Hof Amsterdam, 01-04-2010, nr. 08/00824

De inspecteur heeft met dagtekening 19 oktober 2001 aan belanghebbende voor het jaar 1998 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen berekend naar een belastbaar inkomen van f 430.815.

Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 3 oktober 2006, de aanslag gehandhaafd.

Bij uitspraak van 25 juni 2008 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep met kenmerk nr. AWB 06/10778 ongegrond verklaard. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld dat bij het Hof is ingekomen op 29 juli 2008 en is aangevuld bij brief van 22 augustus 2008. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

Op 15 februari 2010 zijn nadere stukken ontvangen van de zijde van belanghebbende. Deze zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 februari 2010. Tijdens deze zitting is de zaak gelijktijdig behandeld met het hoger beroep met kenmerk nr. 08/00823 van [Y] tegen voormelde uitspraak van de rechtbank. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

De rechtbank heeft onder 2.1. tot en met 2.7 van haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld, waarbij belanghebbende en zijn echtgenote [Y] zijn aangeduid als ‘eiser’, respectievelijk ‘eiseres’ en gezamenlijk als ‘eisers’, en de inspecteur als ‘verweerder’.

Eisers dreven in het jaar 1998 een onderneming in de vorm van een maatschap. Tot medio 1999 woonden eisers te [A], aan de [a-]weg. De maatschap exploiteert een fruit- en sorteerbedrijf aan de Breudijk te Harmelen. Eiser ontvangt een winstdeel uit de maatschap van 60% en eiseres een winstdeel van 40%.

In 1991 hebben eisers 2,4 hectare landbouwgrond aangekocht ten behoeve van de fruitteelt. Eisers hebben deze grond gerekend tot hun ondernemingsvermogen. Een deel van de grond is niet beplant. In 1996 is een vergunning verkregen voor de bouw van een schuur op evenvermelde grond. In 1997 is een aanvraag ingediend ten behoeve van de bouw op evenvermelde grond van een door eisers te betrekken woning bij het bedrijf. De vergunning is op 18 februari 1998 verleend.

In de jaarrekening van de maatschap over het jaar 1998 is vermeld dat de maatschap over een perceel grond ter grootte van 2.32.25 hectare beschikte. Volgens deze jaarrekening is in 1998 500m² grond, met een boekwaarde van ƒ 3.000, overgeboekt naar privé.

Op grond van een nadien, op 20 juni 2000, door verweerder en namens eisers verrichte gezamenlijke taxatie van de aan de feitelijke uitoefening van het landbouwbedrijf onttrokken grond voor de bouw van de woning bleek het om 1000m² te gaan in plaats van 500m². Het perceel grond, groot 1000m², is naar de toestand per 1 januari 1998 op een waarde in het economisch verkeer getaxeerd van ƒ 400.000 en op een waarde in het economisch verkeer bij een agrarische bestemming van ƒ 9.000.

Op 1 juli 1999 heeft eiser aangifte IB/PVV 1998 gedaan naar een belastbaar inkomen van ƒ 212.415 en heeft eiseres aangifte IB/PVV 1998 gedaan naar een belastbaar inkomen van ƒ 145.615.

Bij het vaststellen van de aanslag is verweerder is uitgegaan van een bestemmingswijzigingswinst van ƒ 391.000 (ƒ 400.000 – ƒ 9.000) waarvan ƒ 27.000 reeds in de jaarrekening is verantwoord. Vervolgens heeft verweerder van de resterende bestemmingswijzigingswinst ad (ƒ 391.000 – ƒ 27.000 =) ƒ 364.000 60% aan eiser toegerekend (364.000 x 60% = ƒ 218.400) en 40% (364.000 x 40% = ƒ 145.600) aan eiseres. Verweerder heeft de door eiser aangegeven winst gecorrigeerd met ƒ 218.400 en het belastbaar inkomen van eiser vastgesteld op ƒ 430.815. De door eiseres aangegeven winst is door verweerder gecorrigeerd met ƒ 145.600 en het belastbaar inkomen van eiseres vastgesteld op ƒ 291.215.

In bezwaar hebben eisers zich op het standpunt gesteld dat de overgang van een tot het ondernemingsvermogen behorende onroerende zaak naar privé, om daarop vervolgens een bedrijfswoning te stichten, geen belaste bestemmingswijzigingswinst oplevert. Verweerder heeft dit standpunt bij uitspraak op bezwaar afgewezen en de aanslagen gehandhaafd.

Nu daartegen door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, gaat ook het Hof van die feiten uit.

In hoger beroep is, evenals voor de rechtbank, primair in geschil of belanghebbende de bij de woning behorende (onder)grond in afwijking van de bij de aangifte gedane keuze in het onderhavige jaar alsnog mag rekenen tot zijn ondernemingsvermogen. Belanghebbende beroept zich daarbij op bijzondere omstandigheden en op het gelijkheidsbeginsel. Het in eerste aanleg gedane beroep op het vertrouwensbeginsel is ter zitting van het Hof uitdrukkelijk en onvoorwaardelijk ingetrokken.

Tussen partijen is niet in geschil dat, indien het gelijk op het primaire geschilpunt aan belanghebbende is, de aanslag moet worden verminderd tot (f 212.415 -/- 60% x 27.000=) f 196.215.

Voor het geval het gelijk op het primaire geschilpunt aan de inspecteur is, is subsidiair in geschil welk gedeelte van de ter zake van de overbrenging van de (onder)grond naar privé gerealiseerde boekwinst onder de landbouwvrijstelling valt; dit subsidiaire geschil spitst zich toe op de bepaling van de waarde in het economische verkeer bij voortgezette agrarische bestemming (WEVAB). Belanghebbende stelt dat hierbij dient te worden uitgegaan van de zogenoemde WEVAB-ondergrond; de inspecteur stelt dat moet worden uitgegaan van de WEVAB-landbouwgrond.

Voor het geval het gelijk op beide geschilpunten aan de inspecteur is, is op zichzelf niet in geding dat de inspecteur bij het opleggen van de aanslag van een juiste WEVAB-landbouwgrond is uitgegaan en dat de aanslag tot het juiste bedrag is opgelegd.

Voor (nadere onderbouwing van) de standpunten van partijen verwijst het Hof voor het overige naar de gedingstukken.

De rechtbank heeft omtrent het geschil, voor zover nog van belang, als volgt overwogen (waarbij belanghebbende en zijn echtgenote [Y] zijn aangeduid als ‘eiser’, respectievelijk ‘eiseres’ en gezamenlijk als ‘eisers’, en de inspecteur als ‘verweerder’):

Nu de aanslagen inkomstenbelasting over 1999 tot en met 2001 reeds vaststaan kan, gelet op het arrest van de Hoge Raad van 26 november 1986, BNB 1987/26, niet worden teruggekomen op de eerder gemaakte keuze de grond tot het privévermogen te rekenen, tenzij er bijzondere omstandigheden zijn.

Eisers stellen zich op het standpunt dat heretikettering van de ondergrond in 1998 mogelijk is omdat er sprake is van bijzondere omstandigheden die een keuzeherziening per 1998 rechtvaardigen. Die bijzondere omstandigheden zien eisers gelegen in de lange periode waarin onduidelijkheid bestond over de toepassing van de landbouwvrijstelling en ondergrond van een eerste bedrijfswoning.

De rechtbank is van oordeel dat hetgeen eisers hebben aangevoerd geen bijzondere omstandigheid vormt welke - het opnieuw - overbrengen van de grond naar het ondernemingsvermogen rechtvaardigt. Dat er lange tijd onduidelijkheid is geweest over de toepassing van de landbouwvrijstelling voor de ondergrond van een bedrijfswoning, is hiervoor niet voldoende. Teminder nu de onduidelijkheid met name bestemmingswijzigingen van reeds gebouwde bedrijfswoningen betrof.

Ten aanzien van de door eisers gestelde schending van het gelijkheidsbeginsel overweegt de rechtbank dat van schending van het gelijkheidsbeginsel sprake kan zijn indien verweerder begunstigend beleid heeft toegepast of een oogmerk tot begunstiging heeft gehad dan wel indien in de meerderheid van de met het geval van eisers vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven. De bewijslast hiervan rust op eisers.

Eisers hebben gesteld dat alle agrariërs die een woning met ondergrond op de balans hebben staan een beroep kunnen doen op het besluit van 8 maart 2006, nr. CPP 2005/3338M, gepubliceerd in Stcrt. 2006, 58 en de daaruit voortvloeiende werkafspraak van 16 mei 2006, nr. 2006/H23, gepubliceerd in V-N 2006/33.11 (hierna: de werkafspraak). Eisers willen eveneens van de in het besluit en de werkafspraak neergelegde regeling gebruik maken. De rechtbank overweegt dat de woning met ondergrond van eisers tot het privévermogen behoort en niet tot het op de balans vermelde ondernemingsvermogen. Bovendien betreft het hier niet de situatie van een reeds bestaande bedrijfswoning, maar gaat het om een nieuw te stichten woning. Daarom verkeren eisers niet in een gelijke positie als agrariërs die de woning met ondergrond wel als ondernemingsvermogen hebben aangemerkt en kan het beroep op het gelijkheidsbeginsel op deze grond niet slagen.

Voorts hebben eisers gesteld dat verweerder uit oogmerk van begunstiging beleid heeft toegepast ten aanzien van de buurman van eisers, die onder gelijke omstandigheden als eisers wel de woning met ondergrond mocht heretiketteren. De rechtbank overweegt hierover dat verweerder ter zitting heeft verklaard, hetgeen niet door eisers is betwist, dat de aanslagen over latere jaren van de buurman van eisers nog niet vast stonden. Keuzeherziening was daarom in dat geval nog wel mogelijk. Nu eisers niet in een gelijke positie verkeren als hun buurman en zij overigens niet aannemelijk hebben gemaakt dat verweerder een oogmerk van begunstiging heeft gehad, kan het beroep op het gelijkheidsbeginsel niet slagen.

(…)

Het is juist dat het merendeel van de arresten uit de jaren 1996 tot en met 1998, waarop belanghebbende tegenover de inspecteur een beroep deed, ziet op de onttrekking van een bedrijfswoning aan het ondernemingsvermogen, waarbij uit die arresten de conclusie kon worden getrokken dat de bij zodanige onttrekking geconstateerde winst onder de landbouwvrijstelling viel voor zover het een eerste bedrijfswoning betrof (HR 8 juli 1996, BNB 1996/310 en 311, alsmede HR 22 april 1998, BNB 1998/198) en niet onder die vrijstelling viel voor zover het om een tweede bedrijfswoning ging (HR 8 juli 1996, BNB 1996/312, HR 7 mei 1997, BNB 1997/319). Het is evenwel onmiskenbaar dat die arresten in de literatuur tevens aanleiding gaven tot discussie over de vragen (1) of de waardestijging ten gevolge van de bestemmingswijziging van een stuk cultuurgrond tot bouwperceel voor een bedrijfswoning onder de landbouwvrijstelling zou vallen, en (2) of ook daarbij een verschil tussen een eerste en een tweede bedrijfwoning zou moeten worden gemaakt.

De arresten HR 8 juli 1996, BNB 1996/312 en – met name – HR 7 mei 1997, BNB 1997/236, maakten duidelijk dat de bestemmingswijziging van een stuk cultuurgrond tot ondergrond van een tweede bedrijfswoning van de landbouwvrijstelling was uitgesloten, maar de meningen waren verdeeld over de vraag of die uitsluiting ook zou gelden bij bestemming tot ondergrond van een eerste bedrijfswoning. Vaststaat dat van de zijde van de Belastingdienst consequent het standpunt is ingenomen dat die vraag bevestigend moest worden beantwoord (zie in dit verband de brieven van het ministerie van Financiën van 10 januari 2000, nr. DB 2000/00096U en 12 april 2001, nr. CPP 2001/00215, maar in landbouwkringen werd daarover anders geoordeeld en de jurisprudentie van de feitenrechters tendeerde naar de toepasselijkheid van de landbouwvrijstelling op winst die zijn oorzaak vond in de bestemming van een stuk cultuurgrond tot ondergrond voor een eerste bedrijfswoning. De duidelijkste voorbeelden daarvan zijn de uitspraken van Hof ’s-Hertogenbosch 10 juni 2002, nr. 99/00866, opgenomen in BNB 2004/335, en van Hof Amsterdam 1 mei 2003, nr. 02/04137, opgenomen in BNB 2004/338.

Gelet op het voorgaande, waren er naar ’s Hofs oordeel, gerekend naar de stand van de jurisprudentie ten tijde dat belanghebbende aangifte deed, sterke argumenten voor de juistheid van het daarbij ingenomen standpunt dat de overbrenging van de (onder)grond niet tot een belaste bestemmingswijzigingswinst zou leiden. Als gevolg van de wetstoepassing die voortvloeide uit de 7 mei-arresten, zag belanghebbende zich evenwel geconfronteerd met een acute belastingclaim. Een en ander was voor hem aanleiding zich te beroepen op een ‘bijzondere omstandigheid’ als bedoeld in het arrest BNB 1987/26, die een terugkomen op de gedane keuze zou rechtvaardigen hoewel enkele aanslagen over latere jaren reeds onherroepelijk vaststonden.

Bij de beantwoording van de vraag of belanghebbende hierin kan worden tegemoetgekomen, dient naar ’s Hofs oordeel ook de opstelling van de Belastingdienst te worden betrokken.

In onderdeel 4 van het Besluit van 8 maart 2006, BNB 2006/197 (hierna: het Besluit), is het navolgende goedkeurende beleid opgenomen:

“Niet alle ondernemers in de agrarische sector hebben gebruik gemaakt van de mogelijkheid om als gevolg van de invoering van de Wet IB 2001 en de wijziging van de landbouwvrijstelling per 27 juni 2000 in de Wet ondernemerspakket 2001, de tot het ondernemingsvermogen behorende woning te heretiketteren. Deze belastingplichtigen kunnen dus in beginsel ook geen gebruik maken van het in dit besluit neergelegde beleid ten aanzien van de waarderingsgrondslag van de ondergrond van de woning bij overbrenging naar het privé-vermogen per 27 juni 2000 (zijnde de niet meer bestaande WEVAB-ondergrond).

Uit reacties vanuit de agrarische sector is mij echter gebleken dat gelet op de arresten van 7 mei 2004, agrarische ondernemers alsnog verzoeken te mogen heretiketteren onder dezelfde voorwaarden als de ondernemers die hebben gekozen voor een vaststellingsovereenkomst.

Gelet op de verstrekkende gevolgen van de genoemde arresten stel ik onder de hierna geformuleerde voorwaarden agrarische ondernemers éénmalig in de gelegenheid alsnog te heretiketteren per 31 december 2005. Indien agrarische ondernemers gebruik maken van deze mogelijkheid kan de landbouwvrijstelling nog worden toegepast op het verschil tussen de boekwaarde van de ondergrond en de (fictieve) WEVAB-ondergrond per 31 december 2005. Heffing vindt alsdan plaats over het eventuele verschil tussen de WEV-ondergrond per 31 december 2005 en de (fictieve) WEVAB-ondergrond per 31 december 2005.

Aan voormelde goedkeuring verbind ik de volgende voorwaarden: (…).”

Aan dit besluit is praktische uitwerking gegeven in de zogenoemde werkafspraak van 16 mei 2006, V-N 2006/33.11 (de werkafspraak).

Zoals de inspecteur ter zitting desgevraagd heeft bevestigd, is op zichzelf niet in geschil dat in het geval van belanghebbende aan de in het Besluit gestelde voorwaarden zou zijn voldaan, en dat belanghebbende gebruik zou kunnen maken van de werkafspraak, indien het zo zou zijn dat de (onder)grond per 31 december 2005 tot het ondernemingsvermogen van belanghebbende zou behoren; dit laatste is evenwel volgens de inspecteur nu juist niet het geval, nu de ondergrond ultimo 1998 ingevolge de bij aangifte uitgebrachte keuze tot het privévermogen behoort en op die keuze niet kan worden teruggekomen.

In dit verband heeft de inspecteur aangevoerd (zie met name diens conclusie van dupliek in eerste aanleg) dat het de gemachtigde door de opstelling van de Belastingdienst en de ontwikkeling van de belastingrechtspraak zonder meer duidelijk moet zijn geweest dat zijn standpunt niet door een ieder werd gedeeld en dat de rechten van belastingplichtige dienden te worden gewaarborgd totdat er geen twijfel meer zou bestaan ten aanzien van de fiscale behandeling van de ondergrond van de woning. Hieraan heeft de inspecteur de conclusie verbonden dat een onjuiste inschatting en het niet waarborgen van de rechten van belanghebbende nimmer een bijzondere omstandigheid kunnen zijn als bedoeld in het arrest BNB 1987/26.

Het Hof kan de inspecteur hierin niet zonder meer volgen. Weliswaar liet de opstelling van de Belastingdienst niets aan duidelijkheid te wensen over, maar voor het standpunt van belanghebbende waren destijds sterke argumenten aanwezig. Nu voor het onderhavige jaar een bezwaarschrift in behandeling was, diende de inspecteur redelijkerwijs te beseffen dat belanghebbende belang zou hebben bij een herziening van de in het onderhavige jaar ter zake van de (onder)grond van de woning bij de aangifte gemaakte keuze voor het geval het door de inspecteur ingenomen standpunt juist zou blijken te zijn. Voorts behoorde de inspecteur te beseffen. en – gelet op het in de onderhavige procedure ingenomen standpunt – heeft hij vermoedelijk ook beseft, dat het ter zake van volgende jaren opleggen van aanslagen het herzien van die keuze (in beginsel) onmogelijk zou maken, hetgeen derhalve verstrekkende consequenties voor belanghebbende zou kunnen hebben. Een redelijke en zorgvuldige uitoefening van de bevoegdheid aanslagen op te leggen zou onder dergelijke omstandigheden met zich hebben meegebracht in beginsel te wachten met het opleggen van vervolgaanslagen, – voor zover nodig – te volstaan met (nadere) voorlopige aanslagen en indien dat niet mogelijk zou zijn belanghebbende in ieder geval op de consequenties van het opleggen van die aanslagen te wijzen. Het voorgaande klemt temeer nu de aanslagregeling voor die jaren slechts bestond in een ‘automatisch’ volgen van de gedane aangiften zodat belanghebbende voor die jaren – op zichzelf bezien – ook geen belang had bij het maken van bezwaar.

Hetgeen is overwogen in 4.5.1 tot en met 4.5.9, in samenhang bezien, brengt het Hof tot het oordeel dat, zo al niet de gewijzigde jurisprudentie een bijzondere omstandigheid in de zin van het arrest BNB 1987/26 vormt, in ieder geval de beginselen van behoorlijk bestuur, met name het zorgvuldigheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel meebrengen, dat de inspecteur zich in redelijkheid jegens belanghebbende niet op het standpunt kan stellen dat deze uitsluitend wegens de omstandigheid dat de aanslagen over de jaren 1999 tot en met 2002 onherroepelijk zijn komen vast te staan, niet in aanmerking komt voor de (voor deelname aan de werkafspraak essentiële) herziening van de etiketteringskeuze met betrekking tot de (onder)grond.

Het vorenoverwogene leidt ertoe dat het primaire standpunt van belanghebbende dient te worden aanvaard. Ultimo 1998 mag hij de (onder)grond alsnog tot zijn ondernemingsvermogen (blijven) rekenen. Voor dat geval hebben partijen ter zitting van het Hof eenparig verklaard dat het aangegeven belastbare inkomen nog moet worden verminderd met daarin ten onrechte begrepen onttrekkingswinst van (voor belanghebbende) 60% van f 27.000; dit leidt tot een belastbaar inkomen van f 196.215.

De overige stellingen van partijen behoeven geen behandeling.

Slotsom

De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende gegrond is. De uitspraak van de rechtbank en de uitspraak van de inspecteur dienen te worden vernietigd. De aanslag dient te worden verminderd tot een, berekend naar een belastbaar inkomen van f 196.215.

Het Hof acht termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende heeft moeten maken voor de behandeling van zijn beroep in eerste en tweede aanleg. Het Hof bepaalt de voor vergoeding in aanmerking komende kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb), in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit); het betreft de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand, overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief te bepalen op 4½ (proceshandelingen: beroepschrift in eerste aanleg, conclusie van repliek, zitting rechtbank, hogerberoepschrift, zitting Hof) x 1,5 (wegingsfactor) x € 322 (waarde per punt) = € 2173,50, waarvan de helft ofwel f 1086,75 is toe te rekenen aan de procedure van belanghebbende (de zaak van belanghebbende en die van zijn echtgenote worden door het Hof voor de toepassing van het Besluit aangemerkt als samenhangende zaken). Overige op de voet van artikel 8:75 Awb in voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn niet gesteld of gebleken.

Belanghebbende heeft voorts, zowel in bezwaar als in beroep respectievelijk hoger beroep, vergoeding verzocht van de door hem in de bezwaarschriftprocedure gemaakte kosten. Nu het bezwaar was gericht tegen een aanslag welke vóór 12 maart 2002 is opgelegd, dient dit verzoek te worden opgevat als een verzoek om vergoeding van schade op de voet van artikel 8:73 Awb. Het Hof zal belanghebbende (en zijn echtgenote) in de gelegenheid stellen dit verzoek nader te adstrueren en behoudt zich iedere beslissing op dit punt voor.

Het Hof: