HR, 12-07-2024, nr. 22/02061

Inleiding

Belanghebbende exploiteert een kliniek die is gespecialiseerd in het uitvoeren van besnijdenissen. De ingrepen worden uitgevoerd door een arts met een BIG-registratie.

In geschil is of de ingrepen die plaatsvinden zonder verwijzing door een huisarts kunnen delen in de medische vrijstelling van art. 11(1)g.1°(a) Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) en art. 132(1)c Btw-richtlijn, in het bijzonder of sprake is van ‘gezondheidskundige verzorging van de mens’. Het moet dan gaan om handelingen met als voornaamste doel de bescherming, met inbegrip van de instandhouding of het herstel, van de gezondheid (therapeutisch doel). Het geschil spitst zich toe op de vragen wie moet beoordelen of een ingreep een therapeutisch doel heeft en of de motieven van de patiënt1.om de behandeling te ondergaan bij de beoordeling een rol spelen.

Belanghebbende voert aan dat zij de medische vrijstelling mag toepassen, omdat de behandelend arts voor alle ingrepen concludeert dat sprake is van een therapeutisch doel. Zij acht redengevend dat de ingreep altijd een preventief karakter heeft. Het gerechtshof Amsterdam2.(het Hof) gaat niet mee in dit betoog. Het heeft overwogen dat niet enkel de arts bepaalt of de behandeling een therapeutisch doel heeft. Het voornaamste doel van de behandeling moet volgens het Hof worden bepaald vanuit het gezichtspunt van degene die de behandeling ondergaat. Voor besnijdenissen waaraan de indicaties ‘religieus-culturele redenen’ en ‘hygiënische redenen’ ten grondslag liggen, acht het Hof aannemelijk dat het voornaamste doel van de ingreep niet is de bescherming van de gezondheid, zodat niet is voldaan aan de voorwaarden voor de vrijstelling. Tot slot heeft de Inspecteur volgens het Hof in redelijkheid kunnen oordelen dat in 5 procent van de gevallen sprake is van (behaalde omzet uit) behandelingen met een therapeutisch doel.

Volgens het middel in cassatie dat belanghebbende voorstelt, hanteert het Hof een onjuist uitgangspunt. Het is volgens haar aan de behandelend arts te beoordelen of een medische handeling een therapeutisch doel heeft. Zij verwijst in dit verband naar het arrest PFC Clinic3.van het Hof van Justitie van de Europese Unie (het Hof van Justitie). Het Hof had doorslaggevend belang moeten hechten aan de beoordeling door de behandelend arts, die bij alle diensten het therapeutische doel heeft vastgesteld op de grond dat een besnijdenis altijd een preventief karakter heeft (middelonderdeel I). Ook voert het middel aan dat het Hof miskent dat een therapeutisch doel aanwezig is als tijdens het uitvoeren van de behandeling blijkt dat de ingreep ook vanuit medisch oogpunt zou zijn geïndiceerd (middelonderdeel II). Verder voert het middel aan dat het Hof miskent dat de inspecteur en de rechter zich moeten beperken tot een marginale toetsing. Onder verwijzing naar een beleidsbesluit uit 20084.betoogt het dat de mogelijkheid tot heffing van omzetbelasting over te gaan is beperkt tot evidente gevallen. Het Hof gaat ten onrechte op de stoel van de medisch specialist zitten door zelf een oordeel te geven over het doel dat met de onderhavige ingrepen is beoogd (middelonderdeel III). Ook is belanghebbende het niet eens met de ‘schatting’ dat in 5 procent van de gevallen sprake is van behandelingen met een therapeutisch doel (middelonderdeel IV).

Inhoudsindicatie conclusie

Onderdeel 2 van deze conclusie bevat een weergave van de feiten en het geding in feitelijke instanties en onderdeel 3 van het geding in cassatie.

In onderdeel 4 van deze conclusie schets ik het wettelijke kader en de relevante rechtspraak over de wijze waarop moet worden beoordeeld of een medische handeling een therapeutisch doel heeft en bespreek ik de eerste twee middelonderdelen.

Ik zet daar uiteen dat bij de beoordeling van de vraag of de besnijdenissen kunnen worden beschouwd als ‘gezondheidskundige verzorging van de mens’ als bedoeld in art. 11(1)g.1°(a) Wet OB twee stappen moeten worden doorlopen. In de eerste plaats moet per medische verrichting de vraag worden beantwoord wát het doel is van die handeling. Die vraag moet op basis van vaste rechtspraak van het Hof van Justitie worden beantwoord aan de hand van de context waarin de medische handeling wordt verricht. De (feitelijke) context kan mede worden bepaald door de motieven die de opdrachtgever van de desbetreffende dienst heeft. De beoordeling in deze eerste stap is feitelijk van aard. Komt vast te staan dat een medische dienst met een ander doel wordt verricht dan de bescherming, met inbegrip van de instandhouding of het herstel, van de gezondheid (bijvoorbeeld omdat deze wordt verricht met een zuiver cosmetisch doel), dan kan deze niet delen in de medische vrijstelling. De rechter kan dit oordeel zelf vellen, omdat deze beoordeling geen medische kennis vereist.

Als het voornaamste doel van de (para)medische verrichting daarentegen is om bepaalde gezondheidsproblemen te verhelpen (bijvoorbeeld om problemen van psychologische aard te behandelen), dan zal voor toepassing van de vrijstelling moeten worden beoordeeld of dat doel therapeutisch van aard is. Dat is volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie zo als de dienst de bescherming, met inbegrip van de instandhouding of het herstel, van de gezondheid tot doel heeft (1.2). Die beoordeling moet plaatsvinden door een (para)medicus. Personen die niet over de vereiste beroepskwalificaties beschikken, zoals de inspecteur en de rechter, kunnen de medische beoordeling van wel gekwalificeerd personeel inhoudelijk niet toetsen.

Het Hof heeft met betrekking tot de onderhavige medische ingrepen aannemelijk geacht dat het voornaamste doel van de ingreep niet de bescherming van de gezondheid is, maar religieus-cultureel. Dat oordeel is van feitelijke aard en in mijn ogen niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Het middelonderdeel faalt in zoverre.

Voor zover het middelonderdeel zich richt tegen het verwerpen van belanghebbendes stelling dat een besnijdenis altijd een preventieve medische handeling vormt, faalt het ook omdat het eraan voorbijgaat dat de algemene aard van een medische verrichting niet bepalend is.

Middelonderdeel I slaagt niet.

De omstandigheid dat tijdens de ingreep mogelijk een bepaalde ziekte of aandoening wordt ontdekt, leidt niet tot een andere slotsom. Die omstandigheid is dan niet het doel maar slechts een bijeffect van de ingreep. Middelonderdeel II treft daarom evenmin doel.

Hetzelfde lot is middelonderdeel III beschoren. Ik kom in onderdeel 5 van de conclusie tot de slotsom dat het beroep op het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 28 februari 20085.belanghebbende niet kan baten.

Middelonderdeel IV, dat ik bespreek in onderdeel 6, mist in mijn ogen ook doel. Ik meen dat het oordeel van het Hof dat de Inspecteur in redelijkheid heeft kunnen komen tot een verdeling van 5 procent vrijgestelde en 95 procent belaste prestaties, in stand kan blijven.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren. De middelonderdelen II tot en met IV kunnen mijns inziens verkort worden afgedaan met verwijzing naar art. 81(1) Wet RO.

De feiten

Belanghebbende, een besloten vennootschap, exploiteert een kliniek die is gespecialiseerd in het uitvoeren van besnijdenissen. Voor deze activiteiten is belanghebbende aangemerkt als ondernemer in de zin van art. 7(1) Wet OB.

De ingreep wordt uitgevoerd door artsen die voldoen aan de criteria die zijn gesteld in de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg (Wet BIG).6.Belanghebbende heeft geen omzetbelasting op aangifte voldaan, omdat zij meent dat het uitvoeren van besnijdenissen op grond van art. 11(1)g.1°(a)Wet OB is vrijgesteld van omzetbelasting als ‘gezondheidskundige verzorging van de mens’.

De Inspecteur heeft aan belanghebbende over het jaar 2012 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd en bij beschikking belastingrente in rekening gebracht. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat besnijdenissen, voor zover niet op medische indicatie, niet onder de genoemde vrijstelling vallen. Bij het vaststellen van de naheffingsaanslag heeft de Inspecteur aangenomen dat 95 procent van de door belanghebbende behaalde omzet niet voortkomt uit vrijgestelde handelingen.

Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag bezwaar aangetekend. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar van belanghebbende ongegrond verklaard.

De Rechtbank

De rechtbank Noord-Holland (de Rechtbank) heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.7.Voor de Rechtbank is niet in geschil dat de besnijdenissen worden uitgevoerd door artsen met een BIG-registratie, zodat het geschil zich toespitst op de vraag of de besnijdenissen diensten zijn op het gebied van de gezondheidskundige verzorging van de mens.

Volgens de Rechtbank heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat besnijdenissen in het algemeen met een therapeutisch doel worden uitgevoerd. Uit een rapport van de Koninklijke Nederlandsche Maatschappij tot bevordering der Geneeskunst (KNMG) leidt de Rechtbank af dat geen overtuigend bewijs bestaat dat besnijdenissen in het kader van preventie of hygiëne zinvol of noodzakelijk zijn. De heersende consensus in de medische wereld is volgens het rapport dat er mogelijk enige medische voordelen zijn verbonden aan besnijdenissen, maar dat deze voordelen afgewogen tegen alternatieven en de kans op complicaties onvoldoende groot zijn om routinematige besnijdenis om medisch-preventieve redenen te kunnen aanbevelen.

De namens belanghebbende ter zitting afgelegde verklaring van de arts doet daaraan volgens de Rechtbank niet af, omdat hij mede-eigenaar is van belanghebbende en dus niet objectief. Ook het feit dat belanghebbende contracten heeft afgesloten met enkele zorgverzekeraars die een besnijdenis vergoeden als de verzekerde aanvullend verzekerd is, maakt dit naar het oordeel van de Rechtbank niet anders. Besnijdenissen zijn niet opgenomen in de basisverzekering, en het aanbieden van een aanvullende verzekering met dekking voor besnijdenissen kan zijn ingegeven door commerciële motieven, aldus de Rechtbank. De stelling dat het niet of op latere leeftijd ondergaan van een besnijdenis tot psychische problemen leidt, heeft belanghebbende naar het oordeel van de Rechtbank niet aannemelijk gemaakt. Tot slot wijst de Rechtbank ook het standpunt van belanghebbende af dat de toepassing van de vrijstelling slechts marginaal getoetst moet worden.

Het Hof

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank en overweegt daartoe samengevat en voor zover in cassatie van belang het volgende:

- Het Hof onderschrijft het oordeel van de Rechtbank (punt 5.4). In aanvulling daarop overweegt het Hof het volgende.

- De stelling van belanghebbende dat enkel de arts bepaalt of de behandeling een therapeutisch doel dient, kan niet worden gevolgd. Het voornaamste doel van de behandeling dient immers te worden bepaald vanuit het gezichtspunt van degene die de behandeling ondergaat (punt 5.6).

- Evenmin volgt het Hof belanghebbende in haar standpunt dat een besnijdenis altijd een preventieve medische handeling vormt omdat het bepaalde aandoeningen kan voorkomen. Het is niet aannemelijk dat het voornaamste doel van de in geschil zijnde besnijdenissen, te weten besnijdenissen waaraan de indicatie ‘religieus-culturele redenen’ en ‘hygiënische redenen’ ten grondslag liggen, therapeutisch is (punten 5.7-5.10).

- Een door belanghebbende overgelegd artikel van de World Health Organization leidt het Hof niet tot een ander oordeel, omdat de overwegingen in het artikel over de preventieve werking van een besnijdenis tegen overdracht van het hiv-virus betrekking hebben op veertien Afrikaanse landen en niet op Nederland. Het advies van de KNMG, waarin de mogelijke nadelen van besnijdenis worden besproken, acht het wel relevant. Tegenover dit advies heeft belanghebbende onvoldoende feiten en omstandigheden aangevoerd die een ander oordeel over het preventieve karakter van de besnijdenissen rechtvaardigen. Daaraan doet niet af dat in sommige gevallen tijdens het uitvoeren van de behandeling wordt vastgesteld dat de ingreep ook vanuit medisch oogpunt geïndiceerd zou zijn geweest. Ook in die gevallen is het voornaamste doel van de ingreep niet de bescherming van de gezondheid, maar het religieus-culturele motief/doel (punten 5.11-5.14).

- De Inspecteur heeft in redelijkheid kunnen oordelen dat in 5 procent van de gevallen sprake is van (behaalde omzet uit) behandelingen met een therapeutisch doel (punt 5.15).

Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld en stelt één middel voor.

Het middel

Het middel richt zich met een rechts- en een motiveringsklacht tegen het oordeel van het Hof in punt 5.6 dat de beoordeling van het voornaamste doel van de behandeling moet plaatsvinden vanuit het gezichtspunt van degene die de behandeling ondergaat en tegen de oordelen in de punten 5.7-5.15 waarin het Hof integraal toetst of de vrijstelling van toepassing is.

Het middel valt uiteen in vier onderdelen:

(I) De medische beroepsbeoefenaar stelt vast of de dienst een therapeutisch doel heeft. De louter subjectieve opvatting over een medische behandeling van de persoon die hem ondergaat, is niet beslissend voor de beoordeling of deze ingreep een therapeutisch doel heeft. Deze beoordeling moet, omdat dit een medische beoordeling is, uitgaan van medische vaststellingen door daartoe gekwalificeerd personeel. Het Hof had doorslaggevend belang moeten hechten aan de beoordeling door de behandelend arts, die bij alle diensten het therapeutische doel heeft vastgesteld op de grond dat de ingreep altijd een preventief karakter heeft. Het oordeel berust daarom op een onjuiste rechtsopvatting. Bovendien is het oordeel onbegrijpelijk dan wel onvoldoende gemotiveerd.

(II) Het oordeel in punt 5.14 miskent dat een medisch (CE: bedoeld zal zijn therapeutisch) doel aanwezig is als tijdens het uitvoeren van de behandeling blijkt dat de ingreep ook vanuit medisch oogpunt zou zijn geïndiceerd.

(III) De inspecteur en de rechter mogen slechts marginaal toetsen of aan de voorwaarden voor toepassing van de vrijstelling is voldaan, waarbij alleen in evidente gevallen de vrijstelling niet van toepassing is. Het Hof heeft deze maatstaf ten onrechte niet toegepast dan wel zijn oordeel onvoldoende gemotiveerd.

(IV) Het oordeel van het Hof in punt 5.15 dat de inspecteur in redelijkheid heeft kunnen oordelen dat in 5 procent van de gevallen sprake is van (behaalde omzet uit) behandelingen met een therapeutisch doel, getuigt van een onjuiste rechtsopvatting dan wel is onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.

Verweer in cassatie

De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) stelt in verweer dat het Hof uitgaat van een juist rechtskader en terecht tot het oordeel is gekomen dat voor religieus-culturele besnijdenissen geen sprake is van gezondheidskundige verzorging van de mens. De Staatssecretaris meent dat het voornaamste doel van de behandeling (mede) dient te worden bepaald vanuit het gezichtspunt van degene die de behandeling ondergaat. Noch de mening van de patiënt noch die van de behandelend arts is van uitsluitend belang bij de beoordeling of sprake is van (voornaamste) doel van de behandeling. Bij die beoordeling moet ook het doel van de behandeling, alsmede de gehele context waarbinnen de behandeling plaatsvindt, in acht worden genomen.

De Staatssecretaris betoogt dat de Rechtbank en het Hof terecht hebben geoordeeld dat de Inspecteur niet buiten de toetsingsruimte is getreden van de paragraaf 3.1 van het Besluit van 29 maart 20168.genoemde marginale toets betreffende de vraag of de medische beroepsbeoefenaar de medische vrijstelling juist toepast.

Tot slot betoogt de Staatssecretaris dat de bestrijding van de toekenning van de vrijstelling voor 5 procent van de behandelingen van belanghebbende ook niet tot cassatie kan leiden.

Het wettelijk kader van de medische vrijstelling

Het wettelijk kader van de medische vrijstellingen heb ik recent geschetst in de conclusie in de zaak 22/00711.9.Ik verwijs naar de onderdelen 3.4-3.11 van die conclusie.

Belanghebbende beroept zich in deze zaak op de vrijstelling van art. 11(1)g.1°(a) Wet OB. Deze bepaling luidt als volgt:10.

“1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld: (...)

g.1°. de volgende leveringen en diensten:

a. gezondheidskundige verzorging van de mens door beoefenaren van een medisch of paramedisch beroep die een op dit beroep gerichte opleiding hebben voltooid waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg of gezondheidskundige verzorging van de mens door beoefenaren van een medisch of paramedisch beroep waarvoor regels, met inbegrip van kwaliteitseisen betreffende opleiding en beroepsuitoefening, zijn vastgesteld door de minister van Volksgezondheid, Welzijn en Sport en welk beroep is vermeld in een door deze minister bij te houden register, voor zover de gezondheidskundige verzorging tot het gebied van deskundigheid van dit beroep behoort en onderdeel vormt van de bedoelde opleiding;

(...);”

Art. 11(1)g.1°(a) Wet OB geeft – voor zover hier van belang – uitvoering aan art. 132(1)c Btw-richtlijn. Deze bepaling luidt als volgt:

“1. De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen: (...)

c) medische verzorging in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen als omschreven door de betrokken lidstaat;”

Voor de toepassing van de vrijstelling moeten volgens de formulering van de richtlijnbepaling twee voorwaarden zijn vervuld. Het moet gaan om:

(1) medische verzorging (in termen van de Wet OB: ‘gezondheidskundige verzorging van de mens’);

(2) door personen met de vereiste beroepskwalificaties.11.

Voorwaarde (2) is tussen partijen niet geschil. Vaststaat dat de onderhavige besnijdenissen worden uitgevoerd door artsen die voldoen aan de criteria uit de Wet BIG.12.

Het gaat in deze zaak om de vraag of aan voorwaarde (1) is voldaan. Zijn de door de artsen van belanghebbende verrichte medische diensten ‘gezondheidskundige verzorging van de mens’ als bedoeld in art. 11(1)g.1°(a) Wet OB?

De termen ‘gezondheidskundige verzorging van de mens’ in de nationale wet moeten in overeenstemming met het begrip ‘medische verzorging’ als bedoeld in art. 132(1)c Btw-richtlijn en de daaraan door het Hof van Justitie gegeven invulling worden uitgelegd.13.De relevante rechtspraak van het Hof van Justitie bespreek ik hierna.

Relevante rechtspraak Hof van Justitie over het ‘therapeutische doel’

De vrijstellingen van btw zijn autonome begrippen van Unierecht, die in beginsel strikt moeten worden uitgelegd. Dat geldt ook voor de medische vrijstellingen.14.De ratio van de medische vrijstellingen moet worden gezocht in het zorgdragen dat ziekenhuisverpleging en medische verzorging niet ontoegankelijk worden vanwege de hogere kosten als gevolg van het feit dat deze diensten of de daarmee nauw samenhangende handelingen aan btw zijn onderworpen.15.

Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie volgt dat voor de vraag of een dienst van een (para)medisch beroepsbeoefenaar moet worden vrijgesteld, het doel van de handeling beslissend is.16.Alleen als de handeling een ‘therapeutisch doel’ heeft, valt zij onder het toepassingsbereik van art. 132(1)c Btw-richtlijn.17.Niet de inhoud van de dienstverrichting maar het doel geeft dus de doorslag.18.Medische handelingen hebben een therapeutisch doel, indien zij de diagnose, de behandeling en, voor zoveel mogelijk, de genezing van ziekten of gezondheidsproblemen tot doel hebben.19.

Een dienst heeft niet alleen een therapeutisch doel als deze ziet op de behandeling van een reeds geopenbaarde ziekte of aandoening, maar ook als een behandeling preventief wordt verricht.20.Een behandeling is in se preventief als daarmee een ziekte, een letsel of een gezondheidsprobleem wordt afgewend, tegengegaan of voorkomen of waarmee een latent of in de kiem aanwezige ziekte wordt opgespoord.21.Niet elke dienst in het kader van de uitoefening van een medisch of een paramedisch beroep die tot gevolg heeft dat bepaalde ziekten worden voorkomen, kan echter onder de medische vrijstelling van art. 132(1)c Btw-richtlijn vallen. Er moet een concreet risico van aantasting van de gezondheid bestaan.22.Alleen dan heeft een preventieve behandeling een therapeutisch doel. Zo kunnen bijvoorbeeld voedingsbegeleidingsdiensten en (het gelegenheid geven tot) sportbeoefening bijdragen aan de preventie van bepaalde ziekten, en aldus een gezondheidsgerelateerd doel nastreven, maar zij hebben niet (noodzakelijkwijs) een therapeutisch doel.23.

De rechtspraak op het gebied van de medische vrijstellingen laat zien dat het bepalen van het doel van een medische handeling niet altijd een eenvoudige taak is. In D.24.oordeelt het Hof van Justitie dat het vaststellen van biologische verwantschap door middel van biologische analysen niet een therapeutisch doel dient. Hetzelfde oordeel velt het Hof van Justitie ter zake van het opstellen van een medisch deskundigenrapport over de gezondheidstoestand van een persoon, ter bepaling of een verzoek om invaliditeitsuitkering gegrond is of niet. Als het voornaamste doel van de dienst niet is – kortweg – de bescherming van de gezondheid, dan kan de dienst niet van btw worden vrijgesteld, zo overweegt het Hof van Justitie in punt 43 van Unterpertinger25.(cursivering CE):

“Wanneer een dienst bestaat in de opstelling van een medisch deskundigenrapport, vergt deze dienstverrichting immers wel de medische bekwaamheden van de dienstverrichter, en kan hij wellicht ook activiteiten meebrengen die typisch zijn voor het medische beroep, zoals lichamelijk onderzoek van de patiënt of analyse van zijn medisch dossier, maar het voornaamste doel van die dienst is niet de bescherming, met inbegrip van instandhouding of herstel, van de gezondheid van de onderzochte persoon. Deze dienst, die tot doel heeft een antwoord te geven op de in het expertiseverzoek gestelde vragen, wordt verricht om een derde in staat te stellen een beslissing te nemen die rechtsgevolgen zal hebben voor de betrokkene of voor anderen. Weliswaar kan om een medisch deskundigenrapport ook worden gevraagd door de betrokkene zelf en kan dit rapport indirect bijdragen tot de bescherming van zijn gezondheid, doordat een nieuw probleem wordt ontdekt of een eerdere diagnose bijgesteld, maar het voornaamste doel van elke verrichting van dit type is toch het voldoen aan een bij wet of overeenkomst gestelde voorwaarde in het besluitvormingsproces van anderen. Voor een dergelijke dienst kan de vrijstelling […] dus niet gelden.”

Op deze beslissing borduurt het Hof van Justitie voort in d’Ambrumenil en Dispute Resolution Services26.. De verwijzende nationale rechter legt in die zaak een veelheid aan activiteiten verricht door een medisch beroepsbeoefenaar aan het Hof van Justitie voor, ter beoordeling of de medische vrijstelling al dan niet van toepassing is. De overwegingen van het Hof van Justitie in dit arrest laten zien dat die beoordeling hoogst casuïstisch is. Het stramien voor de beoordeling volgt uit de punten 60 e.v., die ik hierna citeer. Voor de lezer die het citaat wil overslaan, merk ik kortheidshalve op dat uit de overwegingen onder meer naar voren komt dat de context waarin de dienst wordt verricht in aanmerking moet worden genomen om vast te stellen wat het voornaamste doel is van de medische dienst:

“60 Zoals de advocaat-generaal in de punten 66 tot en met 68 van haar conclusie terecht heeft opgemerkt, is het doel van een medische dienst bepalend voor het antwoord op de vraag of hij van BTW moet worden vrijgesteld. Indien dus een medische dienst wordt verricht in een context waarin kan worden vastgesteld dat het voornaamste doel van de dienst niet bescherming, met inbegrip van instandhouding of herstel, van de gezondheid is, maar het verstrekken van een advies waarom is gevraagd voor het nemen van een beslissing met rechtsgevolgen, valt die dienst niet onder de vrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn.

61 Wanneer een dienst bestaat in de opstelling van een medisch deskundigenrapport, vergt deze dienstverrichting immers wel de medische bekwaamheden van de dienstverrichter, en kan hij wellicht ook activiteiten meebrengen die typisch zijn voor het medische beroep, zoals lichamelijk onderzoek van de patiënt of analyse van zijn medisch dossier, maar het voornaamste doel van die dienst is niet de bescherming, met inbegrip van instandhouding of herstel, van de gezondheid van de onderzochte persoon. Deze dienst, die tot doel heeft een antwoord te geven op de in het expertiseverzoek gestelde vragen, wordt verricht om een derde in staat te stellen een beslissing te nemen die rechtsgevolgen zal hebben voor de betrokkene of voor anderen. Weliswaar kan om een medisch deskundigenrapport ook worden gevraagd door de betrokkene zelf en kan dit rapport indirect bijdragen tot de bescherming van zijn gezondheid, doordat een nieuw probleem wordt ontdekt of een eerdere diagnose bijgesteld, maar het voornaamste doel van elke verrichting van dit type is toch het voldoen aan een bij wet of overeenkomst gestelde voorwaarde in het besluitvormingsproces van anderen. Voor een dergelijke dienst kan de vrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn dus niet gelden.

62 Dienstverrichtingen als beschreven in de punten d tot en met h van de prejudiciële vraag zijn dus wel diensten verricht in het kader van de uitoefening van het medische beroep, maar geen gezondheidskundige verzorging van de mens in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn. Het doel van die diensten is namelijk het opstellen van deskundigenrapporten over iemands gezondheidstoestand, met name diens verwondingen of handicaps, voor de afdoening van administratieve verzoeken, zoals verzoeken om een oorlogspensioen, of schadevorderingen in rechte, zoals letselschadevorderingen in geval van medische fouten.

63 Wat de opstelling van medische geschiktheidsverklaringen betreft, bijvoorbeeld de onder punt c van de prejudiciële vraag genoemde verklaring van geschiktheid tot reizen, moet de context waarin die diensten worden verricht, in aanmerking worden genomen om vast te stellen wat het voornaamste doel ervan is.

64 Wanneer het gaat om geschiktheidsverklaringen waarvan de overlegging door een derde wordt geëist als voorwaarde voordat de betrokkene een bepaald beroep kan gaan uitoefenen of bepaalde activiteiten die een goede lichamelijke conditie vereisen kan gaan verrichten, is het voornaamste doel van de door de arts verrichte dienst, die derde een voor diens besluitvorming noodzakelijk gegeven te verschaffen. Deze medische diensten hebben niet als voornaamste doel de gezondheid te beschermen van de personen die bepaalde activiteiten willen verrichten, en kunnen dus niet ingevolge artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn worden vrijgesteld.

65 Wanneer de opstelling van een verklaring omtrent de fysieke geschiktheid echter dient om ten opzichte van derden te verklaren dat iemands gezondheidstoestand noopt tot beperking van bepaalde activiteiten, of eist dat deze onder bijzondere voorwaarden worden verricht, kan worden aangenomen dat het voornaamste doel van deze dienst de bescherming van de gezondheid van de betrokkene is. De vrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn kan dus op een dergelijke dienst van toepassing zijn.

66 Vergelijkbare overwegingen als die in de punten 63 tot en met 65 van dit arrest gelden met betrekking tot de in de punten a en b van de prejudiciële vraag beschreven diensten. Wanneer medisch onderzoek en het afnemen van bloed en andere lichaamssubstanties worden uitgevoerd om een werkgever in staat te stellen, beslissingen te nemen over de indienstneming of de door een werknemer uit te oefenen functie, of om een verzekeringsmaatschappij in staat te stellen, de van een verzekeringnemer te eisen premie vast te stellen, hebben de verrichtingen in hoofdzaak tot doel die werkgever of verzekeringsmaatschappij een gegeven voor zijn besluitvorming te verschaffen. Deze diensten vallen dus niet onder de bij artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn vrijgestelde gezondheidskundige verzorging van de mens.

67 Daarentegen kunnen de regelmatige medische controles die door sommige werkgevers en verzekeringsmaatschappijen zijn ingevoerd, voldoen aan de voorwaarden voor de in artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn bepaalde vrijstelling, mits die controles hoofdzakelijk de voorkoming en opsporing van ziekten tot doel hebben, alsook het toezicht op de gezondheidstoestand van de werknemers of verzekerden. Het feit dat dergelijke medische controles plaatsvinden op verzoek van derden en dat zij tevens de eigen belangen van de werkgevers of verzekeringsmaatschappijen kunnen dienen, belet niet dat die controles kunnen worden geacht de bescherming van de gezondheid als voornaamste doel te hebben.”

Eenzelfde medische verrichting kan dus, afhankelijk van het doel dat de verrichting dient, in het ene geval belast zijn en in het andere geval vrijgesteld.

Dat een medische verrichting, afhankelijk van het doel, voor de heffing van btw van kleur kan verschieten, wordt ook duidelijk voor het voetlicht gebracht in het arrest PFC Clinic.27.PFC Clinic biedt een grote verscheidenheid aan cosmetische en reconstructieve behandelingen aan. Het gaat enerzijds om ingrepen die strekken tot behandeling van patiënten die door ziekte, letsel of aangeboren afwijkingen esthetische chirurgie behoeven en anderzijds om ingrepen die vooral beantwoorden aan de wens van de patiënt om het uiterlijk te wijzigen of verfraaien. Los van het doel, vormen de diensten vanuit medisch oogpunt gelijksoortige diensten. Beide categorieën ingrepen vereisen immers de medische bekwaamheden van de chirurg. Toch zijn ze niet gelijksoortig voor de heffing van btw, zo volgt uit dit arrest.

In PFC Clinic wordt voorts herhaald dat voor de beoordeling of een medische verrichting vrijgesteld of belast is, het doel van de verrichting bepalend is.28.Volgens het Hof van Justitie moet onderscheid worden gemaakt tussen esthetische ingrepen die tot doel hebben een gezondheidsprobleem te behandelen en esthetische ingrepen die worden verricht met een zuiver cosmetisch doel. De eerste categorie kan onder de medische vrijstelling vallen, de tweede niet:

“29 Diensten als in het hoofdgeding, voor zover zij strekken tot behandeling of verzorging van personen die als gevolg van ziekte, letsel of aangeboren afwijking, een esthetische ingreep moeten ondergaan, kunnen vallen onder het begrip „medische verzorging” in de zin van artikel 132, lid 1, sub b, respectievelijk artikel 132, lid 1, sub c, van de btw-richtlijn. De ingreep kan evenwel niet onder dit begrip vallen, wanneer hij zuiver cosmetisch is.”

Onder de eerste, vrijgestelde categorie vallen niet alleen esthetische ingrepen met als doel lichamelijke aandoeningen te verhelpen maar ook esthetische ingrepen die tot doel hebben gezondheidsproblemen van psychologische aard te behandelen:

“33 (…) uit de rechtspraak [volgt] dat de gezondheidsproblemen die de krachtens artikel 132, lid 1, sub b en c, van de btw-richtlijn vrijgestelde ingrepen behandelen, van psychologische aard kunnen zijn (zie in die zin met name arresten van 6 november 2003, Dornier, C‑45/01, Jurispr. blz. I‑12911, punt 50, en 27 april 2006, Solleveld en van den Hout-van Eijnsbergen, C‑443/04 en C‑444/04, Jurispr. blz. I‑3617, punten 16 en 24).”

De verwijzende rechter heeft de vraag gesteld wie moet beoordelen, en vanuit wiens oogpunt, of de medische behandeling een therapeutisch doel heeft.29.Hij vraagt zich onder meer af of rekening kan worden gehouden met de opvatting van de patiënt over het doel van de ingreep. Het Hof van Justitie antwoordt als volgt:

“33 Wat het punt in de derde vraag betreft in hoever bij de beoordeling van het doel van een bepaalde ingreep rekening moet worden gehouden met de subjectieve opvatting van de ontvanger van een dienst als in het hoofdgeding, volgt uit de rechtspraak dat de gezondheidsproblemen die de krachtens artikel 132, lid 1, sub b en c, van de btw-richtlijn vrijgestelde ingrepen behandelen, van psychologische aard kunnen zijn (…).

34 De loutere subjectieve opvatting over een esthetische ingreep van de persoon die hem ondergaat, is op zich evenwel niet beslissend voor de beoordeling of deze ingreep een therapeutisch doel heeft.

35 Deze beoordeling moet, daar zij een medische beoordeling is, namelijk uitgaan van medische vaststellingen door daartoe gekwalificeerd personeel.”

Dit antwoord op de derde vraag lijkt te impliceren dat het Hof van Justitie ervan uitgaat dat de verwijzende rechter bij de beoordeling of het doel van een medische verrichting al dan niet therapeutisch is, praktische problemen voorziet. Die praktische problemen ontstaan dan met name als het gaat om de afbakening tussen esthetische ingrepen die plaatsvinden om redenen van cosmetische aard en esthetische ingrepen die plaatsvinden om redenen van psychologische aard. Ik kan het Hof van Justitie wel volgen in die gedachte. Een (para)medisch beroepsbeoefenaar zal bij lichamelijke gezondheidsproblemen van een persoon in het algemeen objectief kunnen vaststellen of een ingreep ertoe strekt het probleem te verhelpen. Dat lijkt op het eerste gezicht minder eenvoudig bij gezondheidsproblemen van psychologische aard, simpelweg omdat die problemen zich ‘innerlijk’ manifesteren en (dus) niet voor eenieder zichtbaar zijn. Dat laat echter onverlet, zo begrijp ik het oordeel van het Hof van Justitie, dat gezondheidsproblemen van psychologische aard op gelijke wijze moeten worden benaderd als gezondheidsproblemen van fysieke aard. Een medicus moet in een dergelijk geval een objectief medisch oordeel vellen over de vraag of een ingreep een therapeutisch doel heeft.

De beoordeling of een medische handeling een therapeutisch doel heeft moet, zo overweegt het Hof van Justitie in punt 35 van het arrest, uitgaan van medische vaststellingen door daartoe gekwalificeerd personeel. Die formulering laat de mogelijkheid open dat de medische beoordeling door de behandelaar zelf plaatsvindt, maar ook dat deze door ander personeel met de vereiste kwalificaties gebeurt. Die ander moet dan uiteraard toegang hebben tot het medische dossier van de patiënt. De formulering sluit uit dat personen die niet over de vereiste beroepskwalificaties beschikken, zoals de inspecteur en de rechter, de medische beoordeling verrichten. Ook sluit die formulering uit dat dergelijke personen de medische beoordeling van wel gekwalificeerd personeel inhoudelijk toetsen.30.

De arts of een andere (para)medicus – denk aan de psychiater bij ingrepen die een patiënt wenst om redenen van psychologische aard – zal de subjectieve opvatting van de patiënt over het doel van de ingreep dus moeten objectiveren. Ik kan mij voorstellen dat die taak in de praktijk best lastig kan zijn.

De Redactie Vakstudie Nieuws meent dat het Hof van Justitie in PFC Clinic al te gemakkelijk over een aantal praktische uitdagingen heenstapt, onder meer waar het de beoordeling door de medisch beroepsbeoefenaar betreft. Zij schrijft in een annotatie bij dit arrest onder meer:31.

“Dit oordeel lijkt vooral te zijn gestoeld op de aanname dat de persoon die de ingreep ondergaat, voornamelijk een subjectieve opvatting zal hebben over de aard van de operatie of behandeling. Het mag echter voor zich spreken dat de medicus ook niet zonder meer een objectief oordeel zal kunnen vellen, gelet op de benodigde interactie met de patiënt (waar de niet louter denkbeeldige situatie zich kan voordoen dat sprake is van zowel fysieke als geestelijke klachten die met de behandeling dienen te worden verholpen), maar eveneens gelet op de mogelijke concurrentieverstoring die kan optreden wanneer andere medici soortgelijke behandelingen wél met toepassing van de vrijstelling aanbieden. We kunnen ons aldus voorstellen dat over de precieze invulling van de medische vrijstelling het laatste (Europese) woord nog niet is gezegd.”

Om met het laatste te beginnen: het argument van de Redactie Vakstudie Nieuws over de concurrentieverstoring snijdt in mijn ogen geen hout. Als met een medische dienst geen therapeutisch doel wordt nagestreefd, concurreert deze dienst niet met medische diensten waarmee wel een therapeutisch doel wordt nagestreefd. Vanuit het oogpunt van de consument zijn deze diensten niet gelijk of soortgelijk en voldoen zij niet aan dezelfde behoeften van de consument.32.Als andere medici hun medische diensten zonder therapeutisch doel wél met toepassing van de vrijstelling aanbieden, is dat fout en kan de fiscus de verschuldigde btw van die anderen naheffen.

Ook ben ik het niet met de Redactie eens dat de medicus niet zonder meer een objectief oordeel zal kunnen vellen. Hoewel de beoordeling niet altijd even zwart-wit zal zijn, is de medicus naar mijn inschatting daartoe prima in staat. Aan de beoordeling gaat uiteraard vooraf dat de medicus van de patiënt zal moeten vernemen wat zijn eventuele wensen en/of klachten zijn. Hij zal de eventuele klachten moeten verifiëren en aan de hand van zijn bevindingen al dan niet een behandeling voorstellen en beoordelen of die behandeling een therapeutisch doel dient. Dat het, zoals de Redactie meent, voor zich spreekt dat de interactie met de patiënt meebrengt dat de beoordeling door de medicus niet zonder meer objectief zal zijn, impliceert dat de Redactie ervan uitgaat dat de medicus zich bij de beoordeling zal laten meeslepen door zijn patiënt, althans dat op zijn minst een risico op meeslepen bestaat. Dat gevaar acht ik gelet op de vereiste beroepskwalificaties van deze dienstverrichter niet reëel. Wel merk ik op dat uitzonderingen uiteraard, ook in dit soort gevallen, de regel bevestigen.

De interactie met de patiënt zal de medisch beroepsbeoefenaar informatie opleveren over de beweegredenen van de patiënt een bepaalde ingreep te willen ondergaan. De vraag rijst of die beweegredenen een rol (kunnen of moeten) spelen bij de beoordeling van het therapeutische doel, en zo ja, welke rol.

De rol van de beweegredenen van de patiënt

De beoordeling van het doel van een medische dienst kan in mijn ogen niet los worden gezien van het motief dat de patiënt heeft bij de dienst. Het Hof van Justitie overweegt in zijn rechtspraak niet voor niets dat bij de beoordeling van het voornaamste doel van de medische dienst de context waarin de dienst wordt verricht in aanmerking moet worden genomen. Uit de voorbeelden die in de rechtspraak van het Hof van Justitie aan de orde zijn geweest, in het bijzonder in Unterpertinger33.en d’Ambrumenil en Dispute Resolution Services34.,35.kan worden afgeleid dat de in aanmerking te nemen context mede wordt bepaald door de motieven die de opdrachtgever van de dienst heeft. Zo maak ik uit de in d’Ambrumenil en Dispute Resolution Services beschreven voorbeelden (zie het citaat in 4.12) op dat een onderzoek met als doel de beslechting van een financieel of administratief vraagstuk (bijvoorbeeld de toekenning van oorlogspensioen, schaderaming, toetsing van haalbaarheid van een vordering in rechte) niet een therapeutisch doel dient. Natuurlijk is het mogelijk dat uit zo’n onderzoek informatie naar voren komt die kan bijdragen aan de bescherming, met inbegrip van instandhouding of herstel, van de gezondheid van de persoon die wordt onderzocht, maar het onderzoek is niet met dat doel aangevangen.

Het ligt ook niet voor de hand bij het bepalen van het doel van de medische verrichting te abstraheren van de motieven van degene die de behandeling ondergaat. Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie volgt immers dat die motieven wel degelijk een rol spelen bij de beoordeling of de vrijstelling van toepassing is. Is sprake van een zuiver cosmetische ingreep die alleen beantwoordt aan de wens van de patiënt diens uiterlijk te wijzigen of te verbeteren, dan heeft die dienst onmiskenbaar niet tot doel de gezondheid te beschermen en dus geen therapeutisch doel.36.Dat zou in mijn optiek alleen anders kunnen zijn als de arts tijdens de consultatie die voorafgaat aan de ingreep vaststelt dat er concrete gezondheidsrisico’s spelen die een medische ingreep noodzakelijk maken. Als de patiënt daarentegen vooraf aangeeft bepaalde gezondheidsproblemen te ervaren, waaronder klachten van psychologische aard, en om die reden een cosmetische ingreep wenst te ondergaan, kan de conclusie wél zijn dat de ingreep een therapeutisch doel heeft. Dat kan echter alleen als de (para)medicus aan de hand van de opgegeven reden(en) vaststelt dat de ingreep tot doel heeft de gezondheid te beschermen.37.

De medische kennis en ervaring van een medisch beroepsbeoefenaar waarop het Hof van Justitie in punt 35 van PFC Clinic leunt, lijkt mij met name op dit vlak van belang, omdat de verificatie van de beweegredenen van de patiënt die kennis en ervaring vereist.

Deze benadering levert in mijn optiek geen strijd op met de beslissing van het Hof van Justitie in PFC Clinic. Het Hof van Justitie oordeelt in dat arrest weliswaar dat de louter subjectieve opvatting van degene die de ingreep ondergaat niet beslissend is, maar dat betekent niet dat het doel of de beweegredenen van de patiënt om de behandeling te ondergaan niet relevant zijn voor de beoordeling die de (para)medicus moet uitvoeren. De feitelijke context moet in aanmerking worden genomen, en die context wordt mede bepaald door de beweegredenen van de patiënt. Dat volgt naar mijn inzicht voldoende duidelijk en buiten redelijke twijfel uit de hiervoor besproken jurisprudentie van het Hof van Justitie (4.25).

Tussenconclusie

Het doel van een medische dienst bepaalt of deze krachtens artikel 132(1)c Btw-richtlijn al dan niet moet worden vrijgesteld (4.9 e.v.). Om het (voornaamste) doel van de medische handeling vast te stellen, moet de context waarin de dienst wordt verricht in aanmerking worden genomen (4.12, 4.25). Daarbij kunnen (ook) de beweegredenen van degene die de ingreep ondergaat, dan wel van degene die de opdracht geeft tot de ingreep, een rol spelen (4.25-4.28).

Zodra het doel van de dienst is bepaald, moet worden beoordeeld of dat doel al dan niet therapeutisch van aard is. Als de conclusie luidt dat het voornaamste doel van de medische handeling niet is de bescherming van de gezondheid, bijvoorbeeld bij een ingreep die puur om redenen van cosmetische aard plaatsvindt, dan kan die handeling niet delen in de medische vrijstelling. De rechter kan dit oordeel zelf vellen, omdat de beoordeling geen medische kennis vereist.

Als het voornaamste doel van de medische handeling echter mogelijk wel is de gezondheid te beschermen, bijvoorbeeld omdat de patiënt redenen van psychologische aard opgeeft voor de ingreep, dan zal de beoordeling of die handeling daadwerkelijk een therapeutisch doel heeft moeten plaatsvinden door een (para)medicus, daar zij een medische beoordeling is. De inspecteur en de rechter beschikken niet over de vereiste beroepskwalificaties om deze beoordeling inhoudelijk te toetsen. Zij kunnen de beoordeling van de (para)medicus slechts marginaal toetsen.

Dat brengt mij bij de kwestie die middelonderdeel I opwerpt.

Bespreking middelonderdeel I

Middelonderdeel I betoogt dat de beoordeling of een ingreep een therapeutisch doel heeft, moet worden uitgevoerd door daartoe gekwalificeerd personeel omdat dit een medische beoordeling is.

Dit betoog miskent dat aan de vraag of het voornaamste doel van een medische handeling therapeutisch is, noodzakelijkerwijs de feitelijke vraag voorafgaat wát het doel is of de doelen zijn van de desbetreffende medische handeling. Bij de beantwoording van die vraag moet de feitelijke context waarin de medische handeling wordt verricht in aanmerking worden genomen en kunnen (ook) de beweegredenen van degene die de ingreep ondergaat, dan wel van degene die de opdracht geeft tot de ingreep, een rol spelen (4.29). Indien een belanghebbende en een inspecteur van mening verschillen over de vraag wat het (voornaamste) doel is van een medische verrichting en die vraag in een procedure aan de rechter voorleggen, kan de rechter zich daarover uitlaten (4.29-4.31).

Ter zitting van het Hof hebben partijen eenparig verklaard dat het geschil voor het Hof ziet op besnijdenissen waaraan de indicaties ‘religieus-culturele redenen’ en ‘hygiënische redenen’ ten grondslag liggen. Het Hof heeft vastgesteld dat het in die gevallen doorgaans gaat om de besnijdenis van minderjarige kinderen, waarbij de voorlichting over de behandeling met de ouders verloopt. Tegen deze vaststellingen komt het middel(onderdeel) niet op.

Het Hof overweegt in dit verband:

“5.9 (…) Het geschil spitst zich toe op besnijdenissen waaraan de onder 1 en 3 genoemde indicatie ten grondslag ligt. [CE: Dat zijn de in een artikel van de Nederlandse Vereniging voor Urologie aangehaalde indicaties waarvoor in Nederland circumcisie wordt toegepast, namelijk 1. Religieus-culturele redenen en 3. Hygiënische redenen.] In die gevallen gaat het doorgaans om de besnijdenis van minderjarige kinderen en verloopt de voorlichting over de behandeling met de ouders. De ouders gaan, zoals belanghebbende ter zitting bij het Hof heeft verklaard, met de behandelend arts een traject in waarbij zowel de voor- als de nadelen van de ingreep (de besnijdenis) worden doorgenomen. Belanghebbende meent dat ook in die gevallen, waarin op voorhand geen sprake van een aanwijsbare medische aanleiding, sprake is van preventief medisch handelen. Hij wijst op onderzoeken en artikelen, door hem bijgevoegd bij zijn hoger beroepschrift, waaruit zou volgen dat de overdracht van soa’s en HIV alsmede het ontstaan van infectieziekten aan de urinewegen en bepaalde kankers minder vaak voorkomen indien de mannen besneden zijn.”

Ik begrijp deze overwegingen zo dat het geschil gaat over besnijdenissen waarbij de (ouders van de) patiënten religieus-culturele en/of hygiënische motieven hebben opgegeven voor de ingreep. Het Hof acht aannemelijk dat voor deze groep(en) patiënten het voornaamste doel van de ingreep niet is de bescherming, met inbegrip van instandhouding of herstel,38.van de gezondheid, maar religieus-cultureel (punt 5.10). Dat oordeel is van feitelijke aard en in mijn ogen niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Middelonderdeel I faalt in zoverre.

Het Hof verwerpt voorts de stelling van belanghebbende dat de besnijdenis altijd een preventieve medische handeling vormt (punten 5.11-5.14). Voor zover het middelonderdeel zich tegen dat oordeel richt, faalt het ook omdat het uitgaat van een onjuiste rechtsopvatting. Het ziet namelijk over het hoofd dat de algemene aard van een medische verrichting, in dit geval een besnijdenis, niet bepalend is. Doorslaggevend is met welk doel de medische handeling in een specifiek geval is verricht (4.13, 4.14 hiervóór). Het middelonderdeel gaat er voorts ten onrechte aan voorbij dat niet alle preventieve behandelingen een therapeutisch doel hebben, maar enkel die behandelingen waarbij een concreet risico van aantasting van de gezondheid bestaat (4.10 hiervóór).39.Hoewel het Hof uitgaat van dezelfde onjuiste uitgangspunten, kan dat belanghebbende niet baten. De overwegingen van het Hof in de punten 5.11 tot en met 5.14 zijn namelijk niet dragend voor zijn oordeel dat de medische vrijstelling niet van toepassing is. De vaststelling dat het voornaamste doel van de ingreep niet is de bescherming van de gezondheid (punt 5.10), kan dat oordeel zelfstandig dragen.

Middelonderdeel I faalt derhalve. Ik kom dan toe aan middelonderdeel II.

Bespreking middelonderdeel II

Middelonderdeel II betoogt dat ’s Hofs oordeel in punt 5.14 miskent dat een medisch (CE: bedoeld zal zijn therapeutisch) doel aanwezig is als tijdens het uitvoeren van de behandeling blijkt dat de ingreep ook vanuit medisch oogpunt zou zijn geïndiceerd.

Die situatie is naar ik meen op één lijn te stellen met de in de jurisprudentie van het Hof van Justitie beschreven situatie van een medisch onderzoek dat niet met een therapeutisch doel is aangevangen, maar wel indirect bijdraagt tot de bescherming van zijn gezondheid, doordat tijdens het onderzoek een nieuw probleem wordt ontdekt of een eerdere diagnose wordt bijgesteld (4.12, 4.25).

Dat is overigens een wezenlijk andere situatie dan die waarin tijdens een voorgesprek met (de ouders van de) de patiënt blijkt dat een besnijdenis om gezondheidsredenen concreet en acuut noodzakelijk is, terwijl het motief voor de ingreep aanvankelijk een religieus-culturele was (4.26).

Ook is wezenlijk anders het geval waarin de patiënt een besnijdenis wil laten uitvoeren vanuit de wens de kans op een bepaalde aandoening te verkleinen, bijvoorbeeld omdat die aandoening veel voorkomt in zijn familie. De ingreep heeft dan onmiskenbaar een therapeutisch doel als de arts vaststelt dat er een concreet risico van aantasting van de gezondheid bestaat (4.10).

Vindt de ingreep echter plaats met een ander doel, bijvoorbeeld vanuit de wens om het uiterlijk te verfraaien of om religieus-culturele of hygiënische redenen, dan ontbreekt het vereiste therapeutische doel. De omstandigheid dat tijdens de ingreep mogelijk een bepaalde ziekte of aandoening wordt ontdekt, is dan slechts een bijeffect van de ingreep.

Niet is (vast)gesteld dat een van de in 4.42 of 4.43 bedoelde situaties zich te dezen heeft voorgedaan. Middelonderdeel II faalt daarom ook.

Volgens middelonderdeel III heeft het Hof de uitgangspunten die zijn vermeld in een besluit van de staatssecretaris van Financiën van 28 februari 200840.niet toegepast. Het herhaalt de in feitelijke instanties ingenomen stellingen dat de inspecteur en de rechter slechts marginaal mogen toetsen of aan de voorwaarden voor toepassing van de vrijstelling is voldaan en alleen in evidente gevallen de vrijstelling niet van toepassing is.

In het genoemde beleidsbesluit is – voor zover hier van belang – vermeld (cursiveringen in origineel, onderstrepingen CE):41.

“2.1.1. Gezondheidskundige verzorging van de mens door beroepsbeoefenaren met een BIG-opleiding en psychologen

(…)

Gezondheidskundige verzorging van de mens

Met ingang van 1 januari 2008 is de reikwijdte van de vrijstellingsbepaling beperkt tot diensten die bestaan in de gezondheidskundige verzorging van de mens. Er is sprake van gezondheidskundige verzorging van de mens als het voornaamste doel van de (para)medische handeling is de bescherming, met inbegrip van instandhouding of herstel, van de gezondheid. Dat betekent dat in het algemeen voor de vrijstelling in aanmerking komen (para)medische handelingen die bestaan in de diagnose, de behandeling en, voor zoveel mogelijk, de genezing van ziekten of gezondheidsproblemen van de mens. Het betekent ook dat de vrijstelling van toepassing is op (para)medische handelingen die worden verricht voor doeleinden van preventie: dus ook in de gevallen waarin degene die wordt onderzocht of op een andere manier een preventieve (para)medische ingreep ondergaat geen ziekte blijkt te hebben.

Voor het beoordelen van het voornaamste doel van de medische handeling is de context waarin de diensten worden verricht van belang (HvJ EG, 20 november 2003, C-212/01 en C-307/01, HvJ EG, 14 september 2000, C-384/98). Zo zal een sportkeuring of een medische keuring die door een derde wordt gevraagd als voorwaarde voor het mogen uitoefenen van een bepaalde sport of een bepaalde functie niet als voornaamste doel hebben de gezondheid te beschermen van de gekeurde persoon. Dat is anders als de sportkeuring of medische keuring ertoe dient om te verklaren dat de betrokkene zich om gezondheidskundige redenen tot bepaalde activiteiten moet beperken. Dit kan ook anders zijn in gevallen waarin een sportkeuring of medische keuring niet kan worden aangemerkt als een verklaring om voor de besluitvorming noodzakelijke gegevens te verschaffen, bijvoorbeeld omdat een persoon van zijn arts wenst te vernemen of hij medisch wel voldoende fit is om te gaan hardlopen. Cosmetische chirurgie behoort tot de gezondheidskundige verzorging van de mens als het voornaamste doel van de behandeling is de bescherming, met inbegrip van instandhouding of herstel, van de gezondheid van de mens. Dat betekent dat cosmetische ingrepen die uitsluitend tot doel hebben de verfraaiing van het uiterlijk niet onder het begrip gezondheidskundige verzorging kunnen worden gebracht. Alleen in deze evidente gevallen is omzetbelasting verschuldigd.

Op basis van de nota naar aanleiding van het verslag van de Eerste Kamer (Kamerstukken I, 2007-2008, 31 205 en 31 206, nr. C) gaat het hierbij alleen om individuele of categorieën gevallen waarin de arts de aanwezigheid van een therapeutisch doel naar het oordeel van de inspecteur in redelijkheid niet aannemelijk maakt. Dat betekent dat er in die gevallen geen sprake is van gezondheidskundige verzorging van de mens. Daarbij kan het alleen gaan om een marginale toetsing door de inspecteur aangezien hem een inhoudelijk oordeel op medisch vlak niet toekomt. De (para)medicus die aanspraak maakt op toepassing van de medische vrijstelling moet evenals tot dusverre een administratie voeren waarin op duidelijke en overzichtelijke wijze de gegevens voor de toepassing daarvan zijn vastgelegd (zie artikel 6 van het uitvoeringsbesluit). De belaste en vrijgestelde prestaties zullen derhalve apart moeten worden vastgelegd in de administratie.”

De in het citaat genoemde nota naar aanleiding van het verslag van de Eerste Kamer vermeldt, voor zover hier van belang, het volgende:42.

“(...) Zoals aangegeven in de nota naar aanleiding van het verslag kan uit de in de memorie van toelichting aangehaalde uitspraken van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen naar mijn oordeel worden afgeleid dat een therapeutisch doel vooral daar zal ontbreken waar sprake is van onderzoeken, rapporten en analyses die gericht zijn op de vaststelling van een feitelijke situatie voor andere dan medische doeleinden. Waar het betreft plastische, cosmetische of refractiechirurgische ingrepen zal de ruimte voor de inspecteur om ingevolge deze jurisprudentie - wegens het ontbreken van een therapeutisch doel - tot heffing van omzetbelasting over te gaan, naar verwachting beperkt blijven tot evidente gevallen. Evidente gevallen zijn individuele of categorieën gevallen waarin de arts de aanwezigheid van een therapeutisch doel naar het oordeel van de inspecteur in redelijkheid niet aannemelijk maakt. Daarbij kan het alleen gaan om een marginale toetsing door de inspecteur aangezien hem een inhoudelijk oordeel op medisch vlak niet toekomt.”

Vertrouwensbeginsel

Ik meen dat het besluit van 28 februari 2008 een ‘beleidsregel’ is als bedoeld in jurisprudentie van de Hoge Raad en art. 1:3(4) Algemene wet bestuursrecht, zodat belastingplichtigen zich kunnen beroepen op een door die beleidsregel gewekt vertrouwen.43.

Hoewel belanghebbende zich niet expliciet op het vertrouwensbeginsel beroept, is de strekking van de stellingen die zij voor het Hof inneemt dat in rechte te beschermen vertrouwen kan worden ontleend aan het voornoemde besluit.

Het Hof heeft die stellingen niet expliciet behandeld.44.Op het eerste gezicht meende ik dat dat verband zou kunnen houden met de omstandigheid dat belanghebbende ter zitting als volgt heeft verklaard:

“Ons standpunt van het opgewekt vertrouwen en de meerderheidsregel hoeft het Hof niet meer te behandelen; dat trekken we in.”

De intrekking betreft bij nadere bestudering van het dossier echter een andere kwestie, namelijk het standpunt dat belanghebbende vertrouwen ontleent aan handelen respectievelijk uitlatingen van de Inspecteur in eerdere jaren.45.In punt 5 van de uitspraak overweegt de Rechtbank in dit verband:

“(…) Ten slotte stelt eiseres dat verweerder in 2010 al op de hoogte was van haar activiteiten en over dat jaar een naheffingsaanslag is opgelegd die na bezwaar is vernietigd. Volgens eiseres heeft verweerder daarmee bij haar het vertrouwen gewekt dat besnijdenissen zijn vrijgesteld van omzetbelasting.”

Ter zitting van de Rechtbank verklaart belanghebbende daarover als volgt:46.

“- Een eerdere naheffingsaanslag werd vernietigd. Daarom wordt een beroep gedaan op het vertrouwensbeginsel. Een oordeel van de rechtbank daarover is wenselijk.

- Naar aanleiding van een brief van de voormalige accountant is in 2015 opnieuw het oordeel van de belastingdienst gevraagd. Toen is gezegd dat alle diensten vrijgesteld waren van omzetbelasting.”

En in reactie daarop verklaart de Inspecteur:47.

“Het beroep op het vertrouwensbeginsel is onvoldoende gemotiveerd. Door de toenmalige adviseur is gezegd dat alleen vrijgestelde prestaties werden verricht. Als een medische kliniek zich aanmeldt voor de omzetbelasting en daarbij aangeeft dat alleen vrijgestelde prestaties worden verricht, wordt dit gevolgd. Hierbij zij herinnerd aan de brief uit 2011 waarin duidelijk is aangegeven wat het standpunt is en wat de reikwijdte van de vrijstelling is.”

De vraag is nu of de belanghebbende aan het besluit van 28 februari 2008 rechtens het vertrouwen kan ontlenen dat zij haar diensten vrijgesteld van omzetbelasting kon verrichten.

Marginale toetsing

De tekst van het geldende besluit (zie het citaat in 5.2) laat er in mijn ogen redelijkerwijs geen twijfel over bestaan dat de inspecteur en de rechter het oordeel van de medisch beroepsbeoefenaar dat het voornaamste doel van een bepaalde medische verrichting de bescherming, met inbegrip van instandhouding of herstel, van de gezondheid is, slechts marginaal mogen toetsen.

Ook zonder deze beleidsregel acht ik het boven redelijke twijfel verheven dat de inspecteur en de rechter deze medische beoordeling niet inhoudelijk kunnen toetsen (4.19 en 4.31).

Dit brengt mee dat ’s Hofs oordeel op een onjuiste rechtsopvatting berust, indien het oordeel van het Hof in de slotzin van punt 5.4 aldus moet worden begrepen dat het Hof zich aansluit bij de in punt 14 van de uitspraak van de Rechtbank gebezigde gronden. De Rechtbank verwerpt aldaar de stelling van belanghebbende dat de Inspecteur zich had moeten beperken tot een marginale toetsing en zich had moeten onthouden van een oordeel op medisch vlak. Het staat de rechter in mijn ogen niet vrij de beoordeling door de arts zonder motivering terzijde te schuiven of daaraan beperkte waarde toe te kennen enkel op de grond dat deze niet objectief zou zijn.

Dat leidt echter niet tot een gegrond cassatieberoep. Het middel(onderdeel) voert namelijk slechts aan dat het Hof in punten 5.7-5.15 ten onrechte integraal toetst of de vrijstelling van toepassing is. In die rechtsoverwegingen toetst het Hof het medische oordeel van de behandelend arts over individuele ingrepen niet integraal maar reageert het op de stelling van belanghebbende dat een besnijdenis altijd een preventief karakter heeft. Die stelling had het Hof eenvoudig kunnen afdoen op de gronden als vermeld in 4.10, 4.12 en 4.13. Het had zijn vingers niet hoeven branden aan beschouwingen over medische literatuur.

Is sprake van een evident (belast) geval?

Middelonderdeel III betoogt ook nog dat het Hof heeft miskend dat slechts in evidente gevallen geen plaats is voor toepassing van de vrijstelling. Voor het Hof heeft belanghebbende in dit verband het standpunt ingenomen dat alleen de ingrepen die uitsluitend tot doel hebben de verfraaiing van het uiterlijk niet onder het begrip gezondheidskundige verzorging kunnen worden gebracht.

Bij de uitleg van beleidsregels moet de rechter ervan uitgaan, dat belastingplichtigen deze hebben moeten begrijpen zoals deze naar de objectieve beschouwing van de rechter redelijkerwijs dienen te worden opgevat.48.Het is dus niet het (subjectieve) perspectief van de burger en niet het (subjectieve) perspectief van de beleidsregelgever of de inspecteur dat bepaalt hoe de beleidsregel moet worden opgevat.49.

Volgens Happé dient bij de objectieve beschouwing onderscheid te worden gemaakt tussen interpreterende beleidsregels en goedkeurende beleidsregels:50.

“Met betrekking tot de objectieve beschouwingswijze van de rechter kan nog een nadere nuancering worden aangebracht. Deze houdt verband met het onderscheid tussen wetsinterpreterende en goedkeurende beleidsregels. Met betrekking tot de eerste categorie van beleidsregels gaf de Hoge Raad in BNB 1980/218 nog een nadere aanwijzing over de wijze van uitleg. Indien redelijkerwijze over de uitleg kan worden getwijfeld in die zin dat zowel een uitleg in overeenstemming met de wet als in strijd met de wet verdedigbaar is, behoort de rechter aan een uitleg in overeenstemming met de wet de voorkeur te geven. Deze interpretatieregel van de rechter komt mij juist voor. In wezen brengt de rechter hier het legaliteitsbeginsel tot uitdrukking. (…).

Ingeval het om beleidsregels contra legem gaat ligt dat uiteraard anders. De rechter legt dan de ‘goedkeurende’ beleidsregel uit op dezelfde wijze als wettelijke voorschriften. Daarbij kan juist een rol spelen dat de ‘goedkeurende’ beleidsregel, afgezien van de uniforme toepassing daarvan, een rechtsgevolg beoogt te bewerkstelligen in afwijking van een wettelijke voorschrift. De betekenis van het wettelijke voorschrift speelt juist een rol in de zin van de afbakening van wat de beleidsregel heeft willen regelen. (…).

Samenvattend kan worden geconstateerd dat het vertrouwen dat nodig is voor een beroep op door gepubliceerde uitlatingen ofwel beleidsregels opgewekt vertrouwen verregaand door de rechter is geobjectiveerd. Het voor een belangrijke categorie van beleidsregels van belang zijnde Leidraadarrest is als het sluitstuk van deze ontwikkeling te beschouwen. De beleidsregels die tevens de kenmerken bezitten die in het Leidraadarrest worden genoemd, worden met betrekking tot de uitleg daarvan door de Hoge Raad gelijkgesteld met algemeen verbindende voorschriften.”

In het besluit is onder meer vermeld dat cosmetische ingrepen die uitsluitend tot doel hebben de verfraaiing van het uiterlijk, niet onder het begrip gezondheidskundige verzorging kunnen worden gebracht. Op deze zin volgt de zin: “Alleen in deze evidente gevallen is omzetbelasting verschuldigd.” Wanneer deze twee zinnen op zichzelf zouden staan, valt de uitleg die belanghebbende daaraan geeft wel te billijken. Deze houden dan in wezen in dat alleen cosmetische ingrepen waarmee uitsluitend een níet-therapeutisch doel is gediend, belast zijn met omzetbelasting.

Maar deze zinnen staan niet op zichzelf. De zinnen maken deel uit van een meeromvattend geheel (zie de in 5.2 geciteerde passages), die in samenhang met de rest van de passages in par. 2.1.1 van het besluit moeten worden gelezen. Deze passages kunnen in mijn ogen niet anders worden begrepen dan dat de staatssecretaris met de beleidsregel in par. 2.1.1 algemene richtsnoeren heeft willen geven voor de uitleg van de medische vrijstelling van 11(1)g.1°(a) Wet OB en art. 132(1)c Btw-richtlijn.51.

De uitleg die belanghebbende voorstaat, gaat eraan voorbij dat de staatssecretaris in de geciteerde passages viermaal opmerkt dat het voornaamste doel van de handeling therapeutisch moet zijn. Ook is in die passages opgenomen dat onder ‘therapeutisch doel’ wordt verstaan: de bescherming, met inbegrip van instandhouding of herstel, van de gezondheid van de mens. Het besluit verwijst in dat kader naar de arresten d’Ambrumenil en Dispute Resolution Services en Unterpertinger, waaruit onder meer volgt dat de context van de desbetreffende medische handeling in aanmerking moet worden genomen om vast te stellen wat het voornaamste doel van de handeling is. Ook de in het besluit genoemde voorbeelden, die stroken met de lijn die het Hof van Justitie heeft uitgezet in de voornoemde arresten, onderstrepen dat voor toepassing van de vrijstelling van omzetbelasting het voornaamste doel van een medische handeling therapeutisch moet zijn. Verder gaat de uitleg eraan voorbij dat de tekst die volgt op de zin over de evidente gevallen verduidelijkt wat een evident geval is: het geval dat de belastingplichtige niet naar redelijkheid de aanwezigheid van het therapeutische doel aannemelijk maakt.52.

Omdat in mijn ogen sprake is van een interpreterende beleidsregel, verdient ook bij twijfel een uitleg in overeenstemming met de wet en de Btw-richtlijn de voorkeur (zie het citaat in 5.15).53.

De uitleg dat alleen cosmetische ingrepen met uitsluitend verfraaiing van het uiterlijk als doel of, iets ruimer, medische handelingen met uitsluitend een niet-therapeutisch doel niet onder de vrijstelling kunnen vallen, kan naar objectieve beschouwing in redelijkheid niet uit de beleidsregel worden afgeleid.54.

Middelonderdeel III faalt.

In de aanhef van art. 11(1) Wet OB is bepaald dat onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden de in die bepaling genoemde diensten zijn vrijgesteld van omzetbelasting.

Op grond van deze delegatiebepaling bepaalt art. 6 Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 dat de ondernemer gehouden is voor toepassing van de in art. 11 Wet OB vervatte vrijstellingen een boekhouding te voeren waarin de voor de toepassing van de vrijstelling nodige gegevens op duidelijke en overzichtelijke wijze zijn vermeld.

De bepaling geldt voor alle vrijstellingen en dus ook voor de onderhavige medische vrijstelling. De medisch beroepsbeoefenaar moet een onderscheid maken tussen de ingrepen waarbij een therapeutisch doel wél aanwezig is en de ingrepen waarbij dat niet het geval is. De vraag is welke eisen in dit geval aan de vastleggingen in de administratie worden gesteld.

Tijdens de parlementaire behandeling bij invoering van de Wet OB is over dit vereiste het volgende overwogen:55.

“De in de aanhef van art. 11 vervatte delegatiebepaling komt eveneens voor in de aanhef van de thans geldende artikelen 23 en 24 van de Wet op de Omzetbelasting 1954. Onder de huidige wet is van deze delegatie vooral gebruik gemaakt met betrekking tot eisen welke aan de administratie van de ondernemer worden gesteld en waaruit de toepasselijkheid van de vrijstelling moet blijken. Het ligt overigens niet in het voornemen om onder de werking van de nieuwe wet dergelijke voorwaarden te verzwaren.”

En recenter, naar aanleiding van vragen van de SGP-fractie, vermeldt de nota naar aanleiding van het verslag bij het Belastingplan 2009 (cursiveringen CE):56.

“De leden van de fractie van de SGP hebben vragen gesteld over interpretatieproblemen om te bepalen of medische zorg noodzakelijk is of niet (plastische chirurgie), dit met het oog op het al dan niet van toepassing zijn van de medische vrijstelling. In antwoord op deze vragen wil ik erop wijzen dat beleidsregels zijn vastgesteld over de toepassing van de huidige btw-vrijstelling voor medische diensten.57.In dit beleidsbesluit is aangegeven dat verleende zorg belast is met btw ingeval de arts de aanwezigheid van een therapeutisch doel naar het oordeel van de inspecteur in redelijkheid niet aannemelijk maakt. De wijze waarop de desbetreffende medische beroepsbeoefenaar aannemelijk maakt dat een handeling een gezondheidskundig doel heeft, is vormvrij. In het beleidsbesluit is ook aangegeven dat de inspecteur de door de medische beroepsbeoefenaar gemaakte beoordeling en daarover in de administratie vastgelegde gegevens, alleen marginaal kan toetsen. De reden hiervoor is dat de inspecteur geen enkel inhoudelijk oordeel op het medisch vlak toekomt. Dit oordeel komt toe aan de medische beroepsbeoefenaar die als enige kan oordelen of sprake is van een gezondheidskundige dienst. Dit betekent dat de vastlegging van deze beoordeling door deze beroepsbeoefenaar heel eenvoudig, bijvoorbeeld door vermelding op de uitgereikte factuur kan plaatsvinden. De Belastingdienst vraagt geen inzage in het patiëntendossier. Op deze wijze is het voor de desbetreffende beroepsbeoefenaren dus goed mogelijk de wettelijke regels uit te voeren.”

Het Besluit administratieve-, facturerings- en andere verplichtingen58.bevat niet veel nieuws:59.

“Ondernemers die uitsluitend vrijgestelde prestaties verrichten, moeten voldoen aan de algemene administratieplicht van artikel 52 van de AWR. Uit hun administratie moet blijken dat hun prestaties zijn vrijgesteld van omzetbelasting (zie artikel 6 van het [Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968]).”

Eerder is aan bod gekomen dat voor toepassing van de in deze zaak betrokken vrijstelling noodzakelijk is dat per ingreep wordt vastgesteld wat het doel is van de ingreep (4.13, 4.14, 4.38). De belastingplichtige moet vastleggen in zijn administratie op welke prestatie(s) de vrijstelling is toegepast. In de parlementaire behandeling is opgemerkt dat die vastlegging “heel eenvoudig, bijvoorbeeld door vermelding op de uitgereikte factuur kan plaatsvinden”. De wijze van administreren is vormvrij.

Middelonderdeel IV

Middelonderdeel IV voert aan dat het oordeel van het Hof in punt 5.15, dat belanghebbende in haar administratie een onderscheid had moeten maken tussen de ingrepen waarvoor een therapeutisch doel aanwezig is en de ingrepen waarvoor dat doel niet aanwezig is, onbegrijpelijk is. Voorts voert het aan dat de verdeling belast/vrijgesteld die is gebaseerd op de behandelingen waarvoor een verwijsbrief van de huisarts aanwezig is, berust op een onjuiste rechtsopvatting, dan wel onbegrijpelijk is of onvoldoende gemotiveerd.

Ik begrijp middelonderdeel IV aldus dat belanghebbende stelt in bewijsnood te verkeren. Ik citeer:

“Belanghebbende staat met haar rug tegen de muur. Zij heeft haar administratie ingericht ervan uitgaande dat alle behandelingen onder de vrijstelling vallen. Hoe kan zij met terugwerkende kracht nog bewijs leveren van de ingrepen die conform de criteria van het Hof en de inspecteur medisch zijn?”

In het proces-verbaal van de zitting voor de Rechtbank valt te lezen dat belanghebbende alleen registratie op grootboekniveau heeft laten zien, waarin slechts een onderscheid is aangebracht tussen de behandeling van kinderen en volwassenen.

In hoger beroep vermeldt belanghebbende het volgende over de inrichting van de administratie (voetnoot niet opgenomen):60.

“Voorts heeft belanghebbende haar btw-administratie zodanig vormgegeven dat hieruit blijkt bij welke diensten een therapeutisch doel wel aanwezig is en waar niet. Door het ontbreken van ingrepen zonder therapeutisch doel zal hieromtrent immers niets in de administratie aangetroffen kunnen worden en is sprake van één grootboekrekening (alleen sprake van diensten met een therapeutisch doel).

De uitkomst van de medische analyse van de arts (per dienst) is als zodanig op de factuur vermeld en in de administratie vastgelegd en bewaard. Volgens de parlementaire geschiedenis mag deze administratieve vastlegging eenvoudig, zoals belanghebbende heeft gedaan, plaatsvinden.”

Ik leid hieruit af dat zich in de administratie facturen bevinden waarop de uitkomst van de medische analyse van de arts is vermeld. Aldus is het voor belanghebbende niet onmogelijk aan het voorschrift van art. 6 Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 te voldoen en had zij de administratie op enig moment nog in het geding kunnen brengen. Het probleem zit echter hierin dat belanghebbende bij de vermelding op de facturen is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting omtrent de beoordeling van het therapeutische doel van de handeling, zodat het achteraf inbrengen van de facturen nergens toe had kunnen leiden. Daar loopt het voor belanghebbende in dit geval op stuk.

Dat het Hof, in navolging van de Inspecteur, onder die omstandigheden aansluit bij een verdeling die belanghebbende wel in de administratie heeft opgenomen, te weten de verdeling op basis van omzetten behaald met besnijdenissen waarvoor een verwijsbrief van de huisarts aanwezig is en overige besnijdenissen die kennelijk met religieus-culturele en hygiënische doeleinden zijn ondergaan, acht ik juist. Het oordeel gaat niet uit van een onjuiste rechtsopvatting en is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Middelonderdeel IV faalt ook.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal