HR, 13-06-2014, nr. 13/02928

Artikel 18, lid 4, van de Wet waardering onroerende zaken (hierna: Wet WOZ) luidt:3.

Bij ministeriële regeling kunnen regels worden gesteld ingevolge welke bij de waardebepaling buiten aanmerking wordt gelaten de waarde van onroerende zaken of onderdelen daarvan, indien die waarde geen onderdeel uitmaakt van de grondslag van de belastingen.

Artikel 2 van de Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet waardering onroerende zaken luidt:

1. Bij de bepaling van de waarde wordt buiten aanmerking gelaten de waarde van:

a. ten behoeve van de land- of bosbouw bedrijfsmatig geëxploiteerde cultuurgrond, voor zover die niet de ondergrond vormt van gebouwde eigendommen;

(…)

2. Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, wordt onder landbouw verstaan landbouw in de zin van artikel 312 van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek.

De regelgever heeft dit artikel toegelicht:4.

In artikel 2 zijn de onroerende zaken opgesomd waarvan de waarde niet bepaald hoeft te worden. Artikel 220d van de Gemeentewet (Stb. 1994, 762), het artikel waarin de onroerende zaken staan genoemd waarvan de waarde buiten de heffingsmaatstaf blijft voor de onroerende-zaakbelastingen, is als uitgangspunt genomen.

Getoetst is of die zaken ook voor de waterschappen of het Rijk zonder belang voor de belastingheffing zijn. Voor de in artikel 2 genoemde zaken is dat het geval.

Artikel 220d van de Gemeentewet luidt:

1. In afwijking in zoverre van artikel 220c wordt bij de bepaling van de heffingsmaatstaf voor de onroerende-zaakbelastingen buiten aanmerking gelaten, voor zover dit niet reeds is geschied bij de bepaling van de in dat artikel bedoelde waarde, de waarde van:

a. ten behoeve van de land- of bosbouw bedrijfsmatig geëxploiteerde cultuurgrond, daaronder mede begrepen de open grond, alsmede de ondergrond van glasopstanden, die bedrijfsmatig aangewend wordt voor de kweek of teelt van gewassen, zonder daarbij de ondergrond als voedingsbodem te gebruiken;

(…)

2. Voor de toepassing van het eerste lid, onderdelen a en b, wordt het begrip landbouw opgevat als in artikel 312 van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek.

3. Bij de toepassing van het eerste lid is het bepaalde bij of krachtens de artikelen 17 , 18 en 20, tweede lid , van de Wet waardering onroerende zaken van overeenkomstige toepassing.

4. (…)

In de wetsgeschiedenis is dit artikel als volgt toegelicht:5.

De onderdelen b en c [later a, RIJ] bevatten de vrijstelling ter zake van bedrijfsmatig geëxploiteerde cultuurgronden en de vrijstelling ter zake van kassen die over cultuurgrond zijn gebouwd. Zoals wij bij artikel 219 reeds hebben aangegeven is de cultuurgrondvrijstelling, die in het huidige artikel 273 gemeentewet was opgenomen als een algemene uitzondering op het belastingobject, overgebracht naar artikel 220a [later 220d, RIJ] omdat deze vrijstelling naar ons oordeel qua systematiek beter past in het artikel dat handelt over de vrijstellingen. Zulks betekent bovendien dat de formulering van de cultuurgrondvrijstelling in overeenstemming is gebracht met die van de andere vrijstellingen.

Artikel 273, lid 1, van de Gemeentewet (tekst 1989) luidde:

Ter zake van binnen de gemeente gelegen onroerend goed - met uitzondering van ten behoeve van de land- of bosbouw bedrijfsmatig geëxploiteerde cultuurgrond - kunnen worden geheven:

a. een belasting van degenen die het onroerend goed, al dan niet krachtens een zakelijk of persoonlijk recht feitelijk gebruiken;

b. een belasting van degenen die van het onroerend goed het genot hebben krachtens zakelijk recht.

Dit is destijds toegelicht:6.

De voorgestelde regeling met betrekking tot de nieuwe belasting ter zake van onroerend goed laat de gemeenten dan ook onder meer geheel vrij in de keuze van degenen die op grond van het hebben van het genot van onroerend goed krachtens een zakelijk of een persoonlijk recht in de belasting zullen worden betrokken (…). Op dit uitgangspunt dient (…) een uitzondering te worden gemaakt in dier voege dat cultuurgrond, voor zover deze bedrijfsmatig wordt geëxploiteerd ten behoeve van land- of bosbouw, uit het object van de gemeentelijke onroerend goedbelasting dient te worden uitgeschakeld. Aanleiding voor deze uitschakeling is dat anders die cultuurgronden - waarop de huidige zich tot de zakelijk gerechtigden richtende onroerendgoedbelastingen thans reeds zwaar drukken - bij een verruimd gemeentelijk belastinggebied duidelijk te zwaar belast zouden kunnen worden, een gevaar waartegen een limiet voor de zakelijk gerechtigden als zodanig niet een afdoende bescherming geeft. In de argrarische sector heeft de grond als bedrijfsmiddel een geheel andere functie en een relatief groter gewicht dan in andere sectoren van het bedrijfsleven. In dit verband moet ook worden gewezen op de ver voortgeschreden landbouwregelingen in het kader van de E.E.G. Deze betekenen een belangrijke beperking van de mogelijkheid de op cultuurgrond rustende lasten door te berekenen hetgeen ertoe leidt dat deze lasten in de argrarische sector in toenemende mate gaan functioneren als een bedrijfsbelasting. Voorts mag niet uit het oog worden verloren dat de cultuurgrond het grootste deel van het - zich in stijgende lijn bewegende - totaal van de waterschapslasten draagt. Het niet betrekken van cultuurgrond in de voorgestelde gemeentelijke onroerend-goedbelasting betekent uiteraard niet dat de argrarische sector als zodanig wordt vrijgesteld. De woning, de tuin, de bedrijfsgebouwen en het erf kunnen in gelijke mate als bij de andere contribuabelen in de heffing worden betrokken. (…)

In het rapport van de waarderingskamer over het evaluatieonderzoek Wet WOZ is ten aanzien van de cultuurgronduitzondering opgemerkt:7.

Bij de uitvoering van de waardebepaling moet de gemeente ook beoordelen of er met betrekking tot een perceel cultuurgrond wel of niet sprake is van "bedrijfsmatig" gebruikte cultuurgrond. In het ene geval blijft de waarde buiten aanmerking, terwijl in het andere geval de waarde wel in aanmerking moet worden genomen. Het gaat in het laatste geval om bijvoorbeeld stukjes grond die door een "hobbyboer" worden gebruikt: paardenweitjes en dergelijke.

Het onderscheid tussen al dan niet bedrijfsmatige exploitatie van de cultuurgrond is van groot belang gezien de hoge waarde die aan "woonboerderijen" op de markt wordt toegekend. Het taxeren van een "hobby-weiland" als "grond dienstbaar aan een woonboerderij" heeft invloed op de heffingsmaatstaf voor alle gekoppelde heffingswetten. Immers voor de waterschapsomslagen geldt de dienstbare hobbywei als onderdeel van een belastingobject "gebouwd" en voorts zal de waarde ook meetellen bij de waarde van de eigen woning voor huurwaardeforfait en vermogensbelasting. Gemeenten geven aan dat in sommige gevallen de aard van het gebruik niet feitelijk is vast te stellen en bovendien op lokaal niveau moeilijk toetsbaar is. Bij bedrijfsbeëindiging is ook het moment waarop er geen sprake meer is van "bedrijfsmatig gebruik" niet exact aan te geven.

De Waarderingskamer beveelt aan om een nadere studie te laten doen naar de best mogelijke oplossingen voor dit probleem.

In het kader van dit rapport heeft de staatssecretaris opgemerkt:8.

De Waarderingskamer heeft aanbevolen de problemen op te lossen die de gemeenten ondervinden bij de feitelijke beoordeling of er sprake is van bedrijfsmatig gebruik van cultuurgrond (blijft bij de waardebepaling buiten aanmerking) dan wel van gebruik door een «hobbyboer» (wordt bij de waardebepaling in aanmerking genomen). Op grond van artikel 32 van de Wet WOZ kan de belastingdienst aan het college van burgemeester en wethouders van een gemeente informatie verstrekken die van belang kan zijn voor een juiste uitvoering van de Wet WOZ. In geval van twijfel kan derhalve de desbetreffende gemeente bij de belastingdienst informeren of al dan niet winst uit onderneming wordt genoten.

Jurisprudentie Hoge Raad

Bij arrest van 5 april 1978, proefbedrijven Wageningse universiteit, heeft de Hoge Raad overwogen:9.

O. dat het Hof omtrent het geschil heeft overwogen:

,,dat het Hof zich verenigt met de opvatting van de partijen in het geding, dat van bedrijfsmatige exploitatie in de zin van art. 273 Gem.W. jo. art. 1 van de Verordening alleen dan sprake is indien een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid aan het maatschappelijk productie-proces deelneemt met het oogmerk daarmee winst te behalen;

dat vaststaat, dat de primaire doelstelling van belanghebbende is het geven van onderwijs en in verband daarmede het beoefenen van de wetenschap, alles in relatie met de land- en tuinbouw;

dat, naar uit de overgelegde financiele verslaglegging van enkele proefbedrijven valt af te leiden, de bedrijfsvoering van die bedrijven niet geschiedt met het oogmerk daarmee winst te behalen doch integendeel, door het ontbreken in deze verslaggeving van voor de berekening van het financiele bedrijfsresultaat wezenlijke kosten, daaruit veeleer moet worden afgeleid dat de bedrijfsvoering van de proefbedrijven primair ten dienste staat van en gericht is op het geven van onderwijs en het beoefenen van het wetenschappelijk onderzoek, daarmee onlosmakelijk verbonden is en mede uit de daarvoor door de rijksoverheid beschikbaar gestelde middelen wordt gefinancierd;

dat door een gemachtigde van belanghebbende ook is erkend, dat bij toerekening van alle door het onderwijs en de wetenschapsbeoefening opgeroepen kosten aan de bedrijfsvoering van de proefbedrijven een in financiele zin positief bedrijfsresultaat niet mogelijk is en het streven er dan ook op is gericht het in financiele zin negatieve bedrijfsresultaat zo klein mogelijk te doen zijn;

dat hoezeer ook een op een zo gunstig mogelijk resultaat gerichte bedrijfsvoering van de proefbedrijven een onontbeerlijk onderdeel is van het door belanghebbende gegeven onderwijs, toch niet gezegd kan worden dat die werkzaamheden daarmee zijn verricht met het oogmerk winst te behalen;

dat ook het feit dat belanghebbende ten aanzien van de proefbedrijven is aangemerkt als ondernemer in de zin van de Wet OB '68 de bedrijfsvoering van die bedrijven niet bestempelt tot een bedrijfsmatige exploitatie;'';

O. dat het Hof op deze gronden de bestreden uitspraak heeft bevestigd;

(…)

dat belanghebbendes grief blijkens de toelichting berust op de - reeds aan het Hof voorgedragen - stelling, dat de cultuurgrond van haar proefbedrijven dient te worden beschouwd als ten behoeve van de land- of bosbouw bedrijfsmatig geexploiteerde cultuurgrond, welke in artikel 1 van de onderhavige verordening overeenkomstig artikel 273, lid 1, van de gemeentewet niet aan de heffing van onroerend-goedbelastingen is onderworpen, waarbij het niet ter zake doet dat van het maken van winst in de praktijk veelal geen sprake is;

dat het Hof, op grond van de in de bestreden uitspraak vermelde feiten en omstandigheden heeft geoordeeld dat belanghebbendes bedrijfsvoering van haar proefbedrijven niet geschiedt met het oogmerk winst te behalen;

dat dit oordeel kennelijk aldus moet worden verstaan, dat het streven naar een zo gunstig mogelijk bedrijfsresultaat ondergeschikt is aan andere, met de exploitatie van de proefbedrijven nagestreefde doeleinden; dat het Hof, daarvan uitgaande, terecht heeft geoordeeld dat in zodanig geval dat streven de exploitatie van de cultuurgrond niet vermag te bestempelen tot bedrijfsmatige exploitatie in de zin van genoemde bepalingen;

Bij arrest van 30 januari 1980 heeft de Hoge Raad overwogen:10.

dat van bedrijfsmatige exploitatie alleen sprake is, wanneer met een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid aan het maatschappelijk produktieproces wordt deelgenomen met het oogmerk om daarmede winst te behalen;

dat het Hof heeft geoordeeld, dat van een bedrijfsmatige exploitatie ten behoeve van de bosbouw sprake is, nu gebleken is, dat belanghebbende in het bosbestand, op de bedoelde oppervlakte, die werkzaamheden uitvoert, die nodig zijn om dat bosbestand als zodanig in stand te houden en dat belanghebbende het uit dat bosbestand beschikbaar komende hout te gelde maakt, indien de mogelijkheid daartoe zich voordoet;

dat tegen dit oordeel terecht een grief is aangevoerd;

dat toch het enkele uitvoeren van werkzaamheden die nodig zijn om het bosbestand in stand te houden en het te gelde maken van het uit het bosbestand beschikbaar komende hout indien de mogelijkheid daartoe zich voordoet, niet voldoende zijn om van bedrijfsmatige exploitatie te spreken;

Bij arrest van 12 november 1980 heeft de Hoge Raad overwogen:11.

O. dienaangaande:

dat de klacht opnieuw de vraag aan de orde stelt of het onderhavige perceel bos is aan te merken als ten behoeve van de bosbouw bedrijfsmatig geexploiteerde cultuurgrond als bedoeld in artikel 1 van de Verordening, welk artikel in overeenstemming met artikel 273 van de gemeentewet deze grond uitzondert van de heffing van de onroerend-goedbelastingen;

dat van bedrijfsmatige exploitatie alleen sprake is, wanneer met een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid aan het maatschappelijk productieproces wordt deelgenomen met het oogmerk om daarmede winst te behalen;

dat 's Hofs oordeel dat te dezen van zodanige exploitatie door belanghebbende sprake is, blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting;

dat toch hetgeen het Hof heeft vastgesteld omtrent de aard en de omvang van de arbeid die door en eventueel voor belanghebbende is verricht in het kader van het beheer en de exploitatie van het onderhavige perceel bos van betrekkelijk geringe omvang - te weten het verwijderen en te gelde maken van slecht en dood hout en van stormschadehout, resulterend in een jaarlijkse opbrengst van gemiddeld enige honderden guldens - nog niet de gevolgtrekking wettigt, dat te dezen van een bedrijfsmatige exploitatie moet worden gesproken, immers de mogelijkheid open laat dat die arbeid het kader van normaal vermogensbeheer of van een liefhebberij niet te buiten gaat;

dat hieraan niet afdoet hetgeen het Hof heeft vastgesteld omtrent de in 1960 uitgevoerde dunning van de houtopstand en omtrent de zogenaamde eindkap, nu het daarbij klaarblijkelijk gaat om werkzaamheden die bij deze - naar 's Hofs vaststelling - 100 a 150 jaar oude houtopstand zelden worden verricht;

O. voorts ambtshalve:

dat het Hof uit de in zijn overwegingen omtrent het geschil genoemde feiten en omstandigheden de gevolgtrekking heeft gemaakt dat belanghebbende op duurzame wijze kapitaal en arbeid aanwendt ten einde bedrijfsmatig in het maatschappelijk verkeer een ,,zo nuttig mogelijke opbrengst te verkrijgen'', onder welke opbrengst het Hof tevens begrijpt ,,een zo hoog mogelijke jaarlijkse geldelijke winst'';

dat Burgemeester en Wethouders in hun vertoogschrift voor het Hof terecht hebben vooropgesteld dat van bedrijfsmatige exploitatie in vorenbedoelde zin geen sprake is indien het streven naar een zo gunstig mogelijk bedrijfsresultaat ondergeschikt is aan andere doeleinden, en voorts hebben gesteld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij de onderhavige grond bedrijfsmatig exploiteert;

dat Burgemeester en Wethouders daarmede niet anders kunnen hebben bedoeld dan dat belanghebbende het perceel niet exploiteerde ter wille van het exploitatieresultaat, maar ook bij een weliswaar zo gunstig mogelijke, doch blijvend negatieve uitkomst bereid zou zijn de exploitatie voort te zetten;

dat het Hof, door als voormeld slechts te oordelen dat belanghebbende streefde naar een ,,zo hoog mogelijke'' winst, heeft nagelaten te beslissen over de juistheid van genoemde stelling van Burgemeester en Wethouders en aldus zijn uitspraak niet naar de eis der wet met redenen heeft omkleed;

Bij arrest van 9 mei 2003 heeft de Hoge Raad overwogen:12.

Tot het luchtvaartterrein behoren percelen bouwland, die - met gebruikmaking van de in de onderdelen 4.3, 4.4 en 4.5 van de conclusie van de Advocaat-Generaal beschreven 'set aside'-regeling - in de periode van 15 september 1992 tot en met 15 september 1997 uit productie zijn genomen, maar in die periode wel zijn beplant met een groenbemester.

Het Hof heeft geoordeeld dat deze percelen niet vallen onder de in artikel 2, lid 1, aanhef en letter a, van de Uitvoeringsregeling opgenomen uitzondering voor ten behoeve van de land- of bosbouw bedrijfsmatig geëxploiteerde cultuurgrond. Het heeft daarvoor redengevend geoordeeld dat de bemesting en het onderhoud waarvan bij die percelen sprake is, niet met zich brengen dat de grond bedrijfsmatig wordt geëxploiteerd, dat daaraan niet afdoet dat het gaat om regelmatig wisselende gedeelten van het landbouwareaal nu de toestand op de peildatum beslissend is, en dat het tegen vergoeding uit productie nemen van bouwland niet op zichzelf reeds bedrijfsmatige exploitatie in de zin van voormelde bepaling vormt.

Dat oordeel wordt in onderdeel IV van het middel terecht bestreden, aangezien de omstandigheid dat een perceel met gebruikmaking van de vorenbedoelde regeling tijdelijk uit productie wordt genomen, op zichzelf niet de conclusie rechtvaardigt dat het perceel zijn karakter van bedrijfsmatig geëxploiteerde cultuurgrond heeft verloren.

Tot het luchtvaartterrein behoren verder percelen braakliggende grond. Het Hof heeft geoordeeld dat deze percelen op de peildatum het karakter van cultuurgrond hadden verloren. Het heeft daartoe kennelijk redengevend geoordeeld dat, zoals van de zijde van de gemeente was betoogd, er op de peildatum geen sprake van was dat deze percelen tijdelijk niet als cultuurgrond in gebruik waren, en dat ook niet aannemelijk was dat deze grond binnen afzienbare tijd bedrijfsmatig als cultuurgrond zou worden geëxploiteerd.

Snoijink annoteerde bij voornoemd arrest in BNB:13.

Wonderlijk is, dat onder het set-asideregime bedrijfsmatig exploiteren kan voortbestaan zonder winststreven. Een bijdrage strekt immers juist ter compensatie van te derven winst. Toen het streven naar een zo gunstig mogelijk bedrijfsresultaat van Wageningse proefbedrijven ondergeschikt was aan andere met de exploitatie nagestreefde doeleinden, stond dit bedrijfsmatige exploitatie en dus de uitzondering in de weg (…).

Bij arrest van 4 maart 2011 heeft de Hoge Raad overwogen:14.

In zijn arrest van 12 november 1980, nr. 20136, BNB 1980/339, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat van bedrijfsmatige exploitatie alleen sprake is wanneer met een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid aan het maatschappelijk productieproces wordt deelgenomen met het oogmerk om daarmede winst te behalen. Dit oordeel is gegeven in het kader van de beantwoording van de vraag of een perceel bos was aan te merken als ten behoeve van de bosbouw bedrijfsmatig geëxploiteerde cultuurgrond als bedoeld in een bepaling van een gemeentelijke verordening inzake onroerendgoedbelastingen. Er is echter geen aanleiding om aan het begrip ‘bedrijfsmatige exploitatie’ voor de toepassing van de landbouwstructuurvrijstelling een andere uitleg te geven, omdat de in het hiervoor genoemde arrest gegeven uitleg van het begrip bedrijfsmatige exploitatie aansluit bij de algemeen gangbare opvatting van het begrip bedrijf, zoals reeds gehanteerd in de arresten HR 14 oktober 1942, B. 7561 en HR 23 februari 1949, B. 8571.

Het Hof heeft in de motivering van zijn beslissing vermeld dat geen sprake is van activiteiten met een hobbymatig karakter. Deze overweging houdt kennelijk verband met de Nota van Toelichting bij het besluit waarbij artikel 6a van het Besluit is ingevoerd (Besluit van 14 december 2000 tot wijziging van het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer , Stb. 565). Deze nota vermeldt over de eis van bedrijfsmatige exploitatie onder meer het volgende:

‘Aan de voorwaarde van verbetering van de landbouwstructuur is voldaan indien sprake is van bedrijfsmatige exploitatie van de landerijen. Bedrijfsmatige exploitatie brengt mee dat sprake moet zijn van een agrarische onderneming. (…) Deze vereisten zijn nodig teneinde een onbedoelde uitbreiding van de vrijstelling te voorkomen. Zo verhindert het criterium van bedrijfsmatige exploitatie dat degene die uit liefhebberij landerijen exploiteert, gebruik maakt van de vrijstelling.’

De laatste zin van dit citaat is kennelijk bedoeld als voorbeeld en biedt onvoldoende grond voor de veronderstelling dat de besluitgever, in afwijking van het in 3.4.3 overwogene, heeft beoogd om exploitatie zonder winstoogmerk anders dan uit liefhebberij te begrijpen onder bedrijfsmatige exploitatie.

Voor zover het Hof in onderdeel 5.3 van zijn uitspraak heeft willen oordelen dat belanghebbendes exploitatie geschiedt met winstoogmerk omdat zij streeft naar een optimaal resultaat, is dit wat betreft de percelen die belanghebbende zelf gebruikt onverenigbaar met de omstandigheden van dit geval. De stukken van het geding laten immers geen andere conclusie toe dan dat het in 3.1.3 bedoelde eigen gebruik van deze percelen, dat geschiedt in overeenstemming met de in 3.1.1 weergegeven doelstelling van belanghebbende, niet is gericht op het genereren van opbrengsten. Belanghebbende bedingt of ontvangt immers geen tegenprestatie voor het opnemen van de in 3.1.1 bedoelde dieren. Onder deze omstandigheden kan het streven naar een optimaal resultaat slechts de vorm aannemen van het streven naar zo laag mogelijke kosten. Een dergelijk streven kan niet als een winstoogmerk worden aangemerkt.

Van Straaten heeft daarbij geannoteerd in BNB:15.

De Hoge Raad stelt in r.o. 3.3 voorop dat de eis van bedrijfsmatige exploitatie past binnen het in 2004 geldende wettelijk kader (verbetering landbouwstructuur), zodat het Hof met juistheid heeft geoordeeld dat art. 6a, eerste lid, onderdeel b, Uitv.besl. BRV, op dit punt niet onverbindend is (3.3.4). HR 13 juli 2007, nr. 42 153, LJN AU 9530, BNB 2007/271c*, besliste niet meer dan dat het uitvoeringsbesluit onverbindend was voor zover daarbij de eis van zelfexploitatie door de verkrijger werd gesteld.

Voor de uitleg van het begrip bedrijfsmatige exploitatie, in het bijzonder voor beantwoording van de vraag of een winstoogmerk daarvan een noodzakelijk element is, zoekt de Hoge Raad geen aansluiting bij zijn rechtspraak over het ondernemingsbegrip in de inkomstenbelasting, maar bij zijn arrest HR 12 november 1980, nr. 20 136, BNB 1980/339 , dat betrekking had op de uitleg van dit begrip in het kader van een bepaling van een gemeentelijke onroerendezaakbelastingverordening (gebaseerd op art. 220d, eerste lid, onderdeel a, Gemeentewet). In het desbetreffende geval was een praktiserend arts eigenaar en feitelijk gebruiker van een perceel bosgrond. De Hoge Raad besliste toen:

‘dat van bedrijfsmatige exploitatie alleen sprake is, wanneer met een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid aan het maatschappelijk productieproces wordt deelgenomen met het oogmerk om daarmede winst te behalen;

dat ’s Hofs oordeel dat te dezen van zodanige exploitatie door belanghebbende sprake is, blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting;

dat toch hetgeen het Hof heeft vastgesteld omtrent de aard en de omvang van de arbeid die door en eventueel voor belanghebbende is verricht in het kader van het beheer en de exploitatie van het onderhavige perceel bos van betrekkelijk geringe omvang – te weten het verwijderen en te gelde maken van slecht en dood hout en van stormschadehout, resulterend in een jaarlijkse opbrengst van gemiddeld enige honderden guldens – nog niet de gevolgtrekking wettigt, dat te dezen van een bedrijfsmatige exploitatie moet worden gesproken, immers de mogelijkheid open laat dat die arbeid het kader van normaal vermogensbeheer of van een liefhebberij niet te buiten gaat; (…)’

De Hoge Raad wijst er in het onderhavige arrest onder 3.4.3 verder op dat bovenstaande uitleg (winstoogmerk als essentieel kenmerk van bedrijfsmatige exploitatie) aansluit bij de algemeen gangbare opvatting van het begrip bedrijf, zoals reeds gehanteerd in de arresten HR 14 oktober 1942, B. 7561 en HR 23 februari 1949, B. 8571. Als een echte verrassing komt de uitspraak naar mijn mening dan ook niet.

Jurisprudentie gerechtshoven

Bij uitspraak van 27 oktober 1981 heeft het gerechtshof te Amsterdam overwogen:16.

dat de bevoegdheid tot het heffen van ogb is verleend bij art. 273 van de wet; dat in het eerste lid van dit wetsartikel de uitzondering met betrekking tot ten behoeve van de land- of bosbouw bedrijfsmatig geexploiteerde cultuurgrond is opgenomen; dat in het zesde lid van dit wetsartikel is bepaald dat voor de toepassing van het eerste lid het begrip landbouw wordt opgevat overeenkomstig art. 1, eerste lid, letter b, van de Pachtwet (Stb. 1958, 37);

dat in laatstgenoemde wetsbepaling is opgenomen, dat onder landbouw moet worden verstaan onder meer tuinbouw, daaronder begrepen fruitteelt en het kweken van bomen, bloemen en bloembollen, alsmede elke andere tak van bodemcultuur dan de daarvoor genoemde met uitzondering van bosbouw;

dat niet aannemelijk is geworden dat met betrekking tot het gebruik van de onderwerpelijke volkstuinen kan worden gesproken van uitoefening van de landbouw in bovenbedoelde zin; dat immers de bedoeling van de partijen bij een overeenkomst tot huur en verhuur van volkstuinen zal zijn gericht op recreatieve doeleinden, in welk geval de overeenkomst niet is een pachtovereenkomst als bedoeld in art. 1, lid 1, letter d, van de Pachtwet;

dat voorts in het algemeen volkstuinen niet bedrijfsmatig worden geexploiteerd, dat wil zeggen dat de huurders/gebruikers niet streven naar deelneming aan het maatschappelijke productieproces;

dat in elk geval tegenover de betwisting van de zijde van de chef belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat te dezen wel sprake zou zijn van een bedrijfsmatige exploitatie van de tuinen door de huurders/gebruikers; dat hierbij niet ter zake is of de exploitatie van het geheel door belanghebbende eventueel wel als bedrijfsmatig zou moeten worden beschouwd;

Bij uitspraak van 26 februari 1982 heeft het gerechtshof te ’s-Gravenhage overwogen:17.

dat op de tot de stukken behorende balans per 30 april 1979 geen ander vee is vermeld dan 4 schapen, welke vermelding, naar belanghebbende ter zitting deed stellen en het Hof aannemelijk acht, betrekking heeft op twee schapen en twee lammeren;

dat de aanwezigheid van dit vee op de balansdatum echter niet uitsluit dat in de loop van 1979 nog ander vee werd gehouden;

dat belanghebbende deed stellen dat nog twee koeien en een geit aanwezig zijn geweest, hetgeen het Hof aannemelijk gemaakt acht;

dat het geenszins ongebruikelijk is dat agrarische ondernemers die zich in hoofdzaak toeleggen op de akkerbouw, daarnaast en bijkomstig enig vee houden; dat belanghebbende onweersproken heeft gesteld, en het Hof aannemelijk en zelfs vanzelfsprekend acht, dat de resultaten, behaald met het houden van enig vee, worden begrepen in de voor de heffing van de inkomstenbelasting vast te stellen ondernemingswinst;

dat de vermelding van de vorenbedoelde schapen op de balans hiermede in overeenstemming is;

dat BenW de exploitatie van de perceeltjes weiland, los van het akkerbouwbedrijf, op zichzelf beschouwd niet als bedrijfsmatig zien omdat de, in die visie, zeer kleinschalige veeteelt niet een organisatie van kapitaal en arbeid zou vormen;

dat de vorenbedoelde exploitatie echter naar 's Hofs oordeel niet los gezien kan worden van het grotere geheel, zijnde een akkerbouwbedrijf met bijkomstige veeteelt, en in dit geheel een onzelfstandig onderdeel vormt;

dat die exploitatie derhalve bedrijfsmatig plaatsvindt;

Bij uitspraak van 26 april 1982 heeft het gerechtshof te ’s-Gravenhage overwogen:18.

dat belangh. volgens zijn door B en W niet of althans niet voldoende weersproken verklaring de oogst van de 41 perebomen, ongeveer 1.600 kg per jaar, door tussenkomst van een derde via de veiling of rechtstreeks aan particulieren verkoopt;

dat de totale opbrengst van deze verkopen f 450 a f 500 per jaar bedraagt, welke opbrengst voor de heffing van de i.b. als winst uit de door belangh. gedreven landbouwonderneming wordt aangemerkt;

dat de hiervoor vermelde feiten in hun onderling verband de gevolgtrekking rechtvaardigen dat belangh. in het kader van zijn landbouwonderneming zich mede, zij het slechts bijkomstig, met de teelt van peren bezig houdt;

dat hiervan uitgaande het perceelsgedeelte dat met de 41 perebomen is beplant moet worden aangemerkt als ten behoeve van de land- of bosbouw bedrijfsmatig geexploiteerde cultuurgrond, welke ingevolge het bepaalde in art. 1, aanhef, van de Verordening van de heffing van onroerend- goedbelastingen in de Gemeente is uitgezonderd;

dat - anders dan B en W menen - daaraan niet in de weg staat dat het desbetreffende perceelsgedeelte op zich zelf, dat wil zeggen: buiten het verband met de door belangh. gedreven landbouwonderneming, niet rendabel als boomgaard kan worden geexploiteerd;

Bij uitspraak van 18 november 1982 heeft het gerechtshof te Arnhem overwogen:19.

Het hof verstaat de verwijzingsopdracht [RIJ: voortzetting HR BNB 1980/339] aldus dat opnieuw onderzocht moet worden of belanghebbende met een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid aan het maatschappelijk produktieproces deelneemt met het oogmerk daarmede winst uit bosbedrijf te behalen.

Naar het oordeel van het hof heeft belanghebbende voldoende aannemelijk gemaakt dat hij het onderhavige perceel bos te Haren (Gr.) niet op zichzelf exploiteert doch als onderdeel van de exploitatie van alle onder de vaststaande feiten genoemde bospercelen die hij, voor een deel gemeenschappelijk met zijn zuster, in eigendom bezit. De totale grootte van het te exploiteren bos is zodanig dat de in dat raam verrichte arbeid het kader van liefhebberij te buiten gaat.

De stelling van b en w dat de tot op heden in de bossen door en voor belanghebbende verrichte arbeid het kader van normaal vermogensbeheer niet te buiten is gegaan, wil op zichzelf nog niet zeggen dat van een bedrijfsmatige exploitatie geen sprake zou kunnen zijn. Ook bij een bedrijfsmatige exploitatie van een bos zullen de jaarlijkse werkzaamheden het kader van normaal vermogensbeheer veelal niet te buiten gaan. De bedrijfsmatige exploitatie onderscheidt zich evenwel van normaal vermogensbeheer in die zin dat de bedrijfsmatige exploitatie uiteindelijk gericht is op het kappen van daartoe geschikte bomen teneinde daarmede een lonende exploitatie te bereiken waaraan niet afdoet dat voor de gekapte bomen een herinplantingsplicht bestaat.

Naar het oordeel van het Hof is door belanghebbende voldoende aannemelijk gemaakt dat hij de door hem geexploiteerde percelen bos aanhoudt om met behulp van het kappen van daartoe geschikte bomen een zo hoog mogelijke opbrengst te behalen en dat hij niet bereid is de exploitatie van het bos bij een blijvende negatieve uitkomst voort te zetten. Daarbij hecht het hof mede betekenis aan het door belanghebbende gestelde en niet door b en w weersproken feit dat in 1980 voor opgaande eiken in het onderhavige bos een kapvergunning is afgegeven.

Bij uitspraak van 20 oktober 1983 heeft het gerechtshof te Arnhem overwogen:20.

dat van bedrijfsmatige exploitatie alleen sprake is, wanneer met een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid aan het produktieproces wordt deelgenomen met het oogmerk om daarmede winst te behalen;

dat uit de statutaire doelstelling van belanghebbende, uit de wijze waarop zij zich blijkens haar folder naar buiten presenteert alsmede uit het feit, dat zij kennelijk zonder de bijdragen van de aangeslotenen telkenjare een zeer aanzienlijk verlies geleden zou hebben, afgeleid moet worden, dat belanghebbende haar activiteiten niet verricht met het oogmerk om daarmede winst te behalen nu verder geen feiten zijn aangevoerd, welke op het tegendeel zouden wijzen, noch het hof van het bestaan van dergelijke feiten is gebleken;

dat uit de wijze, waarop belanghebbende haar activiteiten in haar jaarstukken en haar folder presenteert niet blijkt van een afzonderlijke bedrijfsactiviteit uitsluitend bestaande in de exploitatie van haar cultuurgrond met het oogmerk om daarmede winst te behalen;

dat op grond van de statutaire omschrijving van belanghebbendes doel en van de vorenbedoelde presentatie van belanghebbendes activiteiten moet worden aangenomen dat voor belanghebbende het streven naar een zo gunstig mogelijk bedrijfsresultaat ondergeschikt is aan andere doeleinden, welke zij ten behoeve van de bij haar aangeslotenen nastreeft;

dat de cultuurgrond derhalve niet valt aan te merken als ten behoeve van de landbouw bedrijfsmatig geexploiteerde cultuurgrond (...).

Bij uitspraak van 23 april 1985 heeft het gerechtshof te ’s-Gravenhage overwogen:21.

dat B en W hetgeen door belanghebbende ter zitting (…) nader is aangevoerd ter staving van zijn stelling dat voormelde teelt van griendhout heeft plaatsgevonden in het kader van een bedrijfsmatige exploitatie van de betreffende grienden in de zin van het bepaalde in de eerste zinsnede van artikel 1 van de Verordening, niet hebben weersproken, terwijl het Hof geen reden heeft aan de juistheid daarvan te twijfelen;

dat uitgaande van die juistheid, alsook van de bovengenoemde vaststaande feiten, het Hof tot geen andere conclusie kan komen dan dat belanghebbende de in het geding zijnde grienden, vanaf de aankoop daarvan in 1981 tot aan het tijdstip waarop hij deze in 1984 gedeeltelijk aan Staatsbosbeheer heeft overgedragen in ruil voor een ander perceel grienden, te zamen met de overige in zijn bezit zijnde gronden (bouwland, weiland en grienden) bedrijfsmatig - dat wil zeggen in het kader van een duurzame organisatie van kapitaal (bestaande onder andere uit de bewuste grienden, die dan ook anders dan B en W hebben aangevoerd niet als privevermogen van belanghebbende behoren te worden aangemerkt) en arbeid, waarmede aan het produktieproces is deelgenomen met het oogmerk om aldus winst te behalen - heeft geexploiteerd;

dat het feit dat belanghebbende een assurantiekantoor drijft voor het voeren van een dergelijke exploitatie geen beletsel vormt;

Bij uitspraak van 27 april 1988 heeft het gerechtshof te Arnhem overwogen:22.

Dat de belanghebbende, ondanks de kennelijk structurele verliesgevendheid van K, toch jaarlijks naar een zo goed mogelijk bedrijfsresultaat streeft staat aan de voormelde conclusie niet in de weg, omdat het ontbreken van een winstoogmerk niet betekent dat de kosten van het nastreven van het beoogde doel geen beheersing behoeven. Indien de belanghebbende bedoelt te betogen dat ook het pogen de lasten beperkt te houden - al zullen zij de baten altijd blijven overtreffen - moet worden gezien als het beogen van winst, dan wijst het hof deze gedachte als onjuist van de hand.

De onderwerpelijke situatie verschilt naar het oordeel van het hof niet wezenlijk van die, welke aan de orde waren in de arresten van de Hoge Raad van 5 april 1978, no. 18 753 (BNB 1978/114 ) en van 24 juni 1987, no. 23 933 ( BNB 1987/264 ). De conclusie uit het voorgaande is dan ook dat de onderwerpelijke cultuurgronden niet bedrijfsmatig worden geexploiteerd, zodat de door de belanghebbende verlangde vrijstelling terecht niet is verleend.

Omdat hier sprake is van een proefboerderij waarvan de exploitatie, zoals de belanghebbende heeft opgemerkt, plaatsvindt met gebruikmaking van het gehele grondoppervlak, kan het haar niet baten dat een splitsing van het resultaat in een gedeelte van de proefvelden en een gedeelte van het akkerbouwbedrijf - naar zij heeft gesteld maar niet aangetoond - wellicht een positief (en een zeer negatief) resultaat zou opleveren. De splitsing zou niets veranderen aan het ontbreken van een winstoogmerk bij de exploitatie van deze proefboerderij en de exploitatie van de cultuurgrond geen bedrijfsmatig karakter geven.

Bij uitspraak van 15 april 2005 heeft het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch overwogen:23.

In artikel 2, eerste lid, onderdeel a, Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet WOZ is bepaald dat bij de bepaling van de waarde buiten aanmerking wordt gelaten de waarde van ten behoeve van de land- of bosbouw bedrijfsmatig geëxploiteerde cultuurgrond, voorzover die niet de ondergrond vormt van gebouwde eigendommen. De bewijslast dat sprake is van bedrijfsmatig geëxploiteerde cultuurgrond rust op belanghebbende. Gesteld noch gebleken is dat inkomsten en uitgaven met betrekking tot de grond als ondernemingsbaten en -lasten zijn opgenomen in de aangifte inkomstenbelasting. Voorts heeft belanghebbende ter zitting verklaard dat hij geen omzet in geld behaalt, maar dat groente en fruit in de vorm van ruilhandel onder meer aan vrienden en bekenden ten goede komt. Als voorbeeld heeft belanghebbende genoemd het meerijden met een kennis naar de Friese paardenshow, waarvoor de kennis als vergoeding wat fruit heeft ontvangen. Er vindt, aldus belanghebbende, geen onderhandeling plaats over de prijs.

Op grond van het voorgaande is het hof van oordeel dat voor zover belanghebbende voordeel behaalt door middel van de exploitatie van de onderhavige grond, dit voordeel niet wordt behaald in het economische verkeer, doch veeleer zijn oorsprong vindt in de persoonlijke sfeer. Hieruit volgt dat van een bedrijfsmatige exploitatie van de grond geen sprake is.

Bij uitspraak van 25 juli 2005 heeft het gerechtshof te Arnhem overwogen:24.

Van een bedrijfsmatige exploitatie is sprake als met behulp van kapitaal en arbeid en door deelname aan het economisch verkeer voordeel wordt beoogd. Indien het streven naar een optimaal resultaat ondergeschikt is aan andere met de exploitatie nagestreefde doeleinden, is er geen sprake van een bedrijfsmatige exploitatie (HR 5 april 1978, nr. 18 753, BNB 1978/114).

(…)

Vervolgens is het aan belanghebbende om, nu het een vrijstelling betreft en belanghebbende tevens de meest gerede partij is om bewijs te leveren aangezien zij over de daartoe benodigde informatie beschikt als contractpartij met de pachters / huurders van de onroerende zaken inclusief de gebouwen, bij betwisting door de Ambtenaar aannemelijk te maken dat de cultuurgrondvrijstelling van toepassing is. Meer in het bijzonder is het in het onderhavige geval aan belanghebbende aannemelijk te maken dat met betrekking tot de onderhavige cultuurgronden sprake is van een bedrijfsmatige exploitatie als bedoeld in 4.2.

(…)

Op grond van de overwegingen en bepalingen in de pachtovereenkomsten zoals onder 2.6 opgenomen, de huurovereenkomsten zoals onder 2.7 en 2.8 opgenomen, en de oprichtingsakten zoals onder 2.9 opgenomen, komt het Hof tot het oordeel dat C BV en D BV niet de intentie en (op grond van de overeenkomsten) evenmin de mogelijkheid hadden tot bedrijfsmatige exploitatie van de onderhavige percelen.

Zo bepaalt de huurovereenkomst met C BV dat: “huurder het gehuurde derhalve niet hoofdzakelijk zal gebruiken ter uitoefening van enige vorm van bodemcultuur met een economisch oogmerk”.

Bij C BV en D BV is naar het oordeel van het Hof veeleer sprake van wetenschappelijk (contract)onderzoek, mede gericht op en ten behoeve van het wetenschappelijk onderwijs en de verbetering van de bedrijfsvoering van individuele boeren.

Zo bepaalt de pachtovereenkomst dat: “pachter het gepachte hoofdzakelijk zal gebruiken ten behoeve van onderzoek en bedrijfseconomische exploitatie ter ondersteuning daarvan” en bepaalt de huurovereenkomst met D BV dat: “huurder het gehuurde wenst te gebruiken voor wetenschappelijke doeleinden” en voorts: “Het gehuurde mag uitsluitend worden gebruikt in het kader van de beoefening van bodemcultuur voor wetenschappelijke doeleinden en kantoorfuncties en onderzoek”. Ook in de oprichtingsakten wordt verwezen naar wetenschappelijk onderzoek en ontwikkeling.

Dat in de doelstelling de mogelijkheid is opgenomen dat zowel C BV als D BV het beheer kunnen voeren over (gelieerde) ondernemingen doet aan dit alles niet af, nu door belanghebbende niet of althans onvoldoende aannemelijk is gemaakt dat deze ondernemingen zijn opgericht en over zijn gegaan tot bedrijfsmatige exploitatie van (delen van) de onderhavige percelen.

Uit de toelichting ter zitting begrijpt het Hof dat het gestelde in de pachtovereenkomsten, de huurovereenkomsten en de oprichtingsakten ook daadwerkelijk toepassing vindt in de dagelijkse praktijk.

Zo is uiteengezet dat in beginsel wordt gestreefd naar een positieve opbrengst maar dat bijvoorbeeld in het kader van onderzoek naar de gevolgen voor de bedrijfsvoering van te verwachten toekomstige restricties in milieunormen ook belemmeringen in de bedrijfsvoering en daarmee samenhangende additionele kosten worden geaccepteerd, mits de opdrachtgever garandeert dat op een dergelijk onderzoeksproject dan geen verlies zal worden geleden. Klaarblijkelijk accepteert de pachter van de onderhavige percelen dat een te realiseren voordeel verdampt teneinde wetenschappelijk onderzoek mogelijk te maken. Alsdan is het streven naar een optimaal resultaat ondergeschikt aan andere met de exploitatie nagestreefde doeleinden.

Onder deze omstandigheden is er naar het oordeel van het Hof geen sprake van een bedrijfsmatige exploitatie van onroerende zaken waarbij voordeel wordt beoogd, maar van onderzoek en onderwijs waarbij wordt gepoogd de daarmee samenhangende kosten zo veel als mogelijk te laten dekken door de als logisch gevolg van dit onderzoek en onderwijs gegenereerde baten.

C BV en D BV maken aldus hun eigen directe financiële belang ondergeschikt aan de toekomstige financiële belangen van de boeren voor wie zij het desbetreffend onderzoek verrichten.

Belanghebbendes stelling dat C BV en D BV over diverse jaren een positief resultaat hebben behaald, leidt niet tot een ander oordeel.

Het Hof volgt de Ambtenaar in zijn in het verweerschrift en de conclusie van dupliek gemotiveerde stelling dat deze positieve resultaten daarvoor te beperkt van omvang zijn (in relatie tot het totaal aan opbrengsten) en bovendien te incidenteel van omvang (in latere jaren wordt weer met verlies gedraaid) en karakter (vooral veroorzaakt door de in de desbetreffende jaren heersende BSE- en MKZ-crises en miltvuurdiagnostiek) zijn.

Het Hof voegt daar aan toe dat ook als er positieve resultaten worden behaald, dit belanghebbende niet kan baten nu deze omstandigheid - zoals onder 4.8 overwogen - ondergeschikt is aan de doelstellingen ten aanzien van onderzoek en onderwijs.

Belanghebbendes stelling dat de gehele landbouwsector afhankelijk is van subsidies kan, ook als deze stelling als juist moeten worden aanvaard hetgeen het Hof niet bij voorbaat afwijst, haar niet baten. Anders dan bij C BV en D BV zullen individuele boerenbedrijven bij een bedrijfsmatige exploitatie (mede met behulp van de ontvangen subsidie) blijven streven naar winstmaximalisatie waaronder mede wordt begrepen het gedurende een aantal jaren berusten in het minimaliseren van geleden verliezen. Belanghebbendes pachters daarentegen maken geheel andere afwegingen en zullen bijvoorbeeld, zoals onder 4.8 overwogen, een te realiseren voordeel laten schieten indien dat voor de voortgang en de diepgang van het onderzoek noodzakelijk is.

Belanghebbende streeft er weliswaar naar om met behulp van bedoelde subsidies, aangevuld met vergoedingen voor contractonderzoek en opbrengsten uit vaccins en diagnostiek verliezen te voorkomen, maar deze rationele aanpak is op zichzelf onvoldoende om te concluderen tot de voor de cultuurvrijstelling noodzakelijke bedrijfsmatige exploitatie.

Bij uitspraak van 17 juli 2008 heeft het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch overwogen:25.

De tekst van artikel 2, lid 1 en onderdeel a, van de Uitvoeringsregeling luidt:

"1. Bij de bepaling van de waarde wordt buiten aanmerking gelaten de waarde van:

a. ten behoeve van de land- of bosbouw bedrijfsmatig geëxploiteerde cultuurgrond, voor zover die niet de ondergrond vormt van gebouwde eigendommen;".

Het hof is van oordeel dat het uitgangspunt voor voornoemde vrijstelling is dat voor de betreffende percelen wordt bezien of sprake is van een bedrijfsmatige exploitatie. Voor zover echter die betreffende percelen onderdeel uitmaken van een groter samenhangend geheel, te denken valt aan een landbouw- of veeteeltbedrijf, kan de toets van de bedrijfsmatige exploitatie op dat geheel toepassing vinden. Nu in het onderhavige geval belanghebbenden zelf op peildatum geen landbouw- of veeteeltbedrijf hebben, zijn voor de toets van de bedrijfsmatige exploitatie enkel de percelen op zich relevant.

Voor de invoering van de Wet WOZ was, in artikel 220d, lid 1, onderdeel a, van de Gemeentewet, voor de onroerende zaakbelastingen reeds een voorschrift opgenomen dat qua inhoud voor een belangrijk gedeelte gelijk is aan artikel 2, lid 1 en onderdeel a, van de Uitvoeringsregeling. De uitzondering voor de onroerende zaakbelastingen is zelfs ruimer dan voor de Wet WOZ, doordat in de onroerende zaakbelastingen een verruiming heeft plaatsgevonden ten gunste van de zogeheten substraatteelt. Uit de toelichting op voornoemde Uitvoeringsregeling (Staatscourant 1994, nr. 252, blz. 32) blijkt dat de voormelde bepaling van de Gemeentewet uitgangspunt is voor de onderhavige vrijstelling. Ook de voor de onroerende zaakbelastingen gewezen jurisprudentie inzake de cultuurgrondvrijstelling kan derhalve worden doorgetrokken naar de vrijstelling van voornoemd artikel 2 van de Uitvoeringsregeling.

Gezien het gestelde in de arresten van de Hoge Raad van 12 november 1980, nr. 20 136, BNB 1980/339, en van 30 januari 1980, nr. 19 613, BNB 1980/90, is eerst sprake van bedrijfsmatige exploitatie van cultuurgrond indien met die exploitatie winst wordt beoogd en kan worden verwacht. Het enkele uitvoeren van werkzaamheden ten behoeve van hobbydoeleinden, zelfs als die te gelde zijn te maken, is niet voldoende om van bedrijfsmatige exploitatie te spreken. Beoordeeld dient te worden of de onderwerpelijke percelen bedrijfsmatig worden geëxploiteerd als hiervoor aangegeven.

Voor het bedrijfsmatig exploiteren is niet voldoende dat de grond een opbrengst geeft bij het exploiteren. Daartoe is tevens vereist dat, objectief bezien, winst is te verwachten.

Gelet op het gestelde in de in geding zijnde beschikking dient de voornoemde beoordeling plaats te vinden per 1 januari 2002, zijnde de zogenoemde toestanddatum.

Voor wat betreft het perceel H 000 heeft de verweerder in zijn verweerschrift aangegeven dat de heer H "het perceel cultuur grond in 2002 in gebruik (heeft) gegeven aan N, R-straat 13 te P die de grond bedrijfsmatig exploiteert.".

Met deze verklaring, die naar het oordeel van het hof, mede gezien het verhandelde ter zitting, heeft te gelden voor het jaar 2002 is komen vast te staan dat het betreffende perceel cultuurgrond op de toestanddatum, zijnde 1 januari 2002, bedrijfsmatig werd geëxploiteerd. Alsdan wordt voldaan aan het bepaalde van artikel 2, lid 1 en onderdeel a, van de Uitvoeringsregeling, zodat de waarde van die cultuurgrond buiten aanmerking kan worden gelaten. De waarde van het perceel grond kan derhalve op nihil worden gesteld. Dat de heer H het perceel niet zelf als zodanig gebruikt, doet aan het vorenstaande niet af.

Naar het oordeel van het hof is voor de exploitatie van het perceel H 111 objectief bezien geen sprake van een winstverwachting. Bovendien hebben belanghebbenden, op wie in dezen de bewijslast rust, geen begin van bewijs bijgebracht dat er met de exploitatie van het betreffende perceel winst is behaald. Ten aanzien van de heer M heeft de verweerder naar voren gebracht dat hij mede door zijn invaliditeit al bijna 10 jaar geen agrarisch bedrijf meer kan voeren. De heer M heeft de verweerder, zoals hij aangeeft in zijn verweerschrift, telefonisch bevestigd dat hij de cultuurgrond niet meer kon bewerken en als zodanig niet meer bedrijfsmatig bezig was. Ter zitting heeft de verweerder dit nog eens onderschreven. Belanghebbenden hebben dit niet dan wel onvoldoende weersproken. Belanghebbenden zijn gezien het vorenstaande naar het oordeel van het hof niet geslaagd in de op hen rustende bewijslast dat voor het perceel H 111 sprake is van bedrijfsmatig geëxploiteerde cultuurgrond.

Bij uitspraak van 17 oktober 2008 heeft het gerechtshof te ’s-Gravenhage overwogen:26.

De rechtbank heeft naar ’s Hofs oordeel met juistheid beslist dat het weiland niet is aan te merken als cultuurgrond waarop de uitzondering van artikel 2, aanhef en onderdeel a, van de Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet waardering onroerende zaken van toepassing is en dat de waarde van het weiland met € 49.200 niet te hoog is vastgesteld. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat uit het geheel van rond het (gebruik van het) weiland voorhanden zijnde gegevens redelijkerwijs geen andere conclusie is te trekken dan dat het weiland niet is aan te merken als ten behoeve van de land- of bosbouw bedrijfsmatig geëxploiteerde cultuurgrond en dat aan het weiland, zulks met inachtneming van de uitgangspunten in artikel 17, tweede lid, van de Wet, niet een lagere waarde dan € 49.200 is toe te kennen. Verder is het Hof met de Inspecteur van oordeel dat de enkele omstandigheid dat in eerdere jaren aan de vader van belanghebbenden geen aanslagen met betrekking tot het weiland zijn opgelegd, niet aan het opleggen van de in geding zijnde aanslagen in de weg staat.

Met betrekking tot het gebruik van het weiland merkt het Hof nog op dat uit het geheel van daaromtrent voorhanden zijnde gegevens een beeld van het houden van de paarden naar voren komt van een activiteit met een veeleer hobbymatig dan bedrijfsmatig karakter.

Belanghebbenden hebben zodoende het van haar te verlangen (tegen-)bewijs niet geleverd.

Bij uitspraak van 17 december 2009 heeft het gerechtshof te Amsterdam overwogen:27.

Op grond van artikel 18, derde lid (tekst 2005), van de Wet WOZ, in samenhang met artikel 2, eerste lid, aanhef en onder a, van de Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet WOZ, wordt bij de bepaling van de waarde buiten aanmerking gelaten de waarde van ten behoeve van de land- of bosbouw bedrijfsmatig geëxploiteerde cultuurgrond, voor zover die niet de ondergrond vormt van gebouwde eigendommen

Volgens vaste jurisprudentie is sprake van bedrijfsmatige exploitatie bij deelname aan het maatschappelijk productieproces met een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid met het oogmerk om daarmee winst te behalen, vergelijk Hoge Raad 30 januari 1980, nr. 19613, BNB 1980/90.

Het Hof stelt voorop dat de bewijslast dat sprake is van bedrijfsmatig geëxploiteerde cultuurgrond rust op de belanghebbende. Belanghebbende heeft daartoe onder meer aangevoerd op verschillende percelen met een oppervlakte van respectievelijk 200 m² in eigendom en ruim 1500 m² in huur, zonnebloemen te hebben geteeld. De heffingsambtenaar heeft de grootte van de gehuurde percelen gemotiveerd betwist en aangevoerd dat de oppervlakte is vastgesteld aan de hand van luchtfoto’s op niet meer dan 606 m². Belanghebbende heeft daartegenover aangegeven de luchtfoto’s onbetrouwbaar te vinden maar heeft daar geen verder bewijs van aangebracht. Het Hof acht in dit licht aannemelijk dat de oppervlakte van het gehuurde perceel inderdaad 606 m² bedraagt.

Uit de stukken van het geding blijkt voorts dat de exploitatie van de grond in het jaar 2003 een omzet van € 1400 heeft opgeleverd. Voor het jaar 2005 was dit een bedrag van

€ 1622,50. Het Hof acht niet aannemelijk dat deze omzet uiteindelijk het viervoudige van het aangegeven bedrag is geweest, zoals belanghebbende eerst ter zitting heeft gesteld.

Gelet op de aard en de hoogte van deze ontvangsten en de relatief geringe omvang in oppervlakte van de percelen, is het Hof, daarbij in aanmerking genomen de onder 2 vermelde feiten en omstandigheden, van oordeel dat belanghebbende er niet in is geslaagd om aannemelijk te maken dat sprake is van bedrijfsmatige exploitatie.

Er is eerder sprake van activiteiten met een hobbymatig karakter. Reeds om die reden kan niet worden gezegd dat (een gedeelte van) het perceel het karakter heeft van bedrijfsmatig geëxploiteerde cultuurgrond zodat de vrijstelling toepassing mist.

Bij uitspraak van 30 juni 2010 heeft het gerechtshof te ’s-Gravenhage overwogen:28.

Ingevolge de Wet WOZ wordt aan een onroerende zaak een waarde toegekend. Bij de waardebepaling wordt buiten aanmerking gelaten de waarde van de ten behoeve van de land- of bosbouw bedrijfsmatig geëxploiteerde cultuurgrond, voor zover deze niet de ondergrond van gebouwde eigendommen is. Van bedrijfsmatige exploitatie is alleen sprake, wanneer met een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid aan het maatschappelijke productieproces wordt deelgenomen met het oogmerk om daarmee winst te maken. Het enkel houden van een betrekkelijk klein aantal schapen, waarvan objectief bezien, gelet op de bruto-opbrengst, geen winst valt te verwachten, is naar het oordeel van het Hof onvoldoende om van bedrijfsmatige exploitatie te spreken. Belanghebbende beoogt ook geen winst, maar houdt schapen om zich de kosten van het maaien van het weiland te besparen. De omstandigheid dat belanghebbende beschikt over een Uniek Bedrijfsnummer (UBN) en dat in 2001 een controle op mond- en klauwzeer bij de schapen heeft plaatsgevonden, maakt dat niet anders.

Bij uitspraak van 8 maart 2011 heeft het gerechtshof te Leeuwarden overwogen:29.

Uit het arrest van de Hoge Raad van 30 januari 1980, nr. 19 613, BNB 1980/90, volgt dat voor het antwoord op de vraag of sprake is van “ten behoeve van de land- of bosbouw bedrijfsmatig geëxploiteerde cultuurgrond”, alleen sprake is, wanneer met een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid aan het maatschappelijk productieproces wordt deelgenomen met het oogmerk om daarmee winst te maken. Naar het oordeel van het Hof zijn het enkel uitvoeren van werkzaamheden die nodig zijn om een weiland in stand te houden en het daarop - als particulier - paarden te laten weiden, niet voldoende om van bedrijfsmatige exploitatie van dat weiland te spreken. Belanghebbendes primaire stelling faalt derhalve.

Bij uitspraak van 9 augustus 2011 heeft het gerechtshof te Arnhem overwogen:30.

In zijn arrest van 12 november 1980, nr. 20.136, LJN: AW9863, BNB 1980/339, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat van bedrijfsmatige exploitatie alleen sprake is wanneer met een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid aan het maatschappelijk productieproces wordt deelgenomen met het oogmerk om daarmede winst te behalen.

Belanghebbende heeft in de procedure bij de Rechtbank ter onderbouwing van zijn standpunt dat het onderhavige bosperceel bedrijfmatig wordt geëxploiteerd een exploitatieoverzicht over het jaar 2007 overgelegd, dat betrekking heeft op zowel het onderhavige bosperceel als op het bosperceel in de gemeente Q. Het resultaat bedroeg in dat jaar € 4.540,84. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende de exploitatieoverzichten over de jaren 2008, 2009 en 2010 overgelegd. De resultaten in die jaren bedroegen respectievelijk € 353,34 negatief, € 286,17 negatief en € 9.384,51. Daarnaast heeft belanghebbende 3 facturen overgelegd die betrekking hebben op in de jaren 2006 en 2007 verkocht hout dat afkomstig is van het bosperceel in Q. Belanghebbende stelt dat beide bospercelen deel uit maken van het door hem geëxploiteerde bosbedrijf.

Belanghebbende heeft de op het bosperceel te Q verrichte werkzaamheden nauwgezet bijgehouden in een schrift dat hij ter zitting aan de wederpartij en het Hof heeft getoond. Hij heeft in een daarbij gegeven toelichting – zakelijk weergegeven – door de Ambtenaar niet weersproken, als volgt verklaard:

Door het opkronen, het blessen en dunnen, optimalisering van het gebruik van zonlicht en bemesting van de voedingsbodem wordt de groei van de bomen gestuurd. De voedingsbodem van het bos wordt door organische en kunstmatige bemesting verbeterd om niet alleen de groei van de bomen te bevorderen doch ook om de kwaliteit van het hout te verbeteren. Door middel van kaalslag van stukken bos ten behoeve van herbebossing door zaaien of natuurlijke aanplant en het uitvoeren van dunningsingrepen zodra de mogelijkheid daartoe zich voordoet, wordt gericht gewerkt aan het verkrijgen van een hoge kwaliteit van houtteelt en een hoge(re) houtproductie en opbrengst daarvan. Circa tien jaar geleden heeft bemesting met 2 ton kalk plaatsgevonden om verzuring van de voedingsbodem tegen te gaan.

Gelet op de overgelegde exploitatieoverzichten en facturen in samenhang met de verklaring van belanghebbende met betrekking tot de in het getoonde schrift bijgehouden werkzaamheden, is het Hof van oordeel dat belanghebbende een bosbedrijf exploiteert.

Belanghebbende heeft voorts onweersproken gesteld dat de bewerking van het onderhavige bosperceel op dezelfde wijze plaats vindt als die van het in de gemeente Q gelegen bosperceel. Hij heeft daaraan toegevoegd dat de werkzaamheden in het bos in Z niet in het getoonde schrift worden bijgehouden omdat dit bosperceel aanzienlijk kleiner is dan het bosperceel in Q, waardoor het gemakkelijk is te overzien wanneer de genoemde werkzaamheden moeten worden uitgevoerd.

Het Hof acht op grond van de verklaringen van belanghebbende aannemelijk dat met betrekking tot het onderhavige perceel als onderdeel van het bosbedrijf van belanghebbende sprake is van ten behoeve van de bosbouw bedrijfsmatig geëxploiteerde cultuurgrond. De omstandigheid dat belanghebbende de met betrekking tot het onderhavige bosperceel uitgevoerde werkzaamheden niet schriftelijk heeft opgetekend, doet daaraan niet af. De waarde ervan moet daarom bij de vaststelling van de waarde van de onroerende zaak buiten aanmerking blijven. De waarde van de onroerende zaak moet worden vastgesteld op nihil.

Bij uitspraak van 28 januari 2014 heeft het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden overwogen:31.

In artikel 18, lid 4, van de Wet WOZ, is bepaald dat bij ministeriële regeling de waarde van bepaalde (onderdelen van) onroerende zaken buiten aanmerking wordt gelaten. Artikel 2, lid 1, onderdeel a, van de Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet waardering onroerende zaken (hierna: de Uitvoeringsregeling), bepaalt – voor zover van belang – dat bij de bepaling van de waarde buiten aanmerking wordt gelaten de waarde van ten behoeve van de land- of bosbouw bedrijfsmatig geëxploiteerde cultuurgrond.

Het Hof stelt voorop dat de cultuurgronduitzondering van toepassing is als belanghebbende aannemelijk maakt dat de cultuurgrond door de gebruiker op de waardepeildatum 1 januari 2010 wordt aangewend voor diens bedrijfsmatige exploitatie ten behoeve van de landbouw. Van bedrijfsmatige exploitatie is sprake indien met een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid aan het maatschappelijk productieproces wordt deelgenomen met het oogmerk om daarmee winst te maken.

Het ontbreken van een agrarische bestemming van de cultuurgrond hoeft niet in de weg te staan aan toepassing van de cultuurgronduitzondering.

Vaststaat dat het weiland in gebruik is bij een boer (zie 2.2). Gelet op de verklaringen van belanghebbende ter zitting alsmede de foto’s in het dossier waarop tientallen schapen zijn waar te nemen, acht het Hof door belanghebbende aannemelijk gemaakt dat de werkzaamheden van de boer bestonden uit de bedrijfsmatige exploitatie van een landbouwbedrijf als bedoeld in artikel 2, lid 1, onderdeel a, van de Uitvoeringsregeling. Daarbij neemt het Hof ook in aanmerking dat [D] ter zitting heeft verklaard dat hij diverse malen – zij het niet doorlopend – schapen op het weiland heeft waargenomen. Het Hof is derhalve van oordeel dat op het weiland de cultuurgronduitzondering kan worden toegepast.

In een zaak waarin het Hof de waarde van een object had vastgesteld in goede justitie, omdat de heffingsambtenaar onvoldoende aannemelijk had gemaakt dat de door hem in aanmerking genomen waarde niet te hoog is, en de belanghebbende de door hem verdedigde waarde evenmin aannemelijk had gemaakt, heeft de Hoge Raad bij arrest van 15 januari 2010 overwogen:32.

Waardebepaling in goede justitie leent zich slechts in beperkte mate voor motivering. Het Hof heeft zijn beslissing gemotiveerd onder verwijzing naar hetgeen over en weer door partijen is aangevoerd. Gelet op het debat van partijen over de waarde van het object en de - beperkte - beschikbare feitelijke gegevens, was het Hof kennelijk, en niet onbegrijpelijk, van oordeel dat een verdere onderbouwing niet goed mogelijk was. Onder die omstandigheden was het Hof niet gehouden zijn schatting nader te motiveren.

Snoijink heeft bij dit arrest geannoteerd in FED:33.

Een eigen schatting door de rechter wordt wel enigszins denigrerend 'nattevingerwerk' of 'botte bijl' genoemd, maar behoeft nog geen slechte methode te zijn om een geschil te beslechten dat, als het niet door inschikkelijkheid van partijen kan worden geschikt, ook niet om een exact bepaalbare grootheid gaat.

De Redactie Vakstudie-Nieuws annoteerde daarbij:34.

Uitspraken dienen gemotiveerd te zijn. Wanneer beide partijen over de waarde van de onroerende zaak van mening verschillen en beide partijen hun opvatting onvoldoende onderbouwd hebben, stelt het hof de waarde in goede justitie vast op basis van de door partijen verschafte informatie. De opvatting dat in een dergelijke situatie de waardebepaling zich slechts in beperkte mate voor motivering leent, onderschrijven wij. De uitdrukking in goede justitie kan de niet in het juridisch jargon ingewijde belanghebbende op het verkeerde been zetten doordat zij bij hem de indruk wekt dat het om een juridisch kwaliteitsoordeel gaat. Beter is de term schattenderwijs, die in de civiele rechtspraak heel gebruikelijk is. Deze term brengt precies tot uiting wat de rechter doet: hij geeft, ter beslechting van het geschil, een schatting. Een schatting behoeft wel enige, maar geen sluitende onderbouwing.

Literatuur

Van der Burg c.s. hebben geschreven:35.

In het kader van de Wet WOZ wordt bij de waardebepaling buiten aanmerking gelaten de waarde ten behoeve van de land- of bosbouw bedrijfsmatig geëxploiteerde cultuurgrond, voor zover die niet de ondergrond vormt van gebouwde eigendommen. Nadrukkelijk dient te worden gesteld dat de cultuurgrondheffingsuitzondering in de OZB hiervan afwijkt: daar worden de ondergrond van glasopstanden (kassen) en ook kassen zelf wèl uitgezonderd (zelfs bij substraatteelt).

Uit deze omschrijving kunnen vier vereisten worden gedistilleerd:

er moet sprake zijn van cultuurgrond;

er moet sprake zijn van bedrijfsmatige exploitatie;

de exploitatie dient plaats te vinden ten behoeve van de land- of bosbouw; en

de uitzondering geldt slechts voor zover die grond niet de ondergrond vormt van gebouwde eigendommen.

(…)

De aanspraak op de waarderingsuitzondering cultuurgrond bestaat alleen indien sprake is van bedrijfsmatige exploitatie van de cultuurgrond. Bedrijfsmatige exploitatie is het geval indien met behulp van arbeid en kapitaal voordeel (winst) wordt beoogd en dat voordeel ook redelijkerwijs te verwachten is. Voor het bedrijfsmatig exploiteren van bos is niet voldoende dat eiser een opbrengst heeft bij verkoop van de gekapte bomen. Daartoe is tevens vereist dat, objectief bezien, winst is te verwachten.

De Hoge Raad heeft hier nog aan toegevoegd dat deel moet worden genomen aan het maatschappelijke productieproces. Indien het streven naar een zo gunstig mogelijk bedrijfsresultaat ondergeschikt is aan andere met de exploitatie van de proefbedrijven nagestreefde doeleinden is geen sprake van bedrijfsmatige exploitatie. Er is geen sprake van bedrijfsmatige exploitatie als het verkregen voordeel veeleer zijn oorsprong vindt in de persoonlijke sfeer. De bewijslast van de bedrijfsmatige exploitatie ligt bij belanghebbende. (…)