Hof Den Haag, 27-07-2022, nr. BK-21/00701, nr. BK-21/00702

Belanghebbende heeft over het tijdvak 1 januari 2018 tot en met 31 januari 2018 op aangifte een bedrag van € 40.805 aan eindheffing in de loonheffing afgedragen.

De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar tegen de in 1.1.1 genoemde afdracht eindheffing gedeeltelijk gegrond verklaard en de verschuldigde afdracht eindheffing verminderd tot € 35.994.

Belanghebbende heeft over het tijdvak 1 januari 2019 tot en met 31 januari 2019 op aangifte een bedrag van € 22.194 aan eindheffing in de loonheffing afgedragen.

De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar tegen de in 1.2.1 genoemde afdracht eindheffing gedeeltelijk ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Ter zake van de ingestelde beroepen is een griffierecht geheven van éénmaal € 354. De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 541. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft op 20 mei 2022 een nader stuk ingediend. De Inspecteur heeft op 30 mei 2022 een pleitnota ingediend.

De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 1 juni 2022. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt.

Belanghebbende is gespecialiseerd in de ontwikkeling en verkoop van cressen (kiemgroenten). Belanghebbende heeft ruim 200 werknemers in dienstbetrekking.

Belanghebbende heeft in de jaren 2017 en 2018 vanuit het bedrijfsrestaurant lunchmaaltijden aan haar werknemers verstrekt. De werknemers kregen daarbij dagelijks de keuze tussen twee maaltijden (de lunchmaaltijden).

In een notitie van 20 februari 2017 hebben een arts bedrijfsgeneeskunde en een bedrijfsarts, voor zover van belang, het volgende verklaard:

(…)

[Belanghebbende] neemt haar verantwoordelijkheid als goed werkgever en biedt haar medewerkers een gezonde, uitgebalanceerde maaltijd aan. Deze maaltijden worden samengesteld door een diëtiste en voldoen aan de richtlijn gezonde voeding van de gezondheidsraad en de schijf van vijf van het voedingscentrum. Mede gezien het feit dat [belanghebbende] binnenkort ook bewegingsprogramma’s zal aanbieden aan de werknemers, zal de aangeboden gezonde voeding in combinatie met verantwoord bewegen naar verwachting nog meer effect sorteren.

Dit door de werkgever geïnitieerd preventie- en gezondheidsprogramma past binnen het arbobeleid en voldoet aan de verplichting van de werkgever op reductie van gezondheidsrisico’s zoals beschreven in de arbeidsomstandighedenwet. Derhalve kan dit dus gezien worden als een gezondheidsrisco reducerende voorziening.”

Bij e-mail van 13 juni 2018 heeft [A] , werkzaam bij het Ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, aan de belastingadviseur van belanghebbende, voor zover van belang, het volgende geschreven:

“De zorgplicht van de werkgever voor gezondheid en veiligheid van werknemers ligt vast in artikel 3 van de Arbowet.

(…) De werkgever moet vooral zorgen dat schade aan de gezondheid door werk wordt voorkomen.

De Arbowet legt niet op dat hij gezondheidsbevorderende maatregelen moet nemen.

Fitness en gezonde maaltijden vallen m.i. niet onder de wettelijk verplichte elementen van het arbobeleid.

Arbeidsomstandighedenbeleid kan echter veel meer omvatten dan het wettelijk verplichte beleid, en bijdragen aan de welzijn van de werknemers.

Het aanbieden van bijvoorbeeld fitness en gezonde maaltijden op de werkplek valt wel onder het arbeidsomstandighedenbeleid, maar niet onder het wettelijk verplichte deel.”

In het document “Risico-inventarisatie en -evaluatie (RI&E) en Plan van Aanpak” (de RI&E en het Plan van Aanpak) van 4 september 2018 is op pagina 12 met betrekking tot het “Beleid gezondheid en vitaliteit” onder ”constateringen/opmerkingen” vermeld:

“[Belanghebbende] voert een gezond bedrijfsrestaurant. In dit restaurant worden gezonde

maaltijden aangeboden ter bevordering van de gezondheid en vitaliteit van de werknemers.

Hierdoor wordt ook het ziekteverzuim verminderd. Er worden aantoonbare

gezondheidsmetingen gedaan bij de werknemers en de maaltijden worden met grote

zorgvuldigheid bereid in overleg met deskundigen (o.a. Zorg van de zaak).”

Het bijbehorende veld “maatregel/advies” onder “Plan van aanpak” bevat geen tekst.

In de Beleidsverklaring Gezonde Voeding van november 2018, opgenomen in het Arboplan van belanghebbende, staat, voor zover van belang, het volgende vermeld:

(…)

[Belanghebbende] zorgt ook als werkgever voor arbeidsomstandigheden en arbeidsvoorwaarden die bijdragen aan de gezondheid van alle

medewerkers. Gezonde voeding is daar een cruciaal onderdeel van: het is de basis van een gezond lichaam. Dit is tevens vastgesteld in het Gezondheidsmanagement.

Ter bescherming van de veiligheid en bevordering van de gezondheid hebben alle werknemers van [belanghebbende] daarom recht op een gezonde maaltijd op de werkplek. Ons bedrijfsrestaurant biedt enkel gezond eten aan met veel groenten en fruit. Deze voldoet aan de criteria van de 'ideale kantine' zoals opgesteld door het Voedingscentrum alsmede de criteria van Dutch Cuisine. Dit houdt onder meer in dat er geen suiker en zout wordt toegevoegd aan maaltijden en dat de verhouding plantaardig/dierlijk gelijk is aan 80/20. Hierdoor eten medewerkers van [belanghebbende] tenminste 200 gram groenten tijdens de lunch. Het inkoopbeleid voor ons restaurant is hierop ingericht.

Conform de Arbowetgeving wordt deze lunch verstrekt en betaald door de werkgever. Er wordt geen eigen bijdrage gevraagd aan medewerkers. Hierdoor houdt de werkgever sturing over het aanbod en wordt de aantrekkelijkheid van het aanbod vergroot.”

In de RI&E en het Plan van Aanpak van respectievelijk 13 juli 2015 en 20 april 2018 staat niets vermeld over de verstrekking van gezonde lunchmaaltijden en de risico’s van ongezond voedsel voor de werknemers van belanghebbende. In het Arboplan dat tot november 2018 van toepassing was, staat evenmin iets vermeld over de verstrekking van lunchmaaltijden.

Belanghebbende heeft de verstrekking van de lunchmaaltijden in de jaren 2017 en 2018 als eindheffingsbestanddeel voor de loonheffing aangewezen. Belanghebbende heeft de lunchmaaltijden ten laste van de vrije ruimte gebracht en daarbij de vrije ruimte overschreden. Belanghebbende heeft over de overschrijdingen loonbelasting betaald in de vorm van een eindheffing van 80%. Dit heeft voor de verstrekking van de lunchmaaltijden in 2017 geleid tot een afdracht van € 35.994 op aangifte over het tijdvak 1 januari 2018 tot en met 31 januari 2018. Voor de verstrekking van de lunchmaaltijden in 2018 heeft dat geleid tot een afdracht van € 22.194 op aangifte over het tijdvak 1 januari 2019 tot en met 31 januari 2019.

3. De Rechtbank heeft, voor zover in hoger beroep van belang, het volgende geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:

“12. Artikel 31a, tweede lid, van de wet LB luidt:

“2. De verschuldigde belasting met betrekking tot vergoedingen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel f en onderdeel g, wordt bepaald naar een tarief van 80%, met dien verstande dat deze vergoedingen en verstrekkingen worden verminderd, maar niet verder dan tot nihil, met het bedrag aan vrije ruimte als bedoeld in het derde lid, alsmede met vergoedingen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel f en onderdeel g, ter zake of in de vorm van:

(…)

h. bij ministeriële regeling aan te wijzen voorzieningen die geheel of gedeeltelijk op een bij die ministeriële regeling aan te wijzen werkplek worden gebruikt of verbruikt; (…)”

13. Artikel 8.4a van de URLB 2011 luidt:“1. Tot de voorzieningen, bedoeld in artikel 31a, tweede lid, onderdeel h, van de wet, behoren, ingeval deze geheel of gedeeltelijk op de werkplek gebruikt of verbruikt worden: a. voorzieningen die rechtstreeks voortvloeien uit het arbeidsomstandighedenbeleid dat de inhoudingsplichtige voert op grond van de Arbeidsomstandighedenwet; (…)”

14. In de toelichting bij de URLB 20111.is opgenomen:

“Van werkplekgerelateerde voorzieningen in het kader van het arbeidsomstandighedenbeleid dat een werkgever voert, is bijvoorbeeld sprake bij geneeskundige keuringen of bij inentingen in het kader van preventie- en verzuimbeleid. Ook bij een veiligheidsbril met geslepen glazen voor een laborant of lasser, een zonnebril voor een chauffeur of piloot, of een beeldschermbril kan sprake zijn van een werkplekgerelateerde verstrekking in het kader van het arbeidsomstandighedenbeleid van een werkgever. Hetzelfde geldt bijvoorbeeld voor een EHBO-cursus, speciale isolerende of beschermende kleding of een stoelmassage op de werkplek, maar bijvoorbeeld niet voor het verstrekken van een fiets teneinde het welzijn en de gezondheid van werknemers in het algemeen te bevorderen. Voor het verstrekken van een fiets biedt de werkkostenregeling wel andere mogelijkheden, zoals het aanwijzen van de fiets als eindheffingsbestanddeel. Aan een dergelijke verstrekking worden geen nadere voorwaarden gesteld.”

15. Artikel 3, eerste lid, van de Arbeidsomstandighedenwet (Arbowet) luidt:

“1. De werkgever zorgt voor de veiligheid en de gezondheid van de werknemers inzake alle met de arbeid verbonden aspecten en voert daartoe een beleid dat is gericht op zo goed mogelijke arbeidsomstandigheden, waarbij hij, gelet op de stand van de wetenschap en professionele dienstverlening, het volgende in acht neemt:

(…)

b. tenzij dit redelijkerwijs niet kan worden gevergd worden de gevaren en risico's voor de veiligheid of de gezondheid van de werknemer zoveel mogelijk in eerste aanleg bij de bron daarvan voorkomen of beperkt; naar de mate waarin dergelijke gevaren en risico's niet bij de bron kunnen worden voorkomen of beperkt, worden daartoe andere doeltreffende maatregelen getroffen waarbij maatregelen gericht op collectieve bescherming voorrang hebben boven maatregelen gericht op individuele bescherming; (…);”

16. Artikel 5, eerste lid, van de Arbowet luidt:

“1. Bij het voeren van het arbeidsomstandighedenbeleid legt de werkgever in een inventarisatie en evaluatie schriftelijk vast welke risico's de arbeid voor de werknemers met zich brengt. Deze risico-inventarisatie en -evaluatie bevat tevens een beschrijving van de gevaren en de risico-beperkende maatregelen en de risico's voor bijzondere categorieën van werknemers.”

17. Naar het oordeel van de rechtbank is de gerichte vrijstelling voor Arbovoorzieningen niet van toepassing op de verstrekking van de lunchmaaltijden. De lunchmaaltijden kwalificeren niet als een voorziening die rechtstreeks voortvloeit uit het arbeidsomstandighedenbeleid dat de inhoudingsplichtige voert op grond van de Arbowet. Van een met de arbeid verbonden aspect als bedoeld in artikel 3 van de Arbowet is bij een lunchmaaltijd geen sprake, ook niet wanneer die tot doel heeft een bijdrage te leveren aan de gezondheid van de werknemers. Voor de door eiseres voorgestane ruime uitleg van artikel 3 van de Arbowet, die erop neerkomt dat daarmee ook wordt gedoeld op de veiligheid en de gezondheid van de werknemer in het algemeen, ziet de rechtbank gelet op de wettekst geen ruimte; uit die tekst volgt immers dat een verband is vereist tussen de veiligheid en de gezondheid van de werknemers enerzijds en de met de arbeid verbonden aspecten anderzijds. Dat strookt ook met de onder 14 genoemde toelichting op de URLB 2011. De lunchmaaltijd is ook geen risico die de arbeid voor de werknemer met zich brengt als bedoeld in artikel 5 van de Arbowet. Het gaat immers niet om een verstrekking wegens bijzondere risico’s die samenhangen met de aard van het werk, maar om het verbeteren van de gezondheid in algemene zin. Dat eiseres sinds september 2018 in de RI&E en het Plan van Aanpak de gezondheidsvoordelen van de verstrekking van de lunchmaaltijden benoemt, maakt dit niet anders. Bij het voorgaande heeft de rechtbank in aanmerking genomen dat voor maaltijden die op de werkplek worden verstrekt in een speciale regeling is voorzien: de verstrekking van een maaltijd door de werkgever aan haar werknemers met een niet meer dan bijkomstig zakelijk karakter is voor de loonheffingen belast, waarbij wordt uitgegaan van een normbedrag (artt. 13, derde lid, onder a, van de Wet LB en 3.8, eerste lid, onder a, URLB 2011). Gelet op die wetssystematiek past het niet om lunchmaaltijden onder een gerichte vrijstelling te brengen, ook niet wanneer het doelbewust en vanuit overtuiging om louter gezonde maaltijden gaat. De door eiseres aangevoerde argumenten treffen verder ook geen doel. Weliswaar is het bieden van gezonde lunchmaaltijden vooruitstrevend en is gezonde voeding maatschappelijk gezien wenselijk, maar het maakt niet dat de verstrekking van de lunchmaaltijden als gericht vrijgestelde Arbovoorziening geldt. Voeding is daarvoor naar het oordeel van de rechtbank te algemeen van aard.

18. Dat in het (inmiddels ingetrokken) besluit van 15 juli 20042.is genoemd dat een cursus stoppen met roken belastingvrij mag worden vergoed of verstrekt, leidt niet tot een ander oordeel. In dat geval is verwezen naar handhaving van een rookverbod op de werkplek en de vereiste zorg van de werkgever voor de arbeidsomstandigheden. Dat betreft een andere situatie. Ook de conclusie van de bedrijfsarts en arts bedrijfsgeneeskunde (zie 7 hiervoor) inhoudende dat de verstrekking van lunchmaaltijden past binnen het arbeidsomstandighedenbeleid van eiseres maakt het niet anders, nu artsen niet over de uitleg van fiscale wetgeving en beleid gaan. Hetzelfde geldt voor de stelling van eiseres dat haar standpunt wordt onderschreven door het ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid (zie 4 hiervoor). De uitleg van fiscale wetgeving is immers geen bevoegdheid van het ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid. Daarbij komt dat uit de door eiseres overgelegde e-mailcorrespondentie geen standpuntbepaling van het ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid blijkt. Wat eiseres overigens heeft aangevoerd, leidt ook niet tot een ander oordeel.

19. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dient het beroep ongegrond te worden verklaard.”

In hoger beroep is in geschil of de verstrekking van de lunchmaaltijden in 2017 en 2018 valt onder de gerichte vrijstelling voor arbovoorzieningen als bedoeld in artikel 31a, lid 2, letter h, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) in samenhang met artikel 8.4a, lid 1, letter a, van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011 (URLB 2011). Voorts is in geschil of belanghebbende een geslaagd beroep kan doen op het vertrouwensbeginsel. Indien deze vragen ontkennend worden beantwoord, is in geschil of de verstrekking van de lunchmaaltijden kan worden aangemerkt als een verstrekking met een meer dan bijkomstig zakelijk karakter, als bedoeld in artikel 31a, lid 2, letter b, Wet LB 1964. Belanghebbende beantwoordt deze vragen bevestigend, de Inspecteur ontkennend.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraken op bezwaar, en tot vermindering van de over de tijdvakken 1 januari 2018 tot en met 31 januari 2018 en 1 januari 2019 tot en met 31 januari 2019 afgedragen eindheffing tot nihil.

De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep.

Juridisch kader

Artikel 31 Wet LB 1964 luidt, voor zover van belang, als volgt:

“1. Eindheffingsbestanddelen zijn:

(…)

f. voor zover sprake is van tegenwoordige arbeid: door de inhoudingsplichtige aangewezen vergoedingen en verstrekkingen, daaronder begrepen gedeelten van vergoedingen en verstrekkingen, voor zover de omvang van de aangewezen vergoedingen en verstrekkingen niet in belangrijke mate groter is dan de omvang van de vergoedingen en verstrekkingen die in voor het overige overeenkomstige omstandigheden in de regel worden aangewezen;”

Artikel 31a Wet LB 1964 luidt, voor zover van belang, als volgt:

“2. De verschuldigde belasting met betrekking tot vergoedingen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel f en onderdeel g, wordt bepaald naar een tarief van 80%, met dien verstande dat deze vergoedingen en verstrekkingen worden verminderd, maar niet verder dan tot nihil, met het bedrag aan vrije ruimte als bedoeld in het derde lid, alsmede met vergoedingen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel f en onderdeel g, ter zake of in de vorm van:

(…)

h. bij ministeriële regeling aan te wijzen voorzieningen die geheel of gedeeltelijk op een bij die ministeriële regeling aan te wijzen werkplek worden gebruikt of verbruikt; (…)”

Artikel 8.4a URLB 2011 luidt, voor zover van belang, als volgt:

“1. Tot de voorzieningen, bedoeld in artikel 31a, tweede lid, onderdeel h, van de wet, behoren, ingeval deze geheel of gedeeltelijk op de werkplek gebruikt of verbruikt worden:

a. voorzieningen die rechtstreeks voortvloeien uit het arbeidsomstandighedenbeleid dat de inhoudingsplichtige voert op grond van de Arbeidsomstandighedenwet; (…)”

Artikel 3 van de Arbeidsomstandighedenwet (Arbowet) luidt, voor zover van belang, als volgt:

“1. De werkgever zorgt voor de veiligheid en de gezondheid van de werknemers inzake alle met de arbeid verbonden aspecten en voert daartoe een beleid dat is gericht op zo goed mogelijke arbeidsomstandigheden, waarbij hij, gelet op de stand van de wetenschap en professionele dienstverlening, het volgende in acht neemt:

(…)

b. tenzij dit redelijkerwijs niet kan worden gevergd worden de gevaren en risico's voor de veiligheid of de gezondheid van de werknemer zoveel mogelijk in eerste aanleg bij de bron daarvan voorkomen of beperkt; naar de mate waarin dergelijke gevaren en risico's niet bij de bron kunnen worden voorkomen of beperkt, worden daartoe andere doeltreffende maatregelen getroffen waarbij maatregelen gericht op collectieve bescherming voorrang hebben boven maatregelen gericht op individuele bescherming; (…);”

Artikel 5 Arbowet luidt, voor zover van belang, als volgt:

“1. Bij het voeren van het arbeidsomstandighedenbeleid legt de werkgever in een inventarisatie en evaluatie schriftelijk vast welke risico's de arbeid voor de werknemers met zich brengt. Deze risico-inventarisatie en -evaluatie bevat tevens een beschrijving van de gevaren en de risico-beperkende maatregelen en de risico's voor bijzondere categorieën van werknemers.”

De toelichting bij het besluit van 8 september 2010 tot vaststelling van de URLB 2011, nr. DB 2010-178M (Stcrt. 2010, 14212), luidt, voor zover van belang, als volgt:

In artikel 3.7, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de URLB 2011 is bepaald dat geheel of gedeeltelijk op de werkplek gebruikte of verbruikte voorzieningen, in redelijkheid, op de (in het tweede lid nader gedefinieerde) werkplek die rechtstreeks voortvloeien uit het arbeidsomstandighedenbeleid dat de inhoudingsplichtige voert op grond van de Arbeidsomstandighedenwet, op nihil worden gesteld. De samenwerking tussen werkgever en werknemers om te komen tot een arbeidsomstandighedenbeleid op grond van de Arbeidsomstandighedenwet leidt tot wat in de praktijk vaak een ARBO-plan genoemd wordt. Voorzieningen die de werkgever verstrekt of aanbrengt op grond van een dergelijk ARBO-plan, worden op nihil gewaardeerd.

Van werkplekgerelateerde voorzieningen in het kader van het arbeidsomstandighedenbeleid dat een werkgever voert, is bijvoorbeeld sprake bij geneeskundige keuringen of bij inentingen in het kader van preventie- en verzuimbeleid. Ook bij een veiligheidsbril met geslepen glazen voor een laborant of lasser, een zonnebril voor een chauffeur of piloot, of een beeldschermbril kan sprake zijn van een werkplekgerelateerde verstrekking in het kader van het arbeidsomstandighedenbeleid van een werkgever. Hetzelfde geldt bijvoorbeeld voor een EHBO-cursus, speciale isolerende of beschermende kleding of een stoelmassage op de werkplek, maar bijvoorbeeld niet voor het verstrekken van een fiets teneinde het welzijn en de gezondheid van werknemers in het algemeen te bevorderen. Voor het verstrekken van een fiets biedt de werkkostenregeling wel andere mogelijkheden, zoals het aanwijzen van de fiets als eindheffingsbestanddeel. Aan een dergelijke verstrekking worden geen nadere voorwaarden gesteld.

Een voorwaarde voor de nihilwaardering van de voorzieningen in het kader van het gevoerde arbeidsomstandighedenbeleid is dat de inhoudingsplichtige die voorzieningen in redelijkheid doet. Daarbij spelen de feiten en omstandigheden van het geval een rol. Een zeer dure, luxe zonnebril voor een chauffeur of piloot, is een voorbeeld van een voorziening die niet in redelijkheid op nihil gewaardeerd kan worden. In een dergelijk geval wordt de bril tegen de waarde in het economische verkeer tot het loon gerekend.”

Aan de parlementaire behandeling bij het Belastingplan 2015 (Kamerstukken II 2014/15, nr. 14, p 6) is met betrekking tot de nihilwaardering het volgende te ontlenen:

“De heer Bashir vraagt ook of het klopt dat fitness op de werkplek onbelast is, maar fitness elders belast. Uit praktische overwegingen kent de fitness op de werkplek inderdaad een nihilwaardering. Het is namelijk bijzonder lastig om de waarde van het individuele privévoordeel van een dergelijke voorziening op de werkplek te bepalen. Het is praktisch ondoenlijk om bij te houden wie van de werknemers gebruikmaakt van zo’n voorziening en in welke mate. Daarom is gekozen voor een nihilwaardering. Fitness buiten de werkplek is inderdaad belast voor zover het betreft niet-werkgerelateerde fitness. In dit geval kan gebruik worden gemaakt van de vrije ruimte. Fitness die wel werkgerelateerd is, bijvoorbeeld voor het onderhouden van fitheid die vereist is voor de uitoefening van werkzaamheden zelf, is gericht vrijgesteld, ongeacht of deze op de werkplek zelf plaatsvindt of elders. Meer algemeen, als de werkgever risico’s ziet voor de gezondheid van zijn werknemers die hij met een gericht fitnessprogramma in zijn Arbobeleidsplan wil wegnemen, dan is dat ook vrijgesteld.”

Aan de parlementaire behandeling bij het Belastingplan 2015 (Kamerstukken II 2014/15, nr. 29, p 2) is met betrekking tot de nihilwaardering en de gerichte vrijstelling het volgende te ontlenen:

“Iedere werkgever is op grond van de Arbeidsomstandighedenwet verplicht om een Arbobeleidsplan te maken waarin onder andere een risico-inventarisatie en -evaluatie (RI&E) is opgenomen. Vervolgens dient de werkgever in het Arboplan te bepalen hoe de gezondheids- en veiligheidsrisico’s binnen het bedrijf worden weggenomen of verkleind. De voorzieningen die rechtstreeks voortvloeien uit het Arboplan voor het verkleinen of wegnemen van deze risico’s worden op nihil gewaardeerd. Met de wijziging van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011 waarvan het concept als bijlage bij de nota naar aanleiding van verslag is aangeboden, wordt de nihilwaardering van deze arbovoorzieningen omgezet in een gerichte vrijstelling.”

De toelichting bij het besluit van 30 december 2014 tot wijziging van enige uitvoeringsregelingen inzake de fiscaliteit en douane alsmede van de Wet op accijns, nr. IZV 2014/715M (Stcrt. 2014, 36880), luidt, voor zover van belang, als volgt:

“Artikel II, onderdeel D (artikelen 8.4a en 8.4b van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011)

In het nieuwe artikel 8.4a van de URLB 2011 zijn de voorwaarden opgenomen voor de toepassing van de gerichte vrijstelling voor vergoedingen en verstrekkingen van arbovoorzieningen (…) die mede op de werkplek gebruikt of verbruikt worden. Deze voorwaarden zijn ontleend aan de tot 1 januari 2015 in artikel 3.7 van de URLB 2011 opgenomen voorwaarden voor de nihilwaardering van een verstrekking van een dergelijke voorziening.

(…)

Het tweede lid van genoemd artikel 8.4a is grotendeels gelijk aan het tweede lid van het huidige artikel 3.7 van de URLB 2011. Verschil met de laatstgenoemde bepaling is de toevoeging dat voor wat betreft arbovoorzieningen de definitie van werkplek ook wordt uitgebreid met plaatsen waar uitvoering wordt gegeven aan het arbeidsomstandighedenbeleid dat de inhoudingsplichtige voert op grond van de Arbeidsomstandighedenwet. Hierbij kan bijvoorbeeld gedacht worden aan een medische keuring of andere medische handelingen. Voor het overige zijn geen inhoudelijke wijzigingen beoogd.”

Uit de wettekst van artikel 31a, lid 2, letter h, Wet LB 1964 in samenhang met artikel 8.4a, lid 1, letter a, URLB 2011 volgt dat slechts de verstrekkingen en vergoedingen van voorzieningen die rechtstreeks voortvloeien uit een arbeidsomstandighedenbeleid gericht zijn vrijgesteld indien en voor zover een inhoudingsplichtige dat beleid voert op grond van de Arbowet. Ingevolge artikel 3, lid 1, van de Arbowet is dit beleid gericht op de veiligheid en de gezondheid van de werknemers inzake alle met de arbeid verbonden aspecten. Een arbeidsomstandighedenbeleid dat een inhoudingsplichtige voert kan daarbij verderstrekkend zijn dan de Arbowet voorschrijft. Dat neemt echter niet weg dat blijkens de toelichting op de URLB 2011 en de parlementaire behandeling bij het Belastingplan 2015 zoals geciteerd onder 5.5 tot en met 5.8 de fiscale wet- en besluitgever er geen misverstand over heeft laten bestaan dat de nihilwaardering (tot en met 2014) en de gerichte vrijstelling (met ingang van 2015) niet aan de orde zijn bij verstrekkingen en vergoedingen van voorzieningen die in meer algemene zin het welzijn en de gezondheid van werknemers bevorderen.

Naar het oordeel van het Hof kan de verstrekking van gezonde lunchmaaltijden niet onder de gerichte vrijstelling worden geschaard, aangezien een dergelijke verstrekking het welzijn en de gezondheid van werknemers in het algemeen bevordert. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat bij de verstrekking van gezonde lunchmaaltijden geen sprake is van het dragen van zorg voor de veiligheid en gezondheid van werknemers inzake met de arbeid verbonden aspecten. Dat de verstrekking van gezonde lunchmaaltijden een integraal onderdeel uitmaakt van het door belanghebbende gevoerde gezondheidsmanagement, dat zij daarmee verder gaat dan de verstrekking van lunchmaaltijden in andere bedrijfskantines en daarmee haar maatschappelijke verantwoordelijkheid neemt, doet aan wat hiervoor is overwogen niet af.

Daaraan doet evenmin af de in de notitie van 20 februari 2017 gegeven verklaring (zie 2.3), omdat het de fiscale wet- en besluitgever is die de bevoegdheid heeft om de reikwijdte van een gerichte vrijstelling vast te stellen.

Belanghebbende betoogt verder dat gelet op de omstandigheid dat na de wijziging van artikel 8.4a, lid 1, letter a, URLB 2011 (bij besluit van 28 december 2021 tot wijziging van onder meer enige uitvoeringsregelingen op het gebied van belastingen en toeslagen, nr. 2021-0000025821 (Stcrt. 2021, 48636)), stoelmassages, cursussen in verband met het stoppen met roken en geneeskundige keuringen niet meer onder de gerichte vrijstelling vallen, de gerechtvaardigde conclusie kan worden getrokken dat sprake is van een beperking van de reikwijdte van artikel 8.4a, lid 1, letter a, URLB 2011 met ingang van 1 januari 2022 die eerder niet bestond. Hiertoe voert belanghebbende aan dat de verstrekkingen en vergoedingen van deze voorzieningen evenmin behoren tot de verplichtingen die een inhoudingsplichtige op grond van de Arbowet heeft. Gelet hierop is, anders dan in de jaren vóór het jaar 2022 het geval was, aan de gerichte vrijstelling pas na deze wijziging de eis gesteld dat er een directe samenhang moet zijn tussen de voorzieningen uit het arbeidsomstandighedenbeleid en de verplichtingen die een inhoudingsplichtige op grond van de Arbowet heeft, aldus nog steeds belanghebbende. Het Hof volgt belanghebbende niet in haar betoog gelet op het in 5.10 gegeven oordeel. Wat er ook zij van het antwoord op de vraag of de wijziging van de tekst van artikel 8.4a, lid 1, letter a, URLB 2011 met ingang van 1 januari 2022 een beperking inhoudt ten opzichte van de jaren daarvoor en wat er ook zij van de door belanghebbende genoemde voorbeelden, de verstrekking van de lunchmaaltijden bevordert het welzijn en de gezondheid van werknemers in het algemeen en valt reeds daarmee niet onder de gerichte vrijstelling.

Vertrouwensbeginsel

Belanghebbende heeft ter zitting een beroep op het vertrouwensbeginsel gedaan. Volgens belanghebbende kan aan de uitleg van artikel 3 Arbowet die in de e-mail van 13 juni 2018 is gegeven door een medewerker van het Ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid (zie 2.4) het in rechte te beschermen vertrouwen worden ontleend dat de gerichte vrijstelling in haar geval van toepassing zou zijn.

Voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel is vereist dat de belastingplichtige aannemelijk maakt dat van de zijde van de overheid toezeggingen of andere uitlatingen zijn gedaan of gedragingen zijn verricht waaruit de betrokkene in de gegeven omstandigheden redelijkerwijs kon en mocht afleiden of en zo ja, hoe de inspecteur in een concreet geval zijn bevoegdheden zou uitoefenen (vgl. HR 19 juni 2020, ECLI:NL:HR:2020:1069, BNB 2020/120, en HR 9 april 2021, ECLI:NL:HR:2021:439, BNB 2021/95).

Het Hof is van oordeel dat belanghebbende had moeten beseffen dat de uitlating die in die e-mail is gedaan, ging over een beslissing die buiten de bevoegdheid van het Ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid valt. Belanghebbende wenst immers een fiscale faciliteit toe te passen. Het is dan ook de fiscale wet- en besluitgever die de reikwijdte van een gerichte vrijstelling bepaalt en daarmee de bevoegdheid heeft om zich uit te laten over de toepassing daarvan. De Inspecteur beoordeelt of een inhoudingsplichtige aan de voorwaarden daarvan voldoet. In dit verband kan derhalve alleen gerechtvaardigd vertrouwen worden ontleend aan uitlatingen van de zijde van de Belastingdienst of de daarvoor verantwoordelijke bewindslieden. Dat zich omstandigheden hebben voorgedaan waaronder de onjuiste veronderstelling van belanghebbende dat de betreffende ambtenaar wel bevoegd was, voor rekening van de Inspecteur dient te komen, zijn het Hof ook overigens niet gebleken. Voorts geldt dat uit de gebruikte bewoordingen in die e-mail alleen kan worden afgeleid dat het arbeidsomstandighedenbeleid meer kan omvatten dan het wettelijk verplichte beleid dat voortvloeit uit de Arbowet. De e-mail behandelt niet de vraag of de verstrekking van een lunchmaaltijd onder de gerichte vrijstelling kan vallen. Aldus faalt het beroep op het vertrouwensbeginsel.

Bevoegdheid uitleg wettelijke bepaling

Belanghebbende betoogt voorts dat uit het arrest van de Hoge Raad van 22 september 2017, ECLI:NL:HR:2017:2436, BNB 2017/224, volgt dat aan de Inspecteur geen beoordelingsvrijheid toekomt ten aanzien van de invulling van het door belanghebbende gevoerde arbeidsomstandighedenbeleid, omdat de Arbowet en aanverwante regelgeving het juridische domein is dat onder de bevoegdheid van het Ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid valt.

Het Hof kan het standpunt van belanghebbende niet volgen. Anders dan in het door belanghebbende genoemde arrest, waarin de Inspecteur heeft beoordeeld of een beroepsopleiding valt onder de Wet educatie beroepsonderwijs en daarmee buiten zijn bevoegdheid trad, is hier geen sprake van een dergelijke buiten zijn bevoegdheid liggende toets, maar betreft het de uitleg van de reikwijdte van een fiscaal begrip, waartoe de Inspecteur nu juist bij uitstek bevoegd is. Immers de fiscale wet- en besluitgever bepaalt de reikwijdte van de gerichte vrijstellingen en de Inspecteur toetst of een inhoudingsplichtige aan de voorwaarden daarvan voldoet.

Tussenconclusie

De verstrekking van gezonde lunchmaaltijden valt gelet op wat hiervoor is overwogen niet onder de gerichte vrijstelling van artikel 31a, lid 2, letter h, Wet LB 1964 in samenhang met artikel 8.4a, lid 1, letter a, URLB 2011.

Meer dan bijkomstig zakelijk karakter

Belanghebbende heeft in het nadere stuk van 20 mei 2022 en ter zitting subsidiair betoogd dat de verstrekking van gezonde lunchmaaltijden een meer dan bijkomstig zakelijk karakter heeft. Hiertoe voert belanghebbende onder meer aan dat de chef in de bedrijfskantine aan werknemers uitlegt welke ingrediënten de gezonde lunchmaaltijden bevatten en er in de bedrijfskantine beeldschermen zijn geplaatst waarop tijdens de lunch te zien is hoe de werknemers een gezond leven kunnen leiden. Volgens belanghebbende is daarom sprake van een zakelijke dan wel vaktechnische bijeenkomst. Het zakelijke karakter van deze verstrekking is daarmee meer dan bijkomstig (10%), aldus belanghebbende.

Artikel 31a Wet LB 1964 luidt, voor zover van belang, als volgt:

“2. De verschuldigde belasting met betrekking tot vergoedingen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel f en onderdeel g, wordt bepaald naar een tarief van 80%, met dien verstande dat deze vergoedingen en verstrekkingen worden verminderd, maar niet verder dan tot nihil, met het bedrag aan vrije ruimte als bedoeld in het derde lid, alsmede met vergoedingen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel f en onderdeel g, ter zake of in de vorm van:

(…)

b. tijdelijk verblijf in het kader van de dienstbetrekking, niet zijnde een tijdelijk verblijf als bedoeld in onderdeel e, alsmede maaltijden met een meer dan bijkomstig zakelijk karakter;”

Ten aanzien van het begrip “meer dan bijkomstig zakelijk” is in de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel wijziging enkele belastingwetten ter vermindering van administratieve lasten (Wijzigingsplan “Paarse Krokodil”) (Kamerstukken II 2005/06, 30 577, nr. 3, blz. 4–5), voor zover van belang, het volgende opgemerkt:

“Van een maaltijd met een meer dan bijkomstig zakelijk karakter is, overeenkomstig de geschiedenis van de totstandkoming van de met ingang van 1 januari 2001 geldende wet- en regelgeving, sprake bij al dan niet verwacht overwerk of werk op koopavonden, tijdens dienstreizen/reizen in het werk van mobiele/ambulante werknemers (vertegenwoordigers, accountants), tijdens een zakelijke bespreking met klanten buiten de vaste werkplek of tijdens werkzaamheden op niet permanente locaties (wegenbouwers, bouwvakkers, filmcrew) of aan boord van vliegtuigen, schepen, boorplatforms of kermiswagens. Als de werknemer door zijn werk ’s avonds niet op een gewone tijd (tussen 17.00 en 20.00 uur) thuis kan eten, is in elk geval sprake van een meer dan bijkomstig zakelijke maaltijd.

Een voorbeeld van een maaltijd waarbij het zakelijke karakter slechts van bijkomstig zakelijk belang is (een “andere maaltijd”), is een lunch op de vaste werkplek. Deze andere maaltijden worden in beginsel belast naar de waarde in het economische verkeer, zij het dat voor maaltijden in bedrijfskantines (of andere soortgelijke ruimten op de werkplek) normbedragen zijn vastgesteld ten behoeve van een doelmatige uitvoering.”

De toelichting bij de Nota van Wijziging van het wetsvoorstel Wijzing enkele belastingwetten en enige andere wetten (Fiscale verzamelwet 2010) (Kamerstukken II 2009/10, 32 401, nr. 5, p. 20) luidt, voor zover van belang, als volgt:

“Ingevolge de in artikel III, onderdeel I, onder 5, opgenomen wijziging van artikel 31a, tweede lid, onderdeel b, van de Wet LB 1964 wordt de gerichte vrijstelling voor tijdelijke verblijfkosten aangevuld met maaltijden met een meer dan bijkomstig zakelijk karakter. Deze bepaling maakt het mogelijk om ook maaltijden tijdens overwerk of op koopavond onbelast te verstrekken of vergoeden. Als de werknemer door zijn werk ’s avonds niet op de gewone tijd (tussen 17.00 en 20.00 uur) thuis kan eten, is in elk geval sprake van een meer dan bijkomstig zakelijke maaltijd[1] Ook maaltijden tijdens dienstreizen, tijdens zakelijke besprekingen met klanten buiten de vaste werkplek of tijdens werkzaamheden op niet permanente locaties vallen onder de gerichte vrijstelling[2].

(…)

[1] Kamerstukken II 2005/06, 30 577, nr. 3, blz. 4–5.

[2] Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 3, blz. 67.”

Met de invoering van artikel 31a, lid 2, letter b, Wet LB 1964 met ingang van 1 januari 2011 is geen inhoudelijke wijziging beoogd ten aanzien van het begrip “meer dan bijkomstig zakelijk” uit het Wijzigingsplan “Paarse Krokodil”. Dienaangaande is in de onder 5.20 aangehaalde passage als voorbeeld genoemd dat de lunch op de vaste werkplek slechts een bijkomstig zakelijk karakter heeft. Naar het oordeel van het Hof geldt dat ook wanneer het gaat om een gezonde lunchmaaltijd die als integraal onderdeel van een door een inhoudingsplichtige gevoerd gezondheids- of preventiebeleid wordt verstrekt. De kosten van maaltijden dienen naar het oordeel van het Hof meer dan bijkomstig door werkverplichtingen te worden opgeroepen. Aangezien daarvan geen sprake is bij de verstrekking van de hier aan de orde zijnde gezonde lunchmaaltijden, is het zakelijke karakter van deze verstrekking slechts van bijkomstig belang. Het subsidiaire betoog faalt.

De onder 1.1.1 en 1.2.1 genoemde afdrachten eindheffing hebben terecht plaatsgevonden.

Slotsom

Het hoger beroep is ongegrond.

6. Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.

Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is vastgesteld door T.A. de Hek, H.A.J. Kroon en R.A. Bosman, in tegenwoordigheid van de griffier J. Azmi Shenouda. De beslissing is op 27 juli 2022 in het openbaar uitgesproken.

aangetekend aan

partijen verzonden:

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.

Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;

2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:

a. - de naam en het adres van de indiener;

b. - de dagtekening;

c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. - de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.