HR, 27-05-2022, nr. 21/01854

HR, 27-05-2022, nr. 21/01854

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 27‑05‑2022

Inhoudsindicatie

Artikel 3.84, lid 2, Wet IB 2001. Toepassing vrije ruimte werkkostenregeling voor werknemer zonder inhoudingsplichtige werkgever.

Partij(en)

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

BELASTINGKAMER

Nummer 21/01854

Datum 27 mei 2022

ARREST

in de zaak van

[X] te [Z] (hierna: belanghebbende)

tegen

1. de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

2. de STAAT (de MINISTER VAN JUSTITIE EN VEILIGHEID)

op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof 's-Hertogenbosch van 18 maart 2021, nr. 20/00223 tot en met 20/002281., op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (nr. BRE 17/5776, 17/5784 en 17/6105) betreffende de aan belanghebbende voor de jaren 2010, 2013, en 2014 opgelegde aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.

1. Geding in cassatie

Belanghebbende, vertegenwoordigd door M.J. van Dam, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld en daarbij een aantal middelen aangevoerd. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

Zowel de Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P1], als de Minister van Justitie en Veiligheid, vertegenwoordigd door [P2], heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.

2. Uitgangspunten in cassatie

2.1

Belanghebbende werkte in de jaren 2010, 2013 en gedurende het jaar 2014 tot en met 31 augustus als rijnvarende aan boord van een motortankschip dat eigendom was van een Nederlandse B.V. en werd geëxploiteerd door een Nederlandse vennootschap onder firma. Belanghebbende stond toen op de loonlijst van het in Luxemburg gevestigde [A] S.a.r.l. (hierna: [A]). Op de jaaropgaven van belanghebbende staan “cotisations sociales” (socialeverzekeringspremies) vermeld. De Inspecteur heeft een deel van die premies als pensioenpremies in aftrek toegelaten op het naar Nederlandse maatstaven berekende loon van belanghebbende.

2.2

Op 22 augustus 2019 heeft de Sociale Verzekeringsbank (hierna: de Svb) een A1-verklaring afgegeven die voor de periode 17 oktober 2011 tot en met 31 augustus 2014 de Nederlandse socialeverzekeringswetgeving als toepasselijke wetgeving aanwijst. Voor het jaar 2010 is niet in geschil dat belanghebbende in Nederland is verzekerd.

2.3

Het Hof heeft geoordeeld dat de belastingrechter en de Inspecteur zijn gebonden aan de door de Svb afgegeven A1-verklaring met als gevolg dat belanghebbende gedurende het jaar 2013 en gedurende de periode 1 januari tot en met 31 augustus 2014 sociaal verzekerd is in Nederland.

2.4

Voorts heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende op haar naar Nederlandse maatstaven berekende loon geen aftrek als bedoeld in artikel 3.84, lid 2, Wet IB 2001 kan toepassen, omdat gesteld noch gebleken is dat in het loon vergoedingen en verstrekkingen als bedoeld in dat artikel zijn opgenomen.

3. Beoordeling van de middelen

3.1

Belanghebbende komt met twee middelen op tegen de uitspraak van het Hof. Het eerste middel, dat is gericht tegen het in 2.3 weergegeven oordeel van het Hof, kan niet tot cassatie leiden. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van dit middel is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).

3.2

Het tweede middel richt zich tegen het in 2.4 weergegeven oordeel van het Hof. Het middel voert aan dat de Luxemburgse werkgever van belanghebbende niet inhoudingsplichtig is voor de loonbelasting en dat werknemers met een niet-inhoudingsplichtige werkgever op basis van artikel 3.84, lid 2, Wet IB 2001 in de aangifte inkomstenbelasting een beroep kunnen doen op de gerichte vrijstellingen en de zogenaamde ‘vrije ruimte’ van artikel 31a, lid 2 (thans: lid 3), Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB).

Het middel betoogt in wezen dat het Hof ten onrechte voor toepassing van de vrije ruimte de voorwaarde stelt dat als eindheffingsbestanddeel aangewezen vergoedingen en verstrekkingen in de zin van artikel 31, lid 1, letters f en g, Wet LB in het loon zijn opgenomen. Door die voorwaarde te stellen miskent het Hof volgens het middel dat de werkgever van belanghebbende niet inhoudingsplichtig is en dus geen Nederlandse salarisadministratie voert waarin vergoedingen en verstrekkingen als eindheffingsbestanddeel kunnen worden aangewezen.

3.3

Voor zover het middel betrekking heeft op 2010 faalt het omdat artikel 3.84, lid 2, Wet IB 2001 pas sinds 1 januari 2011 van toepassing is.

3.4.1

Wat betreft de jaren 2013 en 2014 wordt het volgende voorop gesteld. Artikel 31, lid 1, letters f en g, Wet LB biedt aan inhoudingsplichtigen de mogelijkheid om onder voorwaarden vergoedingen en verstrekkingen als eindheffingsbestanddeel voor de werkkostenregeling aan te wijzen. Die bestanddelen worden dan belast tegen een speciaal tarief. Voor door de inhoudingsplichtige aangewezen vergoedingen en verstrekkingen geldt dat zij onbelast zijn voor zover de waarde daarvan de zogenaamde vrije ruimte niet overschrijdt. De vrije ruimte wordt per inhoudingsplichtige bepaald en beliep in de jaren 2013 en 2014 1,5 procent van de loonsom (artikel 31a, lid 2, Wet LB, tekst 2013 en 2014).

3.4.2

In de parlementaire geschiedenis van artikel 3.84, lid 2, Wet IB 2001 is opgemerkt dat dit artikellid is bedoeld om te voorkomen dat werknemers met een niet-inhoudingsplichtige werkgever in een nadeliger positie komen dan andere werknemers en dat daarom in artikel 3.84, lid 2, Wet IB 2001 een regeling is opgenomen die ertoe leidt dat aan eerstgenoemde werknemers in elk geval een vrijstelling wordt gegeven die gelijk is aan het percentage van de vrije ruimte in artikel 31a, lid 2, Wet LB.2.Uit de tekst van artikel 3.84, lid 2, Wet IB 2001 noch uit de parlementaire geschiedenis van deze bepaling kan worden afgeleid dat die aftrek alleen zou gelden voor door de werkgever aangewezen vergoedingen en verstrekkingen. Een zodanige eis ligt ook niet voor de hand. Uit de parlementaire geschiedenis van artikel 31a Wet LB volgt dat de inhoudingsplichtige de vrije ruimte kan toepassen ongeacht de mate waarin in aangewezen vergoedingen en verstrekkingen een beloningselement te onderkennen valt. Gewoon loon kan dus ook onder de vrije ruimte worden gebracht.3.In de situatie dat een werkgever niet inhoudingsplichtig is, kan in redelijkheid niet worden verwacht dat die werkgever zich richt naar het systeem van de Nederlandse loonbelasting.

3.4.3

Daarom is het in overeenstemming met de bedoeling van de wetgever, zoals deze blijkt uit de zojuist genoemde parlementaire geschiedenis, dat artikel 3.84, lid 2, Wet IB 2001 zo wordt uitgelegd dat in deze gevallen de werknemer een vrijstelling geniet ter grootte van het bedrag van de in artikel 31a, lid 2, Wet LB vermelde vrije ruimte, ongeacht of zijn werkgever vergoedingen en verstrekkingen als eindheffingsbestanddelen heeft aangewezen. De bestreden uitspraak berust in zoverre op een andere en daarom onjuiste rechtsopvatting. Het middel slaagt.

3.5

Kennelijk is niet in geschil dat [A] in de jaren 2013 en 2014 niet inhoudingsplichtig is voor de Nederlandse loonbelasting. Daarom leidt hetgeen in 3.4.1 tot en met 3.4.3 is overwogen tot de slotsom dat belanghebbende voor de jaren 2013 en 2014 recht heeft op een vrijstelling ter hoogte van de vrije ruimte van artikel 31a, lid 2, Wet LB (in de jaren 2013 en 2014: 1,5 procent) van het door haar van [A] genoten loon. Verwijzing moet volgen voor de vaststelling van de belastbare inkomens uit werk en woning van belanghebbende in de jaren 2013 en 2014 met inachtneming van dit arrest.

4. Proceskosten

De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Hierbij wordt in aanmerking genomen dat de zaak met nummer 21/01855 met deze zaak samenhangt in de zin van het Besluit proceskosten bestuursrecht.

5. Beslissing

De Hoge Raad:

- verklaart het beroep in cassatie gegrond,

- vernietigt de uitspraak van het Hof, maar uitsluitend voor zover daarbij de aan belanghebbende voor de jaren 2013 en 2014 opgelegde aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen in stand zijn gelaten,

- verwijst het geding naar het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,

- draagt de Staatssecretaris van Financiën op aan belanghebbende te vergoeden het griffierecht dat belanghebbende voor de behandeling van het beroep in cassatie heeft betaald van € 134,

- veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op de helft van € 3.036, derhalve € 1.518, voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren A.F.M.Q. Beukers-van Dooren en P.A.G.M. Cools, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 27 mei 2022.

Beroepschrift 27‑05‑2022

Uit het beroepschrift in cassatie van belanghebbende:

Edelhoogachtbaar College,

Naar aanleiding van uw brief van 12 mei 2021 zend ik u hierbij de bezwaren tegen de in cassatie bestreden uitspraak van het gerechtshof's‑Hertogenbosch van 18 maart 2021, nrs. 20/00223 t/m 20/00228.

Cassatiemiddel I

Schending van het recht en/of verzuim van op straffe van nietigheid voorgeschreven vormen (art. 79 lid 1 RO) in het bijzonder art. 8:77 Awb en art. 3:4, tweede lid Awb en van EU-recht, in het bijzonder art. 16 van Verordening 883/2004 doordat het hof niet toetst aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en aan de leidende principes van de rechtsstaat, de billijkheid, redelijkheid en proportionaliteit en niet toetst aan het materiële zorgvuldigheids- of evenredigheidsbeginsel en met betrekking tot de periode 2013 t/m 31 augustus 2014 onder meer geen toepassing wordt gegeven aan art. 16 van Verordening 883/2004, althans dat op grond van genoemde rechtsbeginselen niet wordt geoordeeld dat behoort te worden afgezien van het opleggen van een heffing sociale zekerheidspremies, althans niet oordeelt dat voor 2010, 2013 en 2014 t/m 31 augustus 2014 rekening dient te worden gehouden met de in Luxemburg afgedragen premies en deze niet in mindering brengt.

Toelichting

Inleiding

Belanghebbende voer in de internationale binnenvaart in dienst van [A] SARL te Luxemburg. Zij werkte niet in Zwitserland. Zij verrichtte geen substantiële werkzaamheden in Nederland.

Betrokkene behoort tot de groep van Rijnvarenden die in dienst waren van een Luxemburgse onderneming in de internationale binnenvaart. Per 1-5-2010 zijn de Basisverordening (883/2004) en de Toepassingsverordening (987/2009) in werking getreden. In februari 2011 is met terugwerkende kracht tot 1 mei 2010 ex art. 16 van de Basisverordening tussen een aantal lidstaten de zogenaamde Rijnvarendenovereenkomst gesloten.

Met terugwerkende kracht zou de Rijnvarende daarom in plaats van onder het Luxemburgs sociaal verzekeringsrecht onder het Nederlands sociaal verzekeringsrecht gaan vallen, zoals de Sociale Verzekeringsbank vele jaren achteraf op verzoek van de Belastingdienst vaststelt door afgifte van een A1-verklaring. De sociale zekerheidspremies zijn echter in Luxemburg door de werkgever afgedragen en door de Luxemburgse autoriteit geïncasseerd.

Voor 2013 en 2014 t/m 31 augustus 2014 geldt primair dat door toepassing van art. 16 van de Basisverordening tot vaststelling van het Luxemburgs sociaal verzekeringsrecht dient te worden gekomen. Voor 2010, en subsidiair voor 2013 en 2014 t/m 31 augustus 2014 dienen de in Luxemburg afgedragen sociale zekerheidspremies in mindering te worden gebracht. Een en ander wordt hieronder toegelicht.

Het evenredigheidsbeginsel, de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en leidende principes van de rechtsstaat

De uitspraak van het hof van 18 maart 2021 is in strijd met de beginselen van behoorlijk bestuur, met name het evenredigheidsbeginsel van art. 3:4 Awb. Het hof gaat geheel voorbij aan de uitvoerige uiteenzetting ter zake van het evenredigheidsbeginsel, en leidende principes van de rechtsstaat.

In het eindverslag Parlementaire Ondervragingscommissie Kinderopvangtoeslag, pag. 125 wordt aan het evenredigheidsbeginsel de volgende invulling gegeven: Toetsing aan billijkheidredelijkheid en proportionaliteit komt in het bestuursrecht neer op toetsing aan het materiële zorgvuldigheids- of evenredigheidsbeginsel zoals dat is neergelegd in art. 3:4 Algemene wet bestuursrecht - brief van de Parlementaire Ondervragingscommissie aan de Tweede Kamer 35 510, nr. 2 van 17 december 2020, pag. 125. Bovendien wordt door de uitspraak van het hof niet voldaan aan de vereiste efficiëntie. Een grondbeginsel van onze rechtsstaat is dat zowel bij het maken als bij het uitvoeren van wetten zoveel mogelijk rekening gehouden moet worden met de belangen van mensen. Om goede redenen zijn rechtmatigheid en efficiëntie leidende principes bij het opstellen en uitvoeren van regelingen. Zie eindrapport ‘Ongekend Onrecht’, pag. 133, Parlementaire Ondervragingscommissie Kinderopvangtoeslag, Kamerstukken nr. 35 510 nr. 2. Door het opleggen van een dubbele heffing heeft het hof net als de inspecteur geen oog voor de menselijke maat. Op dit euvel van de diverse uitvoeringsinstanties, waaronder de Belastingdienst, wordt de vinger gelegd in het hierboven genoemd rapport ‘Ongekend Onrecht’, maar ook in het rapport van de Tijdelijke Commissie Uitvoeringsorganisaties ‘Klem tussen Balie en Beleid’, Kamerstuk nr. 35 387 nr. 2.

In dit verband is voorts van belang het eindverslag van informateur Tjeenk Willink (verslag 30-04-2021) waarin over de verhouding overheid-burger door Tjeenk Willink wordt opgemerkt:

‘In de verhouding tussen burger en overheid zal de burger de overheid alleen vertrouwen als deze betrouwbaar is en uitgaat van vertrouwen in burgers. De gemeenschappelijke basis hiervoor is gelegen in de democratische rechtsorde die, mede door de sociale grondrechten, ook een sociale rechtsorde is. Hetfunctioneren van de overheid als een bedrijf dat ‘gemanaged’ moest worden met de burger als klant en kostenpost, heeft deze gemeenschappelijke basis aangetast. De Kinderopvangtoeslagaffaire is uitzonderlijk in zijn rampzalige gevolgen voor burgers maar geen uitzondering. Niet alleen Kabinet en Kamer moeten zich dit aantrekken. Ook instituties, zoals de Hoge Colleges van Staat, moeten zich afvragen ofzij voldoende tegenwicht tegen deze aantasting hebben geboden. Een betere toegang tot het recht, juist van burgers in een kwetsbare positie, kan aan herstel en vertrouwen bijdragen. Erkenning van een steun aan burgerinitiatieven (maatschappelijke democratie) zijn blijken van vertrouwen. Maar bovenal wordt vertrouwen gediend door duidelijkheid over de verwachtingen over en weer, van burgers en overheid, een nieuw sociaal contract.’

Voor de toepassing van het evenredigheidsbeginsel en het leidende principe van de rechtsstaat van efficiëntie, de menselijke maat en overeenstemming met de democratische rechtsorde, is mede van belang dat de A1-verklaring van de SVB waarop het hof zich in r.o. 4.3 geheel baseert vele jaren later, namelijk zo'n 6 jaar later, namelijk op 22 augustus 2019 is afgegeven, kennelijk om achteraf de sociale zekerheidspremies naar Nederland te trekken zonder de evenredige belangen van de Rijnvarende als mens onder ogen te zien. Aan de daartoe door de Rijnvarende onder meer op de zitting van 12 februari 2021 aangevoerde omstandigheden en gezichtspunten wordt door het hof ongemotiveerd voorbijgegaan. De overweging van het hof in r.o. 4,4 dat de brief van 2 oktober 2019 van de Luxemburgse autoriteiten, waarin de Luxemburgse autoriteit bericht dat de aansluiting van de Rijnvarende bij de Luxemburgse sociale verzekeringswetgeving met betrekking tot [A] met terugwerkende kracht eindigt per 31 december 2013, geen betekenis heeft, miskent dat het evenredigheidsbeginsel dient te worden beoordeeld naar alle omstandigheden van het geval, waaronder ook deze mededeling van de Luxemburgse autoriteit. Voor de feiten en omstandigheden, met name de positie van de Rijnvarende wordt verwezen naar de notitie voor de hoorzitting bij het hof van 12 februari 2021, waaraan het hof zoals gezegd ongemotiveerd voorbijgaat.

De Rijnvarende behoort tot de groep van Rijnvarenden als genoemd door de Staatssecretaris van Financiën en de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid in de brieven van 17 december 2019, kenmerk 2019–00000214295 en van 8-2-2021 van de bewindslieden aan de Tweede Kamer, 26 843, nr. 51. Zoals uit de brief van 8 februari 2021 van de bewindslieden volgt is de daarin aangekondigde unilaterale tegemoetkoming geen volledige oplossing voor de problematiek van de Rijnvarende, omdat die daarbij — verrekening van in Luxemburg afgedragen sociale zekerheidspremies — nog steeds met financiële nadelen blijft zitten, terwijl die deeloplossing ook nog eens niet eerder dan voor het eerste kwartaal van 2022 wordt aangekondigd, omdat daarover afstemming met Luxemburg nodig is, welke al jaren aanloopt en alle jaren niet tot iets heeft geleid. De unilaterale tegemoetkoming moet dan ook worden gekwalificeerd als ‘too little too late’.

Een oplossing welke recht doet aan de grondbeginselen van de rechtsstaat en de leidende principes daarvan, zoals onder meer efficiëntie, is dat met toepassing van art. 16 van de Basisverordening voor de periode 2013 t/m 31 augustus 2014 het Luxemburgs sociaal verzekeringsrecht van toepassing wordt verklaard. Voor 2010 en subsidiair 2013 tot en met 31 augustus 2014, geldt dat op grond van de bovengenoemde rechtsbeginselen en leidende principes een heffing premie volksverzekeringen, zoals opgelegd, niet in stand kan blijven. Er is geen rechtvaardiging om de aangekondigde unilaterale tegemoetkoming voor belanghebbende niet ter zake van de heffing te effectueren maar in plaats daarvan zonder onder meer een evenredigheidsafweging star vast te houden aan de heffing sociale zekerheidspremies en de Rijnvarende daarmee op te zadelen dat zij waar het gaat over de jaren 2010, 2013 en 2014 nog weer zou moeten wachten op een regeling die pas voor het eerste kwartaal van 2022 wordt voorzien (dat die regeling er dan is, is bovendien onzeker).

Het hof overweegt in nr. 4.5 onder verwijzing naar Hoge Raad 10 juli 2020, ECLI:NL:HR:2020:1150 dat de belanghebbende geen recht heeft op verrekening van de door [A] ingehouden Luxemburgse sociale verzekeringspremies. In de uitspraak van de Hoge Raad van 10 juli 2020 gaat het om verrekening op grond van art. 73 lid 2 van de Toepassingsverordening. Op grond van de bovengenoemde rechtsbeginselen en de leidende principes van de rechtsstaat — o.a. efficiëntie — en mede gezien de aangekondigde unilaterale tegemoetkoming ter zake van door [A] ingehouden en aan Luxemburg afgedragen sociale zekerheidspremies, kan de heffing premie volksverzekeringen niet onverkort worden gehandhaafd en dient aftrek van de in Luxemburg afgedragen premies op grond van de omstandigheden waarin de Rijnvarende verkeert en waar de Staatssecretaris van Financiën en de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid zich ter zake van de unilaterale tegemoetkoming baseren, in het kader van de aanslag plaats te vinden, nu de aanslag nog niet definitief vaststaat en daarover wordt geprocedeerd.

Cassatiemiddel 2

Schending van het recht en/of verzuim van op straffe van nietigheid voorgeschreven vormen (art. 79 lid 1 RO) in het bijzonder art. 8:77 Awb en de werkkostenregeling als bedoeld in (art. 3.84) Wet inkomstenbelasting 2001, doordat het hof oordeelt dat het beroep van de belanghebbende op de werkkostenregeling faalt.

Toelichting

De werkgever van de Rijnvarende is gevestigd in Luxemburg. De buitenlandse werkgever kwalificeert niet als Nederlands inhoudingsplichtige in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964, zodat er derhalve in Nederland geen salarisadministratie wordt gevoerd. De werkkostenregeling wordt verwerkt in de salarisadministratie van de werkgever. Kwalificeert de werkgever niet als Nederlands inhoudingsplichtige dan wordt de werkkostenregeling dus ook niet toegepast. In de inkomstenbelasting is mogelijk gemaakt dat dergeiijke belastingplichtigen middels hun aangifte IB alsnog gebruik maken van de vrije ruimte. Dit betekent dat nadat het loon is herberekend naar Nederlandse maatstaven, 1,2% van het in Nederland belastbare loon niet in aanmerking hoeft te worden genomen.

Het hof gaat hieraan in nr. 4.6 voorbij en miskent dat het in onderhavig geval gaat om een dergelijke buitenlandse werkgever en belanghebbende derhalve recht heeft op 1,2% aftrek van het naar Nederlandse maatstaven herberekende loon.

Het is op bovengenoemde gronden dat het u Edelhoogachtbare Raad behage het cassatieberoep gegrond te verklaren, de uitspraak van het hof 's‑Hertogenbosch, zaaknummer 20/00223 t/m 20/00228 van 18 maart 2021 te vernietigen en te beslissen dat de aanslagen over de periode 2013 t/m 31 augustus 2014 worden vastgesteld zonder heffing premie volksverzekeringen, en dat voor de periode 2010 en subsidiair over de periode 2013 t/m 31 augustus 2014 de in Luxemburg afgedragen sociale zekerheidspremies op de heffing premies sociale verzekeringen in mindering worden gebracht, en dat het belastbaar loon te hoog is vastgesteld, alles met toekenning van een kostenvergoeding voor de cassatieprocedure.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.