HR, 31-01-2014, nr. 12/05642

Aan [X], wonende te [Z] (hierna: belanghebbende), zijn aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: ib/pvv) voor de jaren 2005 en 2006 opgelegd. Deze aanslagen zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, door de inspecteur1.verminderd.

Belanghebbende is van de uitspraken op bezwaar in beroep gekomen. De Rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank)2.heeft belanghebbendes beroep inzake de aanslag ib/pvv 2005 gegrond verklaard en het beroep inzake de aanslag ib/pvv 2006 ongegrond verklaard.

Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het gerechtshof te Arnhem (hierna: het Hof). Het Hof heeft het hoger beroep inzake de aanslag ib/pvv 2005 ongegrond verklaard en het hoger beroep inzake de aanslag ib/pvv 2006 gegrond verklaard.3.

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze met betrekking tot het jaar 2006 beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft schriftelijk medegedeeld af te zien van het indienen van een conclusie van dupliek.

Belanghebbende is door zijn werkgever aangewezen als boventallig en hield gedurende een zogenaamde zoektermijn recht op loonbetaling. In geschil is of belanghebbende in 2006 in aanmerking komt voor de arbeidskorting en of de leer van de interne compensatie juist is toegepast.

Belanghebbende is van mening dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat hij niet in aanmerking komt voor de arbeidskorting. Hiertoe voert hij, kort gezegd, aan:

- De inspecteur loonbelasting van de Belastingdienst heeft op 28 oktober 2011 afgesproken met [A] dat tijdens boventalligheid de witte tabel wordt toegepast. Bij belanghebbende is ook de witte tabel toegepast en zijn premies werknemersverzekeringen afgedragen. Het weigeren van de arbeidskorting door de inspecteur inkomstenbelasting is - vrij vertaald - in strijd met de beginselen van behoorlijk bestuur.

- Bij de uitspraak van het Hof is onvoldoende rekening gehouden met de argumenten in het schrijven van [A] (zie onderdeel 2.2). Belanghebbende sluit zich inhoudelijk aan bij de argumenten zoals genoemd door [A].

- Belanghebbende heeft zich beroepen op het gelijkheidsbeginsel. Andere boventallige werknemers bij [A] hebben volgens hem wel de arbeidskorting ontvangen. In dit kader doet belanghebbende een getuigenaanbod. Het Hof heeft zich hier ten onrechte niet over uitgelaten.

- Belanghebbende stelt dat de regels omtrent interne compensatie onjuist zijn toegepast.

Wettekst

De wettekst van artikel 8.11 van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) luidde in 2006 als volgt:4.

1. De arbeidskorting geldt voor de belastingplichtige die met tegenwoordige arbeid winst uit een onderneming, loon of resultaat uit een werkzaamheid geniet.

2. De arbeidskorting wordt berekend over het gezamenlijke bedrag van hetgeen met tegenwoordige arbeid is genoten als winst uit een of meer ondernemingen, loon en resultaat uit een of meer werkzaamheden (arbeidskortingsgrondslag). (…) De arbeidskorting bedraagt ten minste de volgens artikel 22 a van de Wet op de loonbelasting 1965 toegekende arbeidskorting, maar maximaal € 1.357.

In artikel 22a van de Wet op de Loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) is vastgelegd (wettekst 2006):

1. Voor de werknemer die loon uit tegenwoordige arbeid geniet, is de arbeidskorting van toepassing.

(…)

4. Met loon uit tegenwoordige arbeid worden gelijkgesteld:

a. loon genoten wegens tijdelijke arbeidsongeschiktheid;

b. uitkeringen op grond van de Wet arbeid en zorg en aanvullingen daarop door degene tot wie de belastingplichtige in dienstbetrekking staat.

Met ingang van 1 januari 2013 is de wettekst gewijzigd (Wet Uniformering Loonbegrip, Stb. 2011, 288) en is in artikel 22a, lid 3, van de Wet LB 1964 opgenomen:

Met loon uit tegenwoordige arbeid wordt gelijkgesteld:

a. loon genoten wegens tijdelijke inactiviteit als bedoeld in artikel 628 van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek, alsmede hetgeen door de werknemer met een publiekrechtelijke dienstbetrekking wordt genoten op grond van naar aard en strekking overeenkomstige regelingen, voor een tijdvak van maximaal 104 weken;

b. loon genoten als garantieloon als bedoeld in artikel 628a van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek;

c. loon genoten wegens tijdelijke arbeidsongeschiktheid als bedoeld in artikel 629 van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek, alsmede hetgeen door de werknemer met een publiekrechtelijke dienstbetrekking wordt genoten op grond van naar aard en strekking overeenkomstige regelingen en hetgeen wordt genoten ingevolge de Ziektewet;

d. uitkeringen op grond van de Wet arbeid en zorg en aanvullingen daarop door degene tot wie de belastingplichtige in dienstbetrekking staat.

Parlementaire geschiedenis

In de Memorie van Toelichting van het wetsvoorstel dat leidde tot de Wet Inkomstenbelasting 2001 is over de invoering van de arbeidskorting opgenomen:5.

Om het verrichten van betaalde arbeid aantrekkelijker te maken wordt een specifieke heffingskorting voor werkenden ingevoerd, de arbeidskorting. (…) De arbeidskorting vervangt een deel van het arbeidskostenforfait van artikel 37 Wet op de inkomstenbelasting 1964. Op grond van het eerste lid ontstaat het recht op arbeidskorting bij aanwezigheid van winst uit onderneming, loon en resultaat behaald met overige werkzaamheden.

In de Memorie van Toelichting bij het Wetsvoorstel Uniformering Loonbegrip is vermeld:6.

In artikel 22a, derde lid, onderdeel a, van de Wet LB 1964 is opgenomen dat hetgeen wordt genoten op grond van artikel 628 van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek, alsmede hetgeen door de werknemer met een publiekrechtelijke dienstbetrekking wordt genoten op grond van naar aard en strekking overeenkomstige regelingen, voor een periode van maximaal 104 weken als loon uit tegenwoordige dienstbetrekking wordt aangemerkt. Hiermee komt een einde aan een vorm van discoördinatie in het loonbegrip die ontstaat bij langdurige loondoorbetaling tijdens non actiefstelling, meestal vanwege een arbeidsconflict. Doordat de loondoorbetaling niet meer staat tegenover de verplichting tot het verrichten van arbeid is sprake van loon uit vroegere dienstbetrekking. Daardoor zou de werknemer geen recht hebben op arbeidsgerelateerde heffingskortingen, hetgeen met deze wijziging wordt voorkomen. Door de periode af te bakenen tot ten hoogste 104 weken wordt een duidelijke begrenzing gegeven voor de uitvoering. Voor het maximum van twee jaar is aansluiting gezocht bij andere vormen van loondoorbetaling tijdens perioden waarin niet wordt gewerkt, zoals uitkeringen wegens tijdelijke arbeidsongeschiktheid (ziekte). Verwacht mag worden dat de aanleiding voor de non actiefstelling binnen een dergelijke termijn weggenomen is, of het dienstverband definitief is verbroken. De verplichte loondoorbetaling blijft in de periode van twee jaar aangemerkt als loon uit tegenwoordige dienstbetrekking. Gedurende maximaal twee jaar, of zoveel eerder als de dienstbetrekking wordt verbroken, behoudt de werknemer zijn arbeidsgerelateerde heffingskortingen en rechten op grond van de werknemersverzekeringen. Na de periode van twee jaar hoeven geen premies werknemersverzekeringen meer te worden betaald. Met deze, meer technisch gerichte, aanpassing verdwijnt een vorm van discoördinatie in het loonbegrip.

Jurisprudentie

Een arrest uit 1968 betrof een echtgenote die krachtens het pensioenreglement na een huwelijksvoltrekking vroeger gestorte pensioenpremies met een toeslag terug kreeg. De Hoge Raad overwoog:7.

dat het voor de beantwoording van de vraag, of vorenbedoelde uitkering van f 2583,63 al dan niet behoort tot de inkomsten uit tegenwoordige arbeid in de zin van artikel 37, lid 2, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, erop aankomt, of die uitkering ten nauwste verband hield met bepaalde of in een bepaald tijdvak voor het huwelijk door belanghebbendes echtgenote in haar dienstbetrekking verrichte arbeid waarvoor die uitkering een rechtstreekse beloning vormde, dan wel of die uitkering niet was een onmiddellijke tegenprestatie voor die arbeid doch slechts meer algemeen haar oorzaak vond in het voorheen verricht zijn van die arbeid;

dat de (…) door belanghebbendes echtgenote na het huwelijk ontvangen restitutie van de voor het huwelijk op haar loon ingehouden pensioenpremies met de toeslag geen verband - en zeker geen nauw verband - hield met bepaalde of in een bepaald tijdvak voor het huwelijk door die echtgenote verrichte arbeid en daarvoor ook geen rechtstreekse beloning of onmiddellijke tegenprestatie vormde, doch slechts meer algemeen haar oorzaak vond in het voorheen verricht zijn van die arbeid;

dat mitsdien - ook al bleef belanghebbendes echtgenote na het huwelijk de dienstbetrekking vervullen - de onderhavige uitkering niet valt onder de inkomsten uit tegenwoordige arbeid, in artikel 37, lid 2, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 bedoeld, zodat het middel gegrond is;

HR BNB 2000/271 betrof een VUT-stichting die werd geliquideerd. Het batig saldo van de stichting werd uitgekeerd aan de werknemers die op het moment van liquidatie bij een gelieerde onderneming in dienst waren. De Hoge Raad oordeelde:8.

Voor de Rechtbank was onder meer in geschil of de (…) uitkeringen kunnen worden aangemerkt als loon uit tegenwoordige dan wel uit vroegere dienstbetrekking. De Rechtbank heeft belanghebbende, die dit laatste bepleitte, in het ongelijk gesteld op grond van overwegingen die de Centrale Raad vervolgens heeft overgenomen en tot de zijne gemaakt. Daarbij is de Rechtbank - en vervolgens de Centrale Raad - kennelijk in navolging van partijen die daarover blijkens de stukken van het geding niet van mening verschilden, met juistheid ervan uitgegaan dat voor het bedoelde onderscheid bepalend is of de uitkeringen ten nauwste verband hielden met bepaalde verrichte arbeid of met in een bepaald tijdvak verrichte arbeid en daarvoor een rechtstreekse beloning vormden, dan wel die uitkeringen slechts meer algemeen hun oorzaak vonden in voorheen verricht zijn van arbeid. Het op grond van deze juiste maatstaf gegeven oordeel van de Rechtbank - en vervolgens de Centrale Raad - geeft geen blijk van een onjuiste opvatting van het bepaalde bij of krachtens de artikelen 4-8 van de Coördinatiewet Sociale Verzekering (…).

In HR BNB 2003/310 had een werkgever op grond van een collectieve ongevallenverzekering uitkeringen gedaan aan haar werknemers. In geschil was of de werkgever premies moest afdragen over de uitkering. Dit was het geval als de uitkering viel aan te merken als loon uit tegenwoordige dienstbetrekking. De Hoge Raad overwoog:9.

Volgens vaste rechtspraak van de Hoge Raad is voor het onderscheid tussen loon uit tegenwoordige dienstbetrekking en loon uit vroegere dienstbetrekking bepalend of de uitkeringen ten nauwste verband houden met bepaalde verrichte arbeid of met in een bepaald tijdvak verrichte arbeid, dan wel die uitkeringen slechts meer algemeen hun oorzaak vinden in voorheen verricht zijn van arbeid (o.a. HR 21 juni 2000, nr. 358, BNB 2000/271). Van uitkeringen wegens overlijden of invaliditeit ten gevolge van een ongeval kan niet worden gezegd dat die een rechtstreekse beloning vormen voor bepaalde of in een bepaald tijdvak verrichte arbeid. Zij moeten derhalve worden aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking.

Een werknemer had met zijn werkgever afgesproken dat hij tot de ingangsdatum van de VUT was vrijgesteld van de verplichting om werkzaamheden te verrichten. In geschil was onder meer of er sprake was van inkomsten uit vroegere dan wel tegenwoordige arbeid. Hof Arnhem overwoog:10.

Belanghebbende is van mening dat zijn looninkomsten in 1998 tot aan de ingangsdatum van de VUT op 1 november 1998 aangemerkt moeten worden als inkomsten uit tegenwoordige arbeid. Het Hof kan belanghebbende hierin niet volgen. Aangezien belanghebbende op grond van de met zijn werkgever gemaakte afspraak geen werkzaamheden behoefde te verrichten en ook niet daadwerkelijk heeft verricht teneinde de inkomsten te ontvangen, kan niet gezegd worden dat tegenwoordige arbeid de bron vormt van belanghebbendes inkomen in 1998. De inkomsten worden immers niet betaald ter zake van bepaalde arbeid dan wel ter zake van arbeid gedurende een bepaald tijdvak, doch vinden meer algemeen hun oorzaak in de omstandigheid dat voorheen arbeid werd verricht. Alsdan vormt de loondoorbetaling voor de betrokken ontvanger daarvan inkomsten uit vroegere arbeid (vergelijk onder meer HR 17 april 1991, BNB 1991/205). De omstandigheid dat de dienstbetrekking ten tijde van de ontvangst van de inkomsten nog niet is beëindigd doet daaraan niet af.

De redactie van Vakstudie Nieuws tekende bij deze uitspraak aan:

Voor de beoordeling van de vraag of sprake is van inkomsten uit tegenwoordige arbeid, dan wel inkomsten uit vroegere arbeid, sluit het hof aan bij de heersende leer van de Hoge Raad. Er is sprake van inkomsten uit tegenwoordige arbeid indien de inkomsten ten nauwste verband houden met bepaalde verrichte arbeid of in een bepaald tijdvak verrichte arbeid en het moet een rechtstreekse beloning vormen voor die arbeid. Daaronder valt bijvoorbeeld wel het na het einde van de dienstbetrekking nog ontvangen vakantiegeld, omdat de aanspraak op vakantie nu eenmaal nauw verband houdt met de verrichte arbeid (zie bijvoorbeeld BNB 1991/205). In dit geval kon het hof terecht concluderen dat de inkomsten die belanghebbende in 1998 als doorbetaling nog heeft genoten meer in het algemeen hun oorzaak vinden in de omstandigheid dat vroeger arbeid werd verricht. Aldus is belanghebbende aangewezen op het lage arbeidskostenforfait voor inkomsten uit vroegere arbeid. Daarbij speelt mede een rol dat er voor de beoordeling van eventueel reëel aftrekbare beroepskosten geen enkel causaal verband meer aanwezig is tussen de inkomsten en de verrichte werkzaamheden, omdat juist is overeengekomen dat belanghebbende in het jaar 1998 geen arbeid meer hoeft te verrichten.

Onder de Wet IB 2001 is het onderscheid tussen inkomsten uit tegenwoordige arbeid en vroegere arbeid bijvoorbeeld van belang voor de toepassing van een aantal heffingskortingen, zoals de arbeidskorting (…). Ook daar blijft in een situatie als de onderhavige dus toepassing van een dergelijke heffingskorting onmogelijk. Wel kan bij een reguliere Nederlandse dienstbetrekking twijfel bestaan over de uitwerking voor de heffing van de loonheffing (en de daaraan gekoppelde arbeidskorting voor de inkomstenbelasting; zie art. 8.11, tweede lid, Wet IB 2001). Bij de loonheffing is immers van belang of de witte dan wel groene tabel toepassing vindt. De witte tabel - waarin de arbeidskorting is verwerkt - wordt volgens art. 3 Regeling loonbelasting- en premietabellen 1990 toegepast op "loon ter zake van het vervullen van een dienstbetrekking". In gevallen als het onderhavige loopt in feite de dienstbetrekking nog door, zij het dat een afgesproken periode geen arbeid meer wordt verricht. Toepassing van de witte tabel zou dan nog slechts kunnen stranden op een uitleg dat de dienstbetrekking niet meer wordt vervuld.

Een rijksambtenaar werd ontslagen en heeft van de uitkeringsinstantie een wachtgelduitkering ontvangen waarop geen arbeidskorting is toegepast. In 2001 heeft de Centrale Raad van Beroep het ontslag vernietigd en vastgesteld dat de werkgever het achterstallige salaris aan belanghebbende moest betalen. In geschil was of belanghebbende recht had op de arbeidskorting. Hof Amsterdam overwoog:11.

Gelet op hetgeen de inspecteur ter zitting heeft verklaard, is niet (langer) in geschil dat ten gevolge van de uitspraak van de Centrale Raad van Beroep tussen het Ministerie van A staat en belanghebbende in 2001 een (publiekrechtelijke) dienstbetrekking bestaat. Op grond van de tekst van artikel 8.11 van de Wet acht het Hof voor het verlenen van de arbeidskorting niet het bestaan van een dienstbetrekking doorslaggevend, maar het verrichten van tegenwoordige arbeid. Deze uitleg van artikel 8.11, eerste lid, van de Wet vindt bevestiging in artikel 1.7a van de Wet, in welke bepaling enkele situaties met het genieten van loon uit tegenwoordige arbeid zijn gelijkgesteld. Het betreft situaties waarin weliswaar sprake is van een dienstbetrekking en waarbij de werkgever loon doorbetaald aan de werknemer, doch tevens situaties waarin geen sprake is van het verrichten van tegenwoordige arbeid. Dit doet zich bijvoorbeeld voor in het geval van tijdelijke arbeidsongeschiktheid. Indien door de toepassing van artikel 8.11, vanwege het bestaan van een tegenwoordige dienstbetrekking, bij tijdelijke arbeidsongeschiktheid reeds recht bestond op de arbeidskorting, zou artikel 1.7a in zoverre overbodig zijn. Het Hof acht zulks weinig voor de hand liggend. (…)

Voor zover belanghebbende stelt dat hij in 2001 loon uit tegenwoordige arbeid heeft genoten, geldt het volgende. Belanghebbende bedoelt kennelijk dat hij in 2001 werkzaamheden heeft verricht in het kader van het teniet doen van het ontslag en dat daaruit voortvloeiend in 2001 inkomsten zijn genoten, die achteraf gezien niet als wachtgelduitkering maar als looninkomsten dienen te worden aangemerkt. In dit verband heeft de inspecteur gesteld dat belanghebbende weliswaar arbeid heeft verricht in 2001, bestaande uit activiteiten met als doel het ontslag te vernietigen en achterstallige salarisbetalingen te ontvangen, doch dat die activiteiten in een te ver verwijderd verband staan tot zijn dienstbetrekking. Naar aanleiding daarvan oordeelt het Hof dat in 2001 geen inkomsten zijn genoten die voortvloeien uit de in 2001 verrichte arbeid, doch inkomsten uit vroegere arbeid, te weten de inkomsten uit hoofde van de wachtgeldregeling waarop belanghebbende recht had uit hoofde van in het verleden verrichte arbeid. (…)

In een arrest uit 2005 ging de Hoge Raad in op het onderscheid tussen inkomsten uit tegenwoordige arbeid en inkomsten uit vroegere arbeid. Volgens de Hoge Raad is het onderscheidende criterium hierbij of sprake is van een onmiddellijke tegenprestatie voor de verrichte arbeid:12.

Bij de beoordeling van het middel moet het volgende worden vooropgesteld. Klaarblijkelijk is de situatie in dit geval aldus, dat belanghebbende (… ) een Wajong-uitkering ontvangt tot een zodanig bedrag dat het loon en de uitkering tezamen gelijk zijn aan het CAO-loon. Een zodanige Wajong-uitkering kan niet als een onmiddellijke tegenprestatie voor de verrichte arbeid worden beschouwd. Zij moet derhalve worden gerekend tot de inkomsten uit vroegere arbeid. Zij is ook niet op grond van artikel 37, lid 3, van de Wet voor de toepassing van het arbeidskostenforfait gelijkgesteld met inkomsten uit tegenwoordige arbeid. (…)

De enkele omstandigheid dat belanghebbende werkt tegen een verminderd loon en hij in verband daarmee een Wajong-uitkering ontvangt tot een zodanig bedrag dat het loon en de uitkering tezamen gelijk zijn aan het CAO-loon van een collega die een gelijkwaardige functie vervult, brengt hem voor de toepassing van het arbeidskostenforfait niet in een gelijke positie als die collega, die uitsluitend het CAO-loon ontvangt. Weliswaar zijn de inkomsten uit arbeid van beiden gelijk, maar ten aanzien van die collega bestaan die inkomsten geheel uit inkomsten die de onmiddellijke tegenprestatie voor de verrichte arbeid vormen, terwijl zij ten aanzien van belanghebbende voor een deel - de Wajong-uitkering - bestaan uit inkomsten die niet als een onmiddellijke tegenprestatie voor de verrichte arbeid kunnen worden beschouwd. Dit is een verschil op grond waarvan de wetgever in redelijkheid heeft kunnen oordelen dat voor de toepassing van het arbeidskostenforfait geen sprake is van gelijke gevallen.

Aan een wijkmedewerker van de politie is non-activiteit verleend op grond van de Tijdelijke ouderenregeling (Tor). Voor de op de Tor-inkomsten in te houden loonheffing is de groene tabel toegepast. In geschil was of sprake was van vroegere (groene tabel) dan wel tegenwoordige arbeid (witte tabel). Hof ‘s Gravenhage overwoog:13.

Op grond van artikel 25, tweede lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet Lb) zijn bij ministeriële regeling loonbelastingtabellen vastgesteld. In deze tabellen wordt de heffingskorting voor de loonbelasting op zodanige wijze verwerkt dat naast het bedrag aan loon het belastingbedrag of het belastingpercentage is vermeld. Er zijn twee naar kleur te onderscheiden tabellen, te weten de witte tabellen en de groene tabellen. De witte tabellen zijn van toepassing op loon uit tegenwoordige dienstbetrekking en de groene tabellen op loon uit vroegere dienstbetrekking. In de witte tabellen is de arbeidskorting verwerkt, in de groene tabellen niet.

Ingevolge artikel 22a, eerste lid, van de Wet Lb is voor de werknemer die loon uit tegenwoordige arbeid geniet de arbeidskorting van toepassing. De arbeidskorting geldt niet voor de werknemer die loon uit vroegere arbeid geniet. Derhalve dient de vraag te worden beantwoord of belanghebbende in het onderhavige tijdvak genoten inkomsten op grond van de Tijdelijke ouderenregeling heeft genoten uit vroegere dan wel uit tegenwoordige arbeid.

Volgens vaste jurisprudentie is sprake van inkomsten uit tegenwoordige arbeid als de inkomsten ten nauwste verband houden met bepaalde verrichte arbeid of met een in een bepaald tijdvak verrichte arbeid, waarvoor het de rechtstreekse beloning vormt, terwijl loon uit vroegere arbeid niet de onmiddellijke tegenprestatie vormt voor bepaalde arbeid, maar zijn oorzaak vindt in het voorheen verricht zijn van arbeid.

Vaststaat dat ten aanzien van belanghebbende een besluit is genomen waarin hem non-activiteit is verleend en dat hij op grond daarvan in het onderhavige tijdvak geen werkzaamheden ten behoeve van zijn werkgever heeft verricht. Uit regelgeving noch uit voormeld besluit blijkt dat belanghebbende beschikbaar bleef of diende te blijven voor het verrichten van arbeid ten behoeve van zijn werkgever.

Gelet op het vorenoverwogene kan niet worden geoordeeld dat de inkomsten in het onderhavige tijdvak ten nauwste verband hielden met in dat tijdvak verrichte arbeid, zodat geen sprake is van inkomsten uit tegenwoordige arbeid. Derhalve dient inhouding van loonheffing plaats te vinden met toepassing van de groene tabel. Daaraan doet niet af dat de dienstbetrekking van belanghebbende gedurende de periode waarin hem non-activiteit was verleend, doorliep en evenmin dat het niet uitgesloten was dat de periode van non-activiteit in onderling overleg zou kunnen worden beëindigd, waarna belanghebbende wederom werkzaamheden voor zijn werkgever zou kunnen gaan verrichten.

Belanghebbende ging in cassatie waarbij zijn klachten waren gericht op het niet toepassen van de witte tabel. De Hoge Raad heeft het beroep in cassatie van belanghebbende zonder nadere motivering ongegrond verklaard (art. 81 Wet RO).14.

Een werknemer ontving een uitkering van zijn werkgever. Deze uitkering is gebaseerd op een tussen hen getroffen schikking in verband met de beëindiging van de dienstbetrekking. De schikking hield in dat de werknemer zijn loon gedeeltelijk kreeg doorbetaald tot het moment van toetreden tot een VUT-regeling. De werknemer had geen verplichting om arbeid te verrichten voor de werkgever. Bij het bepalen van de in te houden loonbelasting/premie volksverzekeringen heeft de werkgever de uitkering aangemerkt als loon uit vroegere dienstbetrekking en daarop de groene tabel toegepast. Belanghebbende wenste in de inkomstenbelasting echter toepassing van de arbeidskorting. Het Hof Arnhem overwoog:15.

Volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad is voor de vraag of er sprake is van tegenwoordige arbeid niet relevant of de dienstbetrekking op grond waarvan de uitkering is genoten, in stand is gebleven. Als onderscheidend criterium heeft slechts te gelden of de uitkering is toe te rekenen aan bepaalde door belanghebbende verrichte arbeid dan wel aan arbeid verricht gedurende een bepaald tijdvak. In het onderhavige geval is belanghebbende vrijgesteld van de verplichting om arbeid te verrichten voor de werkgever en belanghebbende heeft ook feitelijk geen arbeid verricht. Hieruit volgt dat de Rechtbank terecht heeft geoordeeld dat de uitkering niet is toe te rekenen aan bepaalde door belanghebbende verrichte arbeid, maar slechts in algemene zin haar oorzaak vindt in de omstandigheid dat voorheen arbeid werd verricht voor de werkgever. Een zodanige uitkering kan niet worden aangemerkt als loon uit tegenwoordige arbeid als bedoeld in artikel 8.11 van de Wet. Ook is geen sprake van inkomsten die op grond van artikel 1.7a van de Wet worden gelijkgesteld met loon uit tegenwoordige arbeid.

Belanghebbende ging in cassatie waarbij zijn klachten waren gericht op het niet toepassen van de arbeidskorting. De Hoge Raad oordeelde met toepassing van artikel 81 RO dat de klachten van belanghebbende niet tot cassatie konden leiden.16.

Literatuur

Van der Wiel-Rammeloo heeft geschreven:17.

Hoewel in de parlementaire geschiedenis hierover niets is terug te vinden, is algemeen aanvaard dat de arbeid die wordt verricht, ongeacht in welke vorm, van waarde dient te zijn voor de werkgever. Hiermee wordt bedoeld dat de arbeid van nut moet kunnen zijn voor de werkgever, niet dat deze uiteindelijk leidt tot economisch voordeel voor de werkgever. (…) Ook doet het geen afbreuk aan het verrichten van arbeid in de zin van art. 7:610 BW wanneer de werknemer zelf ook profijt heeft van zijn arbeidsrelatie, zolang maar voorop staat dat de arbeid primair bijdraagt aan het doel waar de werkgever zich op richt.

Van den Berg heeft opgemerkt:18.

Het aannemen van het aspect ‘arbeid’ levert in het algemeen weinig problemen op. Een vaak voorkomende formulering van het aspect arbeid is ontleend aan Van der Velden: ‘arbeid is iedere geestelijke of lichamelijke activiteit, zelfs het zich gereed houden voor activiteit.’19.Volgens Van der Heijden is sprake van arbeid indien de arbeidskracht van de werknemer beschikbaar is ten behoeve van de wederpartij.20.Omdat het beschikbaar houden van arbeidskracht voldoende is om als arbeid in de zin van artikel 7:610 BW te worden beschouwd kan dus ook slapen arbeid zijn.21.De verrichte activiteit moet voor de werkgever van waarde zijn.22.De CRvB eist in dit verband dat er sprake is van productieve arbeid.23.

Mertens heeft geschreven:24.

Op loon uit tegenwoordige arbeid is de witte loonbelastingtabel van toepassing; op loon uit vroegere arbeid de groene (…). Het verschil tussen loon uit tegenwoordige en loon uit vroegere dienstbetrekking is gelegen in het oorzakelijke verband tussen het loon en de dienstbetrekking. Van loon uit tegenwoordige dienstbetrekking is sprake als het loon staat tegenover concrete arbeid of in een bepaald tijdvak verrichte arbeid. Het meest duidelijke voorbeeld hiervan is het maand- of weekloon. Ook een bonus die op een bepaald jaar betrekking heeft is een duidelijk voorbeeld van loon uit tegenwoordige dienstbetrekking. Van loon uit vroegere dienstbetrekking is sprake wanneer uitkeringen slechts in algemene zin hun oorzaak vinden in het voorheen hebben verricht van arbeid.25.Voorbeelden hiervan zijn pensioenuitkeringen en schadeloosstellingen in verband met ontslag. Het onderscheid vroegere/tegenwoordige dienstbetrekking staat in beginsel los van de vraag of het loon wordt uitbetaald op een moment dat de dienstbetrekking nog bestaat, dan wel nadat deze beëindigd is. Zo is loon wegens niet opgenomen vakantiedagen dat wordt uitbetaald na het beëindigen van de dienstbetrekking, loon uit tegenwoordige dienstbetrekking.26.Een afkoopsom van pensioen die wordt uitgekeerd op het moment dat de dienstbetrekking nog bestaat, is loon uit vroegere dienstbetrekking.27.Soms is het onderscheid tussen loon uit tegenwoordige dienstbetrekking en loon uit vroegere dienstbetrekking moeilijk aan te geven. Stel, een werkgever zet een werknemer op non-actief, maar blijft hem wel doorbetalen. Er wordt dan geen arbeid meer verricht, dus lijkt het lastig te stellen dat het loon tegenover concrete arbeid of in een bepaald tijdvak verrichte arbeid staat. Ook zelfs als een werknemer loon krijgt doorbetaald bij verlof kan de vraag worden gesteld of dan nog wel sprake is van loon uit tegenwoordige dienstbetrekking. Uit de jurisprudentie kan worden afgeleid dat het bij non-activiteitsbetalingen van belang is of de werknemers tijdens de non-activiteitsperiode beschikbaar moet blijven voor het werk.28.Hoeft hij niet meer beschikbaar voor werk te zijn, dan zijn de betalingen als loon uit vroegere dienstbetrekking aan te merken.

De Haan tekende bij de uitspraak van het Hof in NTFR aan:29.

Volgens vaste rechtspraak van de Hoge Raad is voor het onderscheid tussen loon uit tegenwoordige arbeid en loon uit vroegere arbeid bepalend of het loon ten nauwste verband houdt met bepaalde verrichte arbeid of met in een bepaald tijdvak verrichte arbeid, dan wel of het loon slechts meer algemeen zijn oorzaak vindt in het in het verleden verricht zijn van arbeid. Gelet op dit criterium rangschikt het hof het loon van belanghebbende naar mijn oordeel terecht onder de laatste categorie.

Parlementaire geschiedenis

In de Memorie van Toelichting van de Invoeringswet Inkomstenbelasting 2001 is over de arbeidskorting geschreven:30.

In het voorstel voor de Wet inkomstenbelasting 2001 is de arbeidskorting zodanig vorm gegeven dat deze pas van toepassing wordt vanaf een inkomensniveau van 50% van het wettelijk minimumloon. Als gevolg van de tijdvakbenadering in de loonbelasting zou dit tot gevolg kunnen hebben dat een in de sfeer van de loonbelasting toegekende arbeidskorting later in de inkomstenbelasting moet worden teruggenomen. Dit is onwenselijk, omdat daardoor het stimulerend effect van de arbeidskorting in feite weer tenietgaat. Om deze reden wordt in dit wetsvoorstel voorgesteld dat de arbeidskorting ten minste wordt gesteld op de in de sfeer van de loonbelasting toegekende arbeidskorting, maar uiteraard niet hoger dan het maximumbedrag van de arbeidskorting.

(…)

Bij de berekening van de arbeidskorting voor de loonbelasting blijven de bijzondere beloningen buiten beschouwing. Hiermee wordt bereikt dat de arbeidskorting volledig kan worden verwerkt in de loonbelastingtabellen voor de loontijdvakken en dat geen extra loonbelastingtabellen hoeven te worden opgesteld voor de bijzondere beloningen. Hiermee blijft de uitvoeringslast voor de inhoudingsplichtigen beperkt. Indien een werknemer bij de heffing van loonbelasting door het buiten aanmerking blijven van de bijzondere beloningen niet de volledige arbeidskorting te gelde maakt, kan bij de heffing van inkomstenbelasting alsnog arbeidskorting over de bijzondere beloningen worden berekend.

(…)

In het derde lid wordt bepaald dat de arbeidskorting die op grond van de Wet op de loonbelasting 1964 is toegekend niet wordt teruggenomen indien blijkt dat op grond van artikel 8.2.2, eerste en tweede lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 geen of een geringer recht op arbeidskorting bestaat. (…) Nu in de Wet inkomstenbelasting 2001 wordt bepaald dat – binnen zekere marges – niet wordt teruggekomen op in de Wet op de loonbelasting 1964 toegekende arbeidskorting, hoeft een instromer door de tijdvakbenadering in de loonbelasting slechts een tijdvakloon te verdienen dat hoger is dan 50% van het fiscale equivalent van het wettelijk minimumloon om in aanmerking te komen voor toepassing van de arbeidskorting. (…) Voorts is uit doelmatigheidsoverwegingen (minder aanslagen en correcties alsmede lagere administratieve lasten) voor deze systematiek gekozen.

In de Nota naar aanleiding van het verslag bij de Invoeringswet Inkomstenbelasting 2001 is over de hoogte van de arbeidskorting voor de inkomsten- en loonbelasting opgemerkt:31.

De fractie van de VVD acht het opmerkelijk dat een werknemer die in oktober begint te werken tegen een loon dat op jaarbasis boven de 50% van het minimumloon uitkomt voor de loonbelasting recht heeft op arbeidskorting waarop in de inkomstenbelasting niet wordt teruggekomen ook al verdient hij in dat jaar minder dan 50% van het minimumloon, terwijl een freelancer of een ondernemer die in oktober begint te werken en exact hetzelfde verdient de arbeidskorting niet krijgt. Het door deze leden geconstateerde verschil in behandeling doet zich inderdaad voor. Dit verschil vloeit voort uit de spanning tussen twee «hoofdregels». De eerste en belangrijkste is dat op jaarbasis, aan de hand van het arbeidsinkomen, wordt bepaald op welk bedrag aan arbeidskorting men recht heeft. Dit is een onlosmakelijk element van de inkomstenbelasting die op jaarbasis wordt geheven. Daardoor kan in bepaalde situaties een knelpunt ontstaan wanneer er sprake is geweest van een voorheffing in de vorm van loonbelasting. De loonbelasting wordt immers per tijdvak geheven waarbij er, op uitvoeringstechnische gronden, vanuit wordt gegaan dat de situatie in dat tijdvak gedurende het gehele kalenderjaar bestaat. Voor onder meer de spanning die het verschil in heffingstechniek tussen inkomstenbelasting (jaarbasis) en loonbelasting (tijdvakbasis) kan oproepen is er een tweede hoofdregel, die bepaalt dat een verschil tussen de verschuldigde inkomstenbelasting en de ingehouden loonbelasting leidt tot het opleggen van een verplichte aanslag in de inkomstenbelasting als dat verschil meer bedraagt dan f 425. Om te voorkomen dat toepassing van deze hoofdregel ertoe leidt dat de in de loonbelasting genoten arbeidskorting door een aanslag in de inkomstenbelasting geheel of gedeeltelijk wordt teruggenomen, is er in het onderhavige geval voor gekozen het bedrag van de arbeidskorting waarop in de inkomstenbelasting recht bestaat niet lager te stellen dan het bedrag aan arbeidskorting dat in de loonbelasting feitelijk is genoten. Dit voorkomt dat het stimulerend effect dat uitgaat van de arbeidskorting voor met name mensen die vanuit een uitkeringssituatie uitstromen naar betaald werk, in het jaar van uitstromen geheel of gedeeltelijk verloren gaat.

Jurisprudentie

Een belanghebbende genoot een AOW-uitkering en loon uit een dienstbetrekking. De verrekende arbeidskorting in de loonbelasting bedroeg € 168. Dit bedrag nam zij ook op in haar aangifte inkomstenbelasting. In de aanslag nam de inspecteur slechts een arbeidskorting van € 111 in aanmerking. Gerechtshof Arnhem overwoog:32.

Uit de tekst van de wet en uit de wetsgeschiedenis volgt dat met de toegekende arbeidskorting wordt bedoeld het bedrag aan arbeidskorting dat in de loonbelasting feitelijk is genoten (Kamerstukken II, 26728, nr. 7, blz. 4-5). Bij belanghebbende is met toepassing van de witte tabel (voor 65-plussers) loonheffing ingehouden. In de betreffende kolom van de loonbelastingtabel is bij de bepaling van de hoogte van de arbeidskorting het in deze korting begrepen deel voor de algemene ouderdomsverzekering geëlimineerd. Bij de loonheffing is een arbeidskorting toegekend van € 168. Tussen partijen is niet in geschil dat de werkgever de loonbelastingtabellen juist heeft toegepast.

Het bedrag aan arbeidskorting dat in de loonbelasting feitelijk is genoten, is lager dan de op grond van artikel 8.11, tweede lid, eerste volzin van de Wet IB berekende arbeidskorting van € 235. Volgens de Inspecteur dient dan bij de berekening van de standaardheffingskorting van het hoogste bedrag aan arbeidskorting, zijnde € 235, te worden uitgegaan. Na toepassing van de artikelen 8.3 tot en met 8.6 van de Wet IB op de standaardheffingskorting resulteert dit in de door de Inspecteur bepleite arbeidskorting van € 111.

(…)

Gelet op voornoemde wetsgeschiedenis [A-G: zie onderdeel 5.1 en 5.2] en vanwege het ontbreken van aanwijzingen dat de wetgever bewust met de door hem gehanteerde wetssystematiek heeft beoogd de tweede volzin van artikel 8:11, tweede lid, tot een betekenisloze bepaling te maken voor belastingplichtigen van 65 jaar en ouder, is het Hof van oordeel dat, nadat de arbeidskorting op grond van de artikelen 8.3 tot en met 8.6 van de Wet IB is bepaald, opnieuw getoetst moet worden aan artikel 8.11, tweede lid, tweede volzin van de Wet IB. Hiermee wordt voorkomen dat de in de loonbelasting genoten arbeidskorting door een aanslag in de inkomstenbelasting geheel of gedeeltelijk wordt teruggenomen.

De door de Inspecteur berekende arbeidskorting van € 111 (zie onder 4.6) is lager dan de in de loonbelasting genoten arbeidskorting van € 168, zodat de arbeidskorting ten minste op laatstgenoemd dient te worden gesteld.

De staatssecretaris is in cassatie gegaan tegen deze uitspraak (nr. Hoge Raad 13/01816). Bij brief d.d. 23 mei 2013 heeft de staatssecretaris het beroepschrift in cassatie ingetrokken.

Literatuur

In fiscale encyclopedie De Vakstudie Inkomstenbelasting is bij artikel 8.11 Wet IB 2001 opgemerkt:33.

De bepaling dat de arbeidskorting ten minste wordt gesteld op het bedrag dat in de loonbelasting is toegekend, geldt in het inkomenstraject waarover de arbeidskorting wordt opgebouwd tot circa 225% van het wettelijke minimumloon (WML). Boven deze inkomensgrens vindt een afbouw van de arbeidskorting plaats en is de samenloop met de loonbelasting niet meer van toepassing. Dit kan gevolgen hebben in de situatie dat de arbeidskorting door de werkgever is berekend over het basisloon, maar het arbeidsinkomen van de werknemer boven de grens van 225% WML uitkomt door toeslagen op het loon. Door de afbouw van de arbeidskorting boven 225% WML zal de in de inkomstenbelasting berekende arbeidskorting lager kunnen zijn dan de in de loonbelasting toegekende arbeidskorting. In dat geval volgt in de inkomstenbelasting een correctie van de arbeidskorting.

Wettekst

Belanghebbende is per 1 december 2005 door zijn werkgever aangewezen als boventallig. Belanghebbende was vrijgesteld van zijn reguliere werkzaamheden, maar was verplicht om zijn werktijd in te zetten voor het vinden van een nieuwe dienstbetrekking. Belanghebbende behield gedurende deze zogenaamde zoektermijn recht op loonbetaling. De dienstbetrekking is op 1 november 2008 beëindigd. In geschil is of belanghebbende in 2006 in aanmerking komt voor de arbeidskorting.

Arbeidskorting

De arbeidskorting geldt voor de belastingplichtige die met tegenwoordige arbeid loon geniet (4.1). De kwestie spitst zich toe op de vraag of belanghebbende met tegenwoordige arbeid loon geniet.

Volgens vaste rechtspraak van de Hoge Raad is voor het onderscheid tussen loon uit tegenwoordige arbeid en loon uit vroegere arbeid bepalend of het loon ten nauwste verband houdt met bepaalde verrichte arbeid of met in een bepaald tijdvak verrichte arbeid, dan wel of het loon slechts meer algemeen zijn oorzaak vindt in het in het verleden verricht zijn van arbeid (4.6, 4.7, 4.10).

Het hof heeft kennelijk en niet onbegrijpelijk geoordeeld dat de doorbetaling van het loon aan belanghebbende niet een tegenprestatie is voor de verplichte re-integratiewerkzaamheden. Het vereiste nauwe verband tussen de verrichte arbeid en het loon is niet aanwezig. De loondoorbetaling vindt klaarblijkelijk haar oorzaak in de omstandigheid dat voorheen waardevolle arbeid is verricht voor de werkgever. Een loondoorbetaling tijdens boventalligheid kan niet worden aangemerkt als een onmiddellijke tegenprestatie voor verrichte arbeid.

Deze problematiek heeft de wetgever onderkend. Daarom is de tekst van artikel 8.11 Wet IB 2001 en artikel 22a Wet LB 1964 gewijzigd en is sinds 1 januari 2013 opgenomen dat gedurende een tijdvak van maximaal 104 weken het loon dat is genoten wegens tijdelijke inactiviteit als bedoeld in artikel 7:628, gelijk wordt gesteld met loon uit tegenwoordige arbeid (4.2, 4.4). Dit impliceert dat loon wegens tijdelijke inactiviteit niet loon uit tegenwoordige arbeid is. In 2006 was deze wetswijziging nog niet in werking getreden.

Samenloop artikel 8.11 Wet IB 2001 en 22a Wet LB 1964

Op grond van de wettekst van artikel 8.11, lid 2, slotzin Wet IB 2001 (wettekst 2006) heeft de werknemer in de inkomstenbelasting recht op ten minste de arbeidskorting die volgens artikel 22a Wet LB 1964 is toegekend (4.1, 5.1, 5.2)

De werkgever heeft in de loonheffingen de witte tabel toegepast en de arbeidskorting toegekend. Belanghebbende voert aan dat de inspecteur loonheffingen heeft toegestaan om - tot het moment van de inwerkingtreding van de Wet Uniformering Loonbegrip - gedurende de zoektermijn van maximaal 27 maanden (welke is gebaseerd op het sociaal plan) de witte tabel toe te passen. De Inspecteur heeft deze stelling niet betwist.

Belanghebbende heeft zich niet uitdrukkelijk beroepen op de wettekst van artikel 8.11 lid 2, laatste volzin, van de Wet IB 2001. Nu belanghebbende klaagt over het weigeren van de arbeidskorting in de inkomstenbelasting – terwijl deze in de loonbelasting is toegekend en belanghebbende deze feitelijk heeft genoten (vgl. 5.3) – kan de Hoge Raad de rechtsgrond waarop de klacht berust, aanvullen.

Artikel 8.11, lid 2, slotzin Wet IB 2001 is naar mijn mening echter bedoeld voor divergenties in de arbeidskorting die haar oorzaak vinden in het verschil in heffingstechniek tussen inkomstenbelasting (jaarbasis) en loonbelasting (tijdvakbasis) welke gelden in het inkomenstraject waarover de arbeidskorting wordt opgebouwd, zie nummer 5.1, 5.2 en 5.4. De bepaling kan er niet toe leiden dat een correctie van de arbeidskorting in de inkomstenbelasting achterwege blijft indien de arbeidskorting ten onrechte in de loonbelasting is toegekend.

Voor zover belanghebbende klaagt over het niet toepassen van 8.11, lid 2, slotzin Wet IB 2001 kan deze klacht niet slagen.

Gelijkheidsbeginsel

Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof zijn grief met betrekking tot het gelijkheidsbeginsel laten varen.40.In cassatie is het niet mogelijk om alsnog een beroep te doen op het gelijkheidsbeginsel. De klacht met betrekking tot het gelijkheidsbeginsel faalt dus evenzeer.

Interne compensatie

Uit het arrest van de Hoge Raad van 24 januari 2003 (6.3) blijkt dat het, ook onder de werking van de Awb, mogelijk is om interne compensatie toe te passen.

De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 22 november 2000 (6.4) beslist dat interne compensatie niet is toegestaan tussen een belasting- en premiecomponent. De arbeidskorting bestaat uit een belasting- en een premiedeel (6.1, 6.2). Interne compensatie voor het premiedeel van de arbeidskorting is dan ook niet toegestaan.

In zoverre slaagt de klacht van belanghebbende dat de regels omtrent interne compensatie onjuist zijn toegepast. Interne compensatie is alleen mogelijk voor het belastingdeel ad € 97 van de arbeidskorting.41.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal