1.3.1.3 Uitgangspunt twee: Er is vooral recent onduidelijkheid ontstaan over het begrip fiscale fraude

De verwarring omtrent het begrip fiscale fraude raakt een spanningsveld dat typisch is voor het fiscale recht: enerzijds mogen belastingplichtigen hun zaken zó inrichten dat zij zo weinig mogelijk belasting betalen. Grensverkenning hoort hier voor sommige belastingplichtigen bij. Anderzijds worden belastingplichtigen die de grens niet alleen opzoeken, maar ook overschrijden (bijvoorbeeld door te liegen), teruggefloten. Zij worden dan beschuldigd van onrechtmatig handelen. In feite komt hier het verschil tussen belastingontwijking en belastingontduiking bovendrijven. Deze termen worden regelmatig door elkaar gehaald.1 Dit komt waarschijnlijk doordat zowel de belastingontwijker als de belastingontduiker zo weinig mogelijk belasting wil afdragen aan de fiscus.

Volgens De Bont is bij belastingontwijking van enig juridisch verwijtbaar handelen geen sprake en voorziet de wet in dat geval terecht niet in enige bestraffing. Ondanks het feit dat belastingoptimalisatie ten koste van de schatkist als laakbaar wordt gezien, mag dergelijk gedrag volgens hem niet strafbaar zijn.2 Volgens Niessen-Cobben is sprake van ontwijken wanneer de belastingplichtige op listige wijze gebruik maakt van de mazen in de wet. In principe mogen burgers hun zaken zo inrichten, dat zij zo weinig mogelijk belasting betalen.3 Bij het ontwijken van belasting wordt er ook volgens Nuyens en Feenstra naar gestreefd belasting te besparen binnen het wettelijk systeem.4 Waar De Bont nog wel toegeeft dat belastingoptimalisatie in sommige gevallen als laakbaar kan worden gezien, schrijven Nuyens en Feenstra dat het streven naar belastingbesparing in brede kring gebillijkt wordt.5 Wortel verstaat onder het ontwijken of ontgaan van belasting de in fiscale zin meer of minder legale, doch niet strafbare vormen van het verkleinen van de aan te geven belastingplicht.6 De term ontgaan noemt hij dus als synoniem voor de term ontwijken. Douma heeft over de terminologie een ander oordeel. Hij schrijft dat niet elk ontgaan van belasting bestrijdbaar is. Hij gebruikt de term ontgaan als generalis, waar dan twee speciales uitrollen: het geoorloofde ontwijken en het ongeoorloofde ontduiken (zie hierna). Volgens Douma is acceptabel de reiziger die tolheffing ontgaat door een omweg te maken. Gewenst ontgaansgedrag zelfs, vertoont degene die besluit te stoppen met roken omdat sigaretten hem door de accijnsverhogen te duur worden of de leaserijder die kiest voor een elektrische auto om de hoge bijtelling in de inkomstenbelasting te ontgaan.7 Niemand kan volgens hem worden verplicht om de fiscaal meest onvoordelige weg te kiezen.8 De slotsom is dat alle definities van belastingontwijking zien op ongedefinieerd, maar in ieder geval wetmatig handelen, met als gevolg dat geen sprake kan zijn van bestraffing. Van fiscale fraude kan om deze reden niet worden gesproken.

Belastingontduiking valt aan de andere kant heel duidelijk onder het begrip fiscale fraude, aldus Gribnau,9 De Bont10 en Westra.11 Ook volgens Niessen-Cobben is ontduiken hetzelfde als frauderen: in dit geval verzwijgt de belastingplichtige feiten die tot een (hogere) aanslag kunnen leiden. Hij voldoet zodoende niet aan de hem bij de belastingwetgeving opgelegde verplichtingen en begaat daarmee wellicht ook commuun strafrechtelijke delicten, zoals valsheid in geschrifte. Hiertegen treedt de overheid op met bestuurlijke beboeting of strafvervolging.12 Ook volgens Douma die, zoals in de vorige alinea werd aangeduid, ontgaan als overkoepelende term gebruikt, geldt een groot dogmatisch verschil tussen ontwijken en ontduiken. Douma hanteert de stelling:

Wortel definieert ontduiking als het op illegale en op strafbare wijze verkleinen van belastingbetaling14 en volgens Hertoghs betekent belastingontduiking het opzettelijk en buitenwettelijk onthouden van gelden aan de algemene middelen. Het resultaat is tastbaar, het oogmerk daarop gericht.15 In zijn conclusie van 18 augustus 2015 besteedt Advocaat-Generaal (hierna: A-G) Wattel ook aandacht aan het verschil tussen ontwijken en ontduiken, in relatie tot het fraudebegrip. Hij schrijft:

Met De Bont en Sitsen meen ik dat Wattel met ontduiker de ontwijker bedoelde, aangezien hij een persoon beschrijft die geen fraude nastreeft maar binnen de grenzen van de wet wenst te blijven.17 De Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (Hierna: OESO) definieert belastingontduiking als volgt:

Recapitulerend: het onderscheid tussen belastingontduiking enerzijds en belastingontwijking anderzijds lijkt – wanneer van het gevolg wordt uitgegaan – eenvoudig te maken. De definitie ten aanzien van ontwijking ziet op wetmatig handelen, met als gevolg dat geen sprake mag zijn van bestraffing en de definitie van ontduiking op onwetmatig gedrag, waardoor bestraffing toelaatbaar is. Ontduiking en fiscale fraude kunnen op één lijn worden gesteld. Ook vanuit het gedrag bezien lijkt een verschil waarneembaar. Zoals Wattel schrijft: de middelen verschillen. Het middel van de ontduiker is gelegen in het verzwijgen of liegen over feiten (als gevolg waarvan de waarheidsvinding wordt gefrustreerd), waar de ontwijker dit niet doet en enkel (mogelijk op listige wijze) gebruik maakt van de mazen in de wet.19 De overeenkomst is dat zowel de ontwijker als de ontduiker zich welbewust onttrekt aan de financiële verantwoordelijkheid jegens de gemeenschap.20 De vraag kan natuurlijk worden gesteld of een ontwijker, die legaal handelt, wel een dergelijke verantwoordelijkheid heeft.

Hoe komt het dan dat (vooral recent) onduidelijkheid bestaat over de inhoud van het begrip fiscale fraude? Van grote invloed is het feit dat ontwijking tegenwoordig dusdanig wordt verafschuwd, dat al snel van ontduiking wordt gesproken. De cultuur van verharding (paragraaf 1.2.4.) is op zichzelf een politiek sentimentele (golf)beweging, maar heeft een juridische weerslag. De EU-antibelastingontwijkingsrichtlijnen (ATAD 1 en 2) zijn het gesprek van de dag in fiscaal Nederland. Ze beogen belastingontwijking te bestrijden en zijn in de vorm van anti-misbruikwetgeving in de Nederlandse belastingwetgeving opgenomen. Ongewenst gedrag dat door deze bepalingen wordt bestreden, wordt echter wel de fiscale handhavingssfeer gebracht. Het niet voldoen aan de materiële regelgeving zal immers leiden tot een onjuiste aangifte. Is dan nog steeds slechts sprake van ontwijking?

Een analyse van het begrip fiscale fraude in termen van gedrag en delicten, vormt al met al een belangrijk en noodzakelijk onderdeel van dit onderzoek. De onduidelijkheid over de exacte reikwijdte van het begrip lijkt verergerd te zijn door de huidige politiek-maatschappelijke cultuur van verharding (paragraaf 1.2.4.).