Einde inhoudsopgave
Contractuele samenwerkingsverbanden in de BTW (FM nr. 133) 2009/30.3.2.2
30.3.2.2 Hypothese 2: Inbreng is een onbelastbare handeling
A.J. van Doesum, datum 01-01-2009
- Datum
01-01-2009
- Auteur
A.J. van Doesum
- JCDI
JCDI:ADS370547:1
- Vakgebied(en)
Omzetbelasting (V)
Onbekend (V)
Omzetbelasting / Algemeen
Europees belastingrecht / Richtlijnen EU
Omzetbelasting / Aftrek en teruggaaf
Fiscaal ondernemingsrecht (V)
Omzetbelasting / Belastingplichtige en -schuldige
EU-recht / Marktintegratie
Ondernemingsrecht / Personenvennootschappen
Europees belastingrecht / Algemeen
Voetnoten
Voetnoten
Herziening is niet mogelijk, omdat de herzieningsbepalingen slechts toepassing kunnen vinden indien de verhouding belast / vrijgesteld gebruik wijzigt. Bovendien geldt met betrekking tot (investerings)diensten dat herziening sowieso niet mogelijk is. Zie onder meer: HR 23 juni 1993, nr. 28 962, BNB 1993/263, HR 26 september 2003, nr. 38 573, BNB 2003/354 en HR 11 augustus 2006, nr. 42 068, BNB 2007/71. De lidstaten mogen echter het begrip investeringsgoederen definiëren (art. 189 Btw-richtlijn). Art. 190 van de Btw-richtlijn (ex art. 20 lid 4 Zesde richtlijn) bepaalt: “Voor de toepassing van de artikelen 187, 188, 189 en 191 kunnen de lidstaten diensten die kenmerken hebben die vergelijkbaar zijn met de kenmerken die doorgaans aan investeringsgoederen worden toegeschreven, als investeringsgoederen beschouwen. Deze bepaling vormt thans de basis voor (een element van) een bij de Tweede Kamder aanhangig wetsvoorstel dat voorziet in een herzieningsregeling voor zogenoemde “investeringsbedrijfsmiddelen”. Wetsvoorstel Wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 in verband met de aanpak van constructies met betrekking tot (on)roerende zaken alsmede in verband met een aanpassing op enkele onderdelen, Kamerstukken II 2004/2005, nr. 30 061, nr. 2. Vanwege de arrest in de zaken Halifax, BUPA en Huthersfield (HvJ EG 21 februari 2006, nr. C-255/02 (Halifax), BNB 2006/170, HvJ EG 21 februari 2006, nr. C-419/02 (BUPA Hospitals), BNB 2006/172 en HvJ EG 21 februari 2006, nr. C-223/03 (University of Huddersfield), BNB 2006/171) is de behandeling van het voorstel echter uitgesteld.
In HR 5 januari 1983, nr. 20 808, BNB 1983/76 werd aftrek van voorbelasting toegestaan aan een maatschap, ondanks dat de maat het betreffende goed (een auto) op eigen naam en voor eigen rekening had aangeschaft en de eigendom ervan niet had ingebracht in de maatschap. Hoewel dit arrest de praktische uitvoerbaarheid van de btw ten goede komt, acht ik het een rechtstheoretisch onjuist arrest. (zie deel IV, hoofdstuk 24, paragraaf 24.4.1). Ik meen dan ook, dat het arrest van 5 januari 1983 niet kan worden tegengeworpen in het geval een belastingplichtige participant kostbare diensten van een derde betrekt, de btw in aftrek brengt en de diensten (zoals specifieke software) op een later moment inbrengt in het samenwerkingsverband. Ik merk op, dat in het geval het samenwerkingsverband als de afnemer van de prestatie valt aan te merken en niet de participant, het recht op aftrek bij het samenwerkingsverband moet worden beoordeeld en niet bij de participant. Overigens blijken in de praktijk structuren voor te komen waarin een moedervennootschap eerst de prestaties van derden betrekt, de btw op die kosten in aftrek brengt en vervolgens de betrokken prestaties inbrengt in een dochtervennootschap (zie: Hof 's-Hertogenbosch 14 februari 2007, nr. 02/01152, V-N 2007/34.1.5 en HR 11 juli 2008, nr. 43 927, BNB 2008/254). Vervolgens brengt de dochtervennootschap de prestaties weer in in een (vrijgesteld presterende, niet aftrekgerechtigde) personenvennootschap, die het samen met de moedervennootschap aangaat. Deze personenvennootschap verkrijgt aldus prestaties zonder dat daar (niet aftrekbare) btw op drukt. Toepassing van HR 5 januari 1983, nr. 20 808, BNB 1983/76 om de aftrek bij de inbrengende vennoot (de dochtervennootschap) te weigeren is niet mogelijk, nu deze vennoot schap zelf de goederen en diensten onbelastbaar (via inbreng door de moedervennootschap) heeft verkregen. Bij de moedervennootschap kan de aftrek ook niet op grond van HR 5 januari 1983, nr. 20 808, BNB 1983/76 worden geweigerd, aangezien het kapitaalsvennootschappen betreft (genoemd arrest ziet enkel op personenvennootschappen).
Art. 1 lid 1 onderdeel b BUA is mijns inziens niet van toepassing omdat de vennootschap een recht op aftrek heeft. Voorts is mijns inziens art. 1 lid 1 onderdelen a en c BUA zijn mijns inziens niet van toepassing, aangezien het niet het voeren van een zekere staat of – kort gezegd – het aan het personeel verlenen van huisvesting, het uitkeren van loon in natura, het gelegenheid geven tot sport, ontspanning of privévervoer.
Het toekennen van contanten aan een participant in het kader van een bedrijfsbeëindiging / uitbreng valt mijns inziens niet als (de vergoeding voor) een belastbare handeling aan te merken.
Zie: P.H.J. Essers, De implicaties van horizontaal toezicht voor de wetgever, WFR 2009/6794, blz. 12-16.
Voor de toepassing van het leerstuk van (het verbod op) misbruik van recht is vereist, dat de betrokken transacties, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden die worden opgelegd door de desbetreffende bepalingen van de Btw-richtlijn (voorheen: Zesde richtlijn) en de nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijn, ertoe leiden dat in strijd met het door deze bepalingen beoogde doel een belastingvoordeel wordt toegekend. Zie: HvJ EG 21 februari 2006, nr. C-255/02 (Halifax), BNB 2006/170 en HvJ EG 21 februari 2008, nr. C-425/06 (Part Service), V-N 2008/11.17.
Net zoals het belastbaar stellen van inbreng onder volledige aftrek van voorbelasting geen gevolgen heeft voor de evenredigheid van de belasting aan de prijs, heeft ook het onbelastbaar laten van inbreng in beginsel geen gevolgen voor de uiteindelijke belastingdruk. Het inhaaleffect zorgt ervoor, dat de uiteindelijke belastingdruk wordt bepaald door de belasting, die in de eindschakel verschuldigd is.
Het onbelastbaar laten van inbreng past beter bij de indirecte vorm van de belasting dan het (al dan niet bij fictie) belastbaar stellen van de inbreng. Aangezien inbreng niet als een transactie moet worden gezien, is het, vanuit de indirecte vorm als norm beschouwd, juist, de inbreng niet in de heffing van btw te betrekken.
Onbelastbare inbreng, waarvoor een recht op aftrek bestaat kan in een imperfect btw systeem (een systeem waarin vrijstellingen zonder recht op aftrek van voorbelasting voorkomen) evenwel leiden tot dubbele niet-heffing. Dat doet zich voor, indien het samenwerkingsverband de laatste schakel in de productie- en distributieketen is en het samenwerkingsverband in die schakel vrijgesteld presteert. Als de participant onbelastbaar goederen of diensten inbrengt, wordt het samenwerkingsverband – anders dan wanneer het goederen of diensten van derden zou hebben betrokken – niet geconfronteerd met niet-aftrekbare btw. Omdat het samenwerkingsverband wegens de toepassing van een vrijstelling geen btw verschuldigd is, verkrijgt de consument goederen of diensten zonder dat er (verborgen) btw op drukt. Dit is onwenselijk vanuit het oogpunt van het rechtskarakter van de btw en het van het neutraliteitsbeginsel deel uitmakende evenredigheidsbeginsel.
Bovendien geeft de combinatie van de onbelastbaarheid van de inbreng en het ontbreken van de mogelijkheid om in het geval van onbelastbare inbreng de in aftrek gebrachte btw te herzien1 niet (volledig) aftrekgerechtigde belastingplichtigen een middel in handen om zonder heffing van btw kostbare diensten van derden te betrekken. Een volledig aftrekgerechtigde participant kan goederen of diensten van derden betrekken, de in rekening gebrachte btw in aftrek brengen (zie deel III, hoofdstuk 16) en de diensten in een later jaar onbelastbaar inbrengen in het (niet volledig aftrekgerechtigde) samenwerkingsverband.2 De aftrek is dan niet te herzien en het samenwerkingsverband heeft goederen of diensten verkregen zonder dat daar btw op drukt. Als het samenwerkingsverband vrijgesteld presteert en de laatste schakel in de productie- en distributieketen vormt, ontstaat een situatie waarin consumptief verbruik onbelast blijft. Zulks is niet te verenigen met het algemene karakter van de btw, het rechtskarakter van de btw en het in het neutraliteitsbeginsel besloten evenredigheidsbeginsel. Opgemerkt zij echter, dat hierin met evenveel recht een bewijs kan worden gezien, dat het wenselijk is kostbare diensten als investeringsgoederen aan te merken als dat er een bewijs in kan worden gezien, dat het wenselijk is inbreng aan de heffing van btw te onderwerpen.
Het onbelastbaar laten van inbreng brengt in een imperfect systeem met aftrekbeperkingen dus het risico met zich mee, dat belastingplichtigen overgaan tot het opzetten van belastingbesparende structuren. Verschillende varianten laten zich indenken, maar in essentie komen zij op hetzelfde neer. Participant A brengt (het genot van) goederen, diensten of arbeid in, die de ander van hem wenst te verkrijgen. Hij krijgt een minderheidsbelang in het samenwerkingsverband. Participant B brengt contanten in. Hij krijgt een meerderheidsbelang in het samenwerkingsverband. Het samenwerkingsverband exploiteert het ingebrachte voor een korte periode, eventueel tegen een lage (maar niet symbolische) prijs. Aldus verricht het samenwerkingsverband belaste handelingen, zelfs indien de enige afnemer participant B is.3 Vervolgens vormt B een fiscale eenheid met de vennootschap. Als gevolg daarvan verkrijgt B (het genot van) de goederen en diensten (waaronder eventuele arbeid) zonder dat heffing van btw over de werkelijke waarde plaatsvindt. Eventueel wordt A uitgekocht, waarbij aan A enkel contanten worden toegekend.4 Het moge duidelijk zijn, dat als gevolg van dergelijke structuren het uiteindelijke verbruik niet of in een te geringe mate wordt belast. Corporate governance en handhavingsconvenanten kunnen in de uitvoeringspraktijk effectieve middelen zijn om dergelijke structuren te voorkomen.5 Toepassing van het leerstuk van misbruik van recht zal onder omstandigheden een effectieve methode zijn om (achteraf, afgezien van precedentwerking) structuren van dit type te bestrijden.6 Is de inbreng echter belastbaar, dan leveren structuren als in het voorgaande beschreven geen btw-voordeel op.