuele eigendom op het gebied van het koffiebranden door SMBV geen enkele royalty had moeten worden betaald aan Alki.

Om de in de punten 279 tot en met 358 hierboven uiteengezette redenen moet derhalve worden vastgesteld dat de Commissie niet op de wijze zoals voorgeschreven in de in de punten 194 tot en met 196 hierboven weergegeven rechtspraak heeft bewezen dat de royalty nihil had moeten zijn. Bijgevolg moeten de beroepen van het Koninkrijk der Nederlanden en van Starbucks op deze grondslag worden toegewezen voor zover zij betrekking hebben op de tweede redeneerlijn van het bestreden besluit. Hierdoor hoeven de argumenten van het Koninkrijk der Nederlanden en van Starbucks waarmee zij de afwijzing betwisten van de argumenten die door hen tijdens de administratieve procedure waren aangevoerd om het bestaan van de royalty te rechtvaardigen, niet te worden onderzocht (zie punt 230 hierboven).

Zoals is uiteengezet in punt 229 hierboven, heeft de Commissie er in het bestreden besluit op gewezen dat de variabele aard van de royalty gedurende de periode van 2006 tot en met 2014 een ‘eerste aanwijzing’ was dat de hoogte van die betaling geen verband hield met de waarde van de intellectuele eigendom op het gebied van het koffiebranden. In dit verband heeft de Commissie ter terechtzitting toegelicht dat uit de overwegingen 287 tot en met 289 en voetnoot 146 van het bestreden besluit bleek dat de royalty minder hoog had moeten worden vastgesteld dan in de APA was goedgekeurd.

Om te beginnen moet worden vastgesteld dat de Commissie in overweging 287 van het bestreden besluit enkel bepaalde constateringen uit het inleidingsbesluit heeft herhaald, echter zonder enige gevolgtrekking daaruit voor het bestreden besluit. Vervolgens heeft de Commissie in overweging 288 van het bestreden besluit uitgelegd dat zij voor de periode van 2006 tot en met 2014 heeft berekend hoeveel het jaarlijkse bedrag van de door SMBV aan Alki betaalde royalty vertegenwoordigde als percentage van de jaarlijkse verkoop van gebrande koffie door SMBV aan de winkels, hetgeen haar twijfels over de schommelingen van de royalty had bevestigd. Ten slotte heeft de Commissie in overweging 289 van het bestreden besluit daaraan toegevoegd dat de variabele aard van de royalty een ‘eerste aanwijzing’ was dat de hoogte van die betaling geen verband hield met de waarde van de intellectuele eigendom waarvoor de royalty werd betaald. Voetnoot 146 van het bestreden besluit vermeldt in wezen dat ‘[t]er illustratie, […] [i]n geen enkele van de overeenkomsten [die door de Commissie zijn onderzocht], […] een vergoeding [werd] betaald voor koffiebrandtechnologie die op de markt in licentie werd gegeven’.

Noch de overwegingen 287 tot en met 289 van het bestreden besluit noch voetnoot 146 van dat besluit bevatten dus enig argument dat het niveau van de royalty minder hoog had moeten zijn dan dat waarop die royalty was goedgekeurd in de APA. In die overwegingen wordt immers enkel vastgesteld, ten eerste, dat de variabele aard van de royalty erop wijst dat die geen verband hield met de waarde van de intellectuele eigendom op het gebied van het koffiebranden en, ten tweede, dat die royalty helemaal niet had moeten worden betaald.

Daarentegen moet worden geconstateerd dat uit met name de overwegingen 290, 318, 339 en 445 van het bestreden besluit blijkt dat de Commissie heeft vastgesteld dat de royalty precies nul had moeten zijn. A fortiori heeft de Commissie in overweging 340 van het bestreden besluit gepreciseerd dat de hoogte van deze royalty niet hoefde te worden geraamd en dat, met andere woorden, de winst die als een royalty voor de intellectuele eigendom op het gebied van het koffiebranden door SMBV naar Alki is verschoven, volledig belastbaar had moeten zijn in Nederland.

Uit deze overwegingen vloeit voort dat het bestreden besluit geen enkele voor het Koninkrijk der Nederlanden en Starbucks aanwijsbare overweging bevat volgens welke de royalty lager had moeten worden vastgesteld dan in de APA is goedgekeurd.

Zelfs gesteld al dat uit het bestreden besluit voldoende duidelijk zou blijken dat het niveau van de royalty minder hoog had moeten worden vastgesteld dan het niveau waarop die royalty is goedgekeurd in de APA, betwisten het Koninkrijk der Nederlanden en Starbucks hoe dan ook in wezen het argument van de Commissie dat de hoogte van de royalty losstaat van de economische waarde ervan.

In deze context moet worden opgemerkt dat ongetwijfeld niet kan worden ontkend dat de variabele aard van de royalty vragen doet rijzen over de economische rationaliteit van die royalty. In casu hebben het Koninkrijk der Nederlanden en Starbucks immers geen enkele overtuigende verklaring verstrekt die de keuze voor een ongebruikelijke methode voor de bepaling van de royalty rechtvaardigt.

Evenwel impliceert de residuele aard van die royalty louter dat die in beginsel is berekend op basis van de hoogte van de andere relevante lasten en inkomsten en van een raming van de hoogte van de belastbare winst van SMBV. Indien deze parameters correct zijn bepaald, sluit het enkele feit dat de royalty residueel van aard is niet uit dat de hoogte van de residuele royalty kan overeenkomen met de economische waarde ervan.

Vastgesteld zij dat de constateringen in de overwegingen 287 tot en met 289 van het bestreden besluit niet volstonden om te bewijzen dat de royalty gedurende de gehele periode van 2006 tot en met 2014 lager had moeten worden vastgesteld dan is goedgekeurd in de APA, met name omdat het bestreden besluit niet preciseert welke hoogte van de royalty de Commissie passend zou hebben geacht.

Bovendien heeft de Commissie in de context van de vaststelling in overweging 289 van het bestreden besluit verwezen naar voetnoot 146 van het bestreden besluit, waarin het volgende is vermeld:

In dit verband moet worden vastgesteld, ten eerste, dat deze overwegingen enkel zijn gegeven ‘ter illustratie’, ten tweede, dat de Commissie weliswaar betoogt dat een royalty werd betaald ‘voor sectoren waarbij alleen technologie in licentie werd gegeven’ en dat er voorbeelden waren waarin ‘dergelijke technologie […] in licentie [werd] gegeven in combinatie met merken’, doch niet uitlegt wat de passende hoogte van een dergelijke royalty zou zijn, en, ten derde, dat de Commissie niet heeft uitgelegd waarom zij meende dat de gegevens over 2015 redelijkerwijs voorzienbaar waren op het tijdstip van de sluiting van de APA in 2008.

De Commissie heeft haar stelling dat de hoogte van de royalty in de periode van 2006 tot en met 2014 geen verband hield met de waarde van de intellectuele eigendom waarvoor die royalty werd betaald, en dat daardoor een economisch voordeel werd toegekend aan SMBV, dus niet rechtens genoegzaam bewezen.

Daaruit volgt dat het argument van de Commissie dat zij in het bestreden besluit zou hebben bewezen dat de royalty minder hoog had moeten worden vastgesteld dan in de APA is goedgekeurd, moet worden afgewezen.

Bijgevolg moeten het tweede onderdeel van het derde middel in zaak T-760/15 en het vierde onderdeel van het tweede middel in zaak T-636/16 worden aanvaard, voor zover het Koninkrijk der Nederlanden en Starbucks betwisten dat de Commissie in het kader van de tweede redeneerlijn zou hebben bewezen dat de door SMBV aan Alki betaalde royalty nul had moeten zijn en dat daaruit een voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU voortvloeide, zonder dat het argument van Starbucks dat de Commissie verplicht was een range voor een zakelijke royalty te bepalen, hoeft te worden onderzocht.

Wat de eerste grief betreft betoogt Starbucks in wezen dat de derde redeneerlijn van de Commissie, betreffende de prijs van de groene koffiebonen, ziet op een factor van de kosten van SMBV die buiten de reikwijdte van de betwiste maatregel zoals omschreven in het bestreden besluit viel. Starbucks merkt op dat de Commissie de kwestie van de prijs van de groene koffiebonen immers niet heeft onderzocht door uit te gaan van het tijdstip waarop de APA werd gesloten, te weten in april 2008. Zij voegt daar in de repliek aan toe dat bepaalde in het verweerschrift in zaak T-636/16 aangevoerde argumenten erop wijzen dat de door de Commissie genoemde belastingvoordelen die het gevolg zijn van de prijs van de groene koffiebonen voor 2011 tot en met 2014, niet kunnen worden toegeschreven aan de APA. De gestelde uit de prijs van de groene koffiebonen voortvloeiende belastingvoordelen kunnen immers niet worden toegeschreven aan de APA maar aan de jaarlijkse aangiften waarbij deze prijzen zijn goedgekeurd en vallen dus buiten de reikwijdte van ‘het bestreden besluit’.

De Commissie betoogt dat uit het bestreden besluit alsmede uit het verweerschrift in zaak T-636/16 duidelijk blijkt dat de prijs van de groene koffiebonen had moeten worden onderzocht om vast te stellen of deze prijs te hoog was en tot een verlaging van de belastbare winst van SMBV leidde.

Met betrekking tot de reikwijdte van de betwiste maatregel zoals deze is omschreven in het bestreden besluit, moet worden vastgesteld dat volgens artikel 1 van het bestreden besluit de maatregel die steun in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU vormt en die door het Koninkrijk der Nederlanden in strijd met artikel 108, lid 3, VWEU tot uitvoering is gebracht, de APA is ‘die Nederland op 28 april 2008 met [SMBV] heeft gesloten’. Blijkens deze bepaling en de definitie in overweging 40 van het bestreden besluit is de betwiste maatregel dus uitsluitend de APA.

In dit verband vloeit uit de bepalingen van de APA voort (zie punten 12 tot en met 16 hierboven) dat daarin de methode is vastgelegd voor de berekening van de vergoeding van SMBV voor haar productie- en distributieactiviteiten, die dient om de heffingsgrondslag te bepalen voor de betaling van de Nederlandse vennootschapsbelasting door SMBV. In deze context verwijst de APA weliswaar naar de prijs van de door SMBV aan SCTC betaalde groene koffiebonen door vast te stellen dat deze kosten zijn uitgesloten van de kostengrondslag van SMBV, doch regelt de APA niet de vraag hoe hoog de verrekenprijzen voor de aankoop van de groene koffiebonen zouden moeten worden vastgesteld. De vraag of de kostprijs van de groene koffiebonen deel uitmaakt van de kostenbasis voor de berekening van de heffingsgrondslag moet immers worden onderscheiden van de vraag wat het bedrag is van de verrekenprijs van die transacties die daadwerkelijk is bepaald voor een gegeven jaar. De APA bevat geen enkel gegeven aan de hand waarvan dat bedrag kan worden bepaald, zodat de Nederlandse autoriteiten in het kader van de APA met betrekking tot de groene koffiebonen noch de verrekenprijsmethode noch de hoogte van de prijs hebben goedgekeurd.

Gepreciseerd moet worden dat nu de hoogte van de prijs voor de aankoop van de groene koffiebonen niet in de APA is bepaald, de jaarlijkse vaststelling van de prijs van de groene koffiebonen, met name voor 2011 tot en met 2014, in voorkomend geval had moeten gebeuren in het kader van de jaarlijkse belastingaanslagen.

Daaruit volgt dat de APA geen betrekking had op de jaarlijkse vaststelling van de hoogte van de kosten van de groene koffiebonen en dat die vaststelling dus buiten de reikwijdte van de betwiste maatregel viel. Aan deze constatering wordt niet afgedaan door de argumenten van de Commissie.

De Commissie meent in de eerste plaats dat de APA, die de betwiste maatregel is, vooraf de verrekenprijs voor de groene koffiebonen had moeten bepalen vanaf het belastingjaar 2011. Volgens overweging 447 van het bestreden besluit had de boekhoudkundige winst van SMBV uit de kosten van de groene koffiebonen voor de belastingjaren vanaf 2011 hoger moeten worden vastgesteld. Blijkens de overwegingen 360 en 361 van het bestreden besluit is volgens de Commissie in het verrekenprijzenrapport verzuimd de vraag te onderzoeken of de door SMBV aan SCTC betaalde prijs van de groene koffiebonen zakelijk was. Volgens de Commissie ‘betekent’ dit dat de in dat rapport voorgestelde methode om de belastbare winst van SMBV te bepalen, SMBV een selectief voordeel verleent. Bovendien heeft de Commissie in overweging 348 van het bestreden besluit betoogd dat in de APA in 2008 een zakelijke prijs had moeten worden vastgesteld, waarvan in 2011 niet kon worden afgeweken, met name door een verhoging van de opslag, tenzij die prijs in de APA werd vervangen of gewijzigd.

Evenwel moet worden vastgesteld dat het verrekenprijzenrapport geen enkel onderzoek bevat van de verrekenprijzen die van toepassing zijn op specifieke transacties zoals de door SCTC van SMBV gevraagde prijs voor de groene koffiebonen. Het zet daarentegen de methode uiteen voor de berekening van de vergoeding van SMBV voor haar productie- en distributieactiviteiten, die de heffingsgrondslag voor de Nederlandse vennootschapsbelasting vormt.

De APA bestaat enkel in de verkrijging van een bevestiging, vooraf, van de fiscale behandeling van een belastingplichtige. Een ruling zoals de APA bestrijkt niet noodzakelijkerwijs alle aspecten van de fiscale behandeling van een belastingplichtige, maar kan beperkt blijven tot het behandelen van bepaalde precieze kwesties. Uit bladzijde 28 van het verrekenprijzenrapport blijkt trouwens dat de belastingadviseur van de Starbucksgroep van mening was dat de transacties inzake de groene koffiebonen verschilden van die waarvoor de APA was gevraagd.

Ten eerste heeft de Commissie geen enkel gegeven aangedragen dat erop wijst dat volgens het Nederlandse recht, dat in dat opzicht het relevante recht is, de vraag of de hoogte van de door SMBV aan SCTC betaalde prijs voor de groene koffiebonen zakelijk was, in de APA had moeten worden onderzocht.

Ten tweede betekent het enkele feit dat in de APA niet vooraf een hoogte van de verrekenprijs voor de groene koffiebonen is bepaald op zich niet dat de APA, door een methode voor de bepaling van de vergoeding van SMBV vast te leggen, aan SMBV een voordeel zou hebben verleend voor haar productie- en distributieactiviteiten.

In de tweede plaats merkt de Commissie in haar stukken op dat de technische uitvoering van de APA, middels de jaarlijkse belastingaanslagen, eveneens steunverlening vormt. Die vaststelling volgt echter niet uit het bestreden besluit. De Commissie verwijst in dit verband naar artikel 1 van het bestreden besluit, waarin wordt verwezen naar het feit dat SMBV op grond van de APA ‘gedurende tien jaar jaarlijks de door haar in [het Koninkrijk der Nederlanden] verschuldigde vennootschapsbelasting kan bepalen’. De Commissie voegt daaraan toe dat in het bestreden besluit veelvuldig wordt verwezen naar de belastbare winst van SMBV zoals bepaald in de APA. Volgens haar zou de APA geen enkele waarde hebben tenzij deze wordt gebruikt voor de ‘voorbereiding van de belastingaangiften’. In dit verband verwijst zij naar overweging 225 van het bestreden besluit waarin is vermeld dat de APA impliceert dat de Nederlandse belastingdienst de door Starbucks voorgestelde winsttoerekening aanvaardt, op basis waarvan SMBV de vennootschapsbelasting bepaalt die zij jaarlijks aan Nederland verschuldigd is.

Anders dan de Commissie stelt, zoals hierboven omschreven, moet worden vastgesteld dat de jaarlijkse belastingaanslagen betreffende SMBV niet louter de technisch uitvoering van de APA vormen. Hoewel de APA en het verrekenprijzenrapport, waarop de APA is gebaseerd, inderdaad vooraf de methode voor de berekening van de belastbare winst van SMBV voor de Nederlandse vennootschapsbelasting bepalen, konden daarmee geenszins de jaarlijkse inkomsten en lasten worden voorzien die door SMBV werden aangegeven met het oog op de werkelijke transacties die gedurende het betrokken jaar hebben plaatsgevonden.

Bovendien is de stelling van de Commissie dat de technische uitvoering van de APA middels de jaarlijkse belastingaanslagen eveneens steunverlening vormt, onjuist. De jaarlijkse aanslagen die uitvoering geven aan de APA maken immers geen deel uit van de betrokken maatregel zoals omschreven door de Commissie, te weten de APA, zoals blijkt uit artikel 1 van het bestreden besluit. Meer in het bijzonder is in de APA niet de belastbare winst van SMBV op basis van de kosten van de groene koffiebonen bepaald en is daarin evenmin de kwestie van de jaarlijkse vaststelling van de kosten van de groene koffiebonen behandeld. Voorts heeft de Commissie nergens in het bestreden besluit de Nederlandse autoriteiten verweten dat zij een voordeel hadden toegekend aan SMBV wegens de uitsluiting van de kosten van de groene koffiebonen van de heffingsgrondslag, maar heeft zij enkel bezwaar gemaakt tegen het feit dat de hoogte van de prijs ervan niet werd gecontroleerd door de Nederlandse belastingautoriteiten.

Hoe dan ook moet worden geconstateerd dat niets de Commissie zou hebben belet de betwiste maatregel ruimer te omschrijven, zodat de jaarlijkse belastingaanslagen betreffende SMBV daardoor zouden zijn bestreken. Zij heeft de reikwijdte van de betwiste maatregel echter beperkt tot de APA.

Bovendien is in punt 248 hierboven uiteengezet dat de APA kon worden ingetrokken of gewijzigd tijdens de looptijd ervan, van 2007 tot en met 2017. Opgemerkt moet worden dat de Commissie in het bestreden besluit niet van mening was dat het feit dat de Nederlandse autoriteiten de APA gedurende de looptijd ervan niet hadden ingetrokken of gewijzigd op grond dat de kosten van de groene koffiebonen buitensporig waren, SMBV een voordeel had verleend.

Bijgevolg moet de grief dat de derde redeneerlijn betrekking heeft op een factor van de kosten van SMBV die buiten de reikwijdte van de betwiste maatregel viel, worden aanvaard. Aangezien de hoogte van de kosten van de groene koffiebonen voor de belastingjaren vanaf 2011 geen deel uitmaakte de betwiste maatregel, kon de Commissie niet verlangen dat het Koninkrijk der Nederlanden, overeenkomstig artikel 2, lid 1, van het bestreden besluit, gelezen in samenhang met de overwegingen 447 en 448 ervan, het verschil terugvordert tussen het daadwerkelijk uit hoofde van de vennootschapsbelasting betaalde bedrag en het bedrag dat verschuldigd zou zijn geweest indien de boekhoudkundige winst van SMBV uit de kosten van de groene koffiebonen voor de belastingjaren vanaf 2011 hoger was vastgesteld.

Zelfs gesteld dat de derde redeneerlijn betrekking heeft op een factor van de kosten van SMBV die werd bestreken door de betwiste maatregel, moet hoe dan ook worden vastgesteld dat ook de tweede in punt 374 hierboven uiteengezette grief moet worden aanvaard. Meteen moet immers in herinnering worden gebracht dat de kostprijs van de door SMBV ingekochte groene koffiebonen is uitgesloten van de in de APA bepaalde kostengrondslag van SMBV. De door SMBV aan SCTC te betalen prijs voor de groene koffiebonen bestaat in wezen uit de kosten van de goederen en een opslag op die kosten.

Het bestreden besluit zet uiteen dat voor de periode van 2005 tot en met 2010 de gemiddelde opslag op de kosten van de door SCTC geleverde groene koffiebonen [vertrouwelijk] % bedroeg terwijl die voor de periode van 2011 tot en met 2014 [vertrouwelijk] % bedroeg. De overeenkomende gemiddelde brutomarge op de kostprijs van de verkochte goederen voor de periode van 2005 tot en met 2010 bedroeg [vertrouwelijk] %, terwijl de gemiddelde brutomarge op de kostprijs van de verkochte goederen [vertrouwelijk] % bedroeg voor de periode 2011 tot 2014. Volgens het bestreden besluit heeft Starbucks betoogd dat de opslag van [vertrouwelijk]% die gemiddeld voor de periode van 2005 tot en met 2010 van toepassing was, overeenkwam met een zakelijke opslag. De Commissie heeft vervolgens aangenomen dat de verhoging van de opslag vanaf 2011 een door SMBV op de koffiebrandactiviteiten geboekte vergoeding zou kunnen vormen. Aangezien de opslag van [vertrouwelijk] % ook binnen de range ligt van de vergoedingen voor de leveringsfunctie, die door Starbucks tijdens de administratieve procedure is verstrekt, heeft de Commissie geconcludeerd dat de opslag van [vertrouwelijk] % op de kosten van de groene koffiebonen gedurende de periode van 2005 tot en met 2010 een zakelijke opslag was. Aangezien Starbucks volgens het bestreden besluit geen enkele ‘geldige’ rechtvaardigingsgrond heeft aangevoerd voor de verhoging van de opslag tot [vertrouwelijk] % vanaf 2011, was de Commissie van oordeel dat er vanaf dat tijdstip geen overeenstemmende aftrek van de boekhoudkundige winst van SMBV ten gevolge van die verhoging mocht worden aanvaard.

Om tot een betrouwbare benadering van een zakelijke opslag te komen voor de periode vanaf 2011 heeft de Commissie echter aanvaard om de gemiddelde opslag van [vertrouwelijk] % voor de periode van 2005 tot en met 2010 te verhogen met de kosten van het ‘C.A.F. E. Practices’-programma en wel tot het bedrag van de kosten van het [vertrouwelijk]. Volgens de Commissie maakten die kosten eind 2014 [vertrouwelijk] % van de kostprijs van de door SCTC aangekochte groene koffiebonen uit en kwamen zij neer op [vertrouwelijk] % van de aan SMBV in rekening gebrachte prijs. Een zakelijke opslag geboekt door SCTC voor de periode vanaf 2011 zou daarom tot [vertrouwelijk] % van de kosten van de door SCTC aangekochte groene koffiebonen hebben bedragen, wat zou overeenkomen met een brutomarge tot [vertrouwelijk] % op de verkoopprijs van de groene koffiebonen die SCTC aan SMBV in rekening bracht.

De Commissie leidde daaruit af dat de gemiddelde opslag van [vertrouwelijk] % op de kostprijs van de door SCTC aan SMBV geleverde groene koffiebonen, die daadwerkelijk van 2011 tot en met 2014 werd toegepast, bijgevolg niet een betrouwbare benadering van een marktuitkomst overeenkomstig het zakelijkheidsbeginsel weerspiegelt.

Ten eerste moet worden vastgesteld dat de Commissie, zoals in de punten 243 tot en met 251 hierboven is vermeld, zich in de omstandigheden van het onderhavige geval diende te onthouden van elke beoordeling op basis van een situatie daterend van na de sluiting van de APA. De Commissie legt in het bestreden besluit echter niet uit hoe het hoge niveau van de kosten van de groene koffiebonen voor de belastingjaren vanaf 2011, waarvan zij gewag maakt in de overwegingen 342 tot en met 359 van dat besluit, voorzienbaar zou zijn geweest op het tijdstip van de vaststelling van de APA, terwijl het gaat om de situatie van SMBV vanaf 2011. De Commissie heeft dus niet bewezen dat zij zich op goede gronden kon baseren op het feit dat SCTC een hogere opslag op de kostprijs van de groene koffiebonen had toegepast voor de belastingjaren vanaf 2011.

Ten tweede, zelfs gesteld al dat de ontwikkeling van de opslag vanaf 2011 voorzienbaar was op het tijdstip van de sluiting van de APA, moet worden vastgesteld dat de benadering van de Commissie niet kan overtuigen. Zoals Starbucks terecht betoogt, suggereert de Commissie immers dat de opslag van SCTC had moeten worden vastgesteld ter hoogte van de gemiddelde winst vóór belasting die door SCTC werd behaald op haar verkopen binnen het concern in de jaren vóór 2008, terwijl dergelijke ‘gecontroleerde’ transacties (concerntransacties) van vóór 2008 niet kunnen dienen voor een vergelijkende analyse van de verrekenprijzen die een marktuitkomst zijn.

In dit verband moet worden opgemerkt dat de Commissie stelt dat de prijs die SMBV aan SCTC heeft betaald, vanaf 2011 te hoog was. In herinnering zij gebracht dat het gaat om een prijs die binnen de Starbucksgroep wordt betaald. Teneinde een verrekenprijs te bepalen had de Commissie de door SMBV aan SCTC betaalde prijs moeten vergelijken met een prijs voor groene koffiebonen die een onafhankelijke onderneming op de markt zou hebben betaald. Zij had een prijsrange moeten bepalen voor de groene koffiebonen die een onafhankelijke koffiebrander in een situatie die vergelijkbaar is met die van SMBV op de markt zou hebben betaald. In plaats van een dergelijke vrijemarkttransactie aan te wijzen en te onderzoeken, heeft de Commissie haar analyse echter beperkt tot de betrokken concerntransactie en is zij louter nagegaan of de structuur van de kosten en de opslagen van de andere (geïntegreerde) partij bij de betrokken concerntransactie, te weten SCTC, plausibel was.

Ter illustratie dient te worden gewezen op de OESO-richtlijnen in de versie van 2010, waarnaar de Commissie in het bestreden besluit veelvuldig verwijst en waarvan de paragrafen 3.24 en 3.25 als volgt luiden:

In deze context erkent de Commissie dat zij in de overwegingen 342 tot en met 361 van het bestreden besluit niet tot doel had een rigoureuze analyse te maken van de vaststelling van de verrekenprijzen teneinde de zakelijke prijs voor de groene koffiebonen op het tijdstip waarop om de APA was gevraagd te bepalen. Zoals is uiteengezet in punt 154 hierboven, had het echter aan de Commissie gestaan om de keuze te rechtvaardigen van de verrekenprijsmethode die zij in het onderhavige geval geschikt achtte om de hoogte van de verrekenprijzen voor een concerntransactie te onderzoeken.

De stelling van de Commissie dat zij voor haar beoordeling geen vergelijkbare externe transacties voor de groene koffiebonen hoefde te vinden, omdat zij had ‘begrepen’ dat de gemiddelde opslag van [vertrouwelijk] % voor de periode van 2005 tot en met 2010 overeenstemde met een zakelijke opslag in 2008, is niet toereikend als rechtvaardiging in dit verband. De vergelijking van de concerntransactie met vergelijkbare externe transacties, voor de periode na 2011, heeft immers tot doel te bepalen of die transactie zakelijk was, en het feit dat een andere concerntransactie wordt geacht zakelijk te zijn voor de periode tussen 2005 en 2010 vormt geen grond voor het weglaten van het onderzoek van de vergelijkbare externe transacties voor de periode na 2011. Het enkele feit dat de Starbuckscontacten volgens de Commissie geen geldige rechtvaardiging hebben verschaft voor de verhoging van de opslag vanaf 2011, toont niet aan dat de door SMBV aan SCTC betaalde prijs voor de groene koffiebonen voor de belastingjaren vanaf 2011 hoger was vastgesteld dan de prijs die andere, vergelijkbare marktdeelnemers hadden moeten betalen.

Deze overwegingen volstaan om tot de slotsom te komen dat de tweede in punt 374 hierboven uiteengezette grief eveneens moet worden aanvaard.

Zoals is uiteengezet in de punten 391 en 402 hierboven, moet de grief dat de derde redeneerlijn betrekking heeft op een factor van de kosten van SMBV die buiten de reikwijdte van de betwiste maatregel viel en dat, ten overvloede, de Commissie met deze redeneerlijn niet heeft bewezen dat er sprake was van een voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU ten gunste van SMBV, derhalve worden aanvaard.

Bijgevolg moet het middel dat erop is gebaseerd dat de Commissie in het kader van haar eerste tot en met derde redeneerlijn niet heeft bewezen dat de APA aan SMBV een voordeel had verleend in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU, worden aanvaard.

In het bestreden besluit heeft de Commissie aangenomen dat de belangrijkste functie van SMBV de wederverkoop van niet-koffiegerelateerde producten was. Zij heeft haar redenering hoofzakelijk gebaseerd op het feit dat in 2007 slechts [vertrouwelijk] % van de inkomsten van SMBV voortkwam uit de verkoop van gebrande koffie. In vergelijking daarmee kwam [vertrouwelijk] % van de inkomsten van SMBV voort uit de verkoop van niet-koffiegerelateerde producten, wat overeenkomt met hetgeen Starbucks aanduidde als de activiteit van het verrichten van logistieke en administratieve diensten, en een aanzienlijk deel van het personeel van SMBV hield zich met die activiteit bezig.

Op basis van deze vaststelling was de Commissie van mening dat de verkoop de geschikte winstniveau-indicator was. In overweging 387 van het bestreden besluit heeft zij om te beginnen opgemerkt dat volgens paragraaf 2.87 van de OESO-richtlijnen in de versie van 2010 de verkoop of de operationele distributiekosten een geschikte winstniveau-indicator konden zijn. Vervolgens heeft de Commissie in overweging 388 van het bestreden besluit vastgesteld dat in het onderhavige geval de verkoop een adequatere indicator van de winstgenererende wederverkoopfunctie van SMBV was wegens het feit dat haar winst wordt gegenereerd en geboekt via een marge op de gedistribueerde producten. Bovendien was volgens de Commissie de totale verkoop van SMBV tussen 2008 en 2014 bijna verdrievoudigd, terwijl de ‘brutomarge’ in diezelfde periode meer dan verdubbelde en in vergelijking daarmee de exploitatiekosten van SMBV slechts met 6 % waren gestegen. Zij heeft daaruit dus afgeleid dat de exploitatiekosten geen geschikte winstniveau-indicator konden zijn. Op basis van die vaststelling heeft de Commissie in overweging 389 van het bestreden besluit gesteld dat de royaltybetaling aan Alki, overeenkomend met de residuele winst, tot gevolg had dat een gedeelte van de winst van SMBV uit de wederverkoop werd verschoven naar Alki, terwijl laatstgenoemde wegens haar beperkte operationele capaciteiten niet in staat was winst te genereren voor deze activiteit. Zij kwam derhalve tot de slotsom dat alle winst aan SMBV had moeten worden toegerekend.

Evenwel moet worden geconstateerd dat, zelfs gesteld dat de Commissie geen fout heeft gemaakt door aan te nemen dat de belangrijkste functie van SMBV de wederverkoop van niet-koffiegerelateerde producten was, haar analyse niet volstaat om te bewijzen dat een winstniveau-indicator op basis van de exploitatiekosten niet tot een zakelijke uitkomst kon leiden.

In de eerste plaats moet worden opgemerkt dat, zoals de Commissie zelf heeft vastgesteld in overweging 387 van het bestreden besluit, uit paragraaf 2.87 van de OESO-richtlijnen in de versie van 2010 blijkt dat de verkoop of de exploitatiekosten in verband met de distributie een geschikte winstniveau-indicator konden zijn. Daaruit vloeit voort dat, gesteld al dat de premisse van de Commissie dat de belangrijkste functie van SMBV de wederverkoop van niet-koffiegerelateerde producten was juist zou zijn, niet in beginsel is uitgesloten dat de exploitatiekosten een geschikte winstniveau-indicator konden zijn.

Voor zover het Koninkrijk der Nederlanden de beoordeling van de Commissie betwist dat de wederverkoop van de niet-koffiegerelateerde producten een geschikte basis vormde voor de bepaling van de nettowinst van SMBV, moet in herinnering worden gebracht dat blijkens de OESO-richtlijnen, waarop de Commissie haar analyse heeft gebaseerd, en met name de paragrafen 1.42, 3.2 en 3.26 van de versie van 1995, die in wezen overeenkomen met de paragrafen 2.57, 2.58 en 3.9 van de versie van 2010, de TNMM erin bestaat dat, met als uitgangspunt een geschikte basis, de nettowinst wordt bepaald die een belastingplichtige behaalt uit een concerntransactie of uit concerntransacties die nauw met elkaar verband houden of continu zijn. Daaruit volgt dat de TNMM ertoe dient om de hoogte van een verrekenprijs te bepalen voor een type transactie of voor transacties die nauw met elkaar verband houden of continu zijn, op basis van een analyse van de belangrijkste functies die verband houden met deze transactie of deze transacties. De TNMM heeft echter niet tot doel de omvang van de winst voor de totale activiteit van een onderneming te bepalen, welke activiteit verscheidene typen transacties omvat, op basis van de aanwijzing van één hoofdactiviteit, met voorbijgaan aan de andere door de onderneming uitgeoefende functies. Een dergelijke methodiek zou niet in overeenstemming zijn met paragraaf 3.4 van de OESO-richtlijnen in de versie van 1995, die overeenkomt met paragraaf 2.7 van de OESO-richtlijnen in de versie van 2010, waarin het volgende is vermeld:

In deze context heeft de Commissie in het bestreden besluit betoogd dat de functies van SMBV die verband houden met de wederverkoop van koffieproducten en de functies die verband houden met het branden van koffie niet van verwaarloosbare omvang waren. Bijgevolg moeten deze beide functies, en niet de ene of de andere, in aanmerking worden genomen voor de bepaling van de vergoeding van SMBV.

Daarnaast heeft de Commissie in het bestreden besluit hoe dan ook niet bewezen dat in de omstandigheden van het onderhavige geval alle concerntransacties van SMBV die relevant waren voor de bepaling van haar belastbare winst, nauw met elkaar verband hielden of continu waren, zodat voor de vergoeding ervan één prijsbedrag kon worden bepaald.

Deze constatering volstaat om het standpunt van de Commissie af te wijzen dat de verkoop van niet-koffiegerelateerde producten een winstniveau-indicator was die gebruikt kon worden voor de activiteiten van SMBV in hun totaliteit.

In de tweede plaats zijn de argumenten van de Commissie die ertoe strekken om het gebruik van de exploitatiekosten als winstniveau-indicator in het onderhavige geval af te wijzen, hoe dan ook niet overtuigend.

Ten eerste is de analyse van de Commissie, die zij heeft uitgevoerd in de overwegingen 388 en 389 van het bestreden besluit, gebaseerd op gegevens die dateren van na de sluiting van de APA. Zoals is vastgesteld in punt 251 hierboven kon de Commissie in de omstandigheden van het onderhavige geval haar analyse niet baseren op informatie die op het tijdstip van de sluiting van de APA, te weten in april 2008, niet beschikbaar of redelijkerwijs voorzienbaar was. In casu heeft de Commissie niet aangetoond dat de verkoop- en de kostengegevens van SMBV voor de periode van 2008 tot en met 2014 redelijkerwijs voorzienbaar waren, zodat zij haar analyse niet op die gegevens kon baseren.

Ten tweede moet worden vastgesteld dat, zelfs gesteld dat de gegevens betreffende de activiteit van SMBV tussen 2008 en 2014 door de Commissie konden worden gebruikt, de stelling dat de verkoop van SMBV zou zijn verdrievoudigd terwijl de exploitatiekosten over diezelfde periode slechts 6 % waren gestegen, niet volstaat om de keuze van de exploitatiekosten als winstniveau-indicator in twijfel te trekken.

Zoals in punt 458 hierboven is vastgesteld, berust de redenering van de Commissie immers op de premisse dat de belangrijkste functie van SMBV de wederverkoop van niet-koffiegerelateerde producten is. De door de Commissie aangevoerde cijfers betreffen echter zoals zij zelf aangeeft de totale verkoop en de ‘brutomarge’ van SMBV, hetgeen noodzakelijkerwijs de verkoop van koffie en koffieproducten omvat. Bovendien was de ‘brutomarge’ gelijk aan de brutowinst, dat wil zeggen aan het verschil tussen de omzet uit de verkoop en de kosten van de verkochte goederen, gedeeld door de verkoop (zie voetnoot 70 van het bestreden besluit) en vormt deze dus niet een percentage dat de winstgevendheid van de verkoop vóór aftrek van de vaste kosten aangeeft. De Commissie legt echter niet uit in welk opzicht deze cijfers in casu bruikbaar of relevant zouden zijn. Voorts draagt zij geen enkel bewijs aan ter ondersteuning van deze cijfers en verschaft zij evenmin enige aanduiding over de bron ervan.

In de derde plaats blijkt de door de Commissie voorgestelde winstniveau-indicator, te weten de totale verkoop, evenmin geschikt om de vergoeding van SMBV te bepalen.

Zoals is uiteengezet in punt 458 hierboven heeft de Commissie haar redenering immers gebaseerd op de premisse dat [vertrouwelijk] % van de inkomsten van SMBV zouden voortkomen uit de functie van wederverkoop van de niet-koffiegerelateerde producten. Zij heeft daaruit afgeleid dat deze functie de belangrijkste functie van SMBV was.

Dit cijfer, waarop de Commissie haar redenering heeft gebaseerd, betreft echter de inkomsten en niet de winst van SMBV. Vastgesteld moet worden dat een hoog inkomstenaandeel niet noodzakelijkerwijs tot een hoog winstaandeel leidt, zodat die constatering op zich niet volstaat om aan te tonen dat de belangrijkste functie van SMBV de wederverkoop van niet-koffiegerelateerde producten is.

Voorts is de bewijswaarde van dat cijfer des te meer discutabel daar de Commissie, zoals is vastgesteld in de punten 275 tot en met 277 hierboven, rekening had kunnen houden met het feit dat een deel van de inkomsten en winst uit de verkoop van door derden gebrande koffie werd gehaald.

In het licht van de vaststellingen in de punten 458 tot en met 473 hierboven moet worden geconstateerd dat de Commissie niet rechtens genoegzaam heeft aangetoond dat met de keuze van de exploitatiekosten als winstniveau-indicator niet tot een betrouwbare benadering van een marktuitkomst kon worden gekomen.

Aangezien de Commissie niet heeft bewezen dat de keuze van de winstniveau-indicator onjuist was, kon zij in overweging 389 van het bestreden besluit niet aannemen dat een deel van de winst van SMBV, betreffende haar wederverkoopactiviteit, ten onrechte via de royalty naar Alki was verschoven. Zij heeft immers niet bewezen dat de winst van SMBV hoger had moeten zijn dan op basis van de APA was bepaald.

Zoals is vastgesteld in punt 455 hierboven heeft de Commissie in de overwegingen 392 tot en met 399 van het bestreden besluit haar eigen vergelijkbaarheidsanalyse gemaakt op basis van de premisse dat de belangrijkste functie van SMBV de wederverkoop van niet-koffiegerelateerde producten was.

De Commissie heeft immers getracht de zakelijke range voor SMBV te bepalen door haar te vergelijken met ondernemingen die als belangrijkste functie de groothandelsverkoop van afgeleide koffieproducten hebben en daarbij de verkoop als winstniveau-indicator te gebruiken.

Daartoe heeft de Commissie de analyse van de belastingadviseur van de Starbucksgroep overgedaan met een gecorrigeerde groep vergelijkbare ondernemingen, die zij heeft aangeduid als ‘gecorrigeerde peergroup’ en die was bepaald op basis van de wederverkoopfuncties van SMBV, en heeft zij vervolgens op basis van de gecorrigeerde peergroup de rendementsrange voor de verkoop berekend, die in het licht van haar analyse overeenkwam met een zakelijke uitkomst. De interkwartielrange die werd verkregen voor het rendement op de verkoop kwam overeen met een range tussen 1,5 en 5,5 %. De Commissie heeft deze vervolgens toegepast op de door SMBV tussen 2007 en 2014 behaalde resultaten. Zij stelde vast dat voor elk van de door de APA bestreken jaren de op basis van de APA berekende belastingrondslag van SMBV lager uitviel dan het laagste punt van de laagste kwartiel van de belastingrondslag van SMBV, zoals die zou voortvloeien uit de toepassing van de door de Commissie gehanteerde methode.

De aanpak van de Commissie, die erin bestaat, ten eerste, haar eigen analyse te maken en, ten tweede, de situatie van SMBV in het licht van de APA te vergelijken met de uitkomsten van haar eigen analyse, kan voldoen aan de vereisten die voor de Commissie gelden met betrekking tot het bewijs van het bestaan van een voordeel. De uitkomsten van de analyse van de Commissie bewijzen immers dat de belastbare winst van SMBV, zoals die onder toepassing van de APA uitviel voor 2007 tot en met 2014, lager is dan de belastbare winst van SMBV zoals berekend voor 2007 tot en met 2014 onder toepassing van de zakelijke range waartoe de Commissie was gekomen op basis van de gecorrigeerde peergroup.

Evenwel moet in de eerste plaats worden vastgesteld dat, zoals het Koninkrijk der Nederlanden en Starbucks betogen, de vergelijkbaarheidsanalyse van de Commissie niet betrouwbaar is.

Ten eerste moet worden opgemerkt dat de Commissie in overweging 400 van het bestreden besluit heeft gepreciseerd dat met de analyse die zij heeft gemaakt ‘niet [werd] beoogd een zakelijke vergoeding voor de binnen de Starbucksgroep door SMBV uitgeoefende functies te berekenen’. Zij heeft aldus ‘[erkend] dat de hierboven voorgestelde range niet door een toereikende vergelijkbaarheidsanalyse [was] gestaafd’. Een dergelijke precisering van de Commissie zelf verzwakt de bewijswaarde van haar analyse om aan te tonen dat de fouten waarop was geduid met betrekking tot de functies van SMBV en de keuze van de winstniveau-indicator, ertoe hebben geleid dat aan SMBV een voordeel werd verleend.

Ten tweede vormt het feit dat het, zoals Starbucks stelt, onmogelijk is om de zoekopdracht voor de gecorrigeerde peergroup zoals de Commissie die had uitgevoerd te herhalen en dezelfde uitkomsten als de Commissie te verkrijgen, een bevestiging van de onbetrouwbaarheid van de vergelijkbaarheidsanalyse van de Commissie. Toen de belastingadviseur van de Starbucksgroep trachtte de vergelijkbaarheidsanalyse van de Commissie over te doen met gebruikmaking van dezelfde criteria als zij, kreeg hij namelijk een lijst van 87 ondernemingen. Van de 12 door de Commissie voor haar vergelijkende analyse gevonden ondernemingen, stonden er slechts 3 op de lijst van de 87 ondernemingen.

Weliswaar heeft de Commissie in het stadium van haar verweerschrift in zaak T-636/16 getracht de zoekopdracht voor de gecorrigeerde peergroup over te doen teneinde de betrouwbaarheid van haar vergelijkbaarheidsanalyse te bewijzen, doch, gesteld al dat het gebruik van de databank ‘Orbis’ in plaats van de databank ‘Amadeus’ niet van invloed was, aangezien de eerste databank dezelfde gegevens omvat als de tweede, moet worden vastgesteld dat 5 van de in overweging 394 van het bestreden besluit bedoelde ondernemingen niet verschenen toen zij haar zoekopdracht voor vergelijkbare ondernemingen opnieuw uitvoerde. De Commissie heeft dit overigens erkend in punt 179 van haar verweerschrift in zaak T-636/16.

De argumenten die door de Commissie zijn aangevoerd ter rechtvaardiging van dit verschil in uitkomsten tussen haar eigen vergelijkbaarheidsanalyse en de herhaling van deze analyse, kunnen dus niet afdoen aan de vaststelling dat haar vergelijkbaarheidsanalyse niet geloofwaardig en betrouwbaar was. De Commissie betoogt namelijk dat dit verschil in uitkomsten kan worden verklaard door het feit dat de indeling van deze 5 ondernemingen in de databank na haar vergelijkbaarheidsanalyse was veranderd.

Ten eerste blijkt echter uit de repliek van Starbucks, zonder dat zij op dit punt door de Commissie in de dupliek in zaak T-636/16 is tegengesproken, dat het mogelijk is om de oudere versies van de databanken ‘Orbis’ en ‘Amadeus’ te raadplegen, zodat de evolutie van de situatie van de ondernemingen niet van invloed zou mogen zijn op de herhaalbaarheid van de vergelijkbaarheidsanalyse van de Commissie. Daar deze oudere versies van de databank ‘Amadeus’ niet achteraf konden zijn bijgewerkt, hadden de uitkomsten niet kunnen verschillen van die welke in de vergelijkbaarheidsanalyse van de Commissie waren verkregen.

Ten tweede preciseert Starbucks dat de Commissie zowel voor haar eigen vergelijkbaarheidsanalyse als voor de herhaling ervan versies van de databanken ‘Amadeus’ en ‘Orbis’ heeft gebruikt die dateren van respectievelijk 2015 en 2017, hetgeen de Commissie niet betwist. Daaruit vloeit voort dat de analyse van de Commissie berust op versies van de databanken van na 2008. Voor zover, zoals de Commissie zelf stelt, de indeling van de ondernemingen kan variëren naargelang van de versies van de databanken, konden de uitkomsten van de vergelijkbaarheidsanalyse vertekend zijn door het gebruik van een recentere versie. Voorts kon, zoals blijkt uit de punten 243 tot en met 251 hierboven, alleen informatie die beschikbaar was op de dag waarop de betwiste maatregel werd vastgesteld, door de Commissie in aanmerking worden genomen.

Bijgevolg worden door de omstandigheid, ten eerste, dat de Commissie niet in staat was haar vergelijkbaarheidsanalyse te herhalen en, ten tweede, dat deze vijf ondernemingen een aanzienlijk deel vormden van de gecorrigeerde peergroup die voor de vergelijkbaarheidsanalyse werd gebruikt, alsmede door het feit dat het dientengevolge voor het Koninkrijk der Nederlanden en Starbucks of voor het Gerecht niet mogelijk was te weten welke methode de Commissie in haar redenering precies had gebruikt en om deze analyse over te doen teneinde te controleren of zij de vergelijkbare ondernemingen correct had aangewezen, de betrouwbaarheid en de geloofwaardigheid ervan in twijfel getrokken.

In de tweede plaats moet hoe dan ook worden vastgesteld dat, zoals het Koninkrijk der Nederlanden en Starbucks aanvoeren, de analyse van de Commissie verscheidene onjuistheden bevat.

Ten eerste is de door de Commissie voor haar vergelijkbaarheidsanalyse gebruikte gecorrigeerde peergroup incoherent in het licht van haar vaststellingen over de functies van SMBV en kan daarmee niet worden bewezen dat de fouten waarop zij heeft gewezen tot een verlaging van de belastbare winst van SMBV hebben geleid.

De Commissie heeft in het bestreden besluit namelijk aangenomen dat de belangrijkste functie van SMBV de wederverkoop van niet-koffiegerelateerde producten was. In overweging 382 van het bestreden besluit heeft de Commissie immers duidelijk uiteengezet dat de belangrijkste functie van SMBV de wederverkoop was, daar in 2007 [vertrouwelijk] % van de inkomsten van de vennootschap uit deze activiteit voortkwam. In overweging 384 van dat besluit heeft de Commissie haar standpunt verduidelijkt dat het grootste deel van de activiteiten van SMBV betrekking had op de verkoop of de wederverkoop van niet-koffiegerelateerde producten, zoals bekers en papieren servetten. Deze constatering wordt bovendien bevestigd door de stukken van de Commissie, waarin zij stelt dat de belangrijkste functie van SMBV de wederverkoop van niet-koffiegerelateerde producten is en dat dit de reden is waarom zij de belastingadviseur van de Starbucksgroep heeft verweten de exploitatiekosten als winstniveau-indicator te hebben gekozen.

Daarnaast heeft de Commissie in de overwegingen 393 en 394 van het bestreden besluit uiteengezet dat aangezien de functies van SMBV in het verrekenprijzenrapport onjuist waren bepaald, ook de voor de toepassing van de TNMM gebruikte peergroup, die was bepaald op basis van de code van de statistische nomenclatuur van de economische activiteiten in de Europese Gemeenschappen (NACE) ‘Verwerking van thee en koffie’, ongeschikt was. De Commissie heeft daarop de in het verrekenprijzenrapport uitgevoerde analyse opnieuw gemaakt met gebruikmaking van de gecorrigeerde peergroup die was bepaald op basis van NACE-code ‘Groothandel in koffie, thee, cacao en specerijen’. Vervolgens heeft zij vennootschappen die voornamelijk andere producten dan koffie en thee distribueren weggelaten uit de gecorrigeerde peergroup. Daaruit kwam een gecorrigeerde peergroup voort die bestond uit twaalf vennootschappen, die zich alle met het branden van koffie bezighielden, zoals de Commissie in overweging 394 van het bestreden besluit heeft vastgesteld.

De vennootschappen waaruit de gecorrigeerde peergroup bestaat, hebben echter andere functies dan de belangrijkste functie van SMBV zoals bepaald door de Commissie, te weten de wederverkoop van niet-koffiegerelateerde producten. Dat betekent dat deze vennootschaappen niet in een situatie verkeren die vergelijkbaar is met die van SMBV. Die ondernemingen kunnen dus niet worden geacht relevant te zijn voor de berekening van de winst die SMBV onder marktvoorwaarden zou hebben behaald. Bijgevolg is de alternatieve vergelijkbaarheidsanalyse, die erin bestaat de analyse van de belastingadviseur van de Starbucksgroep over te doen met een gecorrigeerde peergroup die zich bezighoudt met de verkoop van koffie en het branden van koffie, noodzakelijkerwijs onjuist.

Ten tweede zijn, zelfs gesteld dat de gecorrigeerde peergroup door de Commissie kon worden gebruikt, zoals Starbucks betoogt, de uitkomsten van de vergelijkbaarheidsanalyse die de Commissie heeft uitgevoerd noodzakelijkerwijs onjuist, omdat zij niet-vergelijkbare gegevens met elkaar heeft vergeleken, te weten de exploitatiewinst van de vergelijkbare ondernemingen met de belastbare winst van SMBV.

In dit verband staat tussen partijen vast dat de door de Commissie voor de periode van 2005 tot en met 2007 berekende interkwartiele range, die overeenkomt met een range die tussen 1,5 en 5,5 % van de verkoop ligt, was berekend op basis van de exploitatiewinst van de vennootschappen waaruit de gecorrigeerde peergroup bestaat. Deze stelling wordt overigens gestaafd door tabel 12 van het bestreden besluit. Verder staat vast dat het de op basis van de APA bepaalde belastbare winst van SMBV en niet haar exploitatiewinst is die de Commissie heeft vergeleken met de exploitatiewinst van de vergelijkbare ondernemingen van de gecorrigeerde peergroup. Dat blijkt overigens uit tabel 13 van het bestreden besluit.

De Commissie betwist niet dat de exploitatiewinst niet vergelijkbaar is met de winst vóór belastingen, maar stelt enkel dat zij de analyse van de belastingadviseur van de Starbucksgroep heeft overgedaan. Bovendien moet worden vastgesteld dat de exploitatiewinst en de belastbare winst twee verschillende begrippen zijn die in beginsel leiden tot het boeken van verschillende bedragen in de overeenkomstige boekhoudkundige rubrieken, zoals blijkt uit overweging 82 van het bestreden besluit en uit tabel 1 van dat besluit.

De omstandigheid dat de Commissie in overweging 397 van het bestreden besluit heeft gesteld dat zij de op basis van de APA berekende belastbare winst van SMBV had vergeleken met de belastbare winst die was berekend op basis van de door de Commissie bepaalde range ervan, kan de vaststelling in punt 493 hierboven niet in twijfel trekken. Aangezien de interkwartielrange was berekend op basis van de exploitatiewinst van de vergelijkbare ondernemingen, komt de voor SMBV op basis van die range verkregen uitkomst immers niet overeen met haar belastbare winst, maar wel met haar exploitatiewinst.

Daaruit vloeit voort dat de vergelijking van de belastbare winst van SMBV met de interkwartielrange die was verkregen op basis van de exploitatiewinst van de vennootschappen van de gecorrigeerde peergroup, noodzakelijkerwijs onjuist is.

Voorts ligt voor het boekjaar 2007–2008 het cijfer 1,2 % tamelijk dicht bij het laagste kwartiel van de door de Commissie berekende range. Gelet op het grote aantal benaderingen in de analyse van de Commissie, toont deze uitkomst niet aan dat sprake is van een situatie die duidelijk in strijd is met de marktvoorwaarden. Wanneer de Commissie controleert of de belastbare winst van een geïntegreerde onderneming op basis van een belastingmaatregel overeenkomt met een betrouwbare benadering van een belastbare winst die onder marktvoorwaarden zou zijn behaald, kan zij immers slechts constateren dat er sprake is van een voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU indien de afwijking tussen de twee vergelijkingsfactoren verder gaat dan onnauwkeurigheden die inherent zijn aan de methode die is toegepast om tot die benadering te komen.

Bovendien, zelfs gesteld dat het verrekenprijzenrapport van Starbucks inderdaad de fout bevat, wat Starbucks betwist, die bestaat in het vergelijken van de belastbare winst van SMBV met de exploitatiewinst van de vergelijkbare ondernemingen, dan staat het bestaan van die fout in het verrekenprijzenrapport er niet aan in de weg dat het Gerecht toetst of het bestreden besluit geen fout bevat. Voorts had de Commissie, indien zij van mening was dat het feit dat de exploitatiewinst werd vergeleken met de belastbare winst problematisch was, deze kwestie in het bestreden besluit moeten onderzoeken.

Op basis van de constateringen in de punten 480 tot en met 499 hierboven moet dus worden vastgesteld dat de vergelijkende analyse die de Commissie in de overwegingen 392 tot en met 399 van het bestreden besluit heeft uitgevoerd, onbetrouwbaar is en daarnaast onjuistheden bevat.

In het licht van de overwegingen in de punten 457 tot en met 500 hierboven moeten de grieven van het Koninkrijk der Nederlanden en van Starbucks dat de Commissie niet heeft bewezen dat de goedkeuring, in de APA, van de in het verrekenprijzenrapport voorgestelde aanduiding van de functies van SMBV en de keuze van de winstniveau-indicator SMBV een voordeel had verleend, derhalve worden aanvaard. Bijgevolg hoeft niet meer te worden onderzocht of de Commissie terecht heeft aangenomen dat de in de APA vastgelegde aanduiding van de functies van SMBV en keuze van de winstniveau-indicator onjuist waren. Dientengevolge hoeft ook het argument van Starbucks waarmee zij de ontvankelijkheid van bepaalde door de Commissie aangevoerde argumenten betwist, niet te worden onderzocht.

Allereerst moet worden vastgesteld dat de Commissie in de overwegingen 407 en 408 van het bestreden besluit van mening was dat, gesteld al dat de functies van SMBV en de winstniveau-indicator juist waren bepaald, twee in het verrekenprijzenrapport voorgestelde correcties tot gevolg hebben gehad dat met de in het verrekenprijzenrapport voorgestelde methode niet tot een zakelijke uitkomst kon worden gekomen.

Op basis van de constatering dat de twee correcties onjuist waren, heeft de Commissie geconcludeerd dat de APA, door deze methode te aanvaarden, die tot een verlaging leidde van de door SMBV op basis van het algemene Nederlandse stelsel van de vennootschapsbelasting verschuldigde belasting ten opzichte van onafhankelijke ondernemingen waarvan de winst op basis van dat stelsel onder marktvoorwaarden wordt bepaald, aan SMBV een selectief voordeel verleende in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU.

Opgemerkt zij dat blijkens de overwegingen 407 en 408 van het bestreden besluit de aanpak van de Commissie, die erin bestaat de belastbare winst van SMBV op basis van de APA te vergelijken met die van een onafhankelijke onderneming waarvan de winst onder marktvoorwaarden wordt bepaald op basis van het algemene Nederlandse stelsel van de vennootschapsbelasting, op het eerste gezicht lijkt te voldoen aan de voor de Commissie geldende vereisten met betrekking tot het bewijs van het bestaan van een voordeel.

Evenwel moet in herinnering worden gebracht dat uit de punten 151 en 152 hierboven voortvloeit dat de Commissie, teneinde te bepalen of de APA in casu een voordeel heeft verleend aan SMBV, dient aan te tonen dat de in de APA goedgekeurde verrekenprijsmethode tot een verlaging van de belastingdruk van SMBV heeft geleid en, meer in het bijzonder, dient te bewijzen dat het onder toepassing van de verrekenprijsmethode berekende niveau van de winst van SMBV dermate is verlaagd dat deze niet kon worden geacht een betrouwbare benadering van een marktuitkomst te zijn. Zoals is vastgesteld in punt 498 hierboven kan de Commissie, wanneer zij controleert of de belastbare winst van een geïntegreerde onderneming op basis van een belastingmaatregel overeenkomt met een betrouwbare benadering van een belastbare winst die onder marktvoorwaarden zou zijn behaald, immers slechts constateren dat er sprake is van een voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU indien de afwijking tussen de twee vergelijkingsfactoren verder gaat dan onnauwkeurigheden die inherent zijn aan de methode die is toegepast om tot die benadering te komen.

Derhalve moet worden onderzocht of de Commissie genoegzaam heeft bewezen dat de twee door de belastingadviseur van de Starbucksgroep aangebrachte correcties SMBV een voordeel hadden verleend.

De eerste in het verrekenprijzenrapport voorgestelde correctie betreft de kostengrondslag (hierna: ‘correctie op de kostengrondslag’). Deze bestaat erin dat bepaalde kosten niet worden meegenomen in de kostengrondslag die voor de toepassing van de TNMM als winstniveau-indicator wordt gebruikt. Blijkens de overwegingen 406 en 407 van het bestreden besluit is de kritiek van de Commissie echter uitdrukkelijk beperkt tot de uitsluiting van de kosten van niet-gelieerde productieonderneming 1 van de voor de toepassing van de TNMM gekozen kostengrondslag. In wezen heeft de Commissie geconstateerd dat er geen verklaring voor was dat de kosten van niet-gelieerde productieonderneming 1 werden uitgesloten terwijl zij in de vorige APA wel in aanmerking waren genomen.

In de eerste plaats dient in herinnering te worden gebracht dat, anders dan de Commissie betoogt, de conclusie in overweging 407 van het bestreden besluit, dat de in het verrekenprijzenrapport voorgestelde en in de APA goedgekeurde correcties SMBV een voordeel verlenen, uitdrukkelijk is beperkt tot de uitsluiting van de kosten van niet-gelieerde productieonderneming 1 van de kostengrondslag van SMBV. Uit de tekst van het bestreden besluit blijkt immers niet dat de Commissie de constatering dat sprake was van een voordeel zou hebben gebaseerd op het feit dat andere kosten waren uitgesloten van de als winstniveau-indicator voor SMBV gehanteerde kostengrondslag.

Op basis van de door de Commissie aangevoerde omstandigheid dat zij in de overwegingen 319 tot en met 332 van het bestreden besluit bezwaar had gemaakt tegen het feit dat de ondernemingsrisico's van SMBV aan Alki waren overgedragen, kan niet worden geconstateerd dat zij om die reden van mening was dat bepaalde kosten ten onrechte van de als winstniveau-indicator gebruikte kostengrondslag waren uitgesloten. Deze vaststelling wordt versterkt door de omstandigheid dat de kwestie van de correcties door de Commissie zelf is voorgesteld als een subsidiaire redeneerlijn (zie overweging 407 van het bestreden besluit) ten opzichte van de in de overwegingen 319 tot en met 332 van het bestreden besluit gevolgde redenering.

Anders dan de Commissie in wezen betoogt, blijkt voorts niet uit de overwegingen 59 en 159 van het bestreden besluit dat zij de vaststelling dat de APA een voordeel had verleend aan SMBV op de correcties op de kostengrondslag had gebaseerd. Overweging 59 van het bestreden besluit verwijst inderdaad naar die correcties, doch dit betreft louter een weergave van de inhoud van het verrekenprijzenrapport. Overweging 159 van het bestreden besluit staat in de afdeling waarin de administratieve procedure wordt weergegeven en geeft enkel aan dat de Commissie vraagtekens plaatste bij de in het verrekenprijzenrapport voorgestelde correcties, zonder dat daaruit het standpunt van de Commissie in het kader van het bestreden besluit kan worden afgeleid.

Op basis van de constateringen in de punten 515 tot en met 517 hierboven moet dus worden vastgesteld dat de Commissie in het bestreden besluit niet heeft gesteld, en a fortiori evenmin heeft bewezen, dat een andere correctie op de kostengrondslag dan de uitsluiting van de kosten van niet-gelieerde productieonderneming 1 SMBV een voordeel had verleend. Derhalve moeten de in het stadium van het verweerschrift aangevoerde argumenten van de Commissie, dat het gebruik van de exploitatiekosten in plaats van de totale kosten (waarin de kosten van de koffiebonen, de aan derden betaalde vergoedingen en de kosten van niet-koffiegerelateerde producten zijn begrepen) tot een verlaging van de belastinggrondslag van SMBV had geleid, worden afgewezen.

Wat in de tweede plaats de uitsluiting van de kosten van niet-gelieerde productieonderneming 1 betreft, heeft de Commissie in overweging 406 van het bestreden besluit aangenomen dat het verrekenprijzenrapport, door die kosten uit te sluiten, een aanzienlijke verlaging van de kostengrondslag had aanvaard.

De Commissie heeft in overweging 406 van het bestreden besluit louter gesteld dat deze kosten in aanmerking waren genomen in de oude wijze van bepaling van de belastinggrondslag van SMBV, die vóór de sluiting van de APA werd gebruikt, en dat voor de uitsluiting van deze kosten geen motivering was gegeven, zonder enige verder precisering. Uit de tekst van het bestreden besluit blijkt niet duidelijk waarnaar de Commissie verwijst waar zij zich beroept op het ontbreken van een motivering voor de uitsluiting van de kosten, en met name of zij van mening is dat dergelijke verklaringen in de APA hadden moeten worden opgenomen of tijdens de administratieve procedure hadden moeten worden gegeven.

In dit verband moet ten eerste worden vastgesteld dat de constatering dat de correctie ontoereikend was gerechtvaardigd, hetzij door de Starbuckscontacten hetzij door de Nederlandse autoriteiten, niet zonder meer volstaat om te bewijzen dat deze correctie onjuist was en evenmin dat zij tot een verlaging van de belastingdruk van de SMBV had geleid.

Ten tweede moet hoe dan ook worden vastgesteld dat blijkens overweging 407 van het bestreden besluit het door de Commissie verrichte onderzoek van de onjuistheid van de uitsluiting van de kosten van niet-gelieerde productieonderneming 1 een subsidiaire analyse is, die hoort bij de hypothese dat het branden van koffie inderdaad de belangrijkste functie van SMBV zou zijn.

Uit het verweerschrift van de Commissie in zaak T-636/16 blijkt dat niet-gelieerde productieonderneming 1 hoofdzakelijk producten zoals gearomatiseerde koffie, poeder voor een merkenrechtelijk gedeponeerd koffieproduct of oploskoffie vervaardigde en dat zij slechts een ‘beperkte hoeveelheid’ groene koffiebonen brandde. De Commissie heeft echter niet uitgelegd in welk opzicht de kosten van niet-gelieerde productieonderneming 1 relevant waren voor de berekening van de belastbare winst van SMBV, als koffiebrander.

Daarnaast berusten de argumenten die de Commissie in haar stukken heeft aangevoerd over de uitsluiting van de kosten van niet-gelieerde productieonderneming 1 op de premisse dat de belangrijkste activiteit van SMBV de wederverkoop is. Bijgevolg moeten die verschillende argumenten worden afgewezen.

Ten derde blijkt uit het verrekenprijzenrapport dat de belastingadviseur van de Starbucksgroep de kosten die verband houden met activiteiten waarbij SMBV geen toegevoegde waarde levert, heeft uitgesloten van de voor de toepassing van de TNMM gebruikte kostengrondslag. Het Koninkrijk der Nederlanden en Starbucks betogen in hun respectieve stukken overigens dat de uitsluiting van de kosten van niet-gelieerde productieonderneming 1 haar rechtvaardiging vindt in het feit dat SMBV geen enkele toegevoegde waarde levert. Zij betogen dat de kosten die zijn verbonden aan de transactie tussen SMBV en niet-gelieerde productieonderneming 1 enkel via de rekeningen van SMBV lopen maar niet kunnen worden toegerekend aan de activiteit van SMBV. De inkoop van de producten van niet-gelieerde productieonderneming 1 vormt dus een transactie die neutraal is voor de bepaling van de belastbare winst van SMBV.

In dit verband moet worden vastgesteld dat niet is uitgesloten dat de inkomsten die uit de door niet-gelieerde productieonderneming 1 geleverde producten worden gehaald gelijk zijn aan de kosten van niet-gelieerde productieonderneming 1, zodat SMBV geen enkele winst haalt uit de producten van die onderneming. De Commissie heeft niet bewezen dat SMBV een meerwaarde had toegevoegd aan de producten van niet-gelieerde productieonderneming 1 en dat zij daadwerkelijk winst had gegenereerd uit de exploitatie van die producten, zodat de kosten van niet-gelieerde productieonderneming 1 noodzakelijkerwijs in aanmerking hadden moeten worden genomen voor de toepassing van de TNMM.

De Commissie bewijst evenmin dat de in het verrekenprijzenrapport aangevoerde verschillen tussen de functies van SMBV en die van de 20 ondernemingen op basis waarvan de vergelijkende analyse was uitgevoerd, niet de toepassing van de correctie betreffende de uitsluiting van de kosten van niet-gelieerde productieonderneming 1 rechtvaardigen.

Daar de Commissie geen gegevens heeft aangedragen op grond waarvan kan worden aangenomen dat SMBV winst zou hebben behaald uit de transactie met niet-gelieerde productieonderneming 1 of dat de opslag van toepassing moest zijn op een kostengrondslag waarin de kosten van niet-gelieerde productieonderneming 1 waren begrepen, moet worden vastgesteld dan zij niet tot de slotsom kon komen dat de uitsluiting van die kosten onjuist was en tot een verlaging van de winst van SMBV had geleid.

In de derde plaats moet worden vastgesteld dat, zoals Starbucks betoogt, de cijfermatige gegevens in de tabel die is weergegeven in punt 184 van het verweerschrift van de Commissie in zaak T-636/16, die berekeningen zijn op basis van de cijfers in tabel 3 van het bestreden besluit, niet in aanmerking kunnen worden genomen ter ondersteuning van het standpunt van de Commissie. Ten eerste hebben die gegevens betrekking op de totale kosten (exploitatie-uitgaven en kostprijs van de verkochte goederen) van SMBV en niet enkel op de exploitatiekosten waaraan de kosten van niet-gelieerde productieonderneming 1 zouden zijn toegevoegd. Ten tweede tonen die gegevens enkel aan dat het winstniveau hoger zou zijn geweest indien de kostengrondslag groter was geweest en kunnen zij niet de stelling staven dat SMBV winst zou hebben gegenereerd uit de exploitatie van de producten van niet-gelieerde productieonderneming 1.

In de vierde plaats moet worden opgemerkt dat de uitsluiting van de kosten van niet-gelieerde productieonderneming 1 werd gecombineerd met de correctie, naar boven, van de rendementsmarge. Bijgevolg volgt daaruit niet noodzakelijkerwijs dat de in de APA toegepaste correcties, in hun geheel beschouwd, noodzakelijkerwijs tot een verlaging van de belastinggrondslag van SMBV leidden. De Commissie heeft de kosten van niet-gelieerde productieonderneming 1, of althans het aandeel dat zij vertegenwoordigen in de kosten van SMBV, niet berekend. Uit het bestreden besluit blijkt dus niet dat de kosten van niet-gelieerde productieonderneming 1 een zodanig aandeel in de kosten van SMBV uitmaken dat de uitsluiting van alleen al die kosten een dermate grote invloed op de winst van SMBV zou hebben dat het niveau ervan niet meer representatief is voor winst die uit een zakelijke situatie zou voortvloeien.

In het licht van deze vaststellingen moet worden vastgesteld dat de Commissie er niet in is geslaagd te bewijzen dat de uitsluiting van de kosten van niet-gelieerde productieonderneming 1 SMBV een voordeel heeft verleend, zonder dat hoeft te worden onderzocht of het besluit van de Commissie een motiveringsgebrek vertoont.