HvJ EU, 16-11-2023, nr. C-459/22

De Commissie betoogt dat de voorwaarden van de betrokken nationale regeling — namelijk dat de waardeoverdracht van pensioenaanspraken van de ene pensioenverzekeringsinstelling aan de andere pensioenverzekeringsinstelling zonder belastingheffing enkel mogelijk is indien de nieuwe pensioenverzekeringsinstelling zekerheid stelt voor de invordering van eventueel verschuldigde Nederlandse belasting over die overdracht of, bij gebreke daaraan, aansprakelijkheid aanvaardt voor die belasting — een belemmering van het vrije verkeer van werknemers opleveren. Hoewel die voorwaarden van toepassing zijn in geval van waardeoverdracht van pensioenaanspraken aan zowel een Nederlandse pensioenverzekeringsinstelling als een pensioenverzekeringsinstelling die in een andere lidstaat dan het Koninkrijk der Nederlanden is gevestigd, hebben zij tot gevolg dat migrerende werknemers worden benadeeld. Wanneer werknemers een dienstbetrekking in een andere lidstaat dan het Koninkrijk der Nederlanden aanvaarden en besluiten de waarde van hun pensioenaanspraken naar de andere lidstaat over te dragen, is er immers geen sprake van dat de in die andere lidstaat gevestigde pensioenverzekeringsinstelling actief wil zijn op de Nederlandse markt voor aanvullende pensioenopbouw via de werkgever, zodat deze pensioenverzekeringsinstelling a priori niet op de hoogte zal zijn van de op dit gebied toepasselijke Nederlandse belastingregeling en weinig geneigd zal zijn om zekerheid te stellen of aansprakelijkheid voor de verschuldigde belasting te aanvaarden.

Voorts merkt de Commissie op dat de mogelijkheid voor migrerende werknemers om bij de Nederlandse belastingdienst zekerheid te stellen voor de invordering van de belasting die verschuldigd is bij waardeoverdracht van pensioenaanspraken aan een pensioenverzekeringsinstelling die in een andere lidstaat dan het Koninkrijk der Nederlanden is gevestigd, niet leidt tot uitsluiting van de verplichting voor de in die andere lidstaat gevestigde pensioenverzekeringsinstellingen om aansprakelijkheid te aanvaarden voor de verschuldigde belasting. In dit verband wijst de Commissie erop dat werknemers die op het grondgebied van het Koninkrijk der Nederlanden verblijven, nooit in een situatie terechtkomen dat de pensioenverzekeringsinstellingen in deze lidstaat weigeren zekerheid te stellen of aansprakelijkheid voor de eventueel verschuldigde belasting te aanvaarden. De mogelijkheid voor werknemers om zekerheid te stellen doet zich dus alleen voor wanneer zij een dienstbetrekking in een andere lidstaat dan het Koninkrijk der Nederlanden aanvaarden en besluiten de waarde van hun pensioenaanspraken daarnaar over te dragen.

Het Koninkrijk der Nederlanden stelt zich om te beginnen op het standpunt dat de betrokken nationale regeling niet voorziet in een verplichting voor een pensioenverzekeringsinstelling in een andere lidstaat dan het Koninkrijk der Nederlanden om zekerheid te stellen voor de belasting over de waardeoverdracht van pensioenaanspraken die eventueel verschuldigd is door de werknemer die een dienstbetrekking in die andere lidstaat aanvaardt en de waarde van zijn pensioenaanspraken daarnaar overdraagt. Krachtens de Nederlandse regeling geldt de verplichting voor een pensioenverzekeringsinstelling in een andere lidstaat dan het Koninkrijk der Nederlanden om bij de Nederlandse belastingdienst zekerheid te stellen voor de invordering van de Nederlandse belasting namelijk alleen wanneer deze instelling haar diensten op de Nederlandse markt wil aanbieden. Het vereiste dat een buitenlandse pensioenverzekeringsinstelling aansprakelijkheid aanvaardt is dus minder belastend dan het vereiste dat die instelling zekerheid stelt. Bij aansprakelijkheid heeft de Nederlandse belastingdienst tegenover de pensioenverzekeringinstelling recht op betaling van de belastingschuld indien de werknemer in gebreke blijft deze te betalen. Anders dan in het geval van zekerheidstelling, behoudt die instelling dus de vrije beschikkingsmacht over dat vermogen.

Voorts voorziet de betrokken nationale regeling niet in een verschil in fiscale behandeling tussen enerzijds werknemers die op het grondgebied van het Koninkrijk der Nederlanden verblijven en de waarde van hun pensioenaanspraken willen overdragen aan een andere pensioenverzekeringsinstelling in deze lidstaat en anderzijds werknemers die die waarde willen overdragen aan een pensioenverzekeringsinstelling die in een andere lidstaat dan het Koninkrijk der Nederlanden is gevestigd, wanneer zij een dienstbetrekking in die andere lidstaat aanvaarden. Volgens het Koninkrijk der Nederlanden kan alleen een discriminerende maatregel worden gekwalificeerd als een beperking van het door artikel 45 VWEU gewaarborgde vrije verkeer van werknemers.

Ten slotte stelt deze lidstaat dat de interne en de grensoverschrijdende situatie in de onderhavige zaak vergelijkbaar zijn. Het met de betrokken nationale regeling nagestreefde doel is namelijk waarborgen dat bij een waardeoverdracht van pensioenaanspraken de daarvoor geldende voorwaarden in acht worden genomen. Pensioenverzekeringsinstellingen in een andere lidstaat dan het Koninkrijk der Nederlanden en Nederlandse pensioenverzekeringsinstellingen bevinden zich derhalve in dezelfde situatie.

Wat het argument van het Koninkrijk der Nederlanden betreft dat er geen sprake is van een verplichting voor een in een andere lidstaat dan het Koninkrijk der Nederlanden gevestigde pensioenverzekeringsinstelling om zekerheid te stellen voor de invordering van de belasting over de waardeoverdracht van pensioenaanspraken die eventueel verschuldigd is door een werknemer die een dienstbetrekking in die andere lidstaat aanvaardt en de waarde van zijn pensioenaanspraken daarnaar overdraagt, moet vooraf worden opgemerkt dat niets in de betrokken nationale regeling erop wijst dat zij een dergelijke verplichting niet bevat en dat deze instelling enkel verplicht is om aansprakelijkheid voor de eventueel verschuldigde belasting te aanvaarden. Bijgevolg moet worden geoordeeld dat het onderhavige beroep ook betrekking heeft op het stellen van een dergelijke zekerheid.

Om te beginnen zij eraan herinnerd dat de lidstaten, ofschoon de directe belastingen tot hun bevoegdheid behoren, blijkens vaste rechtspraak niettemin gehouden zijn die bevoegdheid in overeenstemming met het Unierecht uit te oefenen (arrest van 24 oktober 2019, Belgische Staat, C-35/19, EU:C:2019:894, punt 31).

Voorts moet worden herinnerd aan de vaste rechtspraak dat alle bepalingen van het VWEU inzake het vrije verkeer van personen beogen het de Unieburgers gemakkelijker te maken om het even welk beroep uit te oefenen op het gehele grondgebied van de Unie en in de weg staan aan maatregelen die deze burgers minder gunstig behandelen wanneer zij op het grondgebied van een andere lidstaat een economische activiteit willen uitoefenen [arresten van 22 juni 2017, Bechtel, C-20/16, EU:C:2017:488, punt 37, en 15 juli 2021, Belgische Staat (Verlies van belastingvoordelen in de woonstaat), C-241/20, EU:C:2021:605, punt 23 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

Bijgevolg staat artikel 45 VWEU in de weg aan elke nationale maatregel die het gebruik van de in dat artikel gewaarborgde fundamentele vrijheid door Unieburgers kan belemmeren of minder aantrekkelijk kan maken [arrest van 15 juli 2021, Belgische Staat (Verlies van belastingvoordelen in de woonstaat), C-241/20, EU:C:2021:605, punt 24 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

Artikel 45 VWEU verzet zich onder meer tegen maatregelen die weliswaar ongeacht nationaliteit van toepassing zijn, maar naar hun aard migrerende werknemers meer kunnen treffen dan nationale werknemers en dus in het bijzonder migrerende werknemers dreigen te benadelen (arrest van 22 juni 2017, Bechtel, C-20/16, EU:C:2017:488, punt 39 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Derhalve moet worden onderzocht of een werknemer die een dienstbetrekking in een andere lidstaat dan het Koninkrijk der Nederlanden aanvaardt en de waarde van zijn pensioenaanspraken in die andere staat wil overdragen, bij voor het overige gelijke omstandigheden wordt benadeeld ten opzichte van een werknemer die in Nederland zou werken, aldaar van dienstbetrekking zou veranderen en de waarde van zijn pensioenaanspraken zou overdragen aan een andere in Nederland gevestigde pensioenverzekeringsinstelling.

In dit verband zij opgemerkt dat werknemers die een beroepsactiviteit in een lidstaat hebben uitgeoefend en vervolgens een dienstbetrekking in een andere lidstaat uitoefenen, hun plan voor aanvullende pensioenopbouw via de werkgever in beginsel hebben afgesloten bij pensioenverzekeringsinstellingen die in de eerstgenoemde staat zijn gevestigd. In die situatie worden die werknemers door de toepassing van de betrokken nationale bepalingen benadeeld.

Hoewel de betrokken nationale regeling zonder onderscheid geldt voor waardeoverdrachten van pensioenaanspraken aan een pensioenverzekeringsinstelling in het Koninkrijk der Nederlanden of in een andere lidstaat, kan zij de werknemer namelijk ontmoedigen om een nieuwe dienstbetrekking in een andere lidstaat dan het Koninkrijk der Nederlanden uit te oefenen.

Meer bepaald worden pensioenverzekeringsinstellingen die in een andere lidstaat dan het Koninkrijk der Nederlanden zijn gevestigd en die niet op de Nederlandse markt actief zijn, maar enkel diensten aanbieden aan migrerende werknemers die van hun recht van vrij verkeer gebruikmaken om een dienstbetrekking in die andere lidstaat te aanvaarden, door de voorwaarde dat de betrokken instelling zekerheid stelt voor de invordering van eventueel verschuldigde Nederlandse belasting of, bij gebreke daaraan, aansprakelijkheid voor die belasting aanvaardt, verplicht om een grondige kennis van het Nederlandse belastingstelsel te hebben, zoals de Commissie stelt, omdat het anders voor hen moeilijk zal zijn om zekerheid te stellen of aansprakelijkheid te aanvaarden voor de belasting die door deze werknemers eventueel verschuldigd is. Van pensioenverzekeringsinstellingen die in een andere lidstaat dan het Koninkrijk der Nederlanden zijn gevestigd en die niet actief zijn op de Nederlandse markt, kan evenwel niet worden verwacht dat zij de Nederlandse belasting- of pensioenregels kennen of een dergelijke aansprakelijkheid aanvaarden.

Indien de door de werknemer gekozen pensioenverzekeringsinstelling geen aansprakelijkheid aanvaardt, wordt van de migrerende werknemer verlangd dat hij zekerheid stelt. In het kader van het onderhavige beroep bevestigt het Koninkrijk der Nederlanden dat een in Nederland tewerkgestelde werknemer nooit in de situatie terecht zal komen dat de pensioenverzekeringsinstelling in deze staat zal weigeren om aansprakelijkheid voor de verschuldigde belasting te aanvaarden. Derhalve moet worden vastgesteld dat alleen de migrerende werknemer die de waarde van zijn pensioenaanspraken wil overdragen aan een pensioenverzekeringsinstelling die in een andere lidstaat dan het Koninkrijk der Nederlanden is gevestigd, kan terechtkomen in een situatie waarin hij zekerheid zal moeten stellen.

Met betrekking tot het stellen van zekerheid door een pensioenverzekeringsinstelling in een andere lidstaat dan het Koninkrijk der Nederlanden of door een migrerende werknemer moet tevens worden gepreciseerd dat het Hof reeds heeft geoordeeld dat deze waarborgen uit zichzelf een belemmerende werking hebben, daar zij de garant het genot van het als waarborg verstrekte vermogen onthouden (zie naar analogie arrest van 11 maart 2004, de Lasteyrie du Saillant, C-9/02, EU:C:2004:138, punt 47). Bijgevolg kan een dergelijk vereiste tot het stellen van zekerheid in beginsel niet worden gesteld zonder dat het risico van niet-invordering van de verschuldigde belasting vooraf wordt ingeschat (arrest van 23 januari 2014, DMC, C-164/12, EU:C:2014:20, punt 67). Uit het aan het Hof overgelegde dossier blijkt echter niet dat dat risico is beoordeeld.

Uit het voorgaande volgt dat werknemers die verzoeken om waardeoverdracht van hun pensioenaanspraken tussen twee Nederlandse pensioenverzekeringsinstellingen in de praktijk niet geconfronteerd worden met de weigering om zekerheid te stellen of aansprakelijkheid voor de verschuldigde belasting te aanvaarden en bijgevolg niet worden belast, terwijl migrerende werknemers die verzoeken om een dergelijke overdracht tussen een Nederlandse pensioenverzekeringsinstelling en een in een andere lidstaat dan het Koninkrijk der Nederlanden gevestigde pensioenverzekeringsinstelling, wel daarmee kunnen worden geconfronteerd en derhalve kunnen worden belast.

Bijgevolg zal een werknemer die besluit een dienstbetrekking in een andere lidstaat dan het Koninkrijk der Nederlanden te aanvaarden en de waarde van zijn pensioenaanspraken daarnaar over te dragen, in de praktijk fiscaal ongunstiger worden behandeld dan een werknemer die in Nederland blijft wonen en aldaar die waarde overdraagt. Dit verschil in behandeling kan werknemers dan ook beletten of ontmoedigen om hun lidstaat van herkomst te verlaten om een dienstbetrekking in een andere lidstaat te aanvaarden en de waarde van hun pensioenaanspraken daarnaar over te dragen.

De betrokken nationale regeling, die voorwaarden stelt voor de toegang van werknemers tot de arbeidsmarkt in andere lidstaten dan het Koninkrijk der Nederlanden, kan derhalve een in beginsel door artikel 45 VWEU verboden belemmering van het vrije verkeer van werknemers opleveren.

Een dergelijke beperking is slechts toelaatbaar wanneer zij een met het Verdrag verenigbare legitieme doelstelling nastreeft en gerechtvaardigd is uit hoofde van dwingende redenen van algemeen belang. Daarenboven moet in een dergelijk geval de toepassing ervan geschikt zijn om het aldus nagestreefde doel te verwezenlijken en mag zij niet verder gaan dan nodig is om dat doel te bereiken [arrest van 15 juli 2021, Belgische Staat (Verlies van belastingvoordelen in de woonstaat), C-241/20, EU:C:2021:605, punt 33 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

Voor het geval dat de betrokken nationale regeling zou worden beschouwd als een beperking van het vrije verkeer van werknemers, voert het Koninkrijk der Nederlanden aan dat deze beperking kan worden gerechtvaardigd door de sociale bescherming van de werknemers als dwingende reden van algemeen belang.

Volgens deze lidstaat heeft deze regeling tot doel levenslange pensioenuitkeringen voor werknemers te garanderen door ervoor te zorgen dat pensioenaanspraken de pensioenbestemming behouden. Dienaangaande is het Koninkrijk der Nederlanden van mening dat de maatregelen van die regeling noodzakelijk zijn omdat het risico bestaat dat bepaalde migrerende werknemers na de overdracht van de waarde van hun pensioenaanspraken in een andere lidstaat dan het Koninkrijk der Nederlanden uiteindelijk naar een derde land emigreren waar zij bijvoorbeeld hun pensioenaanspraken ineens kunnen afkopen, en terugkeren naar de Unie of Nederland.

Voorts betoogt het Koninkrijk der Nederlanden dat de betrokken nationale regeling in verhouding staat tot het nagestreefde doel, aangezien bij dooremigratie van een werknemer naar een derde land, anders dan de Commissie stelt, noch richtlijn 2010/24/EU van de Raad van 16 maart 2010 betreffende de wederzijdse bijstand inzake de invordering van schuldvorderingen die voortvloeien uit belastingen, rechten en andere maatregelen (PB 2010, L 84, blz. 1), noch enige specifieke antifraudebepaling de invordering van de verschuldigde belasting verzekert.

De Commissie stelt evenwel dat verschillende visies tussen de lidstaten over wat een ‘goed pensioen’ is, onvermijdelijk zijn en geen rechtvaardiging vormen om de door het Verdrag gewaarborgde vrijheden te belemmeren.

Voorts is de Commissie van mening dat de betrokken nationale regeling een algemene regel bevat die zonder onderscheid van toepassing is op alle migrerende werknemers, terwijl deze regel enkel in uitzonderlijke gevallen gerechtvaardigd is. Deze instelling wijst er namelijk op dat het door het Koninkrijk der Nederlanden aangevoerde risico dat deze werknemers naar een derde land emigreren waar zij hun pensioenaanspraken kunnen afkopen en vervolgens naar Nederland terugkeren om ten laste van deze lidstaat te komen, zeer gering is.

In herinnering moet worden gebracht dat de sociale bescherming van de werknemers behoort tot de dwingende redenen van algemeen belang die een beperking van de uitoefening van de in het Verdrag erkende fundamentele vrijheden kunnen rechtvaardigen (arrest van 16 april 2013, Las, C-202/11, EU:C:2013:239, punt 28).

De noodzaak om levenslange pensioenuitkeringen te waarborgen kan derhalve worden aangevoerd ter rechtvaardiging van een beperking van het vrije verkeer van werknemers.

Om te voldoen aan de vereisten van het Unierecht moet de nationale regeling echter geschikt zijn om het aldus nagestreefde doel te verwezenlijken en mag zij niet verder gaan dan daarvoor nodig is.

Door bepaalde verplichtingen op te leggen aan de in een andere lidstaat dan het Koninkrijk der Nederlanden gevestigde pensioenverzekeringsinstelling waaraan een werknemer die een baan in die andere lidstaat aanvaardt, de waarde van zijn pensioenaanspraken wil overdragen, kan de betrokken nationale regeling op zich niet het risico voorkomen dat de werknemer ervoor kiest zijn pensioen ineens te ontvangen en kan zij niet waarborgen dat de werknemer zijn aanvullend ouderdomspensioen regelmatig ontvangt tijdens zijn pensionering.

Daarnaast moet worden vastgesteld dat deze regeling verder gaat dan nodig is om dat doel te bereiken. Zodra werknemers het grondgebied van het Koninkrijk der Nederlanden verlaten om een dienstbetrekking in een andere lidstaat uit te oefenen en daarnaar de waarde van hun pensioenaanspraken over te dragen, is het aan die andere staat om al dan niet toe te staan dat het pensioen geheel of gedeeltelijk in de vorm van een forfaitair bedrag aan die werknemers wordt uitgekeerd. Indien dit bedrag verloren gaat of volledig wordt uitgegeven, is het aan die staat om in voorkomend geval de financiële last van dat verlies te dragen. In dat geval zou de waarde van de pensioenaanspraken na overdracht dus niet langer een inkomen uit Nederlandse bron zijn, maar een inkomen dat zijn oorsprong in de nieuwe woonstaat vindt. Indien migrerende werknemers naar een derde land emigreren nadat zij de waarde van hun pensioenaanspraken in een andere lidstaat dan het Koninkrijk der Nederlanden hebben overgedragen, wordt de kwestie van de grensoverschrijdende overdracht een zaak voor de lidstaat waarin die waarde is overgedragen en voor het derde land.

Bovendien zij opgemerkt dat het weinig waarschijnlijk is dat dergelijke situaties zich voordoen. De betrokken nationale regeling, die in het algemeen betrekking heeft op elke situatie waarin een werknemer besluit het grondgebied van het Koninkrijk der Nederlanden te verlaten om een baan in een andere lidstaat te vinden en zijn pensioenaanspraken daarnaar over te dragen, gaat derhalve veel verder dan noodzakelijk is om de doelstelling van sociale bescherming van de werknemers te bereiken.

Bijgevolg is de betrokken beperking van het vrije verkeer van de werknemers niet gerechtvaardigd.

Gelet op een en ander moet worden vastgesteld dat het Koninkrijk der Nederlanden, door de vaststelling en instandhouding van de vereisten voor pensioenkapitaaloverdracht in artikel 19a, lid 1, onder d), en artikel 19b, leden 1 en 2, van de Wet op de loonbelasting 1964, artikel 40c van de Uitvoeringsregeling Invorderingswet, artikel 10d, lid 3, van het Uitvoeringsbesluit Loonbelasting 1965 en bijlage IV bij het besluit, op grond waarvan een in een andere lidstaat dan het Koninkrijk der Nederlanden gevestigde pensioenverzekeringsinstelling zekerheid moet stellen voor de invordering van de belasting over de waardeoverdracht van pensioenaanspraken die eventueel verschuldigd is door werknemers die een baan in die andere lidstaat aanvaarden en de waarde van hun pensioenrechten daarnaar willen overdragen, of, bij gebreke daaraan, aansprakelijkheid voor die eventueel verschuldigde belasting moet aanvaarden of die werknemers de mogelijkheid moet bieden voldoende zekerheid te stellen, de verplichtingen niet is nagekomen die krachtens artikel 45 VWEU op hem rusten.