Hof 's-Hertogenbosch, 04-02-2021, nr. 20/00122

Aangezien belanghebbende en zijn ex-echtgenote niet hebben gekozen voor voljaarspartnerschap (zie 2.6) is vrije toerekening van de inkomens- en vermogensbestanddelen niet aan de orde. Daarom geldt de hoofdregel voor de toerekening van de inkomens- en vermogensbestanddelen tussen de partners. De desbetreffende bepaling luidt als volgt:2.

“Inkomensbestanddelen van de belastingplichtige en zijn partner worden in aanmerking genomen bij degene door wie de inkomensbestanddelen zijn genoten of op wie deze drukken. Bestanddelen van de rendementsgrondslag van de belastingplichtige en zijn partner worden in aanmerking genomen bij degene tot wiens bezit die bestanddelen behoren.”

Belastbare inkomsten uit eigen woning zijn de voordelen uit eigen woning verminderd met de op die voordelen drukkende aftrekbare kosten.3.

Onder eigen woning wordt verstaan:

“1. (….) een gebouw, (…), voorzover dat de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat op grond van:

a. eigendom, waaronder begrepen economische eigendom, (…) indien met betrekking tot die woning de belastingplichtige of zijn partner de voordelen geniet, de kosten en de lasten op de belastingplichtige of zijn partner drukken en de waardeverandering de belastingplichtige of zijn partner grotendeels aangaat; (….)”4.

De wetgever heeft het begrip ‘eigen woning’ uitgebreid, waarbij de volgende regels voor belanghebbende relevant zijn. Dat betreft de wettelijke regel in geval van leegstand bij aankoop en aanbouw van de woning in [plaats 2] :

“3. Een woning wordt mede aangemerkt als eigen woning indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat de woning leeg staat of in aanbouw is en uitsluitend bestemd is om in het kalenderjaar of in een van de daaropvolgende drie jaren hem als eigen woning als bedoeld in het eerste lid ter beschikking te staan”5..

en de wettelijke regel in geval van scheiding ten aanzien van de woning in [plaats 1] :

“4. Een woning wordt voor ten hoogste twee jaren na het tijdstip waarop de woning de belastingplichtige niet langer anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat mede aangemerkt als eigen woning indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat gedurende die periode de woning zijn gewezen partner anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat. (…)”.6.

De bepaling omtrent de (aftrekbare) onderhoudsverplichtingen luidt als volgt:

“Onderhoudsverplichtingen zijn:

a. periodieke uitkeringen en verstrekkingen op grond van een rechtstreeks uit het familierecht voortvloeiende verplichting, tenzij deze worden gedaan aan bloed- of aanverwanten in de rechte lijn of in de tweede graad van de zijlijn;”7.

Standpunten partijen in hoger beroep

De inspecteur heeft in hoger beroep zijn standpunt gewijzigd ten opzichte van het standpunt in de beroepsfase. In hoger beroep heeft de inspecteur het volgende standpunt ingenomen:

Ten aanzien van de woning in [plaats 1]:

- Het eigenwoningforfait geldt alleen voor de eigenaar tevens bewoner van de woning, dus op belanghebbende is het forfait niet van toepassing;

- Voor belanghebbende is 50% van de tot en met mei 2013 voor de woning in

[plaats 1] betaalde hypotheekrente aftrekbaar op grond van artikel 3.111, lid 1, Wet IB 2001;

- Voor de periode van juni tot en met november 2013 is 50% van de betaalde rente

aftrekbaar op grond van artikel 3.111, lid 4, Wet IB 2001.

Ten aanzien van de woning in [plaats 2]:

Het standpunt van de inspecteur komt er cijfermatig op neer dat belanghebbende in ieder geval recht heeft op een hypotheekrenteaftrek van € 6.039 (woning in [plaats 1] ) en € 468 (woning in [plaats 2] ).

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat alle door hem betaalde hypotheekrente aftrekbaar is. Voor zover de hypotheekrente niet op grond van artikel 3.111 Wet IB 2001 aftrekbaar is, is deze aftrekbaar op grond van artikel 6.3 Wet IB 2001.

Partijen houdt in hoger beroep nog verdeeld (i) of belanghebbende over de maand december 2013 50% van de hypotheekrente voor de woning in [plaats 1] in aftrek kan brengen en (ii) of belanghebbende 50% van alle door hem betaalde hypotheekrente in aftrek kan brengen als onderhoudsverplichting.

Overwegingen van het hof

Ten aanzien van 4.8 onder (i) overweegt het hof als volgt. Per 1 december 2013 heeft belanghebbende zich uitgeschreven van het woonadres in [plaats 1] en daarmee is het fiscaal partnerschap geëindigd, aangezien op een eerder moment het verzoek tot echtscheiding is ingediend. De vraag is of belanghebbende desondanks nog steeds onder de scheidingsregeling valt. De inspecteur betoogt in dit verband dat de scheidingsregeling alleen een inbreuk maakt op het vereiste dat de eigen woning het hoofdverblijf moet zijn van belanghebbende, maar dat aan de overige vereisten van artikel 3.111, lid 1, Wet IB 2001 onverkort moet zijn voldaan. Omdat het fiscaal partnerschap is geëindigd en belanghebbende niet (mede) eigenaar is van de woning in [plaats 1] komt de hypotheekrenteaftrek in december 2013 te vervallen, aldus de inspecteur. Belanghebbende stelt daartegenover dat hij wel de economische eigendom van de woning in [plaats 1] heeft behouden. Of dat laatste het geval is, laat het hof in het midden, gelet op het hierna volgende.

De scheidingsregeling bewerkstelligt dat de hypotheekrenteaftrek nog maximaal twee jaar wordt gecontinueerd nadat de woning de belastingplichtige niet langer als hoofdverblijf ter beschikking staat. De tekst van artikel 3.111, lid 4, Wet IB 2001 biedt naar het oordeel van het hof geen steun voor de opvatting van de inspecteur dat hypotheekrenteaftrek alleen kan worden verleend indien, na het einde van het fiscaal partnerschap, de belastingplichtige (mede)eigenaar is van de woning. Het vereiste van (mede)eigendom valt niet in lid 4 van artikel 3.111, Wet IB 2001 te lezen, en lid 4 bepaalt niet dat de vereisten van lid 1, onderdeel a, onverkort van toepassing zijn.

In de wetsgeschiedenis is het volgende opgemerkt:

“Bij echtscheiding is meestal enige tijd gelegen tussen het materiële moment van scheiding en de formele afwikkeling van de huwelijksgoederengemeenschap. Zonder aanpassing vervalt meteen vanaf het eerste moment de eigenwoningregeling terwijl deze pas bij definitieve toescheiding van eigendom kan herleven. Om deze periode te overbruggen is een tijdelijke voorziening opgenomen. Gewezen echtgenoten of partners kunnen hoewel de woning hen niet meer als hoofdverblijf ter beschikking staat de voormalige eigen woning op grond van het vierde lid nog gedurende ten hoogste twee jaren aan merken als eigen woning. De woning moet dan wel de gewezen echtgenoot of partner anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staan. De eigenaar niet-bewoner van de woning kan op grond van deze regeling gedurende twee jaren de hypotheekrente van de woning nog in aftrek brengen. Tegenover de aftrek van de rente staat wel de verplichting voor belastingplichtige om het eigenwoningforfait voor die woning aan te geven.”8.

Uit de parlementaire behandeling naar aanleiding van de introductie van het per 1 januari 2011 nieuwe ingevoerde partnerbegrip volgt dat de termijn in de scheidingsregeling ziet op de overbruggingsperiode tussen het vertrek uit de woning en de afwikkeling van de echtscheiding:

“Ingevolge de Fiscale vereenvoudigingswet 2010 wordt per 1 januari 2011 een nieuw partnerbegrip geïntroduceerd. Gebleken is dat dit nieuwe partnerbegrip een onbedoelde uitwerking kent in de zogenoemde echtscheidingsregeling in het eigenwoningregime. De echtscheidingsregeling voorziet erin dat ingeval één van beide (ex)partners alleen in de woning achterblijft, de woning nog gedurende twee jaren ook voor de vertrokken partner als eigen woning wordt aangemerkt, waardoor deze gedurende die periode in voorkomende gevallen tevens recht heeft op aftrek van de ter zake van de bijbehorende eigenwoningschuld betaalde rente. De twee jaren in de echtscheidingsregeling zien op de overbruggingsperiode tussen het vertrek uit de woning en de afwikkeling van de echtscheiding. Onder het huidige partnerbegrip gaat deze termijn bij gehuwden lopen wanneer sprake is van duurzaam gescheiden leven. Onder het nieuwe partnerbegrip wordt bij gehuwden de eis dat de (ex) partners niet alleen niet meer op hetzelfde woonadres in de gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens staan ingeschreven, maar dat tevens een verzoek tot echtscheiding is ingediend. Dit zou bij gehuwden tot gevolg hebben dat in de periode voorafgaand aan het indienen van het verzoek tot echtscheiding de partner die de woning heeft verlaten geen recht op aftrek van (hypotheek)rente heeft. Dit acht het kabinet ongewenst. De echtscheidings-regeling wordt daarom zo aangepast dat bij gehuwden, evenals onder de tot 1 januari 2011 geldende regeling het geval is, de echtscheidingsregeling reeds geldt vanaf het moment dat sprake is van duurzaam gescheiden leven. Hiertoe wordt aan het vierde lid van artikel 3.111 van de Wet inkomstenbelasting 2001 een volzin toegevoegd, waarin in de eerste plaats wordt bepaald dat voor de toepassing van deze regeling onder de gewezen partner mede wordt verstaan de duurzaam gescheiden levende echtgenoot. (….)'9.

Verder volgt uit die parlementaire behandeling dat het doel van de scheidingsregeling is dat gedurende de tweejaarstermijn nog gezamenlijk 100% renteaftrek bestaat:

“De echtscheidingsregeling binnen het eigenwoningregime wordt ingevolge het wetsvoorstel zo aangepast dat deze net als binnen de tot 1 januari 2011 geldende regeling van toepassing wordt vanaf het moment van duurzaam gescheiden leven. Hiertoe wordt in artikel 3.111, vierde lid, van de Wet IB 2001 opgenomen dat als gewezen partner mede wordt aangemerkt de duurzaam gescheiden levende echtgenoot. (…..) Wanneer de vertrokken duurzaam gescheiden levende echtgenoot een nieuwe woning als hoofdverblijf betrekt, geldt voor hem de eigenwoningregeling op basis van artikel 3.111, eerste lid, van de Wet IB 2001. Voor zijn eigendomsdeel in de door hem verlaten woning en het daarbij behorende aandeel in de eigenwoningschuld heeft de vertrokken echtgenoot nog maximaal twee jaar renteaftrek op basis van de echtscheidingsregeling (doorgaans 50%). Verder vragen deze leden of er een verschil is tussen de renteaftrek in geval van een huwelijk in gemeenschap van goederen en bij een huwelijk op basis van huwelijkse voorwaarden bij duurzaam gescheiden gaan leven. Een dergelijk verschil is er niet. In beide gevallen zal de vertrekkende partner op basis van de echtscheidingsregeling voor een periode van maximaal twee jaar aftrek hebben van rente voor zijn aandeel in de eigenwoningschuld (50% dan wel een eventueel ander aandeel bij huwelijkse voorwaarden). Voor de partner die in de woning achterblijft geldt de eigenwoningregeling op basis van artikel 3.111, eerste lid, van de Wet IB 2001. Deze partner heeft recht op renteaftrek voor zijn aandeel in de eigenwoningschuld (50% dan wel een eventueel ander aandeel bij huwelijkse voorwaarden). Bij beide huwelijksvormen bestaat gedurende de genoemde periode gezamenlijk voor 100% recht op renteaftrek over de eigenwoningschuld op de voormalig gezamenlijk bewoonde eigen woning.”10.

Hoewel gezegd kan worden dat de wetgever bij de scheidingregeling het oog heeft gehad op de meest voorkomende situatie dat twee partners gezamenlijk de eigendom hebben van de eigen woning, blijkt toch vooral dat het doel van de scheidingsregeling is om bij wijze van overbrugging hypotheekrenteaftrek nog maximaal twee jaar en voor (gezamenlijk) 100% toe te staan nadat de woning de belastingplichtige niet langer als hoofdverblijf ter beschikking staat. Indien de wetgever daarbij als voorwaarde had bedoeld te stellen dat de belastingplichtige gedurende die periode nog (mede) eigenaar van de woning moest zijn, had dat nadrukkelijk als voorwaarde benoemd moeten worden, bij voorkeur in de tekst van artikel 3.111, lid 4, Wet IB 2001.

Het hof is van oordeel dat tekst noch strekking van de scheidingsregeling steun biedt voor het standpunt van de inspecteur. Ook uit de wetsgeschiedenis blijkt onvoldoende dat de wetgever (mede) eigendom als vereiste heeft willen hanteren. Het hof is dan ook van oordeel dat de tweejaarstermijn voor belanghebbende doorloopt in de maand december 2013, hoewel geen sprake meer is van fiscaal partnerschap en ondanks dat belanghebbende geen (mede) eigenaar is van de woning.

Gelet op het voorgaande heeft belanghebbende ook over december 2013 op grond van de scheidingsregeling recht op hypotheekrenteaftrek naar evenredigheid van zijn aandeel in de eigenwoningschuld, zijnde 50%. Niet in geschil is dat de kosten door belanghebbende zijn voldaan en op hem drukken.

Het bedrag dat op grond van artikel 3.111, lid 1, lid 3 en lid 4 Wet IB voor aftrek in aanmerking wordt genomen komt daarmee op 50% x € 13.169 voor de woning in [plaats 1] en 50% x € 935 voor de woning in [plaats 2] . Dat is in totaal € 7.052.

Ten aanzien van 4.8 onder (ii) overweegt het hof het volgende. Belanghebbende, op wie de bewijslast rust, heeft gesteld dat bij de bepaling van de hoogte van de partneralimentatie expliciet rekening is gehouden met het feit dat belanghebbende alle hypotheekrente voor zijn rekening zou nemen. Daardoor was er geen ruimte voor een bedrag aan aanvullende partneralimentatie. Het voor zijn rekening nemen van de helft van de rente wordt geacht een bijdrage in het levensonderhoud van de ex-echtgenote te zijn.

De inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende geen recht heeft op aftrek van alimentatie. De inspecteur wijst op het convenant van 25 maart 2016 waarin geen alimentatie is bepaald. Tot de uitkeringen die rechtstreeks voortvloeien uit het familierecht behoren alleen uitkeringen die op basis van het familierecht in de zin van het Burgerlijk Wetboek (BW) kunnen worden afgedwongen. De uitkeringen moeten in rechte vorderbaar zijn, bijvoorbeeld op grond van een rechterlijke uitspraak, een echtscheidingsconvenant of een (schriftelijke) overeenkomst tussen partijen, aldus de inspecteur.

Het standpunt van de inspecteur, zoals ter zitting ook toegelicht, verstaat het hof aldus dat als onderhoudsuitkeringen slechts in aanmerking komen de onderhoudsuitkeringen (alimentatie) op grond van de artikelen 1:156 en 1:157 BW dan wel de onderhoudsuitkeringen bij convenant of andere overeenkomst vastgesteld.

Naar het oordeel van het hof gaat de inspecteur er ten onrechte aan voorbij dat tijdens het huwelijk de onderhoudsverplichting tussen echtgenoten steunt op de rechtstreeks uit het familierecht voortvloeiende verplichting van artikel 1:81 BW. Op grond van die bepaling zijn echtgenoten verplicht elkaar het nodige te verschaffen waarbij over en weer rekening moet worden gehouden met ieders inkomen en vermogen11..

Uit het arrest van de Hoge Raad van 15 december 197612.volgt dat aftrek is toegelaten ter zake van onderhoud van de echtgenoot indien de echtgenoten duurzaam gescheiden leven.

Belanghebbende en de ex-echtgenote waren het gehele jaar 2013 nog gehuwd en zijn vanaf 1 juni 2013 gescheiden gaan leven. Ter zitting heeft belanghebbende

geloofwaardig verklaard dat volgens destijds tussen hem en zijn ex-echtgenote gemaakte afspraken het gebruik van de woning in [plaats 1] werd toegewezen aan de ex-echtgenote en dat belanghebbende de kosten van de kinderen en van de ex-echtgenote voor zijn rekening zou nemen. De afspraak is zo gemaakt omdat de ex-echtgenote de kosten niet kon opbrengen en belanghebbende heeft steeds conform deze afspraak gehandeld.

Gelet op het grote inkomensverschil tussen belanghebbende en de ex-echtgenote (zie ook 2.12) acht het hof aannemelijk dat belanghebbende de rentebetalingen op zich heeft genomen teneinde te voldoen aan de onderhoudsverplichting ex artikel 1:81 BW en dat die kosten ook op hem hebben gedrukt.

Het (bewijs)oordeel dat de rechtbank Oost-Brabant in de beschikking van 25 januari 2016 (zie 2.7) heeft geveld, kennelijk op basis van gedingstukken in die procedure waarover het hof thans niet (kenbaar) beschikt, doet aan dit oordeel niet af.

Aangezien ook niet in geschil is dat belanghebbende alle rentebetalingen in 2013 heeft gedaan komt het hof komt tot de conclusie dat de resterende betaalde bedragen aan hypotheekrente vanaf 1 juni 2013 aftrekbaar zijn als uitgaven voor onderhoudsverplichtingen als bedoeld in artikel 6.3, lid 1, aanhef en onderdeel a, Wet IB 2001. Het bedrag stelt het hof vast op 7/12 x € 7.052 = € 4.114.

Met betrekking tot het eigenwoningforfait sluit het hof aan bij de inspecteur. Het eigenwoningforfait dient op nihil te worden gesteld voor beide woningen. Voor zover belanghebbende zich daartegen heeft verzet, heeft hij daarbij geen belang.

Belanghebbende kan de hypotheekrente in aftrek brengen voor zijn aandeel in de eigenwoningschuld van 50% en voor de overige 50% kan hij de betaalde hypotheekrente in aftrek nemen als uitgaven voor onderhoudsverplichtingen vanaf het moment dat hij de woning heeft verlaten, dus vanaf 1 juni 2013. Dat leidt tot een vaststelling van het inkomen van Box 1 op (bedragen in €):

Tussenconclusie

De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is.

Ten aanzien van het griffierecht

De inspecteur dient aan belanghebbende het bij de rechtbank en het hof betaalde griffierecht van € 46 respectievelijk € 131 te vergoeden, omdat de uitspraak van de rechtbank wordt vernietigd.

Ten aanzien van de proceskosten

Het hof veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de kosten die belanghebbende redelijkerwijs heeft moeten maken in verband met de behandeling van het beroep bij de rechtbank en het hoger beroep bij het hof, omdat het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is en het beroep bij de rechtbank gegrond is.

Het hof stelt de tegemoetkoming voor de beroepsfase op 2 (punten)13.x € 534 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 1.068.

Het hof stelt de tegemoetkoming voor het hoger beroep op 2 (punten)14.x € 534 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 1.068.

Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.