HR, 10-09-2019, nr. 17/03721

1. De verdachte is bij arrest van 21 juni 2017 door het hof Arnhem-Leeuwarden, zittingsplaats Arnhem, wegens 1 “feitelijke leiding geven aan het door een rechtspersoon begaan van valsheid in geschrift, meermalen gepleegd” 2 “feitelijke leiding geven aan het door een rechtspersoon begaan van opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist doen, terwijl het feit er toe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, meermalen gepleegd”, 3 “medeplegen van het plegen van witwassen een gewoonte maken” en 4 “deelneming aan een organisatie die tot oogmerk heeft het plegen van misdrijven” veroordeeld tot een gevangenisstraf voor de duur van twaalf maanden, met aftrek als bedoeld in art. 27(a) Sr en een geldboete van € 50.000,- subsidiair 285 dagen hechtenis.

2. Er bestaat samenhang met de zaken tegen medeverdachten onder de nrs. 17/03238, 17/03255, 17/03719, 17/03860, 17/03861 en 17/05519. In deze zaken zal ik vandaag ook concluderen.

3. Het cassatieberoep is ingesteld namens de verdachte en mr. A.J.M. van Roy, advocaat te Amsterdam, heeft één middel van cassatie voorgesteld.

4. Het gaat in deze zaken om (fictieve) levering van pannensets, bestek- en messensets, foto- en videocamera’s en gereedschapsets aan een Italiaans en drie Spaanse (niet als zodanig functionerende) bedrijven. Uit verkoopfacturen en/of vervoersbescheiden, zogenaamde CMR’s, komt naar voren dat het om levering vanuit Nederland aan afnemers in de EU-landen Italië en Spanje (zogenaamde intracommunautaire levering) gaat. Verdachte wordt feitelijk leidinggeven aan een door een rechtspersoon valselijk opmaken van facturen en vervoersbescheiden verweten (feit 1). Voor de gevallen waarin wel levering (en mogelijk betaling) zou hebben plaatsgevonden, valt niet vast te stellen aan wie is geleverd. Door voor te wenden dat levering aan afnemers in EU-landen heeft plaatsgevonden, is op de (Nederlandse) plaats waar het vervoer aanvangt1.niet de gebruikelijke 19% omzetbelasting2.betaald, terwijl aan de voorwaarden om in aanmerking te komen voor een ander percentage (te weten 0% onder nadere voorwaarden bij levering aan een afnemer in een EU-land) niet is voldaan (feit 2). Van levering zou niet, althans van levering aan het Italiaanse en de Spaanse bedrijven zou geen sprake zijn, terwijl er door die bedrijven wel daadwerkelijk is betaald. In verband met de betaling wordt verdachte witwassen verweten (feit 3). De feiten zouden zijn gepleegd in een crimineel samenwerkingsverband (feit 4).

5. Het middel klaagt over de motivering van de bewezenverklaring van de feiten 1, 2, 3 en 4 wegens onder meer schending van de artikelen 17a en 17b van de Wet op de Omzetbelasting 1968.

6. Ten laste van de verdachte is – kort gezegd - bewezen verklaard dat [H] B.V., ook handelend onder de naam [J] , (verder ook: [H] ) in de periode 1 oktober 2005 tot en met 14 oktober 2008 met anderen een bedrijfsadministratie, een samenstel van verkoopfacturen en CMR’s, opzettelijk valselijk heeft opgemaakt aan welke gedraging verdachte feitelijke leiding heeft gegeven (feit 1), dat [H] in de periode van 1 november 2005 tot en met 30 november 2008 opzettelijk bij de Belastingwet voorziene aangiften omzetbelasting onjuist heeft (laten) doen opgeven of vermelden, door te lage bedragen aan belaste leveringen op te geven, terwijl het feit er toe strekt dat te weinig belasting wordt geheven aan welke gedraging verdachte feitelijke leiding heeft gegeven (feit 2), dat de verdachte in de periode 1 oktober 2005 tot en met 31 oktober 2008 met anderen van het medeplegen van witwassen een gewoonte heeft gemaakt door geldbedragen op rekeningen van bedrijven te storten en verkoopfacturen met dit geld te (laten) betalen (feit 3) en dat hij heeft deelgenomen aan een criminele organisatie, die tot oogmerk had het plegen van misdrijven, te weten valsheid in geschrift, belastingfraude en (gewoonte)witwassen (feit 4).

7. Uit de aanvulling van de bewijsmiddelen blijkt dat het hof deze bewezenverklaring heeft doen steunen op in totaal vijftien bewijsmiddelen.

8. Het arrest van het hof houdt – voor zover van belang – in:

“Overweging met betrekking tot het bewijs

In onderhavige zaak staat de vraag centraal of al dan niet sprake is van intracommunautaire leveringen waarvoor een zogeheten nultarief geldt. Volgens artikel 5 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) is de levering door een ondernemer van goederen die naar een andere lidstaat worden gebracht belastbaar in het land van vertrek. Wanneer het echter gaat om goederen die worden geleverd aan een ondernemer of daarmee gelijkgestelde geldt voor de levering het zogeheten nultarief. De leverancier is in dat geval overeenkomstig artikel 9, tweede lid onder b juncto Tabel 11, onderdeel a, post 6 Wet OB, geen omzetbelasting (0%) verschuldigd en verliest zijn recht op aftrek niet. Voor de toepassing van dit zogenoemde nultarief dient aan twee voorwaarden te worden voldaan:

1) de goederen moeten aantoonbaar naar een andere lidstaat van de Europese Unie worden vervoerd en;

2) de goederen worden geleverd aan een andere ondernemer in een andere lidstaat.

In artikel 12 van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: Uitvoeringsbesluit) worden nadere regels gegeven omtrent de toepassing van het nultarief. Zo mag, volgens artikel 12, eerste lid Uitvoeringsbesluit slechts aanspraak op het nultarief worden gemaakt als de toepasselijkheid daarvan uit boeken en bescheiden blijkt. Daarnaast dient de ondernemer die de goederen levert te beschikken over het BTW-identificatienummer van degene die de goederen afneemt, aldus artikel 12, tweede lid, onder 2° Uitvoeringsbesluit.

Het hof stelt allereerst voorop dat blijkens het arrest van het Hof van Justitie EG van 28 juni 2007 (C-73/06, Planzer Luxembourg Sàrl; ECLI:EU:C:2007:397) een fictieve vestiging, zoals die welke kenmerkend is voor een ‘ brievenbusmaatschappij ’ of een ‘schijnvennootschap’, niet kan worden aangemerkt als zetel van de bedrijfsuitoefening in de zin van artikel 1, punt 1, van de Dertiende richtlijn.

Voorts blijkt uit het arrest van het Hof van Justitie EU van 7 december 2010 (strafzaak tegen R. C-285/09, ECLI:EU:C:2010:742) dat in een geval waarin een intracommunautaire goederenlevering weliswaar heeft plaatsgevonden, maar de leverancier bij de levering de identiteit van de echte verkrijger heeft verborgen om deze in de gelegenheid te stellen de btw te ontduiken, de lidstaat van vertrek van de intracommunautaire levering op grond van zijn bevoegdheden krachtens de eerste zinsnede van artikel 28 quater, A, van de Zesde richtlijn kan weigeren vrijstelling te verlenen voor deze transactie. Of met andere woorden kan weigeren het nultarief toe te passen.

En verder heeft het Hof van Justitie EU in zijn arrest van 18 december 2014 (Italmoda C-131/13; ECLI:EU:C:2014:2455) overwogen:

“1. Het staat aan de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties een belastingplichtige in het kader van een intracommunautaire levering de toepassing te weigeren van het recht op aftrek, vrijstelling of teruggaaf van de BTW, ook indien de nationale wet niet voorziet in bepalingen van die strekking, indien aan de hand van objectieve gegevens vast komt te staan dat deze belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij met de handeling waarvoor aanspraak op het betrokken recht wordt gemaakt, deelnam aan fraude ter zake van de BTW in het kader van een keten van leveringen.

2. Een belastingplichtige die wist of had moeten weten dat hij met de handeling waarvoor aanspraak op het recht van aftrek, vrijstelling of teruggaaf van de BTW wordt gemaakt, deelnam aan BTW-fraude in het kader van een keten van leveringen, kunnen deze rechten worden geweigerd, ondanks dat de fraude is gepleegd in een andere lidstaat dan de lidstaat waarin aanspraak op deze rechten wordt gemaakt en de belastingplichtige in deze laatste lidstaat heeft voldaan aan de formele voorwaarden die de nationale wet aan deze rechten verbindt.”

In een nadien gewezen arrest van het Hof van Justitie EU van 8 september 2015, ECLI:EU:C:2015:555 (Tariceo) heeft het hof overwogen:

“Ingeval de nationale rechter tot de slotsom komt dat de toepassing van de nationale bepalingen inzake de stuiting van de verjaring tot gevolg heeft dat feiten die ernstige fraude uitmaken, in een groot aantal gevallen niet strafrechtelijk worden bestraft doordat deze feiten doorgaans verjaren alvorens bij een definitieve rechterlijke uitspraak de bij de wet gestelde strafsanctie kan worden opgelegd, dan dient te worden vastgesteld dat de maatregelen die naar nationaal recht zijn genomen ter bestrijding van fraude en alle andere onwettige activiteiten waardoor de financiële belangen van de Unie worden geschaad, niet kunnen worden beschouwd als doeltreffende en afschrikkende maatregelen, hetgeen onverenigbaar is met art. 325, lid 1, VWEU, art. 2, lid 1, van de PIF-overeenkomst en richtlijn 2006/112, gelezen in samenhang met art. 4, lid 3, VEU.”

Uit voorgaande arresten volgt dat het aanpakken van BTW-fraude van groot belang is en dat zowel fiscaalrechtelijk als strafrechtelijk rechters gehouden zijn daarmee bij de beoordeling van de feiten en de op te leggen straffen rekening te houden.

Met de rechtbank concludeert het hof op basis van de na te noemen bewijsmiddelen dat [H] betrokken is geweest bij valsheid in geschrifte en belastingfraude, dat verdachte daaraan leiding heeft gegeven, dat verdachte zich schuldig heeft gemaakt aan gewoontewitwassen en lid is geweest van een criminele organisatie.

Door verdachte en zijn mededaders is in georganiseerd verband gebruik gemaakt van een schijnconstructie die is opgezet om misbruik te maken van het hiervoor omschreven nultarief ten aanzien van de omzetbelasting bij intracommunautaire transacties.

Het hof overweegt daartoe dat (het overgrote deel van) de door [H] bij deze intracommunautaire transacties betrokken goederen, bij welke transacties door [H] het nultarief is gehanteerd, niet daadwerkelijk aan de betreffende Europese rechtspersonen is geleverd.

In werkelijkheid werden deze goederen, geheel buiten de bedrijfsadministratie van [H] om, door venters (zijnde particulieren) bij [H] besteld en vervolgens “zwart” door [H] aan deze venters geleverd. Hierdoor heeft [H] de identiteit van de echte verkrijgers verborgen en hen zo in de gelegenheid gesteld de omzetbelasting te ontduiken. De betreffende venters betaalden [H] voor de betreffende goederen in contanten dan wel met cheques.

Hoewel aan de verkoop van goederen aan voornoemde rechtspersonen derhalve geen overeenkomsten tot levering van goederen ten grondslag hebben gelegen, bracht [H] de goederen door middel van facturen wel aan deze ondernemingen in rekening.

De rechtspersonen, wier bankrekeningen werden gevoed door het storten van voornoemde cheques en contant geld dat - in ieder geval - afkomstig is van betalingen van voornoemde venters, betaalden deze facturen vervolgens giraal op de bankrekening van [H] .

Het hof acht bewezen dat op deze wijze voornoemd contante - zwarte - gelden en cheques werden witgewassen.

Het hof is van oordeel dat de specifieke namens verdachte gevoerde bewijsverweren strekkende tot vrijspraak van het ten laste gelegde worden weerlegd door de gebezigde bewijsmiddelen, zoals deze later in de eventueel op te maken aanvulling op dit arrest zullen worden opgenomen. Het hof heeft geen reden om aan de juistheid en betrouwbaarheid van de inhoud van die bewijsmiddelen te twijfelen.”

9. Ten tijde van het ten laste gelegde luidde art. 69, eerste en tweede lid, Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (AWR):3.

“1. Degene die opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte niet doet, niet binnen de daarvoor gestelde termijn doet, dan wel een der feiten begaat, omschreven in artikel 68, tweede lid, onderdeel a, b, d, e, f of g, wordt, indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, gestraft met gevangenisstraf van ten hoogste vier jaren of geldboete van de vierde categorie of, indien dit bedrag hoger is, ten hoogste eenmaal het bedrag van de te weinig geheven belasting.

2. Degene die opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doet, dan wel het feit begaat, omschreven in artikel 68, tweede lid, onderdeel c, wordt, indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, gestraft met gevangenisstraf van ten hoogste zes jaren of geldboete van de vijfde categorie of, indien dit bedrag hoger is, ten hoogste eenmaal het bedrag van de te weinig geheven belasting.”

10. Ten tijde van het ten laste gelegde luidde art. 9, tweede lid onder b, Wet op de omzetbelasting 1968:

“2. In afwijking van het eerste lid bedraagt de belasting:

(…)

b. nihil voor leveringen van goederen en diensten, genoemd in de bij deze wet behorende tabel II, mits is voldaan aan bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden.”4.

11. Ten tijde van het ten laste gelegde luidde tabel II bij de Wet op de omzetbelasting 1968 voor zover van belang:

“a

(…)

6. goederen die worden vervoerd naar een andere lidstaat, wanneer deze goederen aldaar zijn onderworpen aan heffing van belasting ter zake van intracommunautaire verwerving van die goederen;”5.

12. Ten tijde van het ten laste gelegde luidde art. 12, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit Omzetbelasting 1968:

“1. De aanspraak op toepassing van het tarief van nihil voor leveringen, intracommunautaire verwervingen en invoer van goederen en voor diensten, genoemd in de bij de wet behorende tabel II, geldt slechts, indien de toepasselijkheid van dat tarief uit boeken en bescheiden blijkt.”6.

13. Uit de toelichting op het middel blijkt dat wordt geklaagd dat “het hof ten onrechte [heeft] aangenomen dat de venters in Spanje en Italië particulieren betreffen” en dat zonder nadere motivering deze aanname onbegrijpelijk, dan wel onvoldoende is gemotiveerd. Geklaagd wordt voorts dat zelfs indien die vaststelling juist is, de gang van zaken zoals door het hof vastgesteld “in ieder geval geen BTW verplichting voor [H] in Nederland [oplevert], doch hooguit voor de afnemers (venters) in Spanje en Italië. Uit geen van de bewijsmiddelen volgt dat requirant tot cassatie in zijn hoedanigheid van directeur van [H] invloed, betrokkenheid of wetenschap heeft gehad bij het niet betalen van BTW door die afnemers in het buitenland.”

14. Voor zover het middel zich richt tegen de bewezenverklaringen van de feiten 1 en 3 kan ik dit niet volgen nu deze feiten respectievelijk valsheid in geschrift en witwassen betreffen en (de uitleg van) de Wet op de Omzetbelasting daarbij niet aan de orde is. Voorts zij opgemerkt dat de vaststelling van het hof dat de venters particulieren zijn tussen haken staat. Gelet daarop kan dat onderdeel van de overwegingen van het hof als een overweging ten overvloede worden aangemerkt. Zo bezien stuit de klacht reeds daarop af.7.

15. In de kern berust het middel voor wat betreft de aangiften omzetbelasting op het volgende: de aangiften zoals deze hebben plaatsgevonden waren juist en dat vindt bevestiging in de vernietiging van een naheffingsaanslag. De stelling in feitelijke instantie dat de aangiften omzetbelasting juist zijn wordt in de cassatieschriftuur gestoeld op de artikelen 17a en 17b van de Wet op de Omzetbelasting, die zien op intracommunautaire verwerving en die ten tijde van het ten laste gelegde luidden:8.

“Artikel 17a

1. Intracommunautaire verwerving van goederen is de verwerving van goederen ingevolge een levering van deze goederen door een ondernemer in het kader van zijn onderneming, welke goederen worden verzonden of vervoerd van een lid-staat naar een andere lid-staat.

2. Wanneer door rechtspersonen, andere dan ondernemers, verworven goederen worden verzonden of vervoerd uit een derde-land en door deze rechtspersonen worden ingevoerd in een andere lid-staat dan die van aankomst van de verzending of het vervoer, worden deze goederen geacht te zijn verzonden of vervoerd vanuit de lid-staat van invoer van de goederen.

3. Als intracommunautaire verwerving van goederen wordt mede aangemerkt het beschikken voor bedrijfsdoeleinden over een goed dat door of voor rekening van de ondernemer wordt verzonden of vervoerd uit een andere lid-staat waar het goed is vervaardigd, gewonnen, bewerkt, gekocht, onderworpen aan heffing van belasting ter zake van intracommunautaire verwerving, of door hem is ingevoerd.

4. Als intracommunautaire verwerving van goederen wordt voorts aangemerkt het komen binnen Nederland van goederen die zijn verzonden of vervoerd vanuit een andere lid-staat, waar zij ter beschikking hebben gestaan zonder dat over deze goederen aldaar belasting is geheven of voldaan in verband met het gebruik ervan in het kader van het Verdrag van Londen van 19 juni 1951 tussen de Staten, die partij zijn bij het Noord-Atlantisch Verdrag, nopens de rechtspositie van hun krijgsmachten (Trb. 1951, 114 en Trb. 1953, 10, Stb. 1953, 438), indien de invoer van die goederen niet zou zijn vrijgesteld.

Artikel 17b

1. De plaats waar een intracommunautaire verwerving wordt verricht, is de plaats van aankomst van de verzending of het vervoer.

2. Onverminderd het bepaalde in het eerste lid wordt een intracommunautaire verwerving verricht in de lid-staat die aan de afnemer het btw-identificatienummer heeft toegekend waaronder de verwerving wordt verricht, voor zover de afnemer niet aantoont dat de belasting is geheven met toepassing van het eerste lid.”

16. Bepalend is dat bij het doen van aangifte omzetbelasting de goederen aantoonbaar naar een andere lidstaat van de Europese Unie zijn vervoerd. In dat geval mag [H] als in Nederland gevestigde belastingplichtige aanspraak maken op het zogenaamde nultarief. Dit blijkt uit art. 9, tweede lid onder b, Wet op de Omzetbelasting, in samenhang met tabel II bij de Wet op de Omzetbelasting en art. 12, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit Omzetbelasting 1968, zoals hiervoor onder randnummer 10-12 is opgenomen. [H] heeft de aanspraak op het nultarief in het kader van de aangiften omzetbelasting trachten aan te tonen met behulp van (reeds toen of pas later) vals(e) (gebleken) administratie. Er wordt in hoger beroep en in cassatie niet ontkend dat die administratie vals is. Bij die stand van zaken is het oordeel van het hof dat er sprake is van onjuiste aangiften, nu niet is aangetoond dat de goederen naar een andere lidstaat van de Europese Unie zijn vervoerd niet ontoereikend of onbegrijpelijk gemotiveerd. Daaraan doet namelijk niet af dat na het doen van de aangifte alsnog zou zijn gebleken van geheel of gedeeltelijke intracommunautaire levering (aan anderen dan de in de valse administratie genoemden). Zelfs als er achteraf zou blijken dat er geen belasting is verschuldigd, kan een aangifte onjuist zijn. Het beroep op de art. 17a en 17b van de Wet op de Omzetbelasting is tevergeefs reeds9.omdat bij het doen van de aangiften nu juist niet is aangetoond dat er sprake was een intracommunautaire levering, terwijl er in dat kader ter onderbouwing van de aangifte een beroep op een valse administratie is gedaan.

17. Vernietiging van een naheffingsaanslag sluit niet uit dat [H] onjuiste aangifte omzetbelasting heeft gedaan. In het midden is gelaten wat de grond is geweest voor die vernietiging. Wellicht heeft [H] in het kader van de bezwaarschriftprocedure de fiscus ervan weten te overtuigen dat de administratie wel op orde was, terwijl zulks achteraf anders blijkt te zijn. Hoe dan ook kan niet gezegd worden dat de vernietiging van een naheffingsaanslag zonder meer betekent dat van een onjuiste aangifte van de omzetbelasting geen sprake is geweest.10.

18. Het middel faalt en kan worden afgedaan met de aan art. 81, eerste lid, RO ontleende overweging.

19. Ambtshalve heb ik geen gronden aangetroffen die tot vernietiging van de bestreden uitspraak aanleiding behoren te geven.

20. Deze conclusie strekt tot verwerping van het beroep.

De Procureur-Generaal

bij de Hoge Raad der Nederlanden

AG