De fiscale bestuurdersaansprakelijkheid voor niet-melding van betalingsonmacht onder vuur

In de kolommen van dit tijdschrift is met enige regelmaat aandacht besteed aan de aansprakelijkheid voor het faillissementstekort in geval van kennelijk onbehoorlijk bestuur op grond van art. 2:138, 248 BW. Daarbij stonden de schijnwerpers vaak op de vermoedens die in deze regeling zijn opgenomen ter verbetering van de bewijspositie van de faillissementscurator: in geval van schending van de administratieplicht (art. 2:10 BW) dan wel de plicht tot openbaarmaking van de jaarrekening (art. 2:394 BW) staat kennelijk onbehoorlijk bestuur vast en wordt weerlegbaar vermoed dat dit een belangrijke oorzaak is van het faillissement. Het aannemen van een vermoeden dat kennelijk onbehoorlijk bestuur tot het faillissement heeft geleid is te billijken voor zover dit is gekoppeld aan een serieuze schending van de administratieplicht. Een vermoeden van kennelijk onbehoorlijk bestuur gebaseerd op het feit dat de jaarrekening niet of te laat is gepubliceerd is daarentegen minder goed te rechtvaardigen. Ook bonafide bestuurders gaan niet altijd goed om met de publicatieplicht. Het is daarom de vraag of hieraan wel de sanctie van vaststaand kennelijk onbehoorlijk bestuur moet worden verbonden. Voor de bestuurder is het geen sinecure om aannemelijk te maken dat het faillissement in belangrijke mate is veroorzaakt door iets anders dan kennelijk onbehoorlijk bestuur. Hierdoor dreigden de bewijsvermoedens van art. 2:138, 248 lid 2 BW soms onevenredig uit te pakken. Gelukkig heeft de Hoge Raad ruimte gezien voor een uitleg van de regeling die disproportionele aansprakelijkheid van bestuurders voorkomt.2 Helaas is de wetgever al die tijd stil blijven zitten. Deze had naar mijn mening voor een meer evenwichtige regeling kunnen zorgen, door art. 2:138, 248 lid 2 BW te reduceren tot de regel dat bij schending van de administratieplicht weerlegbaar wordt vermoed dat kennelijk onbehoorlijk bestuur een belangrijke oorzaak is van het faillissement.3

Aan de fiscale pendant van art. 2:138, 248 BW is in dit tijdschrift minder aandacht besteed. Ik doel op de bestuurdersaansprakelijkheid bij niet-betaling van belastingschulden door kennelijk onbehoorlijk bestuur, die is neergelegd in art. 36 Invorderingswet 1990 (IW 1990).4 Deze bepaling is evenals art. 2:138, 248 BW in de jaren tachtig ingevoerd als wapen in de strijd tegen malafide bestuurders. Art. 36 IW 1990 regelt dat bestuurders van commerciële rechtspersonen hoofdelijk aansprakelijk zijn voor (onder meer) loon- en omzetbelastingschulden van die rechtspersonen, indien aannemelijk is dat de niet-betaling van die schulden te wijten is aan kennelijk onbehoorlijk bestuur. Dit laatste wordt op grond van art. 36 lid 4 IW 1990 vermoed als de betalingsonmacht van de belastingplichtige niet tijdig5 schriftelijk6 wordt gemeld aan de Ontvanger. Om het vermoeden van kennelijk onbehoorlijk bestuur te mogen weerleggen moet de bestuurder eerst aannemelijk maken dat de schending van de meldingsplicht niet aan hem/haar is te wijten. Alleen de bestuurder die geen bestuurder meer was toen gemeld moest worden (de ‘gewezen’ bestuurder) wordt bij niet correcte melding direct toegelaten tot de weerlegging van het vermoeden.7 Het blijkt in de praktijk uiterst moeilijk voor een bestuurder om aannemelijk te maken dat de schending van de meldingsplicht niet aan hem/haar is te wijten.8 Door de bijna onneembare eerste horde is het gewenste evenwicht tussen misbruikbestrijding en rechtsbescherming voor bonafide bestuurders in deze regeling uit het zicht geraakt. De in art. 36 lid 4 IW 1990 opgenomen regeling pakt in de praktijk uit als een aansprakelijkheid voor schending van de meldingsplicht in plaats van een aansprakelijkheid voor kennelijk onbehoorlijk bestuur.9 Dit is problematisch omdat ook bonafide bestuurders lang niet altijd aan de meldingsplicht voldoen. Aansprakelijkheid voor belastingschulden van de vennootschap alleen omdat de betalingsonmacht niet tijdig is gemeld staat haaks op het uitgangspunt van de wetgever dat bonafide bestuurders niets te vrezen moeten hebben van art. 36 IW.10 De regeling schiet hiermee haar doel voorbij.

De Hoge Raad is ook in geschillen over de toepassing van art. 36 lid 4 IW 1990 corrigerend opgetreden om onevenredige toepassing van de regeling te voorkomen. Zo hoeft niet voor elk belastingtijdvak opnieuw melding van betalingsonmacht te worden gedaan en is melding niet vereist als de Belastingdienst uit anderen hoofde kennis heeft gekregen van de betalingsonmacht.11 Daarmee is de angel echter nog niet uit de regeling gehaald. Maar dat kan nog gebeuren. De aansprakelijkheid wegens niet-melding van betalingsonmacht ligt namelijk onder vuur door prejudiciële vragen die de Hoge Raad in oktober 2023 aan het Europese Hof van Justitie heeft voorgelegd.12

In de aan het Luxemburgse Hof voorgelegde zaak heeft de Ontvanger op grond van art. 36 lid 4 IW 1990 (ex-)bestuurder X hoofdelijk aansprakelijk gesteld voor door de belastingplichtige rechtspersoon onbetaald gelaten loon- en omzetbelasting. X is per 29 maart 2019 afgetreden als bestuurder van de belastingplichtige. De belastingvordering ziet op de tijdvakken november 2018 tot en met februari 2019. Ten aanzien van februari 2019 was de meldingstermijn nog niet verstreken toen X aftrad. Daarom geldt X voor dat tijdvak als gewezen bestuurder en wordt hij direct toegelaten tot de weerlegging van het vermoeden dat de niet-betaling niet te wijten is aan kennelijk onbehoorlijk bestuur. Hij slaagt hierin, door aan te voeren dat de vennootschap vanaf medio 2017 in de problemen is geraakt door het wegvallen van de belangrijkste opdrachtgever en dat hij er – kort gezegd – alles aan heeft gedaan om de onderneming te redden. Daarmee is hij niet aansprakelijk voor de over februari 2019 verschuldigde loon- en omzetbelasting. Voor de overige tijdvakken slaagt X er echter niet in om aannemelijk te maken dat hem geen verwijt treft van de niet-melding en wordt hij dus niet toegelaten tot weerleggen van het vermoeden dat de betalingsonmacht te wijten is aan kennelijk onbehoorlijk bestuur. En zo lijkt X alsnog op te draaien voor het leeuwendeel van de belastingschulden, terwijl vast is komen te staan dat hij in de periode waarin die schulden zijn ontstaan niet kennelijk onbehoorlijk heeft bestuurd. Er is geen hooggeleerde jurist voor nodig om vast te stellen dat de regeling hiermee zijn doel ver voorbijschiet.13 Dit kan de wetgever toch nooit hebben bedoeld?

Maar wat heeft de wetgever eigenlijk wel bedoeld? Duidelijk is dat de oorzaak van de ongerijmde uitkomst in de zaak X destijds doelbewust in de regeling is opgenomen. Ik doel op de horde dat de schending van de meldingsplicht niet aan de aansprakelijkgestelde bestuurder te wijten is. Die horde moet worden genomen om te worden toegelaten tot het bewijs dat de belastingschulden niet kunnen worden betaald door kennelijk onbehoorlijk bestuur.14 Daarbij had de wetgever voor ogen dat bonafide bestuurders altijd zouden melden en dat het voor malafide bestuurders veelal onmogelijk zou zijn om op correcte wijze te melden omdat zij niet over een behoorlijke administratie plegen te beschikken.15 Of de laatste veronderstelling klopt laat ik in het midden,16 maar de zaak die aan de Hoge Raad is voorgelegd laat zien dat de eerste veronderstelling onjuist is.

Een andere veronderstelling van de wetgever die ten grondslag ligt aan de zware sanctie op niet-melding is het belang dat de Belastingdienst zou hebben bij tijdige melding: deze zou dan op tijd invorderingsmaatregelen kunnen nemen.17 Door anderen wordt er al meer dan een decennium op gewezen dat dit belang achterhaald is omdat de Ontvanger door de voortschrijdende automatisering al voordat er gemeld moet worden op de hoogte zou moeten kunnen zijn van de betalingsonmacht.18 Anno 2024 kan al met al sterk worden getwijfeld aan de rechtvaardiging voor het verbinden van de zware sanctie van bestuurdersaansprakelijkheid voor belastingschulden van de rechtspersoon op grond van een niet-melding van betalingsonmacht. Staat de sanctie wel in verhouding tot het belang dat met de tijdige melding is gediend? Hier doemt het evenredigheidsbeginsel op. Dat krijgt dan ook – terecht – de nodige aandacht in het arrest van de Hoge Raad in de zaak X.

De Hoge Raad leest in de klacht van X dat het hof onvoldoende gewicht heeft toegekend aan de redelijkheid en billijkheid, een beroep op zowel het wettelijke evenredigheidsbeginsel (art. 3:4 Awb19) als de ongeschreven variant. Het beroep op het wettelijke evenredigheidsbeginsel strandt – kort samengevat – omdat het de Ontvanger niet vrij zou staan om een belangenafweging te maken.20 Een beroep op het ongeschreven evenredigheidsbeginsel stuit – wederom kort samengevat – af op het feit dat zich in casu geen bijzondere omstandigheden voordoen die niet of niet ten volle zijn verdisconteerd in de afweging van de wetgever.21 Bij deze overwegingen zet ik een vraagteken. Ik vraag mij af of de Ontvanger geen ruimte had om af te zien van aansprakelijkstelling, gelet op de onmiskenbaar onevenredige uitkomst waartoe aansprakelijkstelling in de bijzondere omstandigheden van dit geval22 leidt. Het mag zo zijn dat de Ontvanger heeft te respecteren dat de wetgever bewust heeft gekozen voor een streng ingerichte regeling, die zo kan uitpakken dat de bestuurder aansprakelijk is zonder dat kennelijk onbehoorlijk bestuur tot de niet-betaling van de belastingschulden heeft geleid. Het gaat mij echter te ver dat de Ontvanger geen ruimte zou hebben voor een belangenafweging in het geval dat niet is gemeld, maar vast is komen te staan dat de niet-betaling van de belastingschulden niet te wijten is aan kennelijk onbehoorlijk bestuur.23 In dit geval zijn de nadelige gevolgen van aansprakelijkstelling onmiskenbaar onevenredig in verhouding tot de met aansprakelijkstelling te dienen doelen. Naar mijn mening vloeit in dit geval uit art 36 IW 1990 geen beperking voort voor de Ontvanger om een belangenafweging te maken.

Terwijl de Hoge Raad geen ruimte ziet voor correctie aan de hand van het nationaalrechtelijke evenredigheidsbeginsel, vraagt de Hoge Raad aan het Europese Hof of correctie geboden is op grond van het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel, dat in acht moet worden genomen voor zover de hoofdelijke aansprakelijkstelling van X ziet op omzetbelastingschulden. De Hoge Raad verlegt hiermee zijn koers: in 2011 oordeelde hij namelijk nog – in afwijking van de conclusie van A-G Ballegooijen24 – dat de in art. 36 lid 4 IW 1990 neergelegde regeling niet conflicteerde met het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel.25 De Hoge Raad vraagt nu aan het Luxemburgse hof of het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel zich verzet tegen een regeling als die van art. 36 lid 4 IW 1990, die het voor een bestuurder van een rechtspersoon die de meldingsplicht heeft geschonden in de praktijk uiterst moeilijk maakt om te ontkomen aan aansprakelijkheid voor omzetbelastingschulden. Bovendien vraagt hij of voor het antwoord van belang is of de bestuurder te goeder trouw heeft gehandeld doordat hij met de zorgvuldigheid van een bedachtzame ondernemer te werk is gegaan, hij alles heeft gedaan wat redelijkerwijs binnen zijn mogelijkheden ligt, en zijn betrokkenheid bij misbruik of fraude is uitgesloten.

Over eventuele achterliggende redenen waarom de Hoge Raad kiest voor – mogelijke verder reikende – correctie op grond van het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel in plaats van correctie – in dit specifieke geval – op grond van het nationaalrechtelijke evenredigheidsbeginsel wil ik niet speculeren. Feit is dat een oordeel van het Luxemburgse hof consequenties kan hebben die verder reiken dan dit individuele geval. En daar wil ik nog kort bij stilstaan.

Mocht het Europese Hof concluderen tot strijd met het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel (al dan niet met de clausulering dat het moet gaan om een bonafide bestuurder),26 dan raakt dit niet de hoofdelijke aansprakelijkheid van X voor de loonbelastingschulden over de tijdvakken november 2018 tot en met januari 2019. De Ontvanger zou dan in de zaak X eigener beweging moeten afzien van invordering om een onrechtvaardige uitkomst te voorkomen.27 Daarmee is de angel echter nog niet uit de wet: daarvoor is nodig dat de wetgever het pincet ter hand neemt. Er is alle reden om niet langer vast te houden aan de regel dat een bestuurder alleen als hem/haar geen verwijt treft van schending van de meldingsplicht wordt toegelaten tot weerlegging van het vermoeden dat de niet-betaling is veroorzaakt door kennelijk onbehoorlijk bestuur. Er is dan ook voor gepleit om deze regel te schrappen en de bestuurder direct toe te laten tot weerlegging van het vermoeden dat kennelijk onbehoorlijk bestuur de oorzaak is van de niet-betaling.28 Vanwege het gegeven dat de meldingsplicht langzamerhand achterhaald lijkt te zijn, denk ik dat het beter zou zijn om de meldingsplicht volledig uit de regeling te schrappen. Een vermoeden dat niet-betalen van belastingschulden is veroorzaakt door kennelijk onbehoorlijk bestuur kan beter worden gebaseerd op schending van de administratieplicht dan op het niet voldoen aan de meldingsplicht. Eerder dan niet (correct) melden is het niet voldoen aan de administratieplicht immers een indicatie voor onregelmatigheden in het bestuur.29 Ik pleit er dan ook voor om de in art. 36 lid 4 IW 1990 neergelegde regeling – in lijn met mijn voorstel voor art. 2:138, 248 lid 2 BW – te vervangen door de regel dat bij schending van de administratieplicht weerlegbaar wordt vermoed dat kennelijk onbehoorlijk bestuur een belangrijke oorzaak is van het onbetaald blijven van door de rechtspersoon verschuldigde belasting.

Mocht de wetgever uiteindelijk een einde maken aan de sterke positie van de Ontvanger bij niet-melding bij aansprakelijkstelling van bestuurders op grond van art. 36 lid 4 IW 1990, dan zal dit er vermoedelijk toe leiden dat zich minder gevallen zullen voordoen van samenloop met aansprakelijkstelling30 op grond van art. 2:138, 248 BW door de curator. Voor dit geval bepaalt art. 36.1 van de Leidraad Invordering namelijk dat:

In het geval van niet correcte melding van betalingsonmacht is de bewijspositie van de Ontvanger thans vanwege het daaraan gekoppelde vermoeden in de regel sterker dan die van de curator. Dit rechtvaardigt volgens de Leidraad dat de Ontvanger – na overleg met de curator – tot actie overgaat. De door de praktijk gelogenstrafte gedachte is kennelijk dat het echte (bewerkelijke en begrotelijke) werk beter aan de curator kan worden overgelaten.31 Mocht de wetgever ervoor kiezen om bestuurders bij schending van de meldingsplicht niet langer af te houden van weerlegging van het bewijsvermoeden van 36 lid 4 IW, dan zal de Ontvanger vermoedelijk niet vaak meer overgaan tot aansprakelijkstelling op grond van art. 36 IW. Samenloop zal zich dan niet dikwijls meer voordoen. Het zal dan neerkomen op de curator om – mede ten behoeve van de Belastingdienst – in voorkomende gevallen bestuurders aansprakelijk te stellen voor kennelijk onbehoorlijk bestuur. Hoewel samenloop dan niet meer speelt, is er in zo’n geval overigens nog steeds alle reden voor nauw overleg en nauwe samenwerking tussen belastingdienst en curator. De relatie tussen deze partijen is bij alle wetgeving die is ingevoerd in het kader van faillissementsfraudebestrijding naar mijn idee onderbelicht gebleven. Hopelijk verschijnt er binnenkort een Luxemburgs arrest dat – uiteindelijk – de Haagse beleidsmakers ook hierover tot diepere gedachten zal nopen.