HvJ EU, 22-09-2022, nr. C-538/20

Op 26 november 1964 heeft de Bondsrepubliek Duitsland met het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland een verdrag gesloten tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar vermogenswinsten (hierna: ‘verdrag’).5.

Artikel III, lid 1, van het verdrag luidt als volgt:

In artikel XVIII lid 2, onder a), van het verdrag wordt het volgende bepaald:

§ 1 van het Körperschaftsteuergesetz (wet op de vennootschapsbelasting; hierna: ‘KStG’)6., in de versie die gold ten tijde van de feiten van het hoofdgeding, luidt:

In § 8, lid 2, KStG, in de versie die gold ten tijde van de feiten van het hoofdgeding, staat vermeld dat alle inkomsten van een onbeperkt belastingplichtige worden geacht voort te komen uit industriële of handelsactiviteiten.

In § 2, leden 1 en 2, van het Gewerbesteuergesetz (wet op de bedrijfsbelasting; hierna: ‘GewStG’)7., in de versie die gold ten tijde van de feiten van het hoofdgeding, staat het volgende te lezen:

Ingevolge § 7, eerste volzin, GewStG, in de ten tijde van de feiten van het hoofdgeding geldende versie, wordt onder bedrijfswinst verstaan de overeenkomstig de bepalingen van het EStG of het KStG vastgestelde winst uit industriële of handelsactiviteiten die in aanmerking moet worden genomen bij het berekenen van het inkomen voor het belastingtijdvak, vermeerderd en verminderd met de in de §§ 8 en 9 GewStG bedoelde bedragen.

Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 43 EG, gelezen in samenhang met artikel 48 EG, zich verzet tegen een belastingregeling van een lidstaat op grond waarvan een ingezeten vennootschap voor de bepaling van het bedrag van de in die lidstaat verschuldigde vennootschapsbelasting niet de mogelijkheid heeft om de definitieve verliezen van een in een andere lidstaat gelegen vaste inrichting van haar belastbaar inkomen af te trekken, wanneer winst en verlies op grond van een tussen deze twee lidstaten gesloten verdrag ter voorkoming van dubbele belasting in de vestigingsstaat van belasting zijn vrijgesteld.

Na te hebben gewezen op de rechtspraak van het Hof inzake definitieve verliezen in het arrest Marks & Spencer9., voert de verwijzende rechter aan dat hij in een vonnis van 22 februari 2017 de door het Hof in het arrest Timac Agro Deutschland10. beschreven beginselen heeft toegepast en dus zijn eerdere rechtspraak, die was gebaseerd op de uitspraak van het Hof in het arrest Lidl Belgium11. heeft gewijzigd. Het Bundesfinanzhof vraagt zich af of het zijn vonnis van 22 februari 2017 moet blijven volgen, gelet op de uitspraak van het Hof in het arrest Bevola en Jens W. Trock12., die aldus zou kunnen worden opgevat dat is geoordeeld dat een onbeperkt belastingplichtige vennootschap met een niet-ingezeten bijkantoor dat definitieve verliezen heeft geleden, zich in een vergelijkbare situatie bevindt als een onbeperkt belastingplichtige vennootschap met een ingezeten bijkantoor dat dergelijke verliezen heeft geleden, ook in een geval als het onderhavige, waar de rechtvaardiging voor het niet verrekenen van de definitieve verliezen is gebaseerd op het uit een bilateraal verdrag voortvloeiende symmetriebeginsel. Voor sommige auteurs uit de Duitse rechtsliteratuur, wier opvattingen door het federale ministerie van Financiën worden gedeeld, bestaat er echter een fundamenteel verschil tussen een dergelijk geval en het geval in het arrest Bevola en Jens W. Trock, aangezien het laatstgenoemde arrest een unilaterale bepaling van nationaal recht betrof. De verwijzende rechter vraagt zich af of de juridische herkomst van de regel een andere beoordeling van de objectieve vergelijkbaarheid van de twee situaties rechtvaardigt.

De verwijzende rechter geeft aan dat de verdragsluitende staten, teneinde de doelstelling te verwezenlijken dat dubbele belastingheffing over inkomsten van vaste inrichtingen wordt voorkomen, in artikel XVIII, lid 2, onder a), van het verdrag hebben gekozen voor toepassing van de vrijstellingsmethode, waarbij, anders dan bij de verrekeningsmethode, het recht om belasting te heffen wordt toegekend aan de staat waar de vaste inrichting is gelegen en de woonstaat afstand doet van alle — op zijn eigen soevereiniteit gebaseerde — rechten om belasting te heffen. Aangezien die bepaling er op grond van het symmetriebeginsel ook in voorziet dat verliezen van vaste inrichtingen onder de vrijstellingsmethode vallen, beoogt het verdrag dus ook dubbele aftrek van verliezen te voorkomen.

Voor vennootschappen die in overeenstemming met de wetgeving van een lidstaat zijn opgericht en die hun statutaire zetel, hun hoofdbestuur of hun hoofdvestiging binnen de Europese Unie hebben, brengt de vrijheid van vestiging het recht mee om in andere lidstaten hun bedrijfsactiviteit uit te oefenen door middel van een filiaal of een agentschap.13.

Hoewel de bepalingen van het Unierecht betreffende de vrijheid van vestiging volgens de bewoordingen ervan het voordeel van de behandeling als eigen staatsburgers in de lidstaat van ontvangst beogen te waarborgen, verzetten zij zich ertegen dat de lidstaat van oorsprong de vestiging van een van zijn staatsburgers of van een naar zijn wetgeving opgerichte vennootschap in een andere lidstaat belemmert.14.

Deze overwegingen gelden ook wanneer, zoals in casu, een vennootschap met zetel in een lidstaat haar activiteiten in een andere lidstaat verricht via een vaste inrichting.15.

Er zij op gewezen dat het Hof heeft geoordeeld dat een bepaling op grond waarvan verliezen van een vaste inrichting in aanmerking kunnen worden genomen bij de bepaling van de winst en de berekening van het belastbare inkomen van de vennootschap waartoe zij behoort, een fiscaal voordeel vormt.16.

De verlening van een dergelijk fiscaal voordeel wanneer de verliezen worden geleden door een vaste inrichting gelegen in de lidstaat van de ingezeten vennootschap, maar niet wanneer zij worden geleden door een vaste inrichting gelegen in een andere lidstaat, heeft tot gevolg dat de fiscale situatie van een ingezeten vennootschap met een vaste inrichting in een andere lidstaat minder gunstig is dan wanneer deze vaste inrichting in dezelfde lidstaat als de ingezeten vennootschap was gelegen. Dat verschil in behandeling kan het voor een ingezeten vennootschap minder aantrekkelijk maken om gebruik te maken van haar vrijheid van vestiging door vaste inrichtingen in andere lidstaten op te zetten, en dat kan dus een beperking van de vrijheid van vestiging vormen.17.

In casu is onmiskenbaar sprake van een dergelijk verschil in behandeling. Uit de verwijzingsbeslissing blijkt dat op grond van de bepalingen van het KStG vennootschappen die hun hoofdkantoor in Duitsland hebben of daar statutair zijn gevestigd, over hun gehele inkomen vennootschapsbelasting verschuldigd zijn. Het Verenigd Koninkrijk heeft evenwel op grond van het verdrag en de daarin opgenomen vrijstellingsmethode de uitsluitende bevoegdheid om belasting te heffen over de inkomsten van de daar gevestigde vaste inrichtingen, die dus van belastingbetaling in Duitsland18. zijn vrijgesteld. Overeenkomstig het symmetriebeginsel zijn door deze vaste inrichtingen geleden verliezen uitgesloten van de heffingsgrondslag van de vennootschapsbelasting die door hun moedervennootschap in Duitsland is verschuldigd. Alle partijen zijn het er dus over eens dat volgens de bepalingen van het KStG en het verdrag, in onderlinge samenhang gelezen, een in Duitsland gevestigde vennootschap de verliezen van haar in het Verenigd Konikrijk gelegen vaste inrichting niet kan aftrekken, terwijl zij dat wel zou kunnen doen indien haar vaste inrichting in Duitsland was gelegen.

Volgens vaste rechtspraak vormt een dergelijk verschil in behandeling echter geen beperking van de vrijheid van vestiging indien dat verschil betrekking heeft op situaties die objectief niet vergelijkbaar zijn, of indien het door een dwingende reden van algemeen belang wordt gerechtvaardigd en evenredig is aan dat doel.19.

De onzekerheden die aan de eerste vraag van de verwijzende rechter ten grondslag liggen, hebben uitsluitend betrekking op het vereiste van objectieve vergelijkbaarheid. In dat verband merken de Duitse, de Franse en de Finse regering op dat de betrokken situaties niet vergelijkbaar zijn. Door zich in wezen te baseren op het arrest Bevola en Jens W. Trock, stellen W en de Commissie zich op het tegenovergestelde standpunt.

Uit de rechtspraak van het Hof blijkt dat bij de vergelijking van een grensoverschrijdende situatie met een binnenlandse situatie rekening moet worden gehouden met het doel dat met de toepasselijke nationale bepalingen wordt nagestreefd.20. In casu stellen de verwijzende rechter, de Duitse regering en de Commissie dat met artikel XVIII van het verdrag wordt beoogd dubbele belasting van de winst en de keerzijde daarvan, dubbele aftrek van verlies, te voorkomen.

Uit de rechtspraak van het Hof blijkt tevens dat in een andere dan de betrokken lidstaat gelegen vaste inrichtingen zich in beginsel niet in een situatie bevinden die vergelijkbaar is met die van in die lidstaat gelegen vaste inrichtingen ten aanzien van de door die laatste lidstaat vastgestelde maatregelen om dubbele belasting op de winst van een ingezeten vennootschap te voorkomen of te beperken.21.

Zoals de Franse regering terecht opmerkt, is dit volgens de rechtspraak van het Hof slechts anders wanneer in de belastingregeling van de vestigingsstaat van die vennootschap deze inrichtingen gelijk worden gesteld met ingezeten vaste inrichtingen22., door belasting te heffen over de winst van niet-ingezeten vaste inrichtingen en/of toe te staan dat hun verliezen door de ingezeten vennootschap waartoe zij behoren worden afgetrokken.23.

Ik zou in dat verband in het bijzonder willen wijzen op het antwoord van het Hof op de tweede prejudiciële vraag in het arrest Timac Agro Deutschland24.. Het Hof werd in wezen gevraagd of artikel 49 VWEU aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een belastingregeling van een lidstaat die bij de overdracht door een ingezeten vennootschap van een in een andere lidstaat gevestigde vaste inrichting aan een niet-ingezeten vennootschap die tot hetzelfde concern behoort, de ingezeten vennootschap de mogelijkheid ontzegt om verliezen van de overgedragen vaste inrichting in aanmerking te nemen bij de vaststelling van haar heffingsgrondslag wanneer de lidstaat van vestiging van die vaste inrichting op grond van een overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting25. exclusief bevoegd is om belasting te heffen over de resultaten van die vaste inrichting. Het Hof heeft deze vraag ontkennend beantwoord. In punt 65 van het arrest Timac Agro Deutschland heeft het geoordeeld dat ‘aangezien de resultaten van een vaste inrichting in Oostenrijk niet onder de fiscale bevoegdheid van de Bondsrepubliek Duitsland vallen, zodat het in Duitsland niet langer is toegestaan de verliezen van die vaste inrichting af te trekken, de situatie van een dergelijke vaste inrichting niet vergelijkbaar is met die van een vaste inrichting in Duitsland, wat betreft de door de Bondsrepubliek Duitsland vastgestelde maatregelen om de dubbele belasting op de winst van een ingezeten vennootschap te voorkomen of te beperken’.

Mijns inziens kan uit de in de voorgaande punten van deze conclusie aangehaalde rechtspraak worden afgeleid dat voor de vaststelling dat de respectieve situaties van ingezetenen en niet-ingezetenen met betrekking tot de belastingregeling van een lidstaat — en in het bijzonder tot de aftrekbaarheid van verliezen — niet objectief vergelijkbaar zijn, de beslissende factor is dat de lidstaat niet bevoegd is om niet-ingezetenen te belasten. In dit verband moet worden verwezen naar de conclusie van advocaat-generaal Wathelet in de zaak Timac Agro Deutschland26., waarin hij onder verwijzing naar de conclusie van advocaat-generaal Jääskinen in de gevoegde zaken Miljoen e.a.27. heeft opgemerkt dat ‘de doorslaggevende factor bij de vergelijking van de situaties van ingezeten en niet-ingezeten belastingplichtigen in het licht van een eventuele bij het Verdrag verboden beperking ‘niet de doelstelling van de litigieuze regeling [is] maar eerder het feit dat een regeling van een lidstaat geen verschil in behandeling mag invoeren dat in de praktijk tot gevolg heeft dat de belastingdruk voor niet-ingezetenen uiteindelijk hoger is, en hen zodoende kan ontmoedigen om van deze vrijheid gebruik te maken’’ en dat ‘[b]ij die aanpak […] eerst [moet] worden onderzocht of de betrokken lidstaat (in dit geval de lidstaat waar de hoofdvennootschap gevestigd is, en die postuleert dat de verliezen van een niet-ingezeten vaste inrichting worden afgetrokken) wel of niet bevoegd is om belasting te heffen over de betrokken inkomsten’.

Zoals de Duitse regering naar voren brengt, heeft het Hof in zijn recentere arrest AURES Holdings bevestigd dat het ontbreken van heffingsbevoegdheid doorslaggevend is bij de beoordeling van de vergelijkbaarheid van een grensoverschrijdende situatie met een binnenlandse situatie met het oog op de aftrekbaarheid van verliezen. Zo heeft het Hof in punt 41 van dat arrest, onder verwijzing naar punt 65 van het arrest Timac Agro Deutschland28., geoordeeld dat ‘bij gebreke van fiscale bevoegdheid van de lidstaat van ontvangst voor het belastingtijdvak waarin de betrokken verliezen zijn ontstaan, de situatie van een vennootschap die haar fiscale woonplaats naar die lidstaat heeft verplaatst en er vervolgens eerder in een andere lidstaat geleden verliezen opvoert, niet vergelijkbaar is met die van een vennootschap waarvan de resultaten onder de fiscale bevoegdheid van de eerste lidstaat vallen voor het belastingtijdperk waarin deze laatste vennootschap verlies heeft geleden’29..

Gelet op het voorgaande ben ik met de Duitse, de Franse en de Finse regering van mening dat ten aanzien van een belastingregeling zoals de regeling die in het hoofdgeding aan de orde is, op grond waarvan niet-ingezeten vaste inrichtingen van een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap op grond van een bilateraal verdrag ter voorkoming van dubbele belasting waarbij de vrijstellingsmethode wordt toegepast, worden onderworpen aan de exclusieve heffingsbevoegdheid van de lidstaat waarin zij zijn gevestigd, de situatie van die inrichtingen niet objectief vergelijkbaar is met die van ingezeten vaste inrichtingen van een dergelijke vennootschap.

Hieruit volgt dat het verschil in behandeling tussen deze twee categorieën vaste inrichtingen, zoals beschreven in punt 29 hierboven, geen beperking vormt die door de verdragsbepalingen inzake de vrijheid van vestiging wordt verboden.

De verwijzende rechter vraagt zich af of bovengenoemde vaststellingen in het licht van de oplossing waarvoor het Hof in het arrest Bevola en Jens W. Trock30. heeft gekozen, ter discussie komen te staan.

Mijns inziens moet deze vraag ontkennend worden beantwoord.

Het arrest Bevola en Jens W. Trock31. had betrekking op een Deense wettelijke regeling volgens welke een ingezeten vennootschap het verlies dat haar in een andere lidstaat gelegen vaste inrichting had geleden, niet van haar belastbare winst mocht aftrekken, zelfs niet wanneer dat verlies definitief niet meer in die andere lidstaat kon worden verrekend, tenzij de ingezeten vennootschap had gekozen voor een regeling van internationale gezamenlijke belastingheffing waarvoor strikte voorwaarden golden.32. Daarentegen zou een ingezeten vennootschap die aftrek hebben kunnen toepassen indien haar vaste inrichting in Denemarken was gelegen. Het Hof heeft geoordeeld dat een dergelijke regeling een verschil in behandeling in het leven riep tussen Deense vennootschappen met een vaste inrichting in Denemarken en Deense vennootschappen met een vaste inrichting in een andere lidstaat, hetgeen het voor een Deense vennootschap minder aantrekkelijk kon maken om gebruik te maken van haar vrijheid van vestiging bij het opzetten van vaste inrichtingen in andere lidstaten. Wat de vergelijkbaarheid van de situaties betreft, heeft het Hof onder verwijzing naar het in punt 33 van deze conclusie vermelde beginsel, in punt 38 van het arrest Bevola en Jens W. Trock geoordeeld dat ‘[t]er zake van het verlies dat moet worden toegerekend aan een niet-ingezeten vaste inrichting die haar activiteiten heeft beëindigd en waarvan het verlies niet kon en niet meer kan worden afgetrokken van haar belastbare winst in de lidstaat waar zij haar activiteiten uitoefende, […] de situatie van een ingezeten vennootschap met een dergelijke vaste inrichting echter niet verschilt van die van een ingezeten vennootschap met een ingezeten vaste inrichting, ten aanzien van het voorkomen van dubbele aftrek van het verlies’33..

De bijgevolg door het Hof gekozen oplossing zou aldus kunnen worden opgevat dat zij van toepassing is op alle gevallen waarin een niet-ingezeten vaste inrichting definitieve verliezen lijdt, ongeacht of de onmogelijkheid om deze verliezen in de staat van vestiging van de moedervennootschap af te trekken voortvloeit uit een unilaterale nationale bepaling of uit een bilateraal verdrag ter voorkoming van dubbele belasting, en of de methode om dubbele belasting te voorkomen, de verrekeningsmethode34. dan wel de vrijstellingsmethode betreft. Volgens mij zou die uitlegging van het arrest Bevola en Jens W. Trock die in casu door W en de Commissie is voorgesteld, betekenen dat het Hof de benadering die het in zijn eerdere rechtspraak had uitgewerkt, aanzienlijk heeft gewijzigd.

Persoonlijk ben ik net als de Duitse, de Franse en de Finse regering van mening dat de door het Hof in punt 38 van het arrest Bevola en Jens W. Trock35. gekozen oplossing verenigbaar is met de gevolgde benadering in punt 65 van zijn eerdere arrest Timac Agro Deutschland36..

In de zaak Timac Agro Deutschland37. heeft de staat van vestiging een bilaterale overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting gesloten waarin op inkomsten uit de bronstaat de vrijstellingsmethode werd toegepast. Daarbij heeft deze staat afgezien van zijn bevoegdheid om belasting te heffen over de inkomsten van in de bronstaat gelegen vaste inrichtingen. In de zaak Bevola en Jens W. Trock38. heeft de staat van vestiging er daarentegen eenzijdig, door middel van een bepaling van nationaal recht, voor gekozen om de inkomsten van niet-ingezeten vaste inrichtingen van ingezeten vennootschappen niet te belasten, hoewel deze staat bevoegd zou zijn geweest om dat wel te doen.

Alleen in het eerste geval kan de staat van vestiging dus worden geacht daadwerkelijk en volledig afstand te hebben gedaan van zijn bevoegdheid om belasting te heffen over de inkomsten van niet-ingezeten vaste inrichtingen. Zoals hierboven is uiteengezet, is deze factor doorslaggevend voor de vaststelling dat de respectieve situaties van ingezetenen en niet-ingezetenen niet objectief vergelijkbaar zijn met betrekking tot het belastingstelsel van een lidstaat, waaronder met name de aftrekbaarheid van verliezen.

Het klopt dat het Hof in punt 39 van het arrest Bevola en Jens W. Trock39. ook heeft opgemerkt dat ‘de betrokken nationale bepalingen, die zijn vastgesteld om dubbele belastingheffing over de winst en dubbele aftrek van het verlies van een niet-ingezeten vaste inrichting te voorkomen, meer algemeen erop zijn gericht ervoor te zorgen dat de belasting die een vennootschap met een dergelijke vaste inrichting moet betalen, is afgestemd op haar financiële draagkracht’ en dat ‘de financiële draagkracht van een vennootschap met een niet-ingezeten vaste inrichting die een definitief verlies heeft geleden, […] op dezelfde wijze [wordt] aangetast als die van een vennootschap met een ingezeten vaste inrichting die verlies heeft geleden’.

Ik ben er echter net als de verwijzende rechter niet van overtuigd dat de financiële draagkracht — hetgeen de verwijzende rechter overigens niet als een van de doelstellingen van het verdrag heeft aangevoerd — een doorslaggevende factor is om te bepalen of de respectieve situatie van ingezetenen en niet-ingezetenen objectief vergelijkbaar is ten aanzien van de belastingregeling van een lidstaat in een geval als het onderhavige, waar die lidstaat krachtens een bilateraal verdrag ter voorkoming van dubbele belasting door toepassing van de vrijstellingsmethode volledig afstand heeft gedaan van zijn bevoegdheid om belasting te heffen over niet-ingezeten vaste inrichtingen, die bijgevolg onderworpen zijn aan de uitsluitende heffingsbevoegdheid van de lidstaat waar zij zijn gevestigd. In die zin ben ik het met de verwijzende rechter eens dat de doelstelling van belastingheffing op basis van financiële draagkracht, zoals bedoeld in het arrest Bevola en Jens W. Trock40., als algemeen en abstract beginsel van belastingheffing niet geschikt is om aan de vrijstellingsmethode van het verdrag een doel toe te voegen dat niet reeds tot uitdrukking is gebracht in de specifieke doelstellingen van het voorkomen van dubbele belastingheffing en het voorkomen van dubbele aftrek van verliezen.

Tegen de achtergrond van het voorgaande ben ik van mening dat een belastingregeling zoals de regeling die in het hoofdgeding aan de orde is, bij gebreke van objectief vergelijkbare situaties, geen beperking van de vrijheid van vestiging vormt. Ik geef het Hof derhalve in overweging om de eerste vraag ontkennend te beantwoorden, in die zin dat artikel 43 EG, gelezen in samenhang met artikel 48 EG, niet in de weg staat aan een wettelijke regeling van een lidstaat die voorkomt dat een ingezeten vennootschap definitieve verliezen die zijn geleden door een in een andere lidstaat gevestigde vaste inrichting, in aftrek brengt op haar belastbare winst, wanneer in die wettelijke regeling winsten en verliezen worden vrijgesteld op grond van een bilateraal verdrag ter voorkoming van dubbele belasting tussen de twee lidstaten.

Gelet op het antwoord dat ik in overweging geef op de eerste vraag, behoeft het Hof de tweede tot en met de vijfde vraag, die zijn gesteld voor het geval de eerste vraag bevestigend werd beantwoord, niet te beantwoorden. Zowel volledigheidshalve als voor het geval het Hof tot een ander oordeel zou komen dan het voorgestelde antwoord op de eerste vraag, ga ik evenwel achtereenvolgens op elk van deze vragen in.

Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen of artikel 43 EG, gelezen in samenhang met artikel 48 EG, zich ook verzet tegen een wettelijke regeling zoals het GewStG, op grond waarvan een ingezeten vennootschap definitieve verliezen van een niet-ingezeten vaste inrichting niet mag aftrekken van haar belastbare bedrijfswinst.

De verwijzende rechter geeft aan dat de bedrijfsbelasting een niet-persoonlijke gemeentelijke belasting is waaraan alle industriële of handelsactiviteiten zijn onderworpen, voor zover zij op nationaal grondgebied worden verricht. Bedrijfsbelasting wordt ongeacht de persoonlijke situatie van de belastingplichtige en in aanvulling op de inkomstenbelasting of de vennootschapsbelasting geheven. De bedrijfsbelasting was bedoeld ter compensatie van de specifieke lasten die industrie, handel en ambachten voor gemeenten veroorzaken. Sinds 1988 wordt bedrijfsbelasting in wezen geheven over de bedrijfswinst, die krachtens het EStG of het KStG wordt berekend aan de hand van de winst uit industriële of handelsactiviteiten, behoudens bepaalde bijtellingen en verminderingen overeenkomstig respectievelijk §§ 8 en 9 van het GewStG. Meer bepaald wordt de som van de winst en de bijtellingen krachtens artikel 9, lid 3, GewStG verminderd met het deel van de bedrijfswinst van een binnenlandse vennootschap dat is toe te rekenen aan een buitenlandse vaste inrichting van die vennootschap.

De verwijzende rechter geeft aan dat de — positieve of negatieve — inkomsten van de niet-ingezeten vaste inrichtingen zijn uitgesloten van de heffingsgrondslag van de bedrijfsbelasting, ongeacht of in het toepasselijke verdrag ter voorkoming van dubbele belasting gebruik wordt gemaakt van de vrijstellingsmethode of de verrekeningsmethode, dan wel dat een dergelijk verdrag niet van toepassing is.

De verwijzende rechter is van mening dat indien de vrijheid van vestiging zou vereisen dat definitieve verliezen van niet-ingezeten vaste inrichtingen in de lidstaat van de moedervennootschap in aanmerking worden genomen om te bepalen of vennootschapsbelasting is verschuldigd, deze verliezen ook in de heffingsgrondslag van de bedrijfsbelasting in aanmerking moeten worden genomen. Hij wijst er evenwel op dat de Duitse belastingdienst en sommige rechtsgeleerden zich tegen deze oplossing verzetten omdat de bedrijfsbelasting aldus is opgezet dat zij een binnenlands verband moet hebben en niet persoonlijk is. Daarnaast voert Finanzamt B aan dat in het Verenigd Koninkrijk geen met de bedrijfsbelasting vergelijkbare niet-persoonlijke belasting bestaat. Onder verwijzing naar de uitspraak van het Hof in de zaak Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt41., voert het aan dat de Bondsrepubliek Duitsland op grond van het Unierecht niet kan worden verplicht om de gevolgen te dragen van een dergelijke keuze van de lidstaat waar de inkomsten vandaan komen.

Indien bedrijfsbelasting ondanks bepaalde verschillen tussen bedrijfswinst en winst waarover vennootschapsbelasting wordt geheven, vergelijkbaar is met inkomstenbelasting, zoals de verwijzende rechter lijkt te suggereren en wat hij ook dient vast te stellen42., zou een bevestigend antwoord op de eerste vraag naar mijn mening ook tot een bevestigend antwoord op de tweede vraag moeten leiden.

Het feit dat de bedrijfsbelasting in de woorden van de verwijzende rechter ‘een structureel binnenlands verband heeft (territorialiteitsbeginsel)’, doet mijns inziens aan die vaststelling niets af. Zoals de Commissie terecht opmerkt, verschilt in omstandigheden als bedoeld in de eerste vraag de situatie van de ingezeten moedervennootschap ten aanzien van de bedrijfsbelasting niet van de situatie ten aanzien van de vennootschapsbelasting, aangezien in beide gevallen alleen over de binnenlandse inkomsten belasting wordt geheven. Zoals de verwijzende rechter en de Duitse regering opmerken, worden bij een bilateraal verdrag ter voorkoming van dubbele belasting dat voorziet in de vrijstellingsmethode, de positieve of negatieve inkomsten van niet-ingezeten vaste inrichtingen, vanwege de verwijzing naar ‘overeenkomstig de bepalingen van het KStG vastgestelde winst’ in § 7, eerste volzin, GewStG, uitgesloten van de heffingsgrondslag van de belasting over de bedrijfswinst.43.

Bij een bevestigend antwoord op de eerste vraag ben ik dan ook van mening dat de door het Hof in punt 38 van het arrest Bevola en Jens W. Trock44. gekozen oplossing met betrekking tot de objectieve vergelijkbaarheid van de respectieve situaties van niet-ingezetenen en ingezetenen ten aanzien van de aftrekbaarheid van definitieve verliezen, van overeenkomstige toepassing dient te zijn op de vaststelling van de bedrijfsbelasting.

Tijdens de procedure voor de verwijzende rechter heeft Finanzamt B aangevoerd dat er in het Verenigd Koninkrijk geen niet-persoonlijke belasting bestaat die vergelijkbaar is met de bedrijfsbelasting. Daaruit heeft Finanzamt B afgeleid dat ‘het uitsluiten van de aftrek van verliezen voor de vaststelling van de bedrijfsbelasting hoofdzakelijk voortvloeit uit het feit dat in het Verenigd Koninkrijk als bronstaat van meet af aan geen aftrek van verliezen voor de vaststelling van de bedrijfsbelasting is toegestaan’. Dit vind ik geen overtuigend argument. Zoals de Commissie naar mijn mening terecht opmerkt, zijn de eventuele inkomsten van een vaste inrichting in het Verenigd Koninkrijk onderworpen aan de vennootschapsbelasting en dus belastbaar, ongeacht of naast de vennootschapsbelasting nog andere inkomstenbelastingen van toepassing kunnen zijn.

De verwijzing van Finanzamt B naar het arrest Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt45., waarin het Hof heeft geoordeeld dat ‘een lidstaat niet ertoe kan worden verplicht, bij de toepassing van zijn fiscale wettelijke regeling rekening te houden met de eventueel ongunstige gevolgen voortvloeiende uit de bijzonderheden van een regeling van een andere staat die van toepassing is op een vaste inrichting die op het grondgebied van die staat is gevestigd en toebehoort aan een vennootschap met zetel op het grondgebied van eerstgenoemde staat’, doet niet ter zake. Zoals W en de Commissie terecht betogen, verschilt de daarin beschreven situatie van de situatie in casu, waarin de onmogelijkheid om de definitieve verliezen van de niet-ingezeten vaste inrichting te verrekenen, niet voortvloeit uit de wettelijke regeling van de staat waar zij is gevestigd — in het bijzonder het feit dat deze staat niet beschikt over een met bedrijfsbelasting vergelijkbare belasting — maar uit het feit dat die inrichting haar activiteiten heeft stopgezet, met als gevolg dat er geen geld meer wordt verdiend.

Met zijn derde vraag wenst de verwijzende rechter duidelijkheid te verkrijgen over het begrip ‘definitieve verliezen’. Onder verwijzing naar de uitspraken van het Hof in de arresten Memira Holding en Holmen46., vraagt hij zich in het bijzonder af of verliezen als ‘definitief’ kunnen worden beschouwd wanneer de in een lidstaat gelegen vaste inrichting is gesloten, maar er een — al was het maar theoretische — mogelijkheid bestaat dat haar moedervennootschap een nieuwe vaste inrichting in dezelfde lidstaat opent en de eerder geleden verliezen van de gesloten inrichting kunnen worden verrekend met de winst van die nieuwe inrichting.

De verwijzende rechter merkt op dat het Hessische Finanzgericht heeft vastgesteld dat er in casu sprake is van definitieve verliezen. Door haar vaste inrichting te sluiten, haar werknemers te ontslaan en het huurcontract voor de gehuurde kantoorpanden over te dragen, heeft W alles gedaan om de activiteiten van haar vestiging in het Verenigd Koninkrijk te beëindigen, wat erop wees dat het waarschijnlijk was dat W geen inkomsten meer zou genereren via een vaste inrichting in die staat en al helemaal geen winst waarvan in de toekomst verliezen van vóór de sluiting zouden kunnen worden afgetrokken.

Uit punt 55 van het arrest Marks & Spencer47. volgt dat de verliezen van een niet-ingezeten dochtervennootschap als definitief moeten worden aangemerkt in een situatie waarin:

Deze overwegingen gelden ook voor de verliezen van een niet-ingezeten vaste inrichting.48.

In latere arresten heeft het Hof het criterium van het definitieve karakter van de verliezen nader toegelicht. Zo is het Hof in de arresten Memira Holding en Holmen49. verzocht om de in punt 55, tweede streepje, van het arrest Marks & Spencer50. bedoelde situatie te verduidelijken, in het geval waarin er geen mogelijkheid bestaat dat het verlies van de buitenlandse dochtervennootschap in toekomstige belastingjaren in de vestigingsstaat wordt verrekend. Het Hof oordeelde dat het feit dat die staat de overdracht van verliezen niet toestaat, op zich niet volstaat om de verliezen van de dochtervennootschap als definitief te beschouwen. De verliezen kunnen niet als definitief worden aangemerkt indien de mogelijkheid bestaat dat die verliezen kunnen worden afgetrokken door ze aan een derde over te dragen. Een derde kan in de staat waar een dochtervennootschap is gevestigd, de verliezen van die dochter voor fiscale doeleinden verrekenen, bijvoorbeeld na verkoop van die dochtervennootschap tegen een prijs waarin het belastingvoordeel uit de aftrekbaarheid van die verliezen in aanmerking wordt genomen. De moedervennootschap moet kunnen aantonen dat die mogelijkheid is uitgesloten.

Een strikte lezing van de arresten Memira Holding en Holmen51. zou erop kunnen wijzen dat het verlies van een niet-ingezeten vaste inrichting die definitief is gesloten52., niet als definitief kan worden beschouwd indien de in de andere lidstaat gevestigde moedervennootschap vervolgens een nieuwe vaste inrichting zou kunnen openen in dezelfde staat als de eerdere vaste inrichting, waaraan het eerdere verlies kan worden overgedragen, ongeacht of een dergelijke overdracht al dan niet mogelijk is op grond van het recht van de laatstgenoemde staat. In een dergelijke situatie voldoet het verlies niet aan de voorwaarden van punt 55, tweede streepje, van het arrest Marks & Spencer.53.

Die uitlegging lijkt echter te ver te gaan wanneer de moedervennootschap in de staat waar de gesloten vaste inrichting was gelegen, nog niet over een andere vaste inrichting beschikt, en de mogelijkheid dat zij in de toekomst in die staat op ieder moment een nieuwe vaste inrichting zou kunnen openen, waaraan eerdere verliezen kunnen worden overgedragen, zuiver hypothetisch is. Het zou voor de moedervennootschap niet alleen praktisch onmogelijk of buitengewoon moeilijk zijn om aan te tonen dat zij die mogelijkheid niet heeft, maar die benadering zou ertoe leiden dat verliezen van een in een andere lidstaat gevestigde vaste inrichting nooit als definitief worden beschouwd, waardoor de verplichting om de in het arrest Marks & Spencer54. genoemde definitieve verliezen in aanmerking te nemen, haar betekenis zou verliezen.

Gelet op het voorgaande ben ik van mening dat indien de eerste vraag bevestigend wordt beantwoord, de derde vraag ontkennend moet worden beantwoord.

Met zijn vierde vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen of verliezen van een vaste inrichting die zijn overgedragen uit belastingtijdvakken vóór de sluiting ervan, als ‘definitief’ kunnen worden beschouwd. Hij merkt op dat het federale ministerie van Financiën aanneemt dat uitsluitend verliezen in het laatste belastingtijdvak als ‘definitieve verliezen’ kunnen worden verrekend.

Het Hof heeft deze kwestie terloops behandeld, maar geen expliciet oordeel gegeven, in het arrest Commissie/Verenigd Koninkrijk55., waarin wordt erkend dat de vrijheid van vestiging verenigbaar is met een nationale bepaling volgens welke de beoordeling of de verliezen van een niet-ingezeten dochtervennootschap definitief zijn in de zin van punt 55 van het arrest Marks & Spencer56. moet plaatsvinden ‘aan de hand van de situatie vlak na het einde’ van het belastingjaar waarin de verliezen zijn ontstaan.

Het lijkt echter niet dat in antwoord op de vierde vraag definitieve conclusies uit dat arrest kunnen worden getrokken. Op dit punt is advocaat-generaal Kokott in enkele van haar conclusies57. explicieter, omdat zij van mening is dat verliezen die aan het einde van een aanslagperiode niet definitief zijn, later geen definitieve verliezen kunnen worden. Volgens haar zouden, indien het mogelijk zou zijn de gecumuleerde (naar volgende jaren overgedragen) verliezen als definitieve verliezen aan te merken, de aanvankelijk succesvolle activiteiten van de dochtervennootschap (of van de vaste inrichting) enkel in de staat waar zij is gevestigd worden belast, terwijl de daaropvolgende verliesgevende activiteiten door de belastinginkomsten van de staat van vestiging van de moedervennootschap worden bekostigd hetgeen in strijd zou zijn met de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid.

Ik vind de visie van advocaat-generaal Kokott op deze problematiek overtuigend. Evenals de Duitse, de Franse en de Finse regering, geef ik in overweging de vierde vraag ontkennend te beantwoorden.

Met zijn vijfde vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of het bedrag van de definitieve verliezen van de niet-ingezeten vaste inrichting dat in de lidstaat van vestiging van de moedervennootschap in aanmerking moet worden genomen, moet worden beperkt tot het bedrag van de definitieve verliezen die, indien dat mogelijk zou zijn geweest, zouden zijn verrekend in de lidstaat waar de vaste inrichting is gelegen.

In de zaak die heeft geleid tot het arrest A58., is het Hof onder meer gevraagd of ingeval de moedervennootschap in het kader van een fusie de verliezen van haar niet-ingezeten dochtervennootschap mocht verrekenen, die verliezen moesten worden vastgesteld overeenkomstig het recht van de vestigingsstaat van de moedervennootschap of overeenkomstig het recht van de vestigingsstaat van de dochtervennootschap. Het Hof heeft om te beginnen in herinnering gebracht dat bij de huidige stand van het Unierecht de vrijheid van vestiging in beginsel niet impliceert dat het verlies van de door de moedermaatschappij overgenomen dochteronderneming volgens een bepaalde wet wordt berekend (punt 58 van het arrest). Het Hof heeft vervolgens bepaald dat deze berekening in beginsel niet mag leiden tot een ongelijke behandeling vergeleken met de berekening die zou zijn gemaakt in een vergelijkbaar geval waarin het verlies van een ingezeten dochteronderneming is overgenomen (punt 59 van het arrest). Ten slotte heeft het Hof geoordeeld dat deze vraag niet op abstracte en hypothetische wijze kan worden benaderd, maar in voorkomend geval van geval tot geval moet worden onderzocht (punt 60 van het arrest).

Net als W, de Commissie en de Finse regering ben ik van mening dat dezelfde beginselen gelden voor de berekening van de verliezen van een niet-ingezeten vaste inrichting ten behoeve van de verrekening van die verliezen in de vestigingsstaat van de moedervennootschap. Om bij de aftrekbaarheid van definitieve verliezen de gelijke behandeling te verzekeren tussen ingezeten vennootschappen met een niet-ingezeten vaste inrichting en ingezeten vennootschappen met een ingezeten vaste inrichting, mag het te verrekenen bedrag van de definitieve verliezen in casu dus niet hoger zijn dan het bedrag dat is berekend volgens de regels van de vestigingsstaat van de moedervennootschap (in casu Duitsland).

Indien het bedrag van de definitieve verliezen dat volgens de regels van de vestigingsstaat van de moedervennootschap wordt berekend, hoger zou zijn dan het bedrag dat is berekend volgens de regels van de staat waar de vaste inrichting is gelegen (in casu het Verenigd Koninkrijk), zou het evenwel tot dat laatstgenoemde bedrag moeten worden beperkt, want anders zouden ingezeten vennootschappen met een ingezeten vaste inrichting worden bevoordeeld ten opzichte van ingezeten vennootschappen met een niet-ingezeten vaste inrichting. Bovendien zou de lidstaat van vestiging van de moedervennootschap zonder een dergelijke beperking verplicht zijn de nadelige gevolgen te dragen van de toepassing van de belastingwetgeving van de lidstaat waarin de niet-ingezeten vaste inrichting is gevestigd.