Hof 's-Hertogenbosch, 16-10-2014, nr. 13/00989

Aan belanghebbende is voor het jaar 2009 een aanslag in de inkomstenbelasting en premies volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning en een premie-inkomen van € 30.444. De aanslag is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd.

Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 44. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 118. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft schriftelijk gerepliceerd en de Inspecteur heeft schriftelijk gedupliceerd.

De zitting heeft plaatsgehad op 4 september 2014 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, vergezeld van zijn gemachtigde de heer [A], gevestigd te [B], alsmede, namens de Inspecteur, de heren [C] en [D].

Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.

Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.

Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan:

Belanghebbende woonde het gehele jaar 2009 in België. Hij was in dat jaar werkzaam in dienstbetrekking bij [E] BV te [F] (hierna: de werkgever) als accountmanager/relatiemanager telecommunicatie.

Belanghebbende heeft over het onderhavige jaar aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 30.444, waarop de werkgever een bedrag van € 7.753 aan loonbelasting en premies volksverzekeringen heeft ingehouden. Belanghebbende heeft in de aangifte gevraagd om een volledige vrijstelling van het inkomen.

Met dagtekening 25 juli 2012 is de aanslag door de Inspecteur opgelegd overeenkomstig het in de aangifte vermelde belastbaar inkomen uit werk en woning, zonder vrijstelling van dit inkomen.

Belanghebbende heeft, als bijlage 3 van het beroepschrift bij de Rechtbank een e-mail van mevrouw [G] van 6 februari 2012 en een e-mail van de heer [H] met datum 23 augustus 2012 overgelegd, waarin onder meer het volgende is vermeld:

“(…)

1. Wat voor werkzaamheden heeft belanghebbende in 2008 voor uw bedrijf verricht?

De heer [belanghebbende] is bij ons werkzaam geweest van 01.05-2007 t/m 30.04.2010.

Hij heeft de functie vervult van accountmanager/relatiemanager telecommunicatie.

2. Hoeveel dagen in 2008 heeft belanghebbende werkzaamheden in NL verricht?

Uitgaande van 52 weken x 5 werkdagen minus 25 verlofdagen is circa 235 dagen arbeid.

3. Heeft belanghebbende in 2008 ook voor uw bedrijf werkzaamheden verricht in het buitenland?

NEEN

(…)”

en

“(…)

Naar aanleiding van onze correspondentie betreffende (Uw brief inzake de heer [belanghebbende] (kenm. 138926037 H86)) moet ik de mail van mevrouw [G] van 6 februari j.l. enigszins nuanceren.

De heer [belanghebbende] is bij ons als accountmanager werkzaam geweest. In deze periode bezocht hij namens onze firma zowel nieuwe als bestaande relaties van [H] in Nederland. Ondanks het feit dat de heer [belanghebbende] veelal op ons kantoor zijn werkdag startte, is het voor gekomen dat de heer [belanghebbende] direct vanaf zijn woonadres in Belgie op klanten bezoek ging. Daarnaast had de heer [belanghebbende] ook de mogelijkheid om vanaf thuis in te loggen om zodoende zijn mail te bewerken en kon hij vanuit thuis eventueel offertes maken en versturen.

(…)”

Belanghebbende heeft als bijlage 1 bij het hoger beroepschrift een overzicht van de verdeling van de arbeidstijd in Nederland en België overgelegd door hem opgesteld aan de hand van de weekberichten uit de kilometeradministratie over het jaar 2009.

De Inspecteur heeft als bijlage 3 van het verweerschrift in hoger beroep een compilatie van de weekoverzichten over het jaar 2009 overgelegd.

Als bijlage 2 bij het hoger beroepschrift heeft belanghebbende een vaststellingsovereenkomst overgelegd, die betrekking heeft op een andere belastingplichtige.

Als bijlage 5 bij het hoger beroepschrift heeft belanghebbende een Vragenlijst RSZ overgelegd. De vragenlijst, die is ingevuld op 18-10-2011, vermeldt als werkgever [J] en als datum indiensttreding 15-05-2011.

Belanghebbende is door de werkgever als verplicht verzekerde aangemerkt voor de Nederlandse volksverzekeringen en werknemersverzekeringen. Belanghebbende heeft geen verklaring van de bevoegde Belgische autoriteit overgelegd, waaruit blijkt dat hij in 2009 in België was onderworpen aan de sociale verzekeringen.

Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:

1) is Nederland heffingsbevoegd ten aanzien van het volledige loon?

2) is Nederland heffingsbevoegd ten aanzien van de heffing van premies

volksverzekeringen?

Belanghebbende is van mening dat beide vragen ontkennend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden, welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.

Ter zitting heeft de Inspecteur zijn stelling dat de overgelegde vaststellingsovereenkomst niet tot de processtukken mag worden gerekend, laten varen.

Belanghebbende concludeert, naar het Hof begrijpt, tot gegrondverklaring van het hoger beroep, tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en de Inspecteur en tot vermindering van de aanslag naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 19.816, zonder heffing van premies volksverzekeringen over het inkomen.De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep.

Ten aanzien van het geschil

Belastingheffing

Op grond van artikel 7.2, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) bestaat voor een buitenlandse belastingplichtige het belastbaar inkomen uit werk en woning in Nederland uit het belastbaar loon ter zake van het in Nederland verrichten of verricht hebben van arbeid. Op deze hoofdregel introduceert artikel 7.2, zevende lid, van de Wet IB 2001 een uitzondering. Die bepaling luidt, voor zover hier van belang, als volgt.

“De gedeeltelijk buiten Nederland vervulde dienstbetrekking voor een inhoudingsplichtige in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964, wordt geacht geheel in Nederland te zijn vervuld. De eerste volzin vindt geen toepassing voorzover het loon uit die dienstbetrekking met inachtneming van de Belastingregeling voor het Koninkrijk of verdragen waarbij de Staat der Nederlanden partij is, feitelijk is onderworpen aan een belasting naar het inkomen die door of vanwege een andere mogendheid wordt geheven. (...)”

Belanghebbende heeft zijn dienstbetrekking bij de werkgever, zoals hij ter zitting heeft erkend en zoals ook volgt uit de overgelegde kilometeradministratie, in ieder geval ten dele in Nederland uitgeoefend. Het Hof leidt uit het door belanghebbende overgelegde aanslagbiljet personenbelasting en aanvullende belastingen over het inkomstenjaar 2009 af, dat feitelijk geen personenbelasting over het genoten loon is geheven.

Het Hof is van oordeel dat op grond van artikel 7.2, tweede lid, aanhef en onderdeel b, jo. artikel 7.2, zevende lid, van de Wet IB 2001 het volledige loon in Nederland is belast.

Belanghebbende stelt dat in afwijking van de Nederlandse wettelijke bepaling toepassing van het Belastingverdrag meebrengt dat het heffingsrecht van een deel van het loon toevalt aan België en dat Nederland in zoverre geen heffingsrecht heeft.

Artikel 15 van het Belastingverdrag bepaalt:

“Onder voorbehoud van de bepalingen van de artikelen 16, 18, 19 en 20 zijn lonen, salarissen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een verdragsluitende Staat ter zake van een dienstbetrekking slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere verdragsluitende Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mogen de ter zake daarvan verkregen beloningen in die andere Staat worden belast.”

Het Hof is van oordeel dat op belanghebbende, die zich beroept op een vermindering van de volgens de nationale wet toegestane heffing, de bewijslast rust dat op grond van het Belastingverdrag de heffing over een deel van het loon is toegewezen aan België. Overigens brengt ook een redelijke verdeling van de bewijslast mee, dat belanghebbende aannemelijk maakt dat een deel van het loon niet in Nederland aan de belastingheffing is onderworpen. Belanghebbende verricht immers werkzaamheden voor een in Nederland gevestigde werkgever. Naar het oordeel van het Hof is hij het beste in staat en dus de gerede partij om het bewijs te leveren dat sprake is van in België verrichte werkzaamheden.

Belanghebbende heeft ter onderbouwing van zijn standpunt dat hij een deel van zijn werkzaamheden in België heeft verricht, verwezen naar de door hem overgelegde kilometeradministratie alsmede naar de onder 2.4 vermelde verklaring van de heer [H]. De in de kilometeradministratie vermelde tijdstippen zijn steeds de vertrektijden vanaf de desbetreffende locatie. Volgens belanghebbende heeft hij 28,4% van zijn werkzaamheden in België verricht.

Het Hof aanvaardt als regel, dat, tenzij anders tussen werkgever en werknemer overeengekomen, het toegekende salaris betrekking heeft op alle in het kader van de dienstbetrekking overeengekomen werkzaamheden. Hierbij verdient opmerking, dat niet alle werkzaamheden die een werknemer in verband met zijn dienstbetrekking verricht - ook niet die welke nuttig of noodzakelijk zijn - als "overeengekomen" werkzaamheden kunnen worden aangemerkt. Werkzaamheden die louter ondersteunend of ondergeschikt aan de hoofdtaak zijn en die buiten de contractueel overeengekomen arbeidsuren worden verricht, zullen, behoudens andersluidende afspraken, in het algemeen niet tot de werkzaamheden behoren waarvoor het loon wordt toegekend. Dit soort werkzaamheden worden, zoals dat heet, verricht in "de eigen tijd" van de werknemer.

Ten aanzien van de diverse door belanghebbende aan België toegerekende uren overweegt het Hof als volgt. Belanghebbende heeft de vakantiedagen volledig toegerekend aan België. Naar het oordeel van het Hof is deze toerekening niet juist. De vakantiedagen dienen naar evenredigheid te worden toegerekend aan de werkzaamheden in Nederland en België. Dit geschiedt, zoals volgt uit onder andere het arrest Hoge Raad 23 september 2005, nr. 40 179, ECLI:NL:HR:2005:AP1424, BNB 2006/52, door deze dagen in mindering te brengen op de noemer van de breuk waarmee het loon evenredig wordt toegerekend aan de werkzaamheden in België en Nederland.

Belanghebbende heeft een deel van het woon-werkverkeer tussen zijn woonadres in België en het kantoor van de werkgever in Nederland, aangemerkt als werktijd in België. Hij heeft daarvoor 1,5 uur per dag gerekend. Het Hof acht dit niet juist. Het woon-werkverkeer wordt in het algemeen geacht in eigen tijd te worden verricht en niet gebleken is dat belanghebbende met zijn werkgever hierover afwijkende afspraken heeft gemaakt.

Belanghebbende heeft in totaal 13 dagen thuis gewerkt. Anders dan de Inspecteur stelt, is het Hof van oordeel dat deze dagen zijn aan te merken als in België verrichte werkzaamheden die onderdeel uitmaken van de volgens de arbeidsovereenkomst overgekomen werktijd van minimaal 40 uren per week. Aldus heeft belanghebbende 13 dagen x 8 uur = 104 uren in België werkzaamheden in het kader van zijn dienstbetrekking verricht.

In de kilometeradministratie staan in de werkweken 13 en 14 uren toegerekend aan België op dagen dat belanghebbende met zijn privé-auto heeft gereden. Ter zitting heeft belanghebbende aangegeven dat dit waarschijnlijk een periode betreft waarin hij zijn ter beschikking gestelde auto had ingeleverd in afwachting van een nieuwe auto die door zijn werkgever ter beschikking zou worden gesteld. Belanghebbende heeft geen inzicht kunnen verschaffen welke werkzaamheden op die dagen zijn verricht en waar die zijn verricht. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij op die dagen in België werkzaamheden heeft verricht.

Ten slotte heeft belanghebbende in de weekoverzichten melding gemaakt van bezoeken aan in België gevestigde bedrijven. Belanghebbende heeft deze bezoeken ter zitting toegelicht en het Hof acht aannemelijk dat hier sprake is geweest van het bezoeken van klanten van zijn werkgever die in België zijn gevestigd. Naar het oordeel van het Hof zijn deze activiteiten aan te merken als in België verrichte werkzaamheden. Het Hof berekent het aantal uren aan de hand van de overgelegde kilometeradministratie op, in totaal, 17.

Op grond van het vorenstaande berekent het Hof de uren die in België zijn besteed aan de volgens de arbeidsovereenkomst overeengekomen werkzaamheden op 104 + 17 = 121 uren.

Het Hof berekent het totaal aantal arbeidsuren op 234 dagen x 8 uur = 1.872 uren. Uit het onder 4.8 overwogene volgt dat 121/1872 x 100% = 6,46% van de totale arbeidstijd in België is verricht. Dit betekent dat 6,46% x € 30.444 = € 1.967 van het salaris niet in Nederland is belast, maar dat de heffing daarover aan België is toegewezen.

Premieheffing

Op grond van artikel 13, tweede lid, onderdeel a, van de Verordening (EG) 1408/71 (hierna: de Verordening) is - onder voorbehoud van de artikelen 14 tot en met 17 - op degene die op het grondgebied van een lidstaat werkzaamheden in loondienst uitoefent, de wetgeving van die staat van toepassing, zelfs indien diegene in een andere lidstaat woont.

In artikel 14, tweede lid, van de Verordening is ten aanzien van de toepassing van artikel 13, tweede lid, onderdeel a, van de Verordening een uitzondering geformuleerd. Die uitzondering geldt voor degene die op het grondgebied van twee of meer lidstaten werkzaamheden in loondienst pleegt uit te oefenen.

Het Hof is van oordeel dat wanneer een werknemer gewoonlijk werkzaamheden verricht op het grondgebied van één lidstaat, hij niet valt onder werkingssfeer van artikel 14, tweede lid, van de Verordening. Voor de beoordeling van de vraag waar gewoonlijk de werkzaamheden worden verricht, kan in eerste instantie worden gekeken naar de arbeidsovereenkomst, en in het bijzonder naar de aard van de werkzaamheden zoals deze daarin staan beschreven. Dit sluit echter niet uit dat de feitelijke arbeidssituatie afwijkt van hetgeen in de arbeidsovereenkomst is neergelegd. In dat geval dient de feitelijke arbeidssituatie doorslaggevend te zijn. Werkzaamheden die incidenteel op het grondgebied van een andere lidstaat worden verricht dienen buiten beschouwing te blijven. Daarvan kan niet worden gezegd dat deze gewoonlijk op een bepaald grondgebied worden verricht (vgl. HvJ EU 4 oktober 2012, C-115/11, ECLI:EU:C:2012:606, BNB 2013/38).

Volgens de arbeidsovereenkomst van 29 april 2008 zal belanghebbende bij de aanvang van de dienstbetrekking de functie vervallen van accountmanager binnendienst. Uit de functie- en taakomschrijving Accountmanager volgt dat regelmatig bezoek van klanten tot de activiteiten behoort. In deze stukken zijn geen aanwijzingen te vinden dat het de bedoeling van de werkgever en belanghebbende is dat hij regelmatig werkzaamheden in België zal uitoefenen. Ook de overgelegde kilometeradministratie laat zien dat de werkzaamheden gewoonlijk in Nederland worden verricht en dat het bezoek aan klanten in België slechts incidenteel plaatsvindt. Ten aanzien van het thuiswerken is niet gebleken van afspraken tussen de werkgever en belanghebbende of dat sprake is van een structureel patroon. Het Hof is van oordeel dat hier sprake is van werkzaamheden die louter incidenteel in België worden verricht.

Uit het voorgaande volgt dat belanghebbende zijn werkzaamheden gewoonlijk slechts in Nederland verricht en dat geen sprake is van het plegen uitoefenen van werkzaamheden in loondienst op het grondgebied van twee of meer lidstaten als bedoeld in artikel 14, tweede lid, van de Verordening. Op grond van artikel 13, tweede lid, onderdeel a, van de Verordening is belanghebbende in Nederland verzekerd voor de volksverzekeringen.

Beginselen van behoorlijk bestuur

Belanghebbende heeft een beroep gedaan op een door de Belastingdienst gesloten vaststellingsovereenkomst. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat deze vaststellingsovereenkomst in het kader van een mediation is gesloten en dat, vanwege de specifieke omstandigheden waaronder die overeenkomst is gesloten, belanghebbende daar niet met succes een beroep op kan doen. Ook overigens is de Inspecteur van mening dat hetgeen in de vaststellingsovereenkomst is neergelegd geen algemeen geldend standpunt van de Belastingdienst is.

Het Hof is van oordeel dat deze overeenkomst is gesloten tussen de Belastingdienst en een belastingplichtige in het kader van een concreet geschil over de heffing van inkomstenbelasting en premies volksverzekeringen. Partijen zijn deze overeenkomst aangegaan in het kader van een mediation ter oplossing van de tussen hen bestaande geschillen en ter beëindiging van juridische procedures. De aard van een dergelijke overeenkomst brengt reeds mee dat belanghebbende daaraan geen vertrouwen kan ontlenen. Een dergelijke overeenkomst komt immers tot stand door middel van een onderhandelingsproces waarbij voor een buitenstaander niet zichtbaar is wat partijen in het kader van die onderhandelingen hebben prijsgegeven en onder welke omstandigheden dat heeft plaatsgevonden.

Voor zover belanghebbende met zijn verwijzing naar deze vaststellingsovereenkomst beoogd heeft een beroep te doen op het gelijkheidsbeginsel, faalt dit eveneens. Uit deze overeenkomst volgt niet en ook anderszins is dit niet gebleken, dat de Belastingdienst dan wel de Inspecteur een beleid voert waarvan ten nadele van belanghebbende is afgeweken.

Slotsom

De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. De uitspraak van de Rechtbank dient te worden vernietigd. Doende wat de Rechtbank had behoren te doen, zal het Hof het beroep gegrond verklaren, de uitspraak van de Inspecteur vernietigen en de aanslag voor wat betreft de belasting verminderen.

Ten aanzien van het griffierecht

Nu de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, dient de Staat aan belanghebbende het door hem ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 44 respectievelijk € 118 te vergoeden.

Ten aanzien van de proceskosten en de kosten van de bezwaarprocedure

Nu het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar, beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.

Het Hof stelt deze tegemoetkoming, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 1 (punt) x € 243 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 243 voor de bezwaarprocedure, 2 (punten) x € 487 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 974 voor de procedure bij de Rechtbank en 2,5 (punten) x € 487 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 1.217,50 voor de procedure bij het Hof, vermeerderd met een bedrag aan reis- en verletkosten van belanghebbende zelf voor het bijwonen van de zittingen. Over de verletkosten hebben partijen ter zitting overeenstemming bereikt en deze bepaald op 2 x 3 uren x € 80 is € 480. De reiskosten naar Breda respectievelijk ’s-Hertogenbosch worden vastgesteld op € 24,30 respectievelijk € 31,10. De totale vergoeding voor de proceskosten en de kosten van de bezwaarprocedure bedraagt derhalve € 2.969,90.

Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.

Het Hof

Aldus gedaan op 16 oktober 2014 door T.A. Gladpootjes, voorzitter, V.M. van Daalen-Mannaerts en H.A. Wiggers, in tegenwoordigheid van A.W.J. Strik, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

Het aanwenden van een rechtsmiddel:

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.