Hof Den Haag, 18-12-2018, nr. BK-18/00559

De Rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld:

“Stichting [D]

1. De moeder van [belanghebbende [E] (erflaatster), geboren [in] 1920 en overleden [in] 2013, heeft op 3 december 1993 Stichting [D] (de stichting) opgericht. In de oprichtingsakte van de stichting is erflaatster als voorzitter en [belanghebbende], gehuwd en geboren [in] 1949, als secretaris-penningmeester benoemd. In het handelsregister van de Kamer van Koophandel staan als bestuurders vermeld:

- erflaatster van 3 december 1993 tot 1 februari 2005 en van 1 augustus 2005 tot 16 oktober 2013;

- [ belanghebbende] van 3 december 1993 tot 1 september 2016;

- [F] van 1 mei 1996 tot 18 september 2000;

- [G] , de zoon van [belanghebbende] (de zoon), van 18 september 2000 tot 1 januari 2001, van 16 oktober 2013 tot 1 juni 2014 en vanaf 1 februari 2015;

- Stichting [H] van 16 november 2007 tot 14 december 2007 en vanaf 6 januari 2009;

- [I] van 1 juni 2014 tot 31 oktober 2014;

- [J] vanaf 1 september 2016.

2. In de oprichtingsakte van de stichting staat dat de stichting als doel heeft het bevorderen van het onderwijs in de moderne talen, en de interculturele en intersociale uitwisseling van Nederland en België met volkeren uit de overige landen van Europa, en voorts al hetgeen met een en ander rechtstreeks of zijdelings verband houdt of daartoe bevorderlijk kan zijn, alles in de ruimste zin des woords. Voorts staat in de oprichtingsakte van de stichting dat het vermogen van de stichting zal worden gevormd door:

- cursusgelden, subsidies en donaties;

- schenkingen, erfstellingen en legaten;

- alle andere verkrijgingen en baten.

3. De stichting heeft de volgende panden in [Z] gekocht:

- op 14 januari 1994 [A] voor ƒ 240.000 met een hypothecaire lening van ƒ 240.000;

- op 15 juli 1996 [B] voor ƒ 187.000 met een hypothecaire lening van ƒ 187.000;

- op 28 april 1999 [K] voor ƒ 60.000 met een hypothecaire lening van ƒ 60.000. Dit pand is gekocht van erflaatster;

- op 4 januari 2008 [L] voor € 230.000 met een hypothecaire lening van € 156.000.

De stichting heeft met betrekking tot voormelde panden onderhoud en verbouwingen uitgevoerd. De panden zijn door de stichting verhuurd. [Belanghebbende] stond tot 4 december 1996 ingeschreven op het adres [K] . Vanaf 4 december 1996 staat [belanghebbende] ingeschreven op het adres [B] .

4. Als zekerheid voor voormelde hypothecaire leningen is (behoudens bij de hypothecaire lening ter zake van [L] ) een recht van hypotheek en een pandrecht verleend op het bij erflaatster in eigendom zijnde pand [M] te [Z] en op de andere bij de stichting in eigendom zijnde - en onder 3 genoemde - panden.

In het hoger beroep zijn voormelde feiten niet bestreden, zodat ook in hoger beroep daarvan wordt uitgegaan.

In aanvulling hierop is in hoger beroep nog het volgende vast komen te staan.

Inzake de verkrijging van de hypotheken waarmee de stichting de panden aan de [A] en [B] heeft aangekocht, is belanghebbende in de akten opgenomen als (hoofdelijk) schuldenaar, samen met de erflaatster en de stichting. Sinds het oversluiten van deze hypotheken in 2007 is deze aansprakelijkheid niet meer van toepassing.

In geschil is of de Inspecteur terecht tot de grondslag van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van belanghebbende heeft gerekend: (1) het vermogen van de stichting, zijnde – niet in geschil – op 1 januari 2012 € 773.841 en (2) een afrondingscorrectie van € 100.000 inzake buitenlandse bankrekeningen.

De Inspecteur stelt primair dat het gehele vermogen van de stichting aan belanghebbende dient te worden toegerekend hetzij op grond van het leerstuk van fiscale transparantie hetzij op grond van artikel 2.14a Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) (APV). Daarnaast dient de afrondingscorrectie tot de grondslag worden gerekend.

Subsidiair stelt de Inspecteur dat belanghebbende op de box 3-peildatum van het onderhavige jaar over niet in de aangifte opgenomen buitenlandse banktegoeden beschikte ter grootte van het totale vermogen van de stichting en de afrondingscorrectie. De Inspecteur beroept zich in dit verband op interne compensatie.

Meer subsidiair stelt de Inspecteur dat sprake is van een APV op basis waarvan het vermogen van de stichting voor de helft aan belanghebbende dient te worden toegerekend. Daarnaast dient de afrondingscorrectie tot de grondslag worden gerekend.

Nog meer subsidiair stelt de Inspecteur dat de afrondingscorrectie tot de grondslag dient te worden gerekend.

Belanghebbende stelt dat zowel het – al dan niet gehele – vermogen van de stichting, alsmede de afrondingscorrectie, niet tot de grondslag van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen kunnen worden gerekend.

Voor de nadere standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen, wordt verwezen naar de gedingstukken.

De Inspecteur heeft op 13 september 2018 een nader stuk met 46 bijlagen ingediend, aangeduid als aanvullend beroepschrift. Belanghebbende heeft vanwege de omvang van dit stuk met een beroep op de goede procesorde verzocht om de mondelinge behandeling ter zitting van 25 september 2018 uit te stellen. Het Hof heeft het verzoek om uitstel afgewezen. De Inspecteur heeft het stuk met inachtneming van de in artikel 8:58, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) gestelde termijn ingediend. Het stuk van de Inspecteur bevat geen nieuwe beroepsgronden doch enkel nadere stukken ter onderbouwing van eerder aangevoerde gronden. De bijlagen zien nagenoeg geheel op stukken gericht aan – dan wel opgesteld door – belanghebbende en op stukken betreffende de financiering en levering van panden aan de stichting waar belanghebbende als bestuurslid bij betrokken was. Nu belanghebbende geacht kan worden bekend te zijn met de inhoud van een aanzienlijk deel van de bijlagen, alsmede gezien het feit dat de Inspecteur het stuk met in achtneming van de in artikel 8:58, eerste lid, Awb gestelde termijn heeft ingediend en belanghebbende ter zitting op het nadere stuk heeft kunnen reageren, is belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet in zijn procespositie geschaad.

In het stuk van 13 september 2018 heeft de Inspecteur het Hof in overweging gegeven een getuige op te roepen. Op 21 september 2018 is door het Hof een brief ontvangen waarin de Inspecteur zelf de getuige oproept. Een afschrift van deze brief is op 24 september 2018 – na het weekend – door de griffie van het Hof aan belanghebbende toegezonden. Belanghebbende heeft ter zitting van 25 september 2018 bezwaar gemaakt tegen ter zitting horen van de getuige, gezien het feit dat hij te laat op de hoogte is gesteld van het verhoor en zich daardoor niet voldoende heeft kunnen voorbereiden. Om zowel de Inspecteur als belanghebbende niet te benadelen, heeft het Hof een tweede mondelinge behandeling gelast, op 6 november 2018. Tijdens deze mondelinge behandeling is de getuige gehoord en is de inhoudelijke behandeling van de zaak voortgezet.

De Inspecteur heeft in een nader stuk van 18 oktober 2018 het Hof verzocht de getuige op te roepen voor de tweede mondelinge behandeling. De Inspecteur heeft ook zelf zorggedragen voor het oproepen van de getuige. Ter zitting heeft de Inspecteur verklaard dat het verzoek aan het Hof verband hield met het feit dat de daarmee samenhangende kosten dan niet door de Belastingdienst, maar door het Hof worden gedragen. Dit argument is voor het Hof geen reden om een getuige op te roepen en overigens ziet het Hof geen aanleiding de getuige op te roepen.

De Inspecteur heeft ter zitting van de tweede mondelinge behandeling nadere stukken overgelegd. Deze stukken betreffen het resultaat van een derdenonderzoek. De Inspecteur heeft voor de zomer van 2018 overleg gevoerd met een collega van de erfbelasting. Tijdens dit overleg werd de Inspecteur bekend met het feit dat notarissen een afwijkende bewaartermijn van twintig jaar hanteren. Naar aanleiding van deze informatie was de Inspecteur voornemens om bij de notarissen die betrokken waren bij de aankoop van de panden door de stichting, nadere informatie op te vragen omtrent deze transacties. De Inspecteur heeft verklaard dat dit onderzoek pas kon worden gestart na toestemming van het ministerie van Financiën. Het eerste verzoek om toestemming werd afgewezen, een tweede verzoek is wel gehonoreerd. De brief met toestemming is daarna een maand in een postvakje blijven liggen, alvorens de Inspecteur hier kennis van nam. Begin oktober 2018 zijn de notarissen aangeschreven. Alleen de notaris die bij de transactie van 1999 was betrokken, beschikte nog over informatie. Deze informatie is op 23 oktober 2018 ten kantore van de Inspecteur bezorgd. De stukken zijn na een aantal dagen intern besproken, waarbij de afweging is gemaakt deze stukken niet aan de wederpartij en het Hof toe te zenden, maar pas ter zitting in te brengen, gezien het feit dat niet kon worden voldaan aan de tiendagentermijn (artikel 8:58, eerste lid, Awb). Belanghebbende heeft ter zitting expliciet bezwaar gemaakt tegen de inbreng van deze stukken. Ter motivering heeft belanghebbende gesteld dat sprake is van een schending van de goede procesorde omdat hij geen kennis draagt van deze stukken. Voorts stelt belanghebbende dat de Inspecteur reeds diverse malen nadere stukken heeft ingediend en dat de lange duur van de behandeling van deze zaak voor belanghebbende zeer belastend is.

Ter zake geldt het volgende. Het beroep van belanghebbende is ingesteld op 13 juli 2016. Het hoger beroep is door de Inspecteur ingesteld op 11 april 2018. Het staat de Inspecteur vrij om een derdenonderzoek in te stellen gedurende de procedure. Of de uitkomst van het onderzoek alsnog kan worden ingebracht, hangt samen met een goede procesorde. Dat de Inspecteur pas op een laat moment kennis nam van de bewaartermijn van notarissen komt voor rekening en risico van de Inspecteur. De nadien opgetreden vertraging is tevens te wijten aan het handelen van de Inspecteur. De Inspecteur heeft de ontvangen informatie pas ter zitting ingebracht en daarmee belanghebbende de mogelijkheid ontnomen om zich voor de zitting te vergewissen van de inhoud van de stukken en hierop te kunnen reageren. Belanghebbende is hiermee geschaad in zijn procespositie en een tweede verdaging van de mondelinge behandeling acht het Hof in strijd met de goede procesorde. Het Hof verklaart de stukken tardief, zij maken derhalve geen onderdeel uit van de gedingstukken.

Ten aanzien van het geschil

Leerstuk van fiscale transparantie

Voorop dient te worden gesteld dat een stichting een rechtspersoon is. Als hoofdregel wordt deze rechtspersoonlijkheid in het belastingrecht gevolgd. Een uitzondering op deze hoofdregel doet zich voor indien een persoon feitelijk de beschikkingsmacht had over het vermogen van de stichting als ware het zijn eigen vermogen. De bewijslast aangaande dit punt ligt bij de Inspecteur.

De Inspecteur stelt dat belanghebbende als bij de stichting betrokken natuurlijke persoon bij beslissingen aangaande de aankoop en financiering van onroerende zaken geen wezenlijk feitelijke (zijnde ‘zelfstandige’ andere bestuursleden) en statutaire belemmeringen op zijn weg vond. Ter zake geldt dat deze aankopen plaats hebben gevonden in de periode 1994-1999. Gedragingen uit het verleden kunnen van invloed zijn bij de beoordeling van de fiscale transparantie in een later jaar. De bewijslast dat deze gedragingen doorwerken naar het onderhavige jaar ligt bij de Inspecteur.

Voor zover de Inspecteur heeft beoogd te stellen dat geen sprake was van een onafhankelijk bestuur, oordeelt het Hof als volgt. Over de periode van oprichting van de stichting tot en met het onderhavige jaar is belanghebbende onafgebroken bestuurder geweest. Erflaatster was tevens gedurende deze periode – op een onderbreking van een half jaar in 2005 na – bestuurder. In de periode medio 1996 - medio 2000 maakte [F] mede deel uit van het bestuur. De zoon van belanghebbende heeft ultimo 2000 drie maanden in het bestuur gezeten. De stichting [H] maakt sinds 2009 – alsmede gedurende een maand in 2007 – onderdeel uit van het bestuur. Het bestuur van laatstgenoemde stichting bestond uit drie personen waaronder belanghebbende en zijn zoon. Het enkele feit dat – sinds de oprichting van de stichting – de meerderheid van het bestuur een familierelatie met elkaar heeft, brengt op zichzelf niet mee het bestuur niet onafhankelijk is. De Inspecteur heeft geen feiten en omstandigheden gesteld op basis waarvan dient te worden aangenomen dat de familierelatie van invloed is geweest op de gedragingen van de overige bestuursleden ten opzichte van belanghebbende. De Inspecteur heeft niet aannemelijk gemaakt dat de samenstelling van het bestuur tot gevolg heeft gehad dat belanghebbende in het onderhavige jaar – dan wel in voorgaande jaren – vrijelijk over de in de stichting aanwezige inkomens- en vermogensbestanddelen kon beschikken.

Daarnaast stelt de Inspecteur dat belanghebbende in 2012 tegen een sterk gereduceerd tarief – € 625 per maand – het pand aan de [B] heeft gehuurd. Op basis van de door de Inspecteur ingebracht ‘geveltaxatie’ die is opgemaakt op 6 juni 2018, bedraagt de geschatte economische huurwaarde van het pand per 1 januari 2012 € 16.000. Nog los van de vraag of het rekenen van een niet zakelijke huur door de stichting aan belanghebbende tot gevolg heeft dat in het onderhavige geval sprake is van een fiscaal transparante stichting, mist het rapport de uitgangspunten en gronden waarop de geschatte huurwaarde berust. De Inspecteur maakt met deze taxatie niet aannemelijk dat de door belanghebbende betaalde huurprijs onzakelijk is. Betreffende de daadwerkelijke betaling van deze huur oordeelt het Hof dat de stelling van de Inspecteur dat op basis van de mutaties van de in Zwitserland aangehouden banktegoeden niet kan worden aangenomen dat de huur via deze tegoeden is voldaan – ongeacht de juistheid van deze stelling – niet betekent dat belanghebbende de verschuldigde huur niet heeft betaald. Er bestaat geen aanleiding om aan de authenticiteit van door belanghebbende overlegde bewijsstukken inzake deze huurbetalingen te twijfelen.

De overige door de Inspecteur gestelde aanknopingspunten op basis waarvan dient te worden afgeleid dat in het onderhavige geval sprake is van een fiscaal transparante stichting zijn door de Inspecteur niet nader onderbouwd, zodat de Inspecteur ook wat deze punten betreft niet voldoet aan zijn bewijslast.

De Inspecteur heeft niet aan de op hem rustende bewijslast voldaan dat belanghebbende in het onderhavige jaar de feitelijke beschikkingsmacht had over het vermogen van de stichting als ware het zijn eigen vermogen. Het vermogen van de stichting kan derhalve niet op grond van het leerstuk van fiscale transparantie aan belanghebbende worden toegerekend. Hetgeen de getuige heeft verklaard maakt dit niet anders.

Afgezonderd particulier vermogen

Zoals volgt uit artikel 2.14a Wet IB 2001 dient voor toepassing van dit artikel sprake te zijn van een afgezonderd vermogen waarmee meer dan bijkomstig een particulier belang wordt beoogd (afgezonderd particulier vermogen). Het afzonderen van vermogen in de zin van dit artikel kan op twee manier plaatsvinden, te weten: (1) door vermogensbestanddelen om niet – dan wel tegen in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke voorwaarden – rechtens dan wel in feite, direct of indirect af te zonderen in een afgezonderd particulier vermogen of (2) door vermogensbestanddelen rechtens dan wel in feite, direct of indirect te vervreemden aan een afgezonderd particulier vermogen waarmee een meer dan bijkomstig particulier belang van de vervreemder wordt beoogd, van zijn partner of van een of meer van zijn bloed- of aanverwanten in rechte lijn of tot en met de vierde graad van de zijlijn. De bezittingen, schulden, opbrengsten en uitgaven van het afgezonderd particulier vermogen worden vervolgens toegerekend aan degene die het vermogen bij leven of overlijden heeft afgezonderd.

De bewijslast betreffende de toerekening aan belanghebbende op basis van artikel 2.14a Wet IB 2001 ligt bij de Inspecteur. De Inspecteur dient in het onderhavige geval aannemelijk te maken dat: (1) de stichting een meer dan bijkomstig particulier belang beoogt (en zich derhalve kwalificeert als afgezonderd particulier vermogen in de zin van het voornoemd artikel) en (2) belanghebbende vermogensbestanddelen in deze stichting heeft ingebracht. Aangezien de erflaatster pas in 2013 is overleden, kan immers slechts bij een vermogensinbreng van belanghebbende zelf, sprake zijn van vermogenstoerekening aan hem.

De Inspecteur stelt dat niet is gebleken dat de stichting haar statutaire doel realiseert. De stichting zou blijkens haar doelomschrijving de organisatie van groepsreizen tot doel hebben, maar voldoet – naar het oordeel van de Inspecteur – hier feitelijk niet aan. Het verlenen van huisvesting aan onder meer belanghebbende en zijn familie, is volgens de Inspecteur het daadwerkelijke doel dat de stichting nastreeft. De Inspecteur heeft het particuliere belang van de stichting hiermee niet voldoende onderbouwd. Voor zover de Inspecteur heeft beoogd te stellen dat de verhuur van onroerend goed – dat eigendom is van de stichting – aan belanghebbende een particulier belang betreft, heeft de Inspecteur geen stukken overgelegd waarin dit belang wordt afgezet tegen de totale activiteiten – dan wel het vermogen – van de stichting. De Inspecteur maakt derhalve niet aannemelijk dat de stichting een meer dan bijkomstig particulier belang beoogt.

Daarnaast blijkt niet dat belanghebbende vermogensbestanddelen in de stichting heeft ingebracht. Het feit dat belanghebbende in de hypotheekakten van de door de stichting aangekochte panden [A] en [B] als schuldenaar stond opgenomen, en derhalve hoofdelijk aansprakelijk kon worden gesteld voor de schuld, heeft niet tot gevolg dat een vermogensoverdracht van belanghebbende aan de stichting heeft plaatsgevonden. Daarnaast is niet gebleken dat de looninkomsten van belanghebbende voor de bank van doorslaggevende factor zijn geweest bij het verlenen van de hypotheken, daargelaten of daarmee sprake is van een inbreng. De rechtsoverweging 4.53 in het vonnis van de rechtbank Den Haag van 3 mei 2017 (zaaknummer / rolnummer: C/09/477104 / HA ZA 14-1272) geeft ook geen blijk van een vermogensoverdracht van belanghebbende aan de stichting. Nu door de Inspecteur geen andere vermogensoverdrachten zijn gesteld, geldt dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende vermogensbestanddelen in de stichting heeft ingebracht.

Overigens geldt dat ingeval wel sprake zou zijn van een inbreng op grond van het voornoemde artikel de toerekening van het vermogen van de stichting aan belanghebbende is gemaximaliseerd tot een percentage gelijk aan de waarde van de inbreng van belanghebbende in de stichting ten opzichte van de totale waarde van de in de stichting ingebrachte vermogensbestanddelen. Gezien het feit dat belanghebbende niet heeft bestreden dat de erflaatster vermogen in de stichting heeft ingebracht, was het aan de Inspecteur om de door hem gestelde toerekening cijfermatig te onderbouwen, hetgeen de Inspecteur heeft nagelaten.

De conclusie luidt dat het – al dan niet gehele – vermogen van de stichting op basis van artikel 2.14a Wet IB 2001 niet tot de grondslag uit sparen en beleggen van belanghebbende kan worden gerekend. Hetgeen de getuige heeft verklaard leidt niet tot een ander oordeel.

Afrondingscorrectie

Wat betreft de afrondingscorrectie van € 100.000 inzake niet in de aangifte opgenomen buitenlandse bankrekeningen verwijst de Inspecteur naar een renseignement, alsmede naar verklaringen van de erflaatster, waaruit dient te blijken dat de fiscaal partner van belanghebbende beschikte over banktegoeden in respectievelijk het Verenigd Koninkrijk en Malta. De Inspecteur heeft in het nadere stuk van 18 oktober 2018 overzichten ingebracht waar volgens hem uit blijkt dat belanghebbende in het Verenigd Koninkrijk in 2014 twee bankrekeningen heeft aangehouden. De overzichten zijn ontvangen uit in internationaal verband uitgewisselde bankinformatie binnen de zogenoemde Common Reporting Standards. Uit deze overzichten valt volgens de Inspecteur op te maken dat het saldo op 1 januari 2014 van één van de rekeningen – onder vermelding van de geboortedatum en het BSN-nummer van belanghebbende – £ 1 miljoen bedroeg. De Inspecteur stelt dat op basis van de gemiddelde rendementsverwachtingen over de jaren 2012-2014 het saldo van deze rekening op 1 januari 2012 kan worden gesteld op £ 800.000. De Inspecteur stelt dat naar aanleiding van deze informatie kan worden aangenomen dat op de peildatum 1 januari 2012 een dusdanig saldo op de verschillende bankrekeningen heeft gestaan, dat de hoogte van de afrondingscorrectie rechtvaardigt. Belanghebbende ontkent de rekeninghouder te zijn van de rekeningen uit het door de Inspecteur ingebrachte overzicht. Belanghebbende heeft verklaard in de jaren negentig – ten behoeve van de stichting – wel een gezamenlijke rekening in het Verenigd Koninkrijk aan te hebben gehouden met [F] . Deze rekening is volgens belanghebbende destijds opgeheven. Voorts heeft belanghebbende ontkend over het door de Inspecteur gestelde saldo aan buitenlandse bankrekeningen te beschikken.

De bewijslast van in aanmerking genomen afrondingscorrectie ligt bij de Inspecteur. Het renseignement en de verklaringen van de erflaatster waaruit dient te blijken dat er buitenlandse bankrekeningen zijn, is hiervoor onvoldoende. De correcties – en derhalve de daarmee verband houdende saldi op de peildatum – dienen cijfermatig te worden onderbouwd. De enkele omstandigheid dat op 1 januari 2014 een saldo van £ 1 miljoen op een rekening in het Verenigd Koninkrijk zou hebben gestaan, welk gegeven belanghebbende betwist, is onvoldoende om te concluderen dat op 1 januari 2012 £ 800.000 op een rekening ten name van belanghebbende stond (vgl. HR 26 juni 2013, ECLI:NL:HR:2013:63).

Interne compensatie

In het geval het vermogen van de stichting niet op basis van fiscale transparantie, dan wel op grond van 2.14a Wet IB 2001, aan belanghebbende kan worden toegerekend, beroept de Inspecteur zich op interne compensatie. Ter onderbouwing van dit beroep wijst de Inspecteur wederom op het door hem berekende saldo op de peildatum 1 januari 2012 van de onder 6.15 genoemde rekening. Zoals hiervoor onder 6.15 is geoordeeld, maakt de Inspecteur het saldo op de peildatum niet aannemelijk. Een beroep op interne compensatie wordt afgewezen.

Slotsom

De hoger beroepsgronden van de Inspecteur zijn ongegrond; beslist dient te worden zoals hierna vermeld.